Κεφάλαιο 21 Εκθέσεις ελέγχου Θεµατολογία Α) µε σύµφωνη γνώµη Β) διαφοροποιηµένες ( ΕΠ 701) Πρόσθετη βιβλιογραφία ΕΠ: 700 Εκθέσεις ελέγχου ελεγκτή 701 ιαφοροποιηµένες εκθέσεις Chapter 21: audit report σ. 1 Περίγραµµα ελεγκτικής διαδικασίας (audit process) (Ι) Αναζήτηση και αναδοχή πελάτη (ΙΙ) Κατανόηση περιβάλλοντος και στρατηγικών κινδύνων πελάτη (ΙΙΙ) Μελέτη και αξιολόγηση των εσωτερικών δικλίδων διεύθυνσης (internal controls) (IV) Σχεδιασµός και εκτέλεση δοκιµασιών του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων (V) Σχεδιασµός και εκτέλεση δοκιµασιών για τον εντοπισµό σφαλµάτων σε συναλλαγές, υπόλοιπα λογαριασµών και προσάρτηµα (γνωστοποιήσεις) (VI) Ολοκλήρωση ελεγκτικών διαδικασιών (VII) Τελική αξιολόγηση τεκµηρίων και έκδοση της έκθεσης ελέγχου (γνώµη ελεγκτή) Chapter 21: audit report σ. 2 21.1 Εισαγωγή Η έκθεση ελέγχου: Μέσο επικοινωνίας µε εντολείς ελέγχου δικαίωµα χρήσης, κατά νόµο, και από λοιπά πρόσωπα για λήψη αποφάσεων επέκταση ευθύνης ελεγκτή ιατυπώνει τη γνώµη του ελεγκτή για ένα σύνολο ΧΚ γενικού σκοπού, µε βάση το εφαρµοστέο πλαίσιο ΧΚ (εύλογη παρουσίαση) Συγκεντρώνει και κωδικοποιεί τα ουσιώδη συµπεράσµατα που εξάγονται από τα συγκεντρωµένα ελεγκτικά τεκµήρια Chapter 21: audit report σ. 3 Περιεχόµενο πλήρους σετ ΧΚ ΛΠ Εταιρείες που εφαρµόζουν: ΕΓΛΣ - 2190 Συντάσσουν ενοπ. εν συντάσσουν ενοπ. ΧΚ ή ενοποιούνται ΧΚ ούτε ενοποιούνται ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΤ. ΑΠΟΤ/ΤΩΝ ΤΩΝ ΚΤΡ ΠΜΚΘ ΠΙΝ. ΙΑΘ. ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ Chapter 21: audit report σ. 4 Θέµατα για έκδοση γνώµης (700.13) Καταλληλότητα λογιστικών αρχών και συνέπειά τους µε λογιστικό πλαίσιο? Εύλογο λογιστικών εκτιµήσεων? Σχετικότητα, αξιοπιστία, συγκρισιµότητα, κατανοητότητα πληροφοριών? Επάρκεια γνωστοποιήσεων? Εσωτερική επισκόπηση έκθεσης ελέγχου (εντός ελεγκτικής εταιρείας) Είδη γνώµης ελεγκτή Ι. Απλή σύµφωνη γνώµη (standard unqualified report) II. ιαφοροποιηµένη έκθεση χωρίς επηρεασµό της γνώµης (θέµα έµφασης) III. ιαφοροποιηµένη έκθεση µε επηρεασµό της γνώµης (θέµα έµφασης) γνώµη µε εξαίρεση (except for qualified) άρνηση γνώµης (disclaimer of opinion) αρνητική γνώµη (adverse opinion) Chapter 21: audit report σ. 5 Chapter 21: audit report σ. 6 1
16.2 Απλή σύµφωνη γνώµη - περιεχόµενο Βασικό περιεχόµενο: 1. Τίτλος έκθεσης: ιάκριση από άλλες εκθέσεις 2. Αποδέκτης(ες ες): Ο κατά νόµο εντολέας ελέγχου 3. Εισαγ. παράγραφος προσδ/σµός σµός ΧΚ Αναφορά ονόµατος πελάτη Προσδιορισµός ελεγχµένων ΧΚ 4. Προσδιορισµός ευθύνης διοίκησης Σχεδιασµός & εφαρµογή κατάλληλων εσωτερικών δικλίδων σχετικών µε την κατάρτιση & παρουσίαση των ΧΚ Επιλογή κατάλληλων λογιστικών πολιτικών ιενέργεια εύλογων λογιστικών εκτιµήσεων Chapter 21: audit report σ. 7 Chapter 21: audit report σ. 8 5. Προσδιορισµός ευθύνης ελεγκτή Έκφραση (µόνο) γνώµης επί ΧΚ, βάσει διενεργηθέντος ελέγχου Κατονοµάζει τα ελεγκτικά πρότυπα & τον κώδικα δεοντολογίας που εφάρµοσε ηλώνει ότι: ο έλεγχος αφορά συλλογή τεκµηρίων επέλεξε ο ίδιος τις ελεγκτικές διαδικασίες, λαµβάνοντας υπόψη κινδύνους σφαλµάτων συνεκτίµησε τις εσωτερικές δικλίδες χωρίς να εκφράζει άποψη για αποτελεσµατ/τα τα εκτίµησε την καταλληλότητα των λογιστικών πολιτικών, το εύλογο των εκτιµήσεων, τη συνολική παρουσίαση ΧΚ πιστεύει ότι τα τεκµήρια που συγκέντρωσε είναι κατάλληλα και επαρκή για τη θεµελίωση της γνώµης του Chapter 21: audit report σ. 9 Chapter 21: audit report σ. 10 6. Γνώµη του ελεγκτή επί ΧΚ ιατύπωση γνώµης µε σαφήνεια για το εάν οι ΧΚ παρουσιάζονται εύλογα, από κάθε ουσιώδη πλευρά Προσδιορισµός πλαισίου χρηµατ/κής πληροφόρησης ( ΛΠ ΕΓΛΣ) ήλωση συµφωνίας ΧΚ µε κείµενη νοµοθεσία Chapter 21: audit report σ. 11 7. Γνώµη επί λοιπών νοµικών και κανονιστικών θεµάτων που ορίζει ο νόµος (π.χ. έκθεση διαχείρισης) 8. Χρονολόγηση έκθεσης ηµεροµηνία ολοκλήρωσης ελέγχου προηγείται η έγκριση των ΧΚ από Σ 9. Στοιχεία ελεγκτή: ιεύθυνση ελεγκτή Ονοµατ/µο µο - ΑΜ(ΣΟΕΛ ΣΟΕΛ) ελεγκτή Επωνυµία ΑΜ(ΣΟΕΛ ΣΟΕΛ) ελεγκτικής εταιρείας Chapter 21: audit report σ. 12 2
16.3 ιαφοροποιηµένες εκθέσεις χωρίς επηρεασµό της γνώµης θέµα έµφασης Εκδίδονται όταν οι ΧΚ παρουσιάζονται εύλογα, αλλά απαιτείται η παροχή πρόσθετων πληροφοριών / διευκρινήσεων Προστίθεται παράγραφος έµφασης µετά την παράγραφο γνώµης, χωρίς αυτό να συνιστά διατύπωση επιφύλαξης Αφορά περιπτώσεις που πιθανόν να επηρεάσουν τις ΧΚ στο προβλεπτό µέλλον Προϋπόθεση σύµφωνης γνώµης µε έµφαση: Πλήρης εξήγηση θέµατος στο προσάρτηµα Chapter 21: audit report σ. 13 Α) υνατότητα Συνέχισης ραστηριότητας (βλέπε ΕΠ 570) Οι ΧΚ καταρτίζονται µε υπόθεση Σ, εκτός και: έχει ληφθεί απόφαση για λύση δεν υπάρχει άλλη ρεαλιστική επιλογή Εκτίµηση Σ θέµα της διοίκησης Χρονικός ορίζοντας 12 µήνες Παραδείγµατα βλέπε πίνακα 21.3 Chapter 21: audit report σ. 14 Ευθύνη ελεγκτή: Σαφής δήλωση ότι τίθεται θέµα Σ Γνωστοποίηση επεξήγηση παραµέτρων που εγείρουν το θέµα (ύπαρξη ουσιώδους αβεβαιότητας ανάκτηση Ε και αποπληρωµή Υ σε συνήθεις συνθήκες λειτουργίας) Σαφής δήλωση εάν οι ΧΚ έχουν καταρτιστεί χωρίς την υπόθεση Σ : ανακτησιµότητα λογιστικών αξιών καθαρή ρευστοποιήσιµη αξία ταξινόµηση στοιχείων Chapter 21: audit report σ. 15 Β) Άλλα θέµατα ουσιώδους αβεβ/τητας Θέµατα η έκβαση των οποίων εξαρτάται από µελλοντικά γεγονότα, όπως: αµοιβαίες δικαστικές διεκδικήσεις, µακρόχρονες συµβάσεις, κλπ. διαπραγµατεύσεις για σηµαντικά θέµατα, κλπ. παραβίαση νοµοθεσίας (χωρίς σηµαντικές επιπτώσεις στις ΧΚ) Chapter 21: audit report σ. 16 Γ) Θέµα έµφασης χωρίς επηρεασµό ΧΚ Παραδείγµατα: Γνωστοποίηση διαφοροποίησης ελεγκτή για πληροφορίες δηµοσιευόµενες σε ενιαίο έντυπο, µαζί µε τις ΧΚ Συναλλαγές µε συνδεµένα µέρη Σηµαντικά γεγονότα µετά τον ισολογισµό Αλλαγή λογιστικής πολιτικής Υιοθέτηση νέου λογιστικού προτύπου Chapter 21: audit report σ. 17 21.4 ιαφοροποιηµένη έκθεση µε επηρεασµό γνώµης του ελεγκτή Περίσταση Είδος γνώµη του ελεγκτή Περιορισµός πεδίου ελέγχου Εξαίρεση ή εξαιρέσεις (except for) Άρνηση γνώµης (disclaimer) ιαφωνία µε διοίκηση Εξαίρεση ή εξαιρέσεις (except for) Αρνητική γνώµη (adverse opinion) Chapter 21: audit report σ. 18 3
21.4.1 περιορισµός πεδίου ελέγχου Ο για οποιοδήποτε λόγο περιορισµός επί των ελεγκτικών διαδικασιών που ο ελεγκτής επιθυµεί να εκτελέσει ( ΕΠ 701.16 19) Μπορεί να τίθεται: µε τη συµφωνία του ελεγκτή, µόνο σε προαιρετικούς ή ελέγχους ειδικού σκοπού (σε υποχρεωτικούς δεν νοείται νοµικά) από πραγµατικά περιστατικά και συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης Εκ των πραγµάτων περιορισµός πεδίου: ανάθεση ελέγχου µετά την απογραφή τέλους, ιδίως όταν: δεν τηρούνται καρτέλες αποθήκης υπάρχει πλήθος αποθεµάτων τηρούνται ανεπαρκή λογιστικά αρχεία Chapter 21: audit report σ. 19 Chapter 21: audit report σ. 20 Ευθύνη ελεγκτή για περιορισµό πεδίου: Περιγραφή φύσης περιορισµού Προσδιορισµός, κατά το δυνατόν, της επίπτωσης στις ΧΚ Επίπτωση στην έκθεση ελέγχου: Περιορισµένες εκτιµώµενες επιπτώσεις? Σύµφωνη γνώµη µε εξαίρεση Εκτεταµένες εκτιµώµενες επιπτώσεις? άρνηση γνώµης 21.4 ιαφωνία µε τη διοίκηση Λόγοι διαφωνίας: Καταλληλότητα λογιστικών πολιτικών Τρόπος εφαρµογής λογιστικών πολιτικών Επάρκεια γνωστοποιήσεων στο προσάρτηµα (βλέπε πίνακες 21.5 & 21.6) Chapter 21: audit report σ. 21 Chapter 21: audit report σ. 22 Ευθύνη ελεγκτή: Περιεκτική αναφορά στην ουσία της διαφωνίας Τεκµηρίωση της άποψής του Προσδιορισµός, κατά το δυνατόν, της επίπτωσης στις ΧΚ ιαµόρφωση κατάλληλου τύπου γνώµης: γνώµη µε εξαίρεση αρνητική γνώµη Chapter 21: audit report σ. 23 Α) διαφωνία για λογιστική πολιτική Επίπτωση < ΑΠΣ (αν. ποσό σφ.) απλή σύµφωνη γνώµη, ή σύµφωνη γνώµη και θέµα έµφασης Επίπτωση > ΑΠΣ γνώµη µε εξαίρεση, ή αρνητική γνώµη Παραδείγµατα (πίν.. 21.7 & 21.8): µη διενέργεια αποσβέσεων µη διενέργεια προβλέψεων Chapter 21: audit report σ. 24 4
Β) διαφωνία για γνωστοποιήσεις (πρ/µα) ιαφωνία για πληρότητα ή ακαταλληλότητα γνωστοποιήσεων Μπορεί να αφορά διάφορα θέµατα: αδυναµία συνέχισης δραστηριότητας ανάλυση τοµέα δραστηριότητας συνδεµένα µέρη, κλπ. Chapter 21: audit report σ. 25 21.5 Προσδιορισµός τύπου έκθεσης Κριτήριο: επίπεδο σηµαντ/ας ας ΑΠΣ Ένα στοιχείο είναι σηµαντικό εάν η παράλλειψη ή συµπερίληψή του στις ΧΚ µπορεί να επηρεάσει τις αποφάσεις ενός συνετού κ λογικά σκεπτόµενου χρήστη Υποχρέωση τεκµηρίωσης στην έκθεση τυχόν λόγων που επιβάλλουν τύπο άλλο από απλή σύµφωνη γνώµη Προσδιορισµός πιθανών επιπτώσεων στις ΧΚ, εκτός εάν αυτό δεν είναι πρακτικά εφικτό ( ΕΠ 701. 15) Chapter 21: audit report σ. 26 Ι. Απλή σύµφωνη γνώµη Με βάση τον διενεργηθέντα έλεγχο, και µε πιθανότητα λάθους ίση µε το επίπεδο του ελεγκτικού κινδύνου, δεν υπάρχουν ουσιώδη σφάλµατα, δηλαδή σφάλµατα > ΑΠΣ (επίπεδο σηµαντ/τας τας) Σφάλµατα µικρότερα του ΑΠΣ δεν χρειάζεται / πρέπει να αναφέρονται στην έκθεση II. Σύµφωνη γνώµη µε θέµα έµφασης Κλασσικές περιπτώσεις: Σ µε λογιστικοποίηση (επιµέτρηση σε ΚΡΑ) και γνωστοποίηση στο πρ/µα µα) Σ χωρίς λογιστικοποίηση, µε γνωστοποίηση στο πρ/µα µα, όχι σοβαρή περίπτωση Θέµα σηµαντικής αβεβαιότητας (δίκες, φορολογικές υποχρεώσεις) Chapter 21: audit report σ. 27 Chapter 21: audit report σ. 28 Θέµατα χωρίς επίπτωση στις ΧΚ: συναλλαγές µε συνδεµένα µέρη αλλαγή λογιστικής πολιτικής νέα λογιστικά πρότυπα σηµαντικά γεγονότα µετά την ηµεροµηνία ισολογισµού θέµατα εφαρµογής νοµοθεσίας III. Σύµφωνη γνώµη µε εξαιρέσεις Εκδίδεται όταν: σύµφωνη γνώµη µε ή χωρίς έµφαση δεν θεµελιώνεται, ή οι επιπτώσεις από διαφωνίες µε τη διοίκηση ή από περιορισµούς του πεδίου ελέγχου δεν δικαιολογούν / απαιτούν αρνητική γνώµη ή άρνηση γνώµης Chapter 21: audit report σ. 29 Chapter 21: audit report σ. 30 5
Κλασσικές περιπτώσεις: ιαφωνία χωρίς γενικευµένη επίπτωση: καταλληλότητα λογιστικών επιλογών επάρκεια γνωστοποιήσεων στο πρ/µα Παράβαση νόµου µε επίπτωση στις ΧΚ Περιορισµός πεδίου χωρίς γενικευµένη επίπτωση ιαφωνία για επάρκεια γνωστοποιήσεων (βλέπε πίνακα 21.7 & 21.9) Chapter 21: audit report σ. 31 IV. Άρνηση γνώµης Περιορισµός πεδίου ελέγχου µε ουσιώδεις και γενικευµένες επιπτώσεις Συνύπαρξη πολλών αβεβαιοτήτων µε ενδεχόµενες σηµαντικές επιπτώσεις (εξαιρετικές περιπτώσεις) Chapter 21: audit report σ. 32 V. Αρνητική γνώµη Εκδίδεται όταν, έστω και µε παράθεση εξαιρέσεων, οι ΧΚ δεν παρουσιάζουν εύλογα την κατάσταση και τις επιδόσεις της επιχείρησης, µε συνέπεια να είναι δυνατή η παραπλάνηση των χρηστών Κλασσικές περιπτώσεις: µη σύνταξη ενοποιηµένων ΧΚ διαφωνία (ή παραβίαση νόµου) µε γενικευµένες και σηµαντικές επιπτώσεις που ανατρέπουν την εικόνα των ΧΚ Chapter 21: audit report σ. 33 Θέµατα στον προσδιορισµό γνώµης Τα ΕΠ παρέχουν µόνο περιορισµένα και κυρίως ποιοτικά κριτήρια οδηγίες Θέµα που εγγενώς απαιτεί την άσκηση υψηλού επιπέδου επαγγελµατικής κρίσης Ανταγωνισµός ελεγκτών (προϊόν & τιµή) Συνέπειες ακατάλληλης γνώµης: ρόλος των δυνάµεων της αγοράς? ρόλος εποπτικών αρχών? Στατιστικά προσδιορισµένα σφάλµατα? Chapter 21: audit report σ. 34 Περιθώρια στη διατύπωση γνώµης Περιορισµός του πεδίου ελέγχου: σύµφωνη γνώµη µε εξαίρεση, ή άρνηση γνώµης Σ ή άλλη ουσιώδης αβεβαιότητα: σύµφωνη γνώµη µε έµφαση, ή σύµφωνη γνώµη µε εξαίρεση ή αρνητική γνώµη ιαφωνία µε τη διοίκηση: σύµφωνη γνώµη µε εξαίρεση, ή αρνητική γνώµη Chapter 21: audit report σ. 35 Άλλα σηµαντικά θέµατα Η έκθεση ελέγχου: δηµιουργεί ποικίλες συνέπειες εν δυνάµει αντικείµενο δικαστικής ή πειθαρχικής έρευνας ικαστήρια και έκθεση ελέγχου: υσκολίες κατανόησης φύσης, σκοπού, κλπ. του ελέγχου Κίνδυνος δηµιουργίας «αποδιοποµπαίου τράγου» Chapter 21: audit report σ. 36 6
Προσεκτική µελέτη - σύνοψη: Περίπτωση 21.1 Πίνακες 21.11 & 21.12 ιάγραµµα 21.2 21.6 Έκθεση επισκόπησης πλήρων ενδιάµεσων καταστάσεων ( ΠΥΕ 2410) Πλήρεις ενδιάµεσες είναι οι καταστάσεις µε πλήρες προσάρτηµα µπορεί να αποσκοπούν σε εύλογη παρουσίαση Η έκθεση επισκόπησης: γνώµη µε αρνητική διατύπωση παρέχει περιορισµένη διασφάλιση Chapter 21: audit report σ. 37 Chapter 21: audit report σ. 38 Έκθεση επισκόπησης συνοπτικών ενδιάµεσων καταστάσεων ( ΠΥΕ 2410) Συνοπτικές καταστάσεις είναι αυτές που έχουν συνοπτικό προσάρτηµα εν επισκοπείται το συνοπτικό προσάρτηµα Η έκθεση ελέγχου δεν κάνει αναφορά σε ακριβοδίκαιη εικόνα Chapter 21: audit report σ. 39 7