IFRS Newsletter Πληροφορίες για τα ΔΠΧΠ στην Ελλάδα

Ορκωτοί Ελεγκτές Σύμβουλοι Επιχειρήσεων Μέλος της Grant Thornton International 1 IFRS Newsletter Πληροφορίες για τα ΔΠΧΠ στην Ελλάδα Περιεχόμενα Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 9: Επανεκτίμηση Ενσωματωμένων Παραγώγων Επίκαιρα Θέματα: Συναλλαγές Καθαρής Θέσης μίας Συγγενούς Επιχείρησης ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΣ (ΕΚ) αριθ. 708/2006 ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ της 8ης Μαΐου 2006 για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1725/2003 για την υιοθέτηση ορισμένων Δ. Λ.Π. σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου όσον αφορά το Δ.Λ.Π. 21 και τη Διερμηνεία 7 της Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. ΠΟΛ. 1068/2006 Οδηγίες αναφορικά με την υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2006, των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/1994, τα οποία συντάσσουν τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους με βάση τα Δ.Λ.Π. Θέμα: «Σχετικό το υπ' αριθμ. 780/22.12.2005 έγγραφό σας με θέμα «Ενδιάμεσες Οικονομικές Καταστάσεις εισηγμένων της 30ης Ιουνίου 2005, με βάση τα ΔΛΠ/ΔΠΧΠ».». Θέμα: «Σχετικά με την υπ' αριθμ. 0001/050831 Λογιστική Οδηγία του ΣΛΟΤ που εγκρίθηκε με την από 4.10.2005 απόφαση του Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε.» Η Grant Thornton International είναι διεθνής οργανισμός Ορκωτών Ελεγκτών, Φορολογικών Συμβούλων και Συμβούλων Επιχειρήσεων. Εκπροσωπείται σε 112 χώρες, αριθμεί περίπου 22.000 εργαζομένους σε 519 γραφεία σε όλο τον κόσμο, με μικτό κύκλο εργασιών 2.5 δισεκατομμύρια δολάρια. Ένας από τους βασικούς ρόλους της Grant Thornton International είναι η συμβολή της στην ανάπτυξη των επιχειρήσεων, επιτυγχάνοντας την αξιοποίηση των ευκαιριών και την ελαχιστοποίηση των κινδύνων. Η παρούσα έκδοση της Grant Thornton έχει σκοπό την ενημέρωση του αναγνώστη σε θέματα που σχετίζονται με τα ΔΠΧΠ (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Παρουσίασης). Οι πληροφορίες που δίνονται περιορίζονται σε ουσιώδη σημεία και γι αυτό δεν πρέπει να θεωρηθούν πλήρεις. Η Grant Thornton διαθέτει οργανωμένο τμήμα που ασχολείται με την συστηματική μελέτη εφαρμογής των ΔΠΧΠ (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Παρουσίασης) Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθύνεστε στην Διεύθυνση Ανάλυσης και Εφαρμογής των ΔΠΧΠ της Grant Thornton (Μάριο Λασανιάνο, Γιάννη Λέο, Ελευθέριο Μαυρομάτη, Μανώλη Μιχαλιό, Νίκο Ιωάννου και Μιχάλη Παπάζογλου) Βας. Κωνσταντίνου 44, 116 35 Αθήνα, Τ: 210 72 80 000, F: 210 72 12 222, Ε: gt4@grant-thornton.gr

2 Έρευνα της Grant Thornton: «Επιπτώσεις των I.F.R.S. από την πρώτη εφαρμογή τους στις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών εταιρείες.» Η Grant Thornton, παρουσιάζει τα αποτελέσματα της έρευνας για τις επιπτώσεις των I.F.R.S. από την πρώτη εφαρμογή τους στις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών εταιρείες, την Πέμπτη 8 Ιουνίου 2006 και ώρα 19:00 στην αίθουσα Β.Θ.Καρατζά της Εθνικής Τράπεζας (Αιόλου 82-84 & Σοφοκλέους). Η έρευνα αποτυπώνει τις μεταβολές στα χρηματοοικονομικά μεγέθη των εταιρειών από την εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Π., αναδεικνύει τα πρότυπα που είχαν τις σημαντικότερες επιπτώσεις και απεικονίζει τις επιδράσεις ανά κλάδο και κεφαλαιοποίηση. Επιδίωξή μας είναι η ολοκληρωμένη παρουσίαση της πρώτης εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Π. και η αναλυτική ενημέρωση όλων των ενδιαφερομένων μερών. Ευελπιστούμε ότι τα αποτελέσματα της έρευνας θα βοηθήσουν στην εξαγωγή χρήσιμων συμπερασμάτων και θα συμβάλλουν στην ανάπτυξη προβληματισμού και συζήτησης αναφορικά με την εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Π. στη χώρα μας. Η Grant Thornton ανταποκρινόμενη στις ανάγκες της αγοράς ξεκίνησε εδώ και έξι χρόνια μια σειρά ενεργειών που σκοπό είχαν να βοηθήσουν τις ελληνικές επιχειρήσεις να προσαρμοστούν στις νέες συνθήκες. Θέσαμε σαν πρωταρχικό σκοπό μας την αρτιότερη δυνατή επιστημονική κατάρτιση των στελεχών μας ώστε να αποκτήσουν εξειδίκευση στα θέματα των Δ.Π.Χ.Π. Με την αμέριστη συμπαράσταση του διεθνούς δικτύου της Grant Thornton International και τη μελέτη επιστημονικών συγγραμμάτων τα στελέχη της Grant Thornton ξεκίνησαν την έκδοση άρθρων σε εφημερίδες και επιστημονικά περιοδικά με θέμα την ανάλυση των Δ.Π.Χ.Π. Παράλληλα, προχωρήσαμε στη διεξαγωγή έρευνας σε συνεργασία με το Οικονομικό Πανεπιστήμιο Αθηνών για το βαθμό ετοιμότητας των ελληνικών επιχειρήσεων να μεταβούν στην καινούργια πραγματικότητα. Σκοπός των ενεργειών αυτών ήταν να έρθουμε σε επαφή με τα βασικά ερωτήματα των στελεχών των επιχειρήσεων σχετικά με την εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Π. Το επιστέγασμα των ενεργειών μας ήταν η έκδοση του βιβλίου «Grant Thornton - Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», που κατά γενική ομολογία αποτέλεσε έναν πολύ χρήσιμο οδηγό για τις επιχειρήσεις που υιοθέτησαν τα Δ.Π.Χ.Π. Η Grant Thornton ενεπλάκη άμεσα σαν σύμβουλος μετάβασης και έμμεσα σαν ελεγκτής στις μετατροπές 80 εισηγμένων στο ΧΑ εταιρειών και 350 περίπου θυγατρικών και συγγενών τους. Η εμπειρία που αποκομίσαμε μας οδήγησε στην διενέργεια της παρούσας έρευνας για τις επιπτώσεις της πρώτης εφαρμογής στα ίδια κεφάλαια και στα αποτελέσματα των εισηγμένων στο Χ.Α. εταιρειών. Τέλος η έκδοση καινούργιων προτύπων, οι τροποποιήσεις υπαρχόντων και η πρακτική εμπειρία της πρώτης εφαρμογής μας έδωσε το έναυσμα να προχωρήσουμε στην έκδοση του βιβλίου «Grant Thornton - Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης».

23

24 Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 9: ΕΠΑΝΕΚΤΙΜΗΣΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΜΕΝΩΝ ΠΑΡΑΓΩΓΩΝ Σκοπός Το Δ.Λ.Π. 39 απαιτεί από μία επιχείρηση, όταν καθίσταται για πρώτη φορά συμβαλλόμενο μέρος σε ένα συμβόλαιο, να εκτιμά κατά πόσο τυχόν ενσωματωμένα παράγωγα περιλαμβάνονται στο συμβόλαιο, καθώς και κατά πόσο τα παράγωγα αυτά απαιτείται να διαχωριστούν από το κύριο συμβόλαιο και να αναγνωριστούν με βάση τις απαιτήσεις του Προτύπου. Η Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 9 έχει ως σκοπό την παροχή οδηγιών αναφορικά με τα ακόλουθα θέματα: Εάν απαιτείται η παραπάνω εκτίμηση να γίνεται όταν η επιχείρηση καθίσταται για πρώτη φορά συμβαλλόμενο μέρος σε ένα συμβόλαιο ή εάν η εκτίμηση αυτή θα πρέπει να επανεξετάζεται καθ όλη τη διάρκεια του συμβολαίου. Εάν κατά την πρώτη εφαρμογή των Προτύπων, θα πρέπει η παραπάνω εκτίμηση να γίνεται βάσει των συνθηκών που υπήρχαν όταν η επιχείρηση κατέστη μέρος του συμβολαίου ή βάσει αυτών που επικρατούσαν κατά την ημερομηνία που η επιχείρηση υιοθέτησε για πρώτη φορά τα Δ.Π.Χ.Π.. Πεδίο Εφαρμογής της Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 9 Η παρούσα Διερμηνεία εφαρμόζεται σε όλα τα ενσωματωμένα παράγωγα, τα οποία εντάσσονται στους σκοπούς του Δ.Λ.Π. 39. Αναφέρεται, ωστόσο, ότι η Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 9 δεν εξετάζει θέματα επαναμέτρησης τα οποία προκύπτουν από μία επανεκτίμηση ενσωματωμένων παραγώγων. Η παρούσα Διερμηνεία, επίσης, δεν εξετάζει θέματα αναφορικά με την απόκτηση συμβολαίων με ενσωματωμένα παράγωγα, μέσω μίας ενοποίησης επιχειρήσεων, ούτε την πιθανή επανεκτίμησή τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Διαχωρισμός Ενσωματωμένων Παραγώγων από τα Κύρια Συμβόλαια Σύμφωνα με όσα ορίζονται στο Δ.Λ.Π. 39, ένα ενσωματωμένο παράγωγο περιγράφεται ως ένα συνθετικό στοιχείο ενός σύνθετου (υβριδικού) μέσου, το οποίο περιλαμβάνει και ένα μη παράγωγο κύριο συμβόλαιο, με αποτέλεσμα μερικές από τις ταμειακές ροές του σύνθετου μέσου να κυμαίνονται κατά τρόπο όμοιο με ένα αυτοτελές παράγωγο.

25 Ένα ενσωματωμένο παράγωγο μπορεί να διαχωριστεί από το κύριο συμβόλαιο και να αναγνωριστεί ως παράγωγο, αν και μόνο αν: τα οικονομικά χαρακτηριστικά και οι κίνδυνοι του ενσωματωμένου παραγώγου, δεν συνδέονται στενά με τα οικονομικά χαρακτηριστικά και τους κινδύνους του κύριου συμβολαίου, ένα ξεχωριστό μέσο με τους ίδιους όρους, όπως το ενσωματωμένο παράγωγο, χαρακτηρίζεται και αντιμετωπίζεται ως παράγωγο, το σύνθετο (υβριδικό) μέσο δεν αποτιμάται στην εύλογη αξία, με τις μεταβολές να αναγνωρίζονται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης (δηλαδή ένα παράγωγο το οποίο είναι ενσωματωμένο σε ένα χρηματοοικονομικό στοιχείο του ενεργητικού ή σε μία χρηματοοικονομική υποχρέωση αποτιμώμενη στην εύλογη αξία μέσω της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης, δεν μπορεί να διαχωριστεί). Το Δ.Λ.Π. 39 δεν απαιτεί τον διαχωρισμό ενσωματωμένων παραγώγων τα οποία είναι στενά συνδεδεμένα. Πολλά χρηματοοικονομικά μέσα περιέχουν ενσωματωμένα παράγωγα και ο διαχωρισμός όλων αυτών των παραγώγων θα ήταν πολύ δύσκολος για τις επιχειρήσεις, εξαιτίας των τακτικών ελέγχων που απαιτεί κάτι τέτοιο. Συγκεκριμένα, οι συνθήκες της αγοράς και άλλοι παράγοντες που μπορούν να επηρεάσουν τα ενσωματωμένα παράγωγα θα έπρεπε να ελέγχονται συνεχώς, ώστε να εντοπίζονται έγκαιρα οι αλλαγές των συνθηκών και να προσδιορίζεται κατάλληλα ο λογιστικός χειρισμός των παραγώγων. Για παράδειγμα, εάν το νόμισμα λειτουργίας ενός μέρους αλλάξει κατά τη διάρκεια της χρήσης έτσι ώστε το συμβόλαιο να μην εκφράζεται πλέον σε νόμισμα κάποιου από τα μέρη, τότε απαιτείται επανεκτίμηση του σύνθετου (υβριδικού) μέσου κατά την ημερομηνία της αλλαγής, ώστε να διασφαλίζεται ο σωστός χειρισμός του στο μέλλον. Αρχικός Διαχωρισμός και Μεταγενέστερη Επανεκτίμηση Μία επιχείρηση θα πρέπει να εκτιμά εάν ένα ενσωματωμένο παράγωγο απαιτείται να διαχωριστεί από το κύριο συμβόλαιο και να αναγνωριστεί ως ένα παράγωγο, όταν η επιχείρηση καθίσταται για πρώτη φορά συμβαλλόμενο μέρος του συμβολαίου. Μεταγενέστερη επανεκτίμηση απαγορεύεται εκτός από την περίπτωση που λαμβάνει χώρα μία σημαντική μεταβολή στους όρους του συμβολαίου, οι οποίοι διαφοροποιούν σημαντικά τις ταμειακές ροές που σε διαφορετική περίπτωση θα απαιτούνταν από το συμβόλαιο. Στην περίπτωση αυτή, απαιτείται η διενέργεια επανεκτίμησης.

26 Μία επιχείρηση καθορίζει εάν μία διαφοροποίηση στις ταμειακές ροές είναι σημαντική, λαμβάνοντας υπόψη τα ακόλουθα: τον βαθμό στον οποίο οι εκτιμώμενες μελλοντικές ταμειακές ροές σχετίζονται με το ενσωματωμένο παράγωγο, εάν το κύριο συμβόλαιο ή και τα δύο έχουν αλλάξει και εάν η αλλαγή σχετίζεται σε σημαντικό βαθμό με τις προηγούμενα αναμενόμενες ταμειακές ροές του συμβολαίου. Οι συνέπειες των συνεχών επανεκτιμήσεων των παραγώγων αποτέλεσαν αντικείμενο εξέτασης από την I.F.R.I.C.. Για παράδειγμα, έστω ότι μία επιχείρηση συμμετέχει για πρώτη φορά σε ένα συμβόλαιο και αναγνωρίζει ξεχωριστά ένα κύριο στοιχείο του ενεργητικού και μία υποχρέωση ενσωματωμένου παραγώγου. Στην περίπτωση που η επιχείρηση έπρεπε να επανεκτιμήσει εάν το παράγωγο πρέπει να εξετάζεται χωριστά και κατέληγε αρκετά αργότερα ότι δεν απαιτείται πλέον κάτι τέτοιο, τότε θα δημιουργούνταν ερωτήματα αναφορικά με την αναγνώριση και τη μέτρησή του. Η I.F.R.I.C. αναγνώρισε τις ακόλουθες δυνατότητες: Η επιχείρηση μπορεί να διαγράψει το ενσωματωμένο παράγωγο από τον Ισολογισμό της και να αναγνωρίσει το αντίστοιχο κέρδος ή ζημιά στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης. Το γεγονός αυτό οδηγεί σε αναγνώριση κέρδους ή ζημιάς παρόλο που δεν διενεργείται καμία συναλλαγή ή άλλη μεταβολή στην αξία του συνολικού συμβολαίου ή στην αξία των συστατικών μερών του. Η επιχείρηση μπορεί να συνεχίζει να απεικονίζει το παράγωγο ως ξεχωριστό στοιχείο στον Ισολογισμό της. Το θέμα που προκύπτει σε αυτή την περίπτωση είναι το πότε τελικά το παράγωγο θα διαγραφεί από τον Ισολογισμό. Συγκεκριμένα, εξετάζεται εάν θα πρέπει να γίνει μείωση της αξίας του (και αν ναι, πώς η μείωση αυτή θα επηρεάσει το αποτελεσματικό επιτόκιο του στοιχείου του ενεργητικού) ή εάν θα πρέπει να γίνει ο αποχαρακτηρισμός του μόνο όταν αποχαρακτηριστεί και το στοιχείο του ενεργητικού. Η επιχείρηση μπορεί να ενώσει το παράγωγο (το οποίο αναγνωρίζεται στην εύλογη αξία) με το στοιχείο του ενεργητικού (το οποίο αναγνωρίζεται στο κόστος κτήσης). Ο χειρισμός αυτός επηρεάζει τόσο την αξία του στοιχείου του ενεργητικού όσο και το αποτελεσματικό του επιτόκιο, παρόλο που δεν διενεργείται καμία μεταβολή στα οικονομικά στοιχεία ολόκληρου του συμβολαίου. Σε ορισμένες περιπτώσεις κάτι τέτοιο μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα ακόμη και μία αρνητική τιμή αποτελεσματικού επιτοκίου. Τα παραπάνω θέματα δεν προκύπτουν, σύμφωνα με την οπτική της I.F.R.I.C., αν επανεκτίμηση απαιτείται μόνο εξαιτίας μίας μεταβολής στους όρους του συμβολαίου, η οποία να διαφοροποιεί σημαντικά τις ταμειακές ροές που θα απαιτούνταν από το συμβόλαιο αν δεν είχε συμβεί η μεταβολή αυτή.

27 Η I.F.R.I.C. εξέτασε και την προαιρετική επανεκτίμηση των ενσωματωμένων παραγώγων. Η προσέγγιση αυτή όμως απορρίφθηκε, καθώς κάτι τέτοιο θα μείωνε τη συγκρισιμότητα των χρηματοοικονομικών πληροφοριών. Αυτή η προσέγγιση, επίσης, δεν θα ήταν συνεπής με τις απαιτήσεις του Δ.Λ.Π. 39 για τα ενσωματωμένα παράγωγα, σύμφωνα με το οποίο ο διαχωρισμός των ενσωματωμένων παραγώγων είτε απαιτείται είτε επιτρέπεται αλλά σε καμία περίπτωση δεν είναι προαιρετικός. Έτσι, η IF.R.I.C. κατέληξε στο ότι η επανεκτίμηση δεν μπορεί να είναι προαιρετική. Πρώτη Εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Π. Όταν το Δ.Λ.Π. 39 επιβάλλει τον διαχωρισμό του ενσωματωμένου παραγώγου από το κύριο συμβόλαιο, τα αρχικά (μεταφερόμενα) ποσά των συνθετικών μερών κατά τον χρόνο που το χρηματοοικονομικό μέσο ικανοποιεί για πρώτη φορά τα κριτήρια αναγνώρισης σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 39, αφορούν σε συνθήκες που ισχύουν σε αυτή την ημερομηνία. Στην περίπτωση που η επιχείρηση δεν μπορεί να προσδιορίσει αξιόπιστα το αρχικό ποσό των ενσωματωμένων παραγώγων και αυτό των κυρίων συμβολαίων, τότε αντιμετωπίζει ολόκληρο το σύνθετο συμβόλαιο ως χρηματοοικονομικό μέσο κατεχόμενο για εμπορικούς σκοπούς. Αυτό έχει ως συνέπεια την αποτίμηση του στοιχείου στην εύλογη αξία (εκτός αν η επιχείρηση δεν μπορεί να προσδιορίσει αξιόπιστα μία εύλογη αξία) με τις μεταβολές σε αυτή να αναγνωρίζονται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης. Με βάση την αρχή του Δ.Π.Χ.Π. 1, η επιχείρηση που υιοθετεί για πρώτη φορά τα Δ.Π.Χ.Π., θα πρέπει να τα εφαρμόζει ως να ίσχυαν κατά την αρχική αναγνώριση. Αυτό είναι σύμφωνο με τη γενική αρχή της πλήρους αναδρομικής εφαρμογής των Προτύπων, η οποία χρησιμοποιείται στα Δ.Π.Χ.Π. Σύμφωνα με την I.F.R.I.C., ο χρόνος της αρχικής αναγνώρισης είναι η ημερομηνία που η επιχείρηση κατέστη για πρώτη φορά συμβαλλόμενο μέρος στο συμβόλαιο και όχι ο χρόνος πρώτης εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Π. Η I.F.R.I.C., επομένως, καταλήγει ότι το Δ.Π.Χ.Π. 1 απαιτεί μία επιχείρηση να εκτιμά αν ένα ενσωματωμένο παράγωγο απαιτείται να διαχωριστεί από το κύριο συμβόλαιο και να αναγνωριστεί ως παράγωγο στη βάση των συνθηκών (που ίσχυαν) κατά τον χρόνο που η επιχείρηση για πρώτη φορά κατέστη συμβαλλόμενο μέρος στο συμβόλαιο και όχι εκείνο (τον χρόνο) της πρώτης εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Π..

28 Ημερομηνία έναρξης ισχύος Η Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 9 εφαρμόζεται από επιχειρήσεις για περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 01/06/2006. Η αναδρομική εφαρμογή της Διερμηνείας ενθαρρύνεται, αρκεί το γεγονός αυτό να γνωστοποιείται στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις που συνοδεύουν τις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Η παρούσα Διερμηνεία θα πρέπει να εφαρμόζεται αναδρομικά. Παραπομπές σε Πρότυπα Η Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 9 αναφέρεται στα Πρότυπα: Δ.Λ.Π. 39 «Χρηματοοικονομικά Μέσα: Αναγνώριση και Αποτίμηση». Δ.Π.Χ.Π. 1 «Πρώτη εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Π.». Δ.Π.Χ.Π. 3 «Ενοποιήσεις Επιχειρήσεων».

29 ΕΠΙΚΑΙΡΑ ΘΕΜΑΤΑ: Συναλλαγές Καθαρής Θέσης μίας Συγγενούς Επιχείρησης Σχετικά Πρότυπα Δ.Λ.Π. 8 «Λογιστικές Πολιτικές, Αλλαγές στις Λογιστικές Εκτιμήσεις και Λάθη» Δ.Λ.Π. 28 «Επενδύσεις σε Συγγενείς Επιχειρήσεις» Δ.Π.Χ.Π. 2 «Πληρωμές Βασιζόμενες σε Συμμετοχικούς Τίτλους» Θέμα Πώς και πότε ο επενδυτής θα καταγράψει μία αλλαγή στο μερίδιο του σε μία συγγενή επιχείρηση όταν η συγγενής (επενδυόμενη) εκδίδει νέες μετοχές π.χ. προκειμένου να γίνουν πληρωμές βασιζόμενες σε συμμετοχικούς τίτλους. Οδηγός Η έκδοση νέων μετοχών από μία συγγενή, προκειμένου για παράδειγμα να εξασκηθούν χορηγηθέντα δικαιώματα συμφωνιών πληρωμών βασιζόμενων σε συμμετοχικούς τίτλους, αυξάνει (συνήθως) το καθαρό ενεργητικό της συγγενούς αλλά μειώνει το ποσοστό συμμετοχής του επενδυτή στη συγγενή. Αυτό αυξάνει ή μειώνει το μερίδιο του επενδυτή στο καθαρό ενεργητικό (εκτός και αν τα έσοδα σαν ποσοστό είναι ακριβώς ίδια με το καθαρό ενεργητικό της συγγενούς σαν ποσοστό). Αυτή η αύξηση ή μείωση θα πρέπει: να καταγραφεί κατά την έκδοση των νέων μετοχών (π.χ. εξάσκηση του share option), και να καταγραφεί είτε στην καθαρή θέση είτε στα κέρδη και ζημιές στις οικονομικές καταστάσεις του επενδυτή με την κατάλληλη προσαρμογή στην αξία της συγγενούς. Ο επενδυτής θα πρέπει να αποφασίσει για την λογιστική πολιτική που θα ακολουθήσει για την παρουσίαση της αύξησης ή μείωσης είτε στην καθαρή θέση είτε στο κέρδος /ζημιά, στην περίπτωση που τα Δ.Π.Χ.Π. δεν είναι σαφή σε αυτό το θέμα. Η λογιστική πολιτική που θα επιλεγεί θα πρέπει να ακολουθείται με συνέπεια από χρήση σε χρήση.

10 2 Θέματα προς συζήτηση Το Δ.Π.Χ.Π. 2 προσδιορίζει τον τύπο χρηματοοικονομικής αναφοράς μίας επιχείρησης η οποία αναλαμβάνει πληρωμές βασιζόμενες σε συμμετοχικούς τίτλους. Οι απαιτούμενη αναφορά εξαρτάται από τον τύπο της συμφωνίας βασιζόμενης σε συμμετοχικούς τίτλους αλλά βασική αρχή του Δ.Π.Χ.Π. 2 είναι ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που αποκτώνται από συμφωνίες βασιζόμενες σε συμμετοχικούς τίτλους αναγνωρίζονται όταν τα αγαθά και οι υπηρεσίες λαμβάνονται. Για συναλλαγές με τους υπαλλήλους μίας επιχείρησης οι οποίες διακανονίζονται με μέσα καθαρής θέσης της ίδιας της επιχείρησης (σενάριο μετοχών σε υπαλλήλους) το Δ.Π.Χ.Π. 2 απαιτεί ένα έξοδο να αναγνωρίζεται υπολογιζόμενο στις περισσότερες περιπτώσεις στην εύλογη αξία της αμοιβής κατά την ημερομηνία της παραχώρησης. Το έξοδο αναγνωρίζεται στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης μέχρι το τέλος της περιόδου της επένδυσης σε κεφάλαιο σύνταξης και το δικαίωμα προαίρεσης μετοχών πιστώνεται στην καθαρή θέση. Όταν οι αμοιβές παραχωρούνται στη μορφή δικαιωμάτων, οι υπάλληλοι θα εξασκήσουν κάποια ή όλα τα δικαιώματά τους μετά την περίοδο επένδυσης. Κατά την εξάσκηση οι υπάλληλοι καταβάλλουν την τιμή εξάσκησης και λαμβάνουν μετοχές. Τα έσοδα της εξάσκησης πιστώνονται στην καθαρή θέση (με χρέωση του ταμείου). Το Δ.Λ.Π: 28 απαιτεί μία επένδυση σε συγγενή να αποτιμάται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης εκτός από περιορισμένες εξαιρέσεις. Σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης μία επένδυση αναγνωρίζεται αρχικά στο κόστος και προσαρμόζεται μεταγενέστερα για κάθε μεταβολή στο μερίδιο του επενδυτή στο καθαρό ενεργητικό. Ο επενδυτής θα πρέπει ακόμα να λάβει υπόψη του και άλλες αλλαγές στο μερίδιό του στην συγγενή οι οποίες δεν είναι αποτέλεσμα των κερδών ή ζημιών της συγγενούς. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 28 προσαρμογές στην λογιστική αξία της επένδυσης είναι απαραίτητες για μεταβολές στο αναλογούν μερίδιο στην επενδυόμενη οι οποίες προέρχονται από μεταβολές στην καθαρή θέση της επενδυόμενης και δεν αναγνωρίζονται στα αποτελέσματά της. Το μερίδιο του επενδυτή σε τέτοιες μεταβολές αναγνωρίζεται απευθείας στην καθαρή θέση του επενδυτή. Το Δ.Λ.Π. 28 δίνει παραδείγματα επαναποτίμησης ενσώματων παγίων και συναλλαγματικών διαφορών και εξηγεί ότι οι μεταβολές αυτές αναγνωρίζονται στην καθαρή θέση του επενδυτή. Είναι πιθανό να αμφισβητείται ότι το θέμα ενός μεριδίου είναι ένα παράδειγμα «μεταβολής στην καθαρή θέση της επενδυόμενης που δεν αναγνωρίζεται στα κέρδη ή στις ζημιές αυτής» και ότι μία τέτοια μεταβολή θα πρέπει παρόλα αυτά να αναγνωρίζεται απευθείας στην καθαρή θέση από τον επενδυτή.

11 2 Το Δ.Λ.Π. 28 δεν προβλέπει τον χειρισμό των μειωμένων κερδών ή ζημιών τέτοιου τύπου. Είναι απαραίτητο, λοιπόν να αναπτυχθεί ένας αποδεκτός χειρισμός του παραπάνω θέματος σύμφωνα με τις γενικές αρχές των Δ.Λ.Π. 28 και Δ.Λ.Π: 8. Μία επιχείρηση θα πρέπει να αποφασίσει και να ακολουθεί πάγια την αναγνώριση των μειωμένων κερδών ή ζημιών στα αποτελέσματα ή στην καθαρή θέση. Το Δ.Λ.Π. 28 απαιτεί το μερίδιο του επενδυτή στα κέρδη ή τις ζημιές και στις μεταβολές καθαρής θέσης της συγγενούς να βασίζονται σε παρόντα δικαιώματα ιδιοκτησίας και να μην επηρεάζονται από πιθανή εξάσκηση ή μετατροπή δυνητικών δικαιωμάτων. Έτσι το μερίδιο σε συγγενή δεν υπολογίζεται όταν τα δικαιώματα πάνω στις μετοχές εκδίδονται αλλά όταν πραγματοποιούνται. Παράδειγμα Ένας επενδυτής αποκτά 250 μετοχές μίας επιχείρησης της οποίας το συνολικό εκδοθέν μετοχικό κεφάλαιο αποτελείται από 1.000 μετοχές. Ο επενδυτής προσδιορίζει ότι σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 28 η επενδυόμενη είναι συγγενής επιχείρηση. Το κόστος της απόκτησης ανήλθε σε 800 και η εύλογη αξία του καθαρού ενεργητικού τα επενδυόμενης ανέρχεται σε 2.000. Ο επενδυτής καταχωρεί την επένδυση στο ποσό των 800, το οποίο περιλαμβάνει: Ποσά σε Υπεραξία 300 Μερίδιο καθαρού ενεργητικού (2000*25%) 500 Σύνολο 800 Η συγγενής δημιουργεί καθαρά κέρδη ύψους 1.000 αυξάνοντας το καθαρό ενεργητικό της στο ποσό των 3.000. Το ποσό της επένδυσης του επενδυτή αυξάνεται σε 1.050 (800 + 1000*25%). Το καθαρό κέρδος της συγγενούς προσδιορίζεται μετά την εφαρμογή του Δ.Π.Χ.Π. 2 σε ένα σενάριο μετοχών σε υπαλλήλους στο οποίο τα δικαιώματα παραχωρούνται για πάνω από 250 μετοχές. Η τιμή εξάσκησης κάθε μετοχής είναι 2.

12 2 Ας υποτεθεί ότι και τα 250 δικαιώματα επενδύονται και εξασκούνται. Η επίδραση στα δικαιώματα του επενδυτή στο καθαρό ενεργητικό είναι: Ποσά σε Λογιστική Αξία πριν την εξάσκηση: Υπεραξία 300 Μερίδιο καθαρού ενεργητικού (3000*25%) (A) 750 Σύνολο 1.050 Επίδραση από την εξάσκηση: Καθαρό ενεργητικό συγγενούς πριν την εξάσκηση (3000 + 500) 3.500 Προσαρμοσμένο μερίδιο ιδιοκτησίας του επενδυτή (250/1.250) 20% Προσαρμοσμένο μερίδιο του επενδυτή στο καθαρό 700 ενεργητικό (B) Μείωση του επενδυτή στο μερίδιο του καθαρού ενεργητικού (A - B) 50 Η λογιστική εγγραφή στα βιβλία του επενδυτή για να καταχωρήσει την αλλαγή θα είναι: Περιγραφή Χρέωση Πίστωση Καθαρή Θέση ή Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης 50 Επενδύσεις σε συγγενείς 50 Σε επόμενες χρήσεις ο επενδυτής θα αναγνωρίσει ποσοστό 20% των αποτελεσμάτων (κερδών ή ζημιών) της συγγενούς ανάλογα με τη λογιστική πολιτική που έχει επιλέξει η επιχείρηση.

13 2 ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΣ (ΕΚ) αριθ. 708/2006 ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ της 8ης Μαΐου 2006 για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1725/2003 για την υιοθέτηση ορισμένων Διεθνών Λογιστικών Προτύπων σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου όσον αφορά το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 21 και τη Διερμηνεία 7 της Επιτροπής Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π.). Άρθρο 1 Το παράρτημα του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1725/2003 τροποποιείται ως εξής: 1) Προστίθεται η Διερμηνεία 7 της Επιτροπής Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π.). Εφαρμογή της προσέγγισης της αναπροσαρμογής βάσει του Δ.Λ.Π. 29 «Οικονομικές καταστάσεις σε υπερπληθωριστικές οικονομίες», όπως ορίζεται στο παράρτημα του παρόντος κανονισμού. 2) Το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 21 τροποποιείται σύμφωνα με την τροποποίηση του Δ.Λ.Π. 21 «Οι Επιδράσεις των μεταβολών των τιμών συναλλάγματος - Καθαρή επένδυση σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό», όπως ορίζεται το παράρτημα του παρόντος κανονισμού. Άρθρο 2 1. Οι εταιρείες εφαρμόζουν την Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 7 όπως ορίζεται στο παράρτημα του παρόντος κανονισμού από την ημερομηνία έναρξης του οικονομικού τους έτους 2006 το αργότερο, εκτός από τις εταιρείες με ημερομηνίες έναρξης τον Ιανουάριο ή τον Φεβρουάριο οι οποίες εφαρμόζουν την Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 7 από την ημερομηνία έναρξης του οικονομικού τους έτους 2007 το αργότερο. 2. Οι εταιρείες εφαρμόζουν την τροποποίηση του Δ.Λ.Π. 21 όπως ορίζεται στο παράρτημα του παρόντος κανονισμού από την ημερομηνία έναρξης του οικονομικού τους έτους 2006, το αργότερο. Άρθρο 3 Ο παρών κανονισμός τίθεται σε ισχύ την τρίτη ημέρα από τη δημοσίευσή του στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. παρών κανονισμός είναι δεσμευτικός ως προς όλα τα μέρη του και ισχύει άμεσα σε κάθε κράτος μέλος.

14 2 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΔΙΕΘΝΗ ΠΡΟΤΥΠΑ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ Διερμηνεία Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 7 «Εφαρμογή της προσέγγισης αναπροσαρμογής βάσει του ΔΛΠ 29 Οικονομικές καταστάσεις σε υπερπληθωριστικές οικονομίες» Τροποποίηση του Δ.Λ.Π. 21 «Οι Επιδράσεις μεταβολών του συναλλάγματος - Καθαρή επένδυση σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό» ΔΙΕΡΜΗΝΕΙΑ Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π. 7 Εφαρμογή της προσέγγισης της αναπροσαρμογής βάσει του Δ.Λ.Π. 29 «Οικονομικές καταστάσεις σε υπερπληθωριστικές οικονομίες» Σχετικά έγγραφα Δ.Λ.Π. 12 «Φόροι εισοδήματος» Δ.Λ.Π. 29 «Οικονομικές καταστάσεις σε υπερπληθωριστικές οικονομίες» Πλαίσιο 1. Η παρούσα Διερμηνεία παρέχει καθοδήγηση ως προς τον τρόπο εφαρμογής των απαιτήσεων του Δ.Λ.Π. 29 σε μια περίοδο αναφοράς κατά την οποία μια οντότητα διαπιστώνει (*) την ύπαρξη υπερπληθωρισμού στην οικονομία του νομίσματος λειτουργίας της, εφόσον η οικονομία δεν ήταν υπερπληθωριστική κατά την προηγούμενη περίοδο, με αποτέλεσμα οντότητα να αναπροσαρμόζει τις οικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 29. Ζητήματα 2. Τα θέματα που εξετάζει παρούσα Διερμηνεία είναι: α) πώς πρέπει να ερμηνευθεί η απαίτηση που διατυπώνεται στην παράγραφο 8 του Δ.Λ.Π. 29 «πρέπει επίσης να εμφανίζονται βάσει των τρεχουσών μονάδων μέτρησης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού» όταν οντότητα εφαρμόζει το Πρότυπο; β) πώς πρέπει οντότητα να καταχωρεί λογιστικά το άνοιγμα αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων /υποχρεώσεων στις αναπροσαρμοσμένες οικονομικές της καταστάσεις;

15 2 Ομόφωνη γνώμη 3. Σε μια περίοδο αναφοράς κατά την οποία μια οντότητα διαπιστώνει την ύπαρξη υπερπληθωρισμού στην οικονομία του νομίσματος λειτουργίας της, χωρίς να υπήρξε υπερπληθωρισμός την προηγούμενη περίοδο, τότε εφαρμόζει τις απαιτήσεις του Δ.Λ.Π. 29 σαν να ήταν πάντοτε οικονομία σε κατάσταση υπερπληθωρισμού. Ως εκ τούτου, σε σχέση με μη νομισματικά στοιχεία μετρούμενα στο ιστορικό τους κόστος, ο ισολογισμός ανοίγματος της έναρξης της παλαιότερης περιόδου που περιλαμβάνεται στις οικονομικές της καταστάσεις, αναπροσαρμόζεται ώστε να αντικατοπτρίζει την επίδραση του πληθωρισμού από την ημερομηνία απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων και πραγματοποίησης ή ανάληψης των υποχρεώσεων έως τον ισολογισμό κλεισίματος της περιόδου αναφοράς. Για μη νομισματικά στοιχεία εμφανιζόμενα στον ισολογισμό ανοίγματος σε ποσά αναφερόμενα σε ημερομηνίες διαφορετικές από τις ημερομηνίες απόκτησης πραγματοποίησης, αναπροσαρμογή αντικατοπτρίζει την επίδραση του πληθωρισμού από τις ημερομηνίες καθορισμού των εν λόγω ποσών έως την ημερομηνία του ισολογισμού κλεισίματος της περιόδου αναφοράς. 4. Κατά την ημερομηνία του ισολογισμού κλεισίματος, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις /υποχρεώσεις αναγνωρίζονται και μετρώνται σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 12. Ωστόσο, τα αναβαλλόμενα φορολογικά ποσά στον ισολογισμό ανοίγματος της περιόδου αναφοράς, προσδιορίζονται ως εξής: α) οντότητα προβαίνει σε εκ νέου μέτρηση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων /υποχρεώσεων σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 12 αφού πρώτα αναπροσαρμόσει την ονομαστική λογιστική αξία των μη νομισματικών στοιχείων κατά την ημερομηνία του ισολογισμού ανοίγματος της περιόδου αναφοράς εφαρμόζοντας την μονάδα μέτρησης την ημερομηνία εκείνη. β) οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις /υποχρεώσεις που έχουν μετρηθεί εκ νέου βάσει του σημείου (α) αναπροσαρμόζονται κατά το ποσό της μεταβολής της μονάδας μέτρησης από την ημερομηνία του ισολογισμού ανοίγματος της περιόδου αναφοράς έως την ημερομηνία του ισολογισμού κλεισίματος της ίδιας περιόδου. H οντότητα εφαρμόζει την προσέγγιση που αναφέρεται στα σημεία (α) και (β) κατά την αναπροσαρμογή των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων /υποχρεώσεων στον ισολογισμό ανοίγματος οποιασδήποτε άλλης περιόδου σύγκρισης περιλαμβάνεται στις αναπροσαρμοσμένες οικονομικές καταστάσεις για την περίοδο κατά την οποία οντότητα εφαρμόζει το Δ.Λ.Π. 29.

16 2 5. Αφού οντότητα αναπροσαρμόσει τις οικονομικές της καταστάσεις, όλα τα αντίστοιχα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις μιας επακόλουθης περιόδου αναφοράς, περιλαμβανομένων των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων /υποχρεώσεων, αναπροσαρμόζονται εφαρμόζοντας την μεταβολή της μονάδας μέτρησης για την εν λόγω επακόλουθη περίοδο αναφοράς μόνον στις αναπροσαρμοσμένες οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου αναφοράς. Έναρξη ισχύος Η παρούσα Διερμηνεία τίθεται σε εφαρμογή για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν από την 1η Μαρτίου 2006 και μετά. Ενθαρρύνεται εφαρμογή πριν την ημερομηνία αυτή. Εάν μια οντότητα εφαρμόσει την παρούσα Διερμηνεία σε οικονομικές καταστάσεις περιόδου με ημερομηνία έναρξης πριν την 1η Μαρτίου 2006, οφείλει να το κοινοποιήσει. (*) διαπίστωση υπερπληθωρισμού βασίζεται στο πως οντότητα αντιλαμβάνεται την κατάσταση με βάση τα κριτήρια που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του Δ.Λ.Π. 29. Τροποποίηση του ΔΛΠ 21 Οι επιδράσεις μεταβολών των τιμών συναλλάγματος Το παρόν έγγραφο περιλαμβάνει τροποποιήσεις του Δ.Λ.Π. 21 «Οι επιδράσεις μεταβολών των τιμών συναλλάγματος». Οι τροποποιήσεις οριστικοποιούν προτάσεις που περιλαμβάνονταν στο Σχέδιο τεχνικής διόρθωσης 1 Προτεινόμενες Τροποποιήσεις του Δ.Λ.Π. 21 Καθαρή επένδυση σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό, που δημοσιεύθηκε τον Σεπτέμβριο του 2005. Οι οντότητες εφαρμόζουν τις τροποποιήσεις που περιλαμβάνονται στο παρόν έγγραφο σε ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2006 ή αργότερα. Ενθαρρύνεται η εφαρμογή πριν την ημερομηνία αυτή.

217 Καθαρή επένδυση σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό Προστίθεται παράγραφος 15 Α ως εξής: «15A Η οντότητα που διαθέτει ένα χρηματικό στοιχείο που είναι εισπρακτέο από πληρωτέο σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό μπορεί να είναι οποιαδήποτε θυγατρική του ομίλου. Για παράδειγμα, μια οντότητα έχει δύο θυγατρικές την Α και την Β. θυγατρική Β είναι εκμετάλλευση στο εξωτερικό. θυγατρική χορηγεί δάνειο στην θυγατρική Β. Το δάνειο της θυγατρικής Α, το οποίο είναι εισπρακτέο έναντι της θυγατρικής Β, θα αποτελέσει μέρος της καθαρής επένδυσης της οντότητας στην θυγατρική σε περίπτωση που δεν προγραμματιστεί δεν είναι πιθανό να γίνει διακανονισμός του δανείου στο προβλεπόμενο μέλλον. Το ίδιο θα ίσχυε και εάν θυγατρική ήταν ίδια ξένη εκμετάλλευση.» Αναγνώριση συναλλαγματικών διαφορών Η παράγραφος 33 τροποποιείται ως εξής: «33 Όταν ένα χρηματικό στοιχείο αποτελεί μέρος της καθαρής επένδυσης της αναφέρουσας οντότητας σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό και εκφράζεται στο νόμισμα λειτουργίας της αναφέρουσας οντότητας, προκύπτει συναλλαγματική διαφορά στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, σύμφωνα με την παράγραφο 28. Εάν ένα τέτοιο στοιχείο εκφράζεται στο νόμισμα λειτουργίας της ξένης εκμετάλλευσης, προκύπτει συναλλαγματική διαφορά στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οντότητας, σύμφωνα με την παράγραφο 28. Εάν ένα τέτοιο στοιχείο εκφράζεται σε νόμισμα διαφορετικό από το νόμισμα λειτουργίας είτε της αναφέρουσας οντότητας είτε της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, τότε προκύπτει συναλλαγματική διαφορά τόσο στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οντότητας όσο και στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, σύμφωνα με την παράγραφο 28. Τέτοιες συναλλαγματικές διαφορές επανακατατάσσονται στο ιδιαίτερο στοιχείο των ιδίων κεφαλαίων στις οικονομικές καταστάσεις που περιλαμβάνουν την εκμετάλλευση στο εξωτερικό και την αναφέρουσα οντότητα (δηλαδή οικονομικές καταστάσεις στις οποίες εκμετάλλευση στο εξωτερικό είναι ενοποιημένη, αναλογικά ενοποιημένη αντιμετωπίζεται λογιστικά με τη μέθοδο της καθαρής θέσης).» Προστίθεται παράγραφος 58 Α ως Εξής: «58A Καθαρή επένδυση σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό (τροποποίηση του Δ.Λ.Π. 21). Εκδόθηκε τον Δεκέμβριο 2005 και αφορά την προσθήκη της παραγράφου 15Α και την τροποποίηση της παραγράφου 33. Οι τροποποιήσεις τίθενται σε εφαρμογή από οντότητες για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2006 αργότερα. Ενθαρρύνεται εφαρμογή πριν την ημερομηνία αυτή.»

18 2 ΠΟΛ. 1068/2006 Οδηγίες αναφορικά με την υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2006, των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/1994, τα οποία συντάσσουν τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους με βάση τα διεθνή λογιστικά πρότυπα (Δ.Λ.Π.). Σχετικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/1994 Σημ. Ε.Ο. Ε7 : Βλ. Κωδ. Ν. 2238/1994 άρθρο 101 παράγραφος 1, ΠΛΗΝ τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, που εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π., θα υποβάλλουν για το οικονομικό έτος 2006 δήλωση φορολογίας εισοδήματος που έχει ως το συνημμένο υπόδειγμα Φ-01013. Οι ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές επιχειρήσεις καθώς και τα εγκατεστημένα στην Ελλάδα υποκαταστήματα αλλοδαπών ή ασφαλιστικών επιχειρήσεων που εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π., θα υποβάλλουν για το οικονομικό έτος 2006 δήλωση φορολογίας εισοδήματος που έχει ως το συνημμένο υπόδειγμα Φ-01014. 2. Η διαφοροποίηση των πιο πάνω δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, έναντι των δηλώσεων (Φ-01010, Φ-01011) που υποβάλλουν τα νομικά πρόσωπα τα οποία δεν εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π. έγκειται στη συμπλήρωση της δεύτερης σελίδας, σχετικά με τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών. Ειδικότερα, η συμπλήρωση της υπόψη σελίδας αρχίζει από τα καθαρά κέρδη ή τις ζημίες που προκύπτουν από την εφαρμογή των Δ.Λ.Π. (νέοι κωδικοί 116, 117) και με την προσθήκη των προσωρινών διαφορών μεταξύ Δ.Λ.Π. και φορολογικής βάσης (Κ.Α. 118, 119), οδηγούμαστε στα φορολογικά κέρδη (ή ζημία) της χρήσης, που θα προέκυπταν αν η επιχείρηση δεν υπαγόταν στα Δ.Λ.Π., καθόσον η διαφορά κερδών (ή ζημιών) της εταιρείας που προκύπτει από τις Οικονομικές Καταστάσεις με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα δεν λαμβάνεται υπόψη για τους σκοπούς φορολογίας με βάση την παρ. 16 του αρ. 13 του Ν. 3301/2004. Για το λόγο αυτό, τα φορολογικά αποτελέσματα έχουν τους ίδιους κωδικούς (Κ.Α. 016, 017) με τα αποτελέσματα των εντύπων Φ-01010 και Φ-01011. Οι επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Δ.Λ.Π. υποχρεούνται να συνυποβάλλουν και τον Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής - Φορολογικής Βάσης, η σύνταξη του οποίου προβλέπεται από την αριθ. 1017162/109/0015/ ΠΟΛ. 1025/16.2.2005 εγκύκλιο διαταγή, με επισυναπτόμενη ανάλυση, ούτως ώστε να είναι ευχερής ο έλεγχος των αναγραφόμενων στους Κ.Α. 118, 119 ποσών. Μετά τον υπολογισμό των φορολογικών κερδών ακολουθεί η αναμόρφωσή τους με τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες, όπως γινόταν μέχρι σήμερα.

19 2 Σε περίπτωση κατά την οποία η εταιρεία έχει έσοδα αφορολόγητα ή εισοδήματα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και παράλληλα προβαίνει σε διανομή κερδών, για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 3 Σημ. Ε.Ο. Ε7 : Βλ. Κωδ. Ν. 2238/1994 άρθρο 106 παράγραφος 3 και 4 του άρθρου 106 του Ν. 2238/1994 Σημ. Ε.Ο. Ε7 : Βλ. Κωδ. Ν. 2238/1994 άρθρο 106 παράγραφος 4, ως κέρδη ισολογισμού λαμβάνονται υπόψη αυτά που προκύπτουν με βάση τα Δ.Λ.Π. 3. Επισημαίνεται, ότι με βάση την αριθ. 110/27-2-2006 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχου (Ε.Λ.Τ.Ε.), τα αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων (Ν. 3299/2004 κλπ.) πρέπει να υπολογίζονται επί των κερδών που προκύπτουν με βάση τα Δ.Λ.Π. 4. Όταν μέρος των διανεμόμενων κερδών (μικτό ποσό) προέρχεται και από τα κέρδη που προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π. (μεγαλύτερα των φορολογικών), το ποσό αυτών και κατά το μέρος που υπερβαίνει τα φορολογικά κέρδη υπόκειται σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις του εβδόμου εδαφίου της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 99 του Ν. 2238/1994 Σημ. Ε.Ο. Ε7 : Βλ. Κωδ. Ν. 2238/1994 άρθρο 99 παράγραφος 1 (διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος). Με το πιο πάνω ποσό συμπληρώνεται ο Κ.Α. 148 και προστίθεται στα υπόλοιπα φορολογητέα κέρδη του πίν. Ι, ούτως ώστε το τελικό άθροισμα αυτών να μεταφέρεται στην πρώτη σελίδα. Διευκρινίζεται ότι, αν το τελικό αποτέλεσμα (Κ.Α. 448) είναι ζημιογόνο, αλλά το νομικό πρόσωπο προβαίνει σε διανομή κερδών, από την τήρηση των Δ.Λ.Π., τα διανεμόμενα αυτά κέρδη υπόκεινται αυτούσια σε φορολογία (συμπλήρωση των Κ.Α. 148, 248). 5. Ανάλογες με τις πιο πάνω μεταβολές έχουν επέλθει και στο καινούργιο έντυπο δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων (Φ-01014). Επιπλέον, στην πρώτη σελίδα του εντύπου αυτού έχουν προστεθεί οι Κ.Α. 081, 082 και 083 που θα συμπληρωθούν από τις τραπεζικές και ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες προέκυψαν από συγχώνευση ή απορρόφησαν άλλες εταιρείες, μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2005 και δικαιούνται τη μείωση του συντελεστή φορολογίας που προβλέπεται από τις διατάξεις των παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 9 του Ν. 2992/2002, καθόσον με διάταξη του σχεδίου νόμου "Εθνικό Συμβούλιο Εξαγωγών - Φορολογικές ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις", που έχει κατατεθεί στη Βουλή των Ελλήνων, η ωφέλεια φόρου κατανέμεται ισόποσα σε τρεις συνεχόμενες διαχειριστικές περιόδους, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική χρήση εντός της οποίας ολοκληρώθηκε ο μετασχηματισμός.

20 2 Στην περίπτωση αυτή, στον Κ.Α. 004 (Φόρος που αναλογεί) θα μεταφερθεί το υπόλοιπο ποσό που προκύπτει με την αφαίρεση του ενός τρίτου της ωφέλειας φόρου (Κ.Α. 083) από το ποσό φόρου που προκύπτει με την εφαρμογή του συντελεστή 32% επί των φορολογητέων κερδών (Κ.Α. 081). Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για τις εταιρείες που προέκυψαν από συγχώνευση άλλων εταιρειών ή απορρόφησαν άλλες εντός του έτους 2004, για την ωφέλεια του φόρου που δικαιούνται κατά την επομένη διαχειριστική περίοδο (2005). Διευκρινίζεται ότι επειδή κατά το χρόνο κατάθεσης του πιο πάνω σχεδίου νόμου είχαν ήδη εκτυπωθεί τα έντυπα Φ- 01013, οι λοιπές επιχειρήσεις (πλην τραπεζικών και ασφαλιστικών) που εμπίπτουν στην κατανομή της ωφέλειας φόρου που προκύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 9 του Ν. 2992/2002, θα συμπληρώσουν χειρόγραφα και ανάμεσα στον κανονικό συντελεστή και τον συντελεστή άρθρου 9 του Ν. 2992/2002 (πρώτη σελίδα) το ποσό της διαφοράς φόρου εισοδήματος που προκύπτει από την εφαρμογή των δύο συντελεστών φορολογίας (32% και μειωμένο). Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι για τον υπολογισμό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος λαμβάνεται υπόψη το ποσό φόρου που αναγράφεται στον Κ.Α.004, καθόσον η προκαταβολή υπολογίζεται στο άθροισμα του κύριου και συμπληρωματικού φόρου που αναγράφεται στους Κ.Α. 004 και Κ.Α. 005.

21 2 ΘΕΜΑ: «Σχετικό το υπ' αριθμ. 780/22.12.2005 έγγραφό σας με θέμα «Ενδιάμεσες Οικονομικές Καταστάσεις εισηγμένων της 30ης Ιουνίου 2005, με βάση τα ΔΛΠ/ΔΠΧΠ».». ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΕΠΟΠΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ Σας γνωστοποιούμε προς ενημέρωσή σας ότι το Εποπτικό Συμβούλιο κατά την υπ' αριθμ. Δ127/4/12.4.2006 συνεδρίασή του, αφού έλαβε υπόψη τη σχετική γνώμη του Επιστημονικού Συμβουλίου του Σ.Ο.Ε.Λ., αποφάσισε να σας γνωρίσει τα εξής: Στο προαναφερόμενο έγγραφο αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι το Σ.ΛΟ.Τ., ύστερα από αίτημα της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς, ανέλαβε να εξετάσει και να συντάξει σχετική έκθεση, σχετικά με την επάρκεια της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, που παρασχέθηκε από τις εισηγμένες επιχειρήσεις και επισκοπήθηκε από τους Ορκωτούς Ελεγκτές για τα οικονομικά δεδομένα της 30ης Ιουνίου 2005. Το Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε. στη συνεδρίασή του της 16ης Δεκεμβρίου 2005 επικύρωσε τα συμπεράσματα του Σ.ΛΟ.Τ που προέκυψαν από την προαναφερόμενη έρευνα και ενέκρινε τη διαβίβαση της σχετικής εκθέσεως στην Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς. Στη συνέχεια του εγγράφου παρατίθενται τα γενικά συμπεράσματα του Σ.ΛΟ.Τ. από την σχετική έρευνα, καθώς και οι διαπιστώσεις που έκανε το Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε., αναφορικά με τις Εκθέσεις Επισκόπησης των ελεγκτών. Σχετικά με τα γενικά συμπεράσματα του Σ.ΛΟ.Τ. δεν είναι δυνατόν να εκφέρουμε οποιαδήποτε ουσιαστική γνώμη. Για να το πράξουμε θα έπρεπε να έχουμε στη διάθεσή μας, τόσο τη σχετική έκθεση του Σ.ΛΟ.Τ., όσο και τις οικονομικές καταστάσεις που εξετάστηκαν από αυτό. Εκτιμούμε, πάντως, ότι οι ελλείψεις και τα προβλήματα των οικονομικών καταστάσεων, που επισημαίνονται στα συμπεράσματα αυτά, πρέπει να είναι υπαρκτά.

22 2 Σχετικά με τις διαπιστώσεις που έκανε το Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε., αναφορικά με τις Εκθέσεις Επισκόπησης των ελεγκτών, έχουμε να παρατηρήσουμε τα ακόλουθα: 1) Η πρώτη διαπίστωση, η οποία αναφέρεται στην αδυναμία των ελεγκτών να επισημάνουν, σε σημαντικό αριθμό περιπτώσεων, τα στοιχεία ανεπαρκούς χρηματοοικονομικής πληροφόρησης των οικονομικών καταστάσεων, βασίζεται στα συμπεράσματα του Σ.ΛΟ.Τ. 2) Η δεύτερη διαπίστωση αναφέρεται στο γεγονός ότι ορισμένοι ελεγκτές, παρότι επεσήμαναν στοιχεία ανεπαρκούς χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, εξέφρασαν σύμφωνη γνώμη. Στη συνέχεια, ορθώς, επισημαίνεται ότι η έκφραση σύμφωνης γνώμης με ταυτόχρονη παράθεση παρατηρήσεων δεν είναι επιτρεπτή και συνιστά βαρύτατο πειθαρχικό παράπτωμα. Επίσης, για το γεγονός αυτό, δεν είναι δυνατόν να εκφέρουμε οποιαδήποτε ουσιαστική γνώμη, αν δεν έχουμε στη διάθεσή μας τις εκθέσεις επισκοπήσεως των ελεγκτών. Εκτιμούμε, πάντως, ότι το γεγονός που επισημαίνεται πρέπει να είναι υπαρκτό. 3) Η τρίτη διαπίστωση αναφέρεται στο γεγονός ότι σε σημαντικό αριθμό περιπτώσεων παρατηρήθηκε κατάχρηση της χρησιμοποίησης «επισήμανσης» από τον ελεγκτή σε θέματα που θα απαιτούσαν την έκφραση «παρατήρησης» εκ μέρους του και στη συνέχεια αναφέρεται ότι παρατηρήθηκε κατάχρηση της «επισήμανσης» στο θέμα των φορολογικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων. Έχουμε τη γνώμη ότι, αν πράγματι υπήρξε κατάχρηση της παραγράφου «Έμφασης», αυτό πιθανόν οφείλεται στο γεγονός ότι τα παραδείγματα που αναφέρονται στο Ελληνικό Ελεγκτικό Πρότυπο 7700 και ειδικότερα στις παραγράφους 5.1.1. «Αβέβαιη έκβαση αγωγής σε εξέλιξη», 5.1.2. «Αβέβαιη δυνατότητα συνέχισης της δραστηριότητας», 5.1.3. «Αβέβαιη έκβαση μελλοντικών φορολογικών ελέγχων» και 10 «Διαφοροποιημένη έκθεση επισκόπησης», στην οποία αναφέρεται ως θέμα έμφασης (και όχι παρατήρησης) ο μη σχηματισμός προβλέψεως για απαξίωση αποθεμάτων ή για επισφαλείς απαιτήσεις, είναι διατυπωμένα κατά τέτοιο τρόπο που δύσκολα ένας ελεγκτής θα μπορούσε να αγνοήσει τη διατύπωση αυτή, με δεδομένο ότι το Πρότυπο αυτό είναι γνωστό και στους ελεγχόμενους, οι οποίοι φυσικό είναι να το ερμηνεύουν κατά το δοκούν και να ασκούν ανάλογες, θεμιτές ή αθέμιτες πιέσεις προς τον ελεγκτή. Κατόπιν των ανωτέρω η νομική θέση του ελεγκτή καθίσταται ιδιαίτερα δυσχερής, έναντι της ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας και, κατά συνέπεια, στερείται της δυνατότητας να διατυπώσει παρατήρηση ή ακόμα και να εκφράσει αρνητική γνώμη ή να αρνηθεί την έκφραση γνώμης, για θέματα που περιγράφονται στα παραδείγματα «Έμφασης».

23 2 ΘΕΜΑ: «Σχετικά με την υπ' αριθμ. 0001/050831 Λογιστική Οδηγία του ΣΛΟΤ που εγκρίθηκε με την από 4.10.2005 απόφαση του Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε.» ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΕΠΟΠΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ Σας γνωστοποιούμε προς ενημέρωσή σας ότι το Εποπτικό Συμβούλιο κατά την υπ' αριθμ. Δ127/4/12.4.2006 συνεδρίασή του, αφού έλαβε υπόψη του τη σχετική γνώμη του Επιστημονικού Συμβουλίου του Σ.Ο.Ε.Λ. σχετικά με την υπ' αριθμ. 0001/050831 Λογιστική Οδηγία του Σ.Λ.Ο.Τ., που εγκρίθηκε με την από 4.10.2005 απόφαση του Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε. και δημοσιεύτηκε στο Φ.Ε.Κ. 1449Β/21.10.2005, με την οποία ρυθμίζονται τεχνικά θέματα αναφορικά με τον κρίσιμο χρόνο από τον οποίο επιβάλλεται τα κονδύλια ενοποιούμενης οικονομικής μονάδος να περιλαμβάνονται στα κονδύλια των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του Ομίλου, αποφάσισε να σας γνωρίσει τα εξής: Στην προαναφερόμενη Λογιστική Οδηγία αντιμετωπίζεται το θέμα απόκτησης θυγατρικής εταιρείας ενδιάμεσα της διαχειριστικής περιόδου και ειδικότερα το θέμα προσδιορισμού του χρόνου από τον οποίο τα κονδύλια των εσόδων και των εξόδων της θυγατρικής αυτής εταιρείας θα περιλαμβάνονται στα αποτελέσματα των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του ομίλου. Με την Λογιστική αυτή Οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. ορίζεται ότι, στην περίπτωση αποκτήσεως θυγατρικής εταιρείας ενδιάμεσα της διαχειριστικής περιόδου, στα ενοποιημένα αποτελέσματα του ομίλου θα περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που η θυγατρική εταιρεία πραγματοποίησε από την ημερομηνία αποκτήσεώς της μέχρι την ημερομηνία λήξεως της διαχειριστικής περιόδου. Η ρύθμιση αυτή είναι σύμφωνη με: 1) Τις διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920 (άρθρο 100, παράγραφος 3 και άρθρο 103, παράγραφοι 1 και 2), οι οποίες είναι απόλυτα εναρμονισμένες με τις διατάξεις της Οδηγίας 83/349 του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (άρθρο 16, παράγραφος 3 και άρθρο 19, παράγραφος 1) αντιστοίχως.

Μάρτιος 2006 24 2 2) Τις προβλέψεις των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Δ.Π.Χ.Π. 3, παράγραφος 38 και Δ.Λ.Π. 27, παράγραφος 30). Στην ίδια Λογιστική Οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και τα εξής: «Επισημαίνεται επίσης ότι και εξ αντιδιαστολής καταδεικνύεται η ορθότητα της εκφραζόμενης γνώμης, ειδικότερα στην περίπτωση που μια επιχείρηση ήταν μέλος ενός Ομίλου μέχρι μια χρονική στιγμή και έγινε μέλος άλλου Ομίλου κατά τη διάρκεια μιας διαχειριστικής περιόδου για την οποία συντάσσονται ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. Στην περίπτωση αυτή είναι προφανές ότι η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 100 του Ν. 2190/1920 ικανοποιείται μόνο στην περίπτωση που τα έσοδα και τα έξοδα της θυγατρικής απεικονίζονται στα ενοποιημένα αποτελέσματα χρήσης σε αναφορά με τη χρονική περίοδο στην οποία η θυγατρική ανήκε σε κάθε όμιλο. Διαφορετικά, τα προ της αλλαγής ομίλου έσοδα και έξοδα της θυγατρικής για την περίοδο κατά την οποία έγινε αυτή η αλλαγή θα προσμετρούνταν και στους δύο Ομίλους». Επειδή η ανωτέρω διατύπωση ενδέχεται να παρερμηνευθεί, θεωρώ απαραίτητο να παρατεθεί στο σημείο αυτό η παράγραφος 30 του Δ.Λ.Π. 27 που έχει ως εξής: «Τα έσοδα και τα έξοδα της θυγατρικής συμπεριλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις από την ημερομηνία της απόκτησης, όπως καθορίζει το Δ.Π.Χ.Π. 3. Τα έσοδα και τα έξοδα της θυγατρικής συμπεριλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις μέχρι την ημερομηνία που η μητρική παύει να ασκεί έλεγχο στη θυγατρική. Η διαφορά του προϊόντος της διάθεσης της θυγατρικής και της λογιστικής αξίας της κατά την ημερομηνία της διάθεσης συμπεριλαμβανομένου του σωρευμένου ποσού των σχετικών με τη θυγατρική συναλλαγματικών διαφορών που καταχωρίζονται στα ίδια κεφάλαια σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 21, καταχωρίζονται στην ενοποιημένη οικονομική κατάσταση αποτελεσμάτων ως κέρδος ή ζημία της διάθεσης της θυγατρικής». Από την ανωτέρω παράγραφο 30 του Δ.Λ.Π. 27 συνάγεται ότι τα μέχρι την ημερομηνία πωλήσεως της θυγατρικής έσοδα και έξοδα πρέπει να περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου στον οποίο μέχρι την ημερομηνία πωλήσεως ανήκε η θυγατρική. Επίσης σε αυτές τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις πρέπει να περιλαμβάνεται ως κέρδος ή ζημία η διαφορά μεταξύ τιμής πωλήσεως της θυγατρικής και της λογιστικής της αξίας, συμπεριλαμβανομένων και των τυχόν συσσωρευμένων συναλλαγματικών διαφορών, που αφορούν τη θυγατρική.