1 Αποθέματα είναι τα υλικά αγαθά που η επιχείρηση: Αγοράζει με σκοπό την μεταπώλησή τους χωρίς καμία μεταβολή στην κατάσταση τους (Εμπορεύματα) Παράγει η ίδια με σκοπό να τα πωλήσει (Έτοιμα Προϊόντα και Ημιτελή) Αναλώνει (Αναλώσιμα Υλικά) Χρησιμοποιεί για τη συσκευασία των προϊόντων της (είδη συσκευασίας), κ.ά. 2 1
Τα Αποθέματα μπορεί να αποκτηθούν από: Αγορά με μετρητά, πίστωση, γραμμάτια πληρωτέα. Εταιρική εισφορά κατά τη σύσταση της εταιρίας ή σε μετέπειτα αυξήσεις του εταιρικού κεφαλαίου της. Ιδιοπαραγωγή, δηλαδή να παραχθούν από την ίδια την επιχείρηση. Η απόκτηση και διάθεση των αποθεμάτων διαδραματίζουν σημαντικό ρόλο στη λειτουργία της επιχείρησης, διότι επηρεάζουν το μέγεθος, την αποδοτικότητα και τη ρευστότητα της. 3 Το κόστος κτήσεως των αποθεμάτων στην περίπτωση της αγοράς αποτελείται: Τιμολογιακή αξία αγοράς. Μείον τις εκπτώσεις που χορηγούνται από τους προμηθευτές. Μείον τις επιστροφές αγορών. Πλέον τα Ειδικά Έξοδα Αγοράς (μεταφορικά, συμβολαιογραφικά, οι δασμοί, οι ναύλοι). Δεν αποτελούν μέρος του κόστους κτήσης των αποθεμάτων: Οι τόκοι που επιβαρύνουν την επιχείρηση στην περίπτωση της αγοράς με πίστωση. Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) που επιβαρύνει την επιχείρηση. 4 2
20 Εμπορεύματα 20.01 Εμπορεύματα έναρξης 20.02 Αγορές εμπορευμάτων χρήσης 20.03 Εκπτώσεις αγορών εμπορευμάτων 20.04 Επιστροφές αγορών εμπορευμάτων 20.05 Απομείωση εμπορευμάτων 20.06 Εμπορεύματα λήξης 21 Προϊόντα 22 Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία (κυκλοφορούντα) 23 Παραγωγή σε εξέλιξη 24 Πρώτες ύλες και υλικά 25 Υλικά συσκευασίας 26 Ανταλλακτικά παγίων 27 Λοιπά αποθέματα 5 Ροή αποθεμάτων Εμπορική επιχείρηση Αγορές Εμπορ/των Απόθεμα Εμπορ/των Κόστος Πωληθέντων Βιομηχανία Α ύλες Απόθεμα Α υλών Παραγωγή σε Εξέλιξη Έτοιμα Προϊόντα Άμεση εργασία Γενικά Βιομ/κά Έξοδα Κόστος Πωληθέντων Αποθέματα 6 3
Αποθέματα και λογιστικές απάτες Crazy Eddie Inc (supermarket, ΗΠΑ) 1984: εισήχθη στο χρηματιστήριο και άρχισε να διογκώνει τα κέρδη της για να αυξήσει την τιμή της μετοχής Το σύνολο των κερδών 1984-1987 προερχόταν από υπερτίμηση του τελικού αποθέματος Εγκατέλειψε ένα άρτιο ηλεκτρονικό σύστημα παρακολούθησης της ποσοτικής διακίνησης αποθεμάτων και επανήλθε σε ένα χειρόγραφο 7 Παράδειγμα 1 Η επιχείρηση Α, αγόρασε στις 25/3/Χ1, από τον προμηθευτή Ζ εμπορεύματα είδους W κόστους 11.200 συν Φ.Π.Α. 20%, με αποδοχή συναλλαγματικής έκδοσης του προμηθευτή ονομαστικής αξίας 13.440 (λήξη 25/3/Χ3). Η τιμή τοις μετρητοίς είναι 10.000. 25/3/20Χ1 Χρέωση Πίστωση 20 Εμπορεύματα 10.000 20.02 Αγορές εμπορευμάτων χρήσης 51 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων 51.24 Μη δεδουλευμένοι τόκοι γραμματίων πληρωτέων 1.200 54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη 2.240 54.02 Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) 51 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων 13.440 51.01 Γραμμάτια Πληρωτέα 8 4
Παράδειγμα 1 Η επιχείρηση Α, αγόρασε στις 25/3/Χ1, από τον προμηθευτή Ζ εμπορεύματα είδους W κόστους 11.200 συν Φ.Π.Α. 20%, με αποδοχή συναλλαγματικής έκδοσης του προμηθευτή ονομαστικής αξίας 13.200 (λήξη 25/3/Χ3). Η τιμή τοις μετρητοίς είναι 10.000. 31/12/20Χ1 Χρέωση Πίστωση 65 Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα 65.04 Τόκοι λοιπών υποχρεώσεων 51 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων 51.24 Μη δεδουλευμένοι τόκοι γραμματίων πληρωτέων 450 450 9 Το κόστος κτήσεως των αποθεμάτων στην περίπτωση της παραγωγής τους από την επιχείρηση αποτελείται: Την αξία των υλικών που ενσωματώθηκαν στο προϊόν. Την αξία της εργασίας που χρησιμοποιήθηκε για να μετατραπούν τα υλικά σε προϊόντα. Το Ειδικό και το Γενικό Βιομηχανικό Κόστος. Οι πωλήσεις των αποθεμάτων προκύπτουν από τη δημιουργία σύμβασης πώλησης και την έκδοση απαραίτητων εγγράφων (τιμολόγιο, φορτωτική, κ.ά.). Οι πωλήσεις αποθεμάτων παρακολουθούνται σε δευτεροβάθμιους λογ/σμούς της Ομάδας 7. 10 5
Παράδειγμα 2 Η επιχείρηση Β, στις 15/3/Χ1, πώλησε τοις μετρητοίς στον πελάτη Κ 200 τεμάχια εμπορεύματος είδους Q αντί 15 το τεμάχιο συν Φ.Π.Α. 20%. 15/3/20Χ1 Χρέωση Πίστωση 38 Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα 38.01 Ταμείο 3.600 70 Πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών 3.000 70.01 Πωλήσεις εμπορευμάτων (καθαρές) σε μη συνδεδεμένες οντότητες 54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη 600 54.02 Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) 54.02.02 ΦΠΑ εισροών 11 Παράδειγμα 3 Στις 12/3/Χ0 πραγματοποιήθηκε πώληση εμπορεύματος με πίστωση στον πελάτη Α αξίας 3.000 πλέον Φ.Π.Α. 20% επί της τιμής πώλησης. 12/3/20Χ0 Χρέωση Πίστωση 30 Πελάτες 3.600 30.01 Πελάτες μη συνδεδεμένες οντότητες 70 Πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών 3.000 70.01 Πωλήσεις εμπορευμάτων (καθαρές) σε μη συνδεδεμένες οντότητες 54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη 600 54.02 Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) 54.02.02 ΦΠΑ εισροών 12 6
Παράδειγμα 4 Η επιχείρηση Β, στις 17/3/Χ1, χορήγησε έκπτωση ύψους 700 στον πελάτη Κ με έκδοση πιστωτικού τιμολογίου είδους Q αντί 15 το τεμάχιο συν Φ.Π.Α. 20%. Η έκπτωση συμφωνήθηκε να θεωρηθεί ως προκαταβολή για μελλοντική αγορά του πελάτη. 17/3/20Χ1 Χρέωση Πίστωση 70 Πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών 70.01 Πωλήσεις εμπορευμάτων σε μη συνδεδεμένες οντότητες 70.01.03 Εκπτώσεις πωλήσεων εμπορευμάτων σε μη συνδεδεμένες οντότητες 54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη 140 54.02 Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) 54.02.02 ΦΠΑ εισροών 30 Πελάτες 840 30.01 Πελάτες μη συνδεδεμένες οντότητες 30.01.03 Προκαταβολές μη συνδεδεμένων πελατών 700 13 Στο τέλος της χρήσης (ή/και περιοδικά) θα πρέπει να προσδιορισθεί το Κόστος Πωληθέντων. Συστήματα Λογιστικής Αποθεμάτων Διαρκούς Απογραφής Περιοδικής Απογραφής Υπόδειγμα αναλυτικού λογαριασμού αποθέματος / μερίδα αποθήκης Ημερομηνία Ποσότητα Τιμή μονάδος Εισαγωγή Εξαγωγή Υπόλοιπο Συνολική αξία Ποσότητα Τιμή μονάδος Συνολική αξία Ποσότητα Τιμή μονάδος 14 7
Κόστος πωληθέντων είναι η αξία των εμπορευμάτων ή προϊόντων που πωλήθηκαν κατά τη διάρκεια της λογιστικής χρήσης. Συνδυάζοντας τις Πωλήσεις με το Κόστος Πωληθέντων προσδιορίζεται το Μικτό Κέρδος (ή Ζημία). Για το προσδιορισμό του Κόστους Πωληθέντων λαμβάνεται υπόψη αν στο απόθεμα εμπορευμάτων ή ετοίμων προϊόντων υπάρχουν ποσότητες με διαφορετικές τιμές κτήσης. 15 Για το προσδιορισμό της αξίας του Κόστους Πωληθέντων έχουν προταθεί διάφοροι μέθοδοι αποτίμησης των αποθεμάτων. Μέθοδοι αποτίμησης των αποθεμάτων : F.I.F.O. (First in, First out) / Μέθοδος σειράς εξάντλησης των αποθεμάτων LIFO (Last In, First out) / Μέθοδος αντίστροφης σειράς εξάντλησης των αποθεμάτων Μέσος Σταθμικός Όρος (Μ.Σ.Ο.) 16 8
LIFO FIFO Επικαιροποιημένο ΚΠ στην ΚΑ X Καλύτερη συσχέτιση (τρεχουσών αξιών (πωλήσεις) και σχετικού κόστους) Χ Επικαιροποιημένο απόθεμα στον ΙΣ X Αναμενόμενη επίδραση - αυξανόμενες τιμές: υψηλότερο ΚΠ/ μειωμένα κέρδη μειωμένο τελικό απόθεμα στον ΙΣ μειωμένο ΚΠ / αυξημένα κέρδη υψηλότερο απόθεμα στον ΙΣ X X X X Αποθέματα 17 Η LIFO έχει μεγαλύτερη (σωρευτική) επίδραση στον Ισολογισμό στην ΚΑΧ η επίπτωση είναι μικρή Η χρήση της LIFO δεν είναι αποδεκτή Τα ΔΛΠ / ΕΛΠ δίνουν βαρύτητα στον Ισολογισμό για να παρουσιάζει την περιουσιακή κατάσταση κατά το δυνατόν σε τρέχουσες αξίες Γενική ελευθερία στην επιλογή μεθόδου για λογιστικούς σκοπούς σε άλλα λογιστικά πλαίσια χρηματοοικονομικής πληροφόρησης 18 9
Παράδειγμα 5 Μια επιχείρηση ξεκίνησε τη λειτουργία το 1910 και εμπορεύεται αργό πετρέλαιο. Η εταιρεία παρακολουθεί τα αποθέματά της με LIFO και έχει πάντα ως απόθεμα 1 βαρέλι το οποίο προέρχεται (λογιστικά) από τον χρόνο ίδρυσης και έχει αξία κτήσης $ 1. Στη χρήση Χ1 η εταιρεία πούλησε 50 βαρέλια με κέρδος ένα $ 1 ανά βαρέλι (τιμή αγοράς $ 100 το βαρέλι). Ερώτηση: Πως μπορεί να τριπλασιάσει τα λογιστικά κέρδη της η επιχείρηση; 19 Γενική αρχή επιμέτρησης Επιμέτρηση στην κατ είδος (όχι συνολικά για όλα τα αποθέματα) μικρότερη μεταξύ: α) τιμής κτήσης (όπως προκύπτει με FIFO, ΣΜΟ), και β) καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας - ΚΡΑ (market value) 20 10
Διαφορά επιμέτρησης: Η ζημιά από την αποτίμηση της ποσότητας αποθεμάτων που καταμετρήθηκε στη φυσική απογραφή στο τέλος της περιόδου σε αξία μικρότερη της αξίας κτήσης (ΚΡΑ) Διαδικασία: καταμέτρηση ποσότητας αποθ/των τέλους περιόδου υπολογισμός αξίας κτήσης (με FIFO ή ΜΣΟ) προσδιορισμός ΚΡΑ υπολογισμός ζημίας επιμέτρησης Παράδειγμα: αξία κτήσης 150 και ΚΡΑ 100, η ζημιά επιμέτρησης ανέρχεται σε 50 21 Χειρισμός ως στοιχείο της ΚΑΧ: αυξάνει το ΚΠ όταν είναι εντός συνήθων ορίων, ή ξεχωριστό κονδύλι στην ΚΑΧ όταν είναι σημαντικό για εύλογη παρουσίαση Παράδειγμα: Σύνολο αρχικού αποθέματος και αγορών 40.000 Αξία πωλήσεων περιόδου 44.000 Κόστος αγοράς των πωληθέντων 30.000 Απαξίωση αποθεμάτων λόγων συνθηκών 8.000 Να υπολογιστεί το ΚΠ και το μικτό κέρδος της περιόδου 22 11
Χειρισμός ζημιάς απομείωσης στον ισολογισμού η ζημιά επιμέτρησης μειώνει το λογαριασμό αποθέματα μέσω αντίθετου λογαριασμού διατηρείται το κόστος κτήσης ως πληροφορία εμφανίζεται στο σωστό ποσό στον ισολογισμό Υπόλοιπα Χρέωση Πίστωση 20 Εμπορεύματα 1.000 20.05 Απομειωμένα εμπορ/ματα (αντ) 7.000 20.06 Εμπορεύματα λήξης 8.000 61.04 Απομείωση αποθεμάτων (έξοδο) 7.000 23 Παράδειγμα 6 Δίνονται τα παρακάτω δεδομένα: Κόστος κτήσης Α.Α. 300 Κόστος κτήσης Τ.Α. (βάσει FIFO) 200 Αγορές 2.400 Τρέχουσα τιμή αγοράς (αντικατάστασης) 140 Τιμή πώλησης (Κ.Ρ.Α.) 240 Ζητείται: να γίνει επιμέτρηση ΤΑ να υπολογιστεί το ΚΠ 24 12
Παράδειγμα 7 Εμπόρευμα A Μονάδες Τιμή αγοράς Αξία Αρχικό απόθεμα 10 5 50 Αγορές 70 5 350 Τελικό απόθεμα 20 5 100 Εμπόρευμα B Μονάδες Τιμή αγοράς Αξία Αρχικό απόθεμα 20 6 120 Αγορές 60 6 360 Τελικό απόθεμα 10 6 60 Α Β Αναμενόμενη τιμή πώλησης στην επόμενη χρήση 9 5 Άμεσα έξοδα πώλησης 2 1 Ζητείται: Η επιμέτρηση των εμπορευμάτων Α και Β Οι σχετικές λογιστικές εγγραφές 25 Επιμέτρηση Προϊόν Κόστος κτήσης ΚΡΑ Αποτίμηση Α 5 9-2=7 5 Β 6 5-1=4 4 Προσδιορισμός ΚΠ A B ΑΑ 50 120 Αγορές 350 360 400 480 ΤΑ προ επιμέτρησης (κόστος) 100 60 ΚΠ προ επιμέτρησης 300 420 Ζημιά επιμέτρησης (απομείωση) 0 20 Συνολικό ΚΠ στην ΚΑΧ (με επιμ.) 300 440 26 13
31/12/20Χ0 Χρέωση Πίστωση 20.06 Εμπορεύματα λήξης 400 20.06.00 Εμπορεύματα λήξης είδος Α 20.02 Αγορές εμπορευμάτων χρήσης 50 20.02.00 Αγορές εμπορευμ. χρήσης είδος Α 20.01 Εμπορεύματα έναρξης 350 20.01.00 Εμπορεύματα έναρξης είδος Α 31/12/20Χ0 Χρέωση Πίστωση 80.00 Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλευσης (κόστος πωληθέντων) 300 20.02 Εμπορεύματα λήξης 300 20.02.00 Εμπορεύματα λήξης είδος Α 27 31/12/20Χ0 Χρέωση Πίστωση 20.06 Εμπορεύματα λήξης 480 20.06.01 Εμπορεύματα λήξης είδος Β 20.02 Αγορές εμπορευμάτων χρήσης 360 20.02.01 Αγορές εμπορευμ. χρήσης είδος Β 20.01 Εμπορεύματα έναρξης 120 20.01.01 Εμπορεύματα έναρξης είδος Β 31/12/20Χ0 Χρέωση Πίστωση 80.00 Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλευσης (κόστος πωληθέντων) 420 20.02 Εμπορεύματα λήξης 420 20.02.01 Εμπορεύματα λήξης είδος Β 28 14
31/12/20Χ0 Χρέωση Πίστωση 61 Ζημιές επιμέτρησης περιουσιακών στοιχείων 20 61.04 Απομείωση αποθεμάτων 61.04.01 Απομείωση αποθεμάτων είδος Β 20.05 Απομείωση εμπορευμάτων 20 20.05.01 Απομείωση εμπορευμάτων είδος Β 31/12/20Χ0 Χρέωση Πίστωση 80.00 Λογαριασμός Γενικής Εκμετάλευσης (κόστος πωληθέντων) 20 61 Ζημιές επιμέτρησης περιουσιακών στοιχείων 61.04 Απομείωση αποθεμάτων 61.04.01 Απομείωση αποθεμάτων είδος Β 20 29 15