ΘΕΜΑ: ΤΟ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ ΚΑΙ Η ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

ΣΔΥΝΟΛΟΓΗΚΟ ΔΚΠΑΗΓΔΤΣΗΚΟ ΗΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ ΥΟΛΖ ΓΗΟΗΚΖΖ ΚΑΗ ΟΗΚΟΝΟΜΗΑ ΣΜΖΜΑ ΛΟΓΗΣΗΚΖ ΤΠΔΤΘΤΝΟ ΚΑΘΖΓΖΣΖ: ΣΟΜΠΑΝΟΠΟΤΛΟ ΔΤΑΓΓΔΛΟ ΘΕΜΑ: ΤΟ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ ΚΑΙ Η ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΜΔΕΗΝΖ ΘΔΟΦΑΝΖ ΣΗΓΚΡΖ ΘΔΟΓΩΡΟ 03.05.2010 1

ΘΔΜΑ: ΣΟ ΔΠΑΓΓΔΛΜΑ ΣΟΤ ΔΛΔΓΚΣΖ ΣΖΝ ΔΛΛΑΓΑ ΚΑΗ Ζ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ ΓΗΑΓΗΚΑΗΑ ΠΗΝΑΚΑ ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΩΝ ΔΙΑΓΩΓΗ 4 ΚΔΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΣΟ ΔΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΟ ΣΗ ΔΛΔΓΚΣΙΚΗ 5 1.1.ΥΡΗΣΔ ΣΩΝ ΑΠΟΣΔΛΔΜΑΣΩΝ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ 6 1.2.ΙΣΟΡΙΚΗ ΑΝΑΓΡΟΜΗ 7 ΚΔΦΑΛΑΙΟ ΓΔΤΣΔΡΟ ΣΟ ΔΛΔΓΚΣΙΚΟ ΔΠΑΓΓΔΛΜΑ ΣΗΝ ΔΛΛΑΓΑ 11 2.1.ΑΝΣΙΚΔΙΜΔΝΟ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ 15 ΚΔΦΑΛΑΙΟ ΣΡΙΣΟ ΔΝΟΠΟΙΗΜΔΝΔ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΔ ΚΑΣΑΣΑΔΙ 20 3.1.Ο ΔΛΔΓΥΟ ΣΩΝ ΔΝΟΠΟΙΗΜΔΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΣΑΣΑΔΩΝ 21 3.2.ΠΡΟΣΤΠΑ ΔΛΔΓΚΣΙΚΗ 24 3.3.ΔΩΣΔΡΙΚΟ ΔΞΩΣΔΡΙΚΟ ΔΛΔΓΚΣΗ 26 3.4.ΣΑΓΙΑ ΔΛΔΓΥΟΤ 27 3.5.ΜΔΘΟΓΟΛΟΓΙΑ ΔΛΔΓΥΟΤ 28 3.6.ΟΦΔΛΗ ΚΑΙ ΚΟΠΙΜΟΣΗΣΑ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ 30 3.7.ΠΙΣΟΠΟΙΗΣΙΚΟ ΔΛΔΓΥΟΤ 31 ΚΔΦΑΛΑΙΟ ΣΔΣΑΡΣΟ ΔΙΓΗ ΔΛΔΓΥΩΝ 35 4.1.ΔΛΔΓΥΟ ΣΩΝ ΑΜΟΙΒΩΝ ΚΑΙ ΔΞΟΓΩΝ ΠΡΟΩΠΙΚΟΤ 37 4.2.ΚΟΠΟΙ ΔΛΔΓΥΟΤ ΜΙΘΟΓΟΙΑ 3 39 4.3.ΑΞΙΟΛΟΓΗΗ ΣΟΤ ΤΣΗΜΑΣΟ ΔΩΣΔΡΙΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ΣΗ ΜΙΘΟΓΟΙΑ 41 4.4.ΔΛΔΓΥΟ ΣΔΚΜΗΡΙΩΗ ΣΗ ΜΙΘΟΓΟΙΑ 48 4.5.ΔΛΔΓΥΟ ΣΩΝ ΔΞΟΓΩΝ ΚΑΙ ΑΜΟΙΒΩΝ ΣΡΙΣΩΝ 50 4.5.1 ΓΡΑΠΣΖ Ζ ΔΝΣΤΠΖ ΜΗΘΟΓΟΗΑ 52 4.5.1.1 ΓΗΑΚΡΗΔΗ ΣΖΝ ΔΝΝΟΗΑ ΣΟΤ ΜΗΘΟΤ 52 4.6.ΚΟΠΙΜΟΣΗΣΑ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ΣΩΝ ΔΞΟΓΩΝ 55 4.7.ΑΞΙΟΛΟΓΗΗ ΣΟΤ ΤΣΗΜΑΣΟ ΔΩΣΔΡΙΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ΣΩΝ ΔΞΟΓΩΝ 56 2

4.8.ΔΛΔΓΥΟ ΣΔΚΜΗΡΙΩΗ ΣΩΝ ΔΞΟΓΩΝ 57 ΚΔΦΑΛΑΙΟ ΠΔΜΠΣΟ ΓΙΔΘΝΗ ΛΟΓΙΣΙΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ 70 5.1.ΓΛΠ 23 ΚΟΣΟ ΓΑΝΔΙΜΟΤ 70 5.2.ΠΡΑΚΣΙΚΔ ΔΦΑΡΜΟΓΔ 71 5.3. ΤΓΚΔΝΣΡΩΣΙΚΗ ΔΠΑΛΗΘΔΤΗ ΔΙΦΟΡΩΝ ΙΚΑ 75 ΔΠΙΛΟΓΟ 77 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 78 3

ΔΗΑΓΩΓΖ πλερείο εμειίμεηο παξαηεξνχληαη ζην ζχγρξνλν νηθνλνκηθφ πεξηβάιινλ. Οη ζηξαηεγηθέο επηηαγέο ηεο δηεζλνπνίεζεο, νη αιιαγέο ζηα λνκνζεηηθά θαη ξπζκηζηηθά πιαίζηα, ε αχμεζε ηνπ αξηζκνχ ησλ κεγάισλ επηρεηξήζεσλ θαη ησλ πνιχπινθσλ νηθνλνκηθψλ νξγαληζκψλ, ν ζπλερψο δηεπξπλφκελνο αληαγσληζκφο θαη ε έληνλε αλάπηπμε ησλ αγνξψλ ρξήκαηνο θαη θεθαιαίνπ επηβάιεη ηελ έγθαηξε εμαζθάιηζε επαξθψλ θαη θαηάιιεισλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ πιεξνθνξηψλ γηα ηελ ιήςε νξζνινγηθψλ απνθάζεσλ. Οη πιεξνθνξίεο απηέο αθνξνχλ γεληθά ηε ρξεκαηννηθνλνκηθή θαηάζηαζε ησλ επηρεηξεκαηηθψλ κνλάδσλ, ηα απνηειέζκαηα ησλ εξγαζηψλ θαη ηηο πξννπηηθέο ηνπο. Ζ παξνρή ησλ πιεξνθνξηψλ απηψλ είλαη πξντφλ ηεο επηζηήκεο ηεο ινγηζηηθήο, ε νπνία αζρνιείηαη κε ηε κέηξεζε, ηε ζπιινγή, ηελ θαηαρψξεζε θαη ηελ παξνπζίαζε ηνπο. Οη παξερφκελεο ινγηζηηθέο πιεξνθνξίεο απηέο γηα λα ζπκβάιινπλ ζηε ιήςε νξζνινγηθψλ απνθάζεσλ πξέπεη λα είλαη ζαθείο, θαηαλνεηέο θαη ρξήζηκεο. Οη ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο δελ πξέπεη λα πεξηιακβάλνπλ ακθίβνια θαη κε θαηαλνεηά ζηνηρεία θαη λα νδεγνχλ ζε αξλεηηθνχο πξνζδηνξηζκνχο. Ζ ρξεζηκφηεηα είλαη ην πην ζεκαληηθφ απφ ηα πνηνηηθά ραξαθηεξηζηηθά ησλ ινγηζηηθψλ πιεξνθνξηψλ. Υξήζηκεο ζεσξνχληαη νη πιεξνθνξίεο πνπ είλαη ζρεηηθέο, αμηφπηζηεο, ζπγθξίζηκεο θαη νπζηψδεηο. ηελ αληίζεηε πεξίπησζε νη ρξήζηεο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ ζηεξνχληαη ζηνηρεηψδνπο ελεκέξσζεο θαη δελ κπνξνχλ λα νδεγεζνχλ ζε νξζνινγηθέο απνθάζεηο. Σν έξγν ηεο επαιήζεπζεο θαη εμαθξίβσζεο ηεο αμηνπηζηίαο θαη ηεο ζεκαληηθφηεηαο ησλ ινγηζηηθψλ πιεξνθνξηψλ είλαη ην έξγν ηεο επηζηήκεο ηεο Διεγθηηθήο. 1 1 Auditing and Reporting, Institute of Chartered Accountants in England and in Wales 4

ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΠΡΩΣΟ: ΔΝΝΟΗΑ ΚΑΗ ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΟ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Ζ Διεγθηηθή είλαη απφ ηνπο πην ζεκαληηθνχο θιάδνπο ηεο Λνγηζηηθήο. Αζρνιείηαη κε ηε δηαηχπσζε αξρψλ θαη θαλφλσλ πνπ αθνξνχλ ηε δηεμαγσγή νηθνλνκηθψλ ειέγρσλ. Οη έιεγρνη απηνί απνζθνπνχλ ζηελ επαιήζεπζε φηη νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο απνδίδνπλ ζην ζχλνιν ηνπο ηεο νηθνλνκηθή θαηάζηαζε ηεο επηρείξεζεο θαη ηα απνηειέζκαηα ηεο θαηά ηε δηάξθεηα ηεο ρξήζεσο. Πην ζπγθεθξηκέλα πξέπεη λα εμαθξηβσζεί φηη: 1. Σα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία, νη ππνρξεψζεηο θαη ηα ίδηα θεθάιαηα, πνπ εκθαλίδνληαη ζηνλ ηζνινγηζκφ, ππήξραλ θαηά ηελ εκέξα θαηάξηηζεο ηνπ ηζνινγηζκνχ θαη φηη ηα έζνδα θαη ηα έμνδα πνπ παξνπζηάδνληαη ζηελ θαηάζηαζε ησλ απνηειεζκάησλ πξαγκαηνπνηήζεθαλ θαηά ηε δηάξθεηα ηεο ρξήζεο, 2. Οη ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο είλαη πιήξεηο, εκθαλίδνπλ δειαδή, φια ηα ινγηζηηθά γεγνλφηα πνπ αθνξνχλ ηελ επηρείξεζε θαη αλαθέξνληαη ζηε ζπγθεθξηκέλε ινγηζηηθή ρξήζε, 3. Σα ζηνηρεία ηνπ ελεξγεηηθνχ αλήθνπλ ζηελ θπξηφηεηα ηεο επηρείξεζεο θαη ηα ζηνηρεία ηνπ παζεηηθνχ ζπληζηνχλ ππνρξεψζεηο ηεο θαηά ηελ εκέξα θαηάξηηζεο ηνπ ηζνινγηζκνχ, 4. Σα ζηνηρεία ηνπ ηζνινγηζκνχ έρνπλ απνηηκεζεί ζχκθσλα κε φζα επηβάιινπλ νη ινγηζηηθέο αξρέο θαη νη ζρεηηθνί λφκνη, 5. Οη ινγαξηαζκνί παξνπζηάδνληαη ζηηο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο ζχκθσλα κε ηηο ινγηζηηθέο αξρέο θαη ηηο δηαηάμεηο ησλ λφκσλ (Διιεληθφ Γεληθφ Λνγηζηηθφ ρέδην). ε γεληθέο γξακκέο ν έιεγρνο ζεσξείηαη απαξαίηεην ζπκπιήξσκα ηεο νηθνλνκηθήο δηαρείξηζεο, έλα είδνο αζθάιηζεο γηα ηα ιάζε, αθνχζηα ή εθνχζηα, ηελ θινπή θαη ηελ απάηε, ε δε ακνηβή ηνπ ειεγθηή, ην αζθάιηζηξν. Ζ ειεγθηηθή σο επηζηήκε είλαη άξξεθηα ζπλδεδεκέλε κε ηηο πην βαζηθέο επηζηήκεο ηεο δηνίθεζεο νηθνλνκηθψλ κνλάδσλ, φπσο ηελ Οηθνλνκηθή, ηε ηαηηζηηθή, ηε Ννκηθή θαη ηελ Πιεξνθνξηθή. Απφ ηηο επηζηήκεο απηέο, ε Διεγθηηθή αληιεί ηε ζχγρξνλε κεζνδνινγία γηα ηελ ηθαλνπνηεηηθή επίιπζε 5

ζεκάησλ πνπ αλαθέξνληαη ζην ππνθείκελν θαη ην αληηθείκελν ησλ ειέγρσλ θαη ζηελ ειεγθηηθή εξγαζία. Ζ ειεγθηηθή είλαη, επίζεο, ηερληθή. Αμηνπνηεί ηελ θαηλνχξηα γλψζε πνπ παξάγεη ν επηζηεκνληθφο θιάδνο ηεο, γηα λα ηθαλνπνηήζεη πξαθηηθέο αλάγθεο ειέγρνπ θαη ζπγθεθξηκέλα αλαδεηά ηε ζρέζε πνπ ππάξρεη αλάκεζα ζην ζπγθεθξηκέλν ζθνπφ (π.ρ. εμαθξίβσζε ηεο αμηνπηζηίαο ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ) θαη ζην κέζν (π.ρ. ειεγθηηθή δηαδηθαζία) πνπ νδεγεί ζηελ επίηεπμε ηνπ ζθνπνχ απηνχ. 2 1.1.ΥΡΖΣΔ ΣΩΝ ΑΠΟΣΔΛΔΜΑΣΩΝ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Οη ελδηαθεξφκελνη γηα αμηφπηζηεο ινγηζηηθέο πιεξνθνξίεο θαη ζπλεπψο γηα ηελ δηελέξγεηα ηνπ ειέγρνπ είλαη ηα ζηειέρε ηεο επηρείξεζεο θαη φζνη ελδηαθέξνληαη γηα ηε δξαζηεξηφηεηα θαη ηηο πξννπηηθέο ηεο. Οη πξψηνη έρνπλ πξφζβαζε ζηα ινγηζηηθά βηβιία θαη ζηνηρεία, ελψ νη δεχηεξνη βξίζθνληαη έμσ απφ ηελ επηρείξεζε θαη δελ κπνξνχλ λα έρνπλ άκεζε γλψζε ησλ εξγαζηψλ ηεο, ηεο νηθνλνκηθήο θαηάζηαζεο θαη ησλ απνηειεζκάησλ πνπ πέηπρε ζε κηα νηθνλνκηθή ρξήζε. Οη δχν απηέο νκάδεο έρνπλ δηαθνξεηηθέο επηδηψμεηο απφ ηελ δηελέξγεηα ηνπ ειέγρνπ. Σα ζηειέρε ηεο επηρείξεζεο ελδηαθέξνληαη γηα πιεξνθνξίεο πνπ ηνπο επηηξέπνπλ λα : α) αμηνινγήζνπλ ηελ απνηειεζκαηηθφηεηα ησλ εξγαζηψλ ηεο θαη ηελ ηθαλφηεηά ηεο λα αληηκεησπίζεη έγθαηξα ηεο ιήγνπζεο ππνρξεψζεηο, β) πξνγξακκαηίζνπλ θαη ειέγμνπλ ζπγρξφλσο ηε δξαζηεξηφηεηα ησλ δηαθφξσλ ηνκέσλ ηεο, γ) εθηηκήζνπλ ηε δπλαηφηεηά ηεο γηα πεξαηηέξσ εμέιημε, εηζαγσγή λέσλ ηερλνινγηψλ, πξντφλησλ θιπ. Παξφια απηά αθφκα θαη κεηαμχ ησλ ζηειερψλ ηεο επηρείξεζεο ππάξρεη έληνλε αλνκνηνγέλεηα ζην είδνο ησλ δεηνχκελσλ πιεξνθνξηψλ. Γηα 2 Auditing and Reporting, Institute of Chartered Accountants in England and in Wales 6

παξάδεηγκα ν νηθνλνκηθφο δηεπζπληήο δεηά πιεξνθνξίεο ζρεηηθά κε ην ην χςνο ησλ αγνξψλ θαη ησλ πσιήζεσλ κε πίζησζε, ηε ζρέζε ιεηηνπξγηθψλ εμφδσλ θαη εζφδσλ, ηε δηάξθεηα θαη ην κέγεζνο ησλ απαηηήζεσλ θαη ησλ ππνρξεψζεσλ ελψ ν δηεπζπληήο πσιήζεσλ ελδηαθέξεηαη γηα ην χςνο ησλ πσιήζεσλ θαηά είδνο απνζεκάησλ θαη γεσγξαθηθή πεξηθέξεηα, ην πεξηζψξην θέξδνπο θιπ. Οη ηξίηνη πνπ βξίζθνληαη έμσ απφ ην πεξηβάιινλ ηεο επηρείξεζεο απαξηίδνληαη θπξίσο απφ ηνπο κεηφρνπο, ηνπο πηζησηέο, ηνπο κειινληηθνχο επελδπηέο, ην Γεκφζην, ηνπο αζθαιηζηηθνχο νξγαληζκνχο θ.ά. Απηνί ελδηαθέξνληαη γηα πιεξνθνξίεο ψζηε λα : α) αμηνινγήζνπλ ηελ ηθαλφηεηα ηεο επηρείξεζεο λα δηαρεηξηζηεί ζσζηά ηα θεθάιαηα πνπ έρνπλ επελδχζεη ζε απηή. β) πξνζδηνξίζνπλ θαη αμηνινγήζνπλ ηελ απφδνζε ησλ επελδχζεσλ ηνπο θαη λα εθηηκήζνπλ ην χςνο ηνπ ζρεηηθνχ επελδπηηθνχ θηλδχλνπ, γ) εμαθξηβψζνπλ ηα αίηηα ησλ απνθιίζεσλ κεηαμχ ηεο πξαγκαηνπνηνχκελεο θαη ηεο πξνβιεπφκελεο απφδνζεο ησλ επελδχζεσλ ηνπο, ε) απνθαζίζνπλ ηε λέα πνιηηηθή πνπ πξέπεη λα αθνινπζήζνπλ χζηεξα απφ νξηζκέλεο πξσηνβνπιίεο πνπ αλέιαβε ε δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο, δ) πξνζδηνξίζνπλ ηηο απαηηήζεηο ηνπο έλαληη ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο θαη λα αμηνινγήζνπλ ηηο πξννπηηθέο ηεο. 3 1.2.ΗΣΟΡΗΚΖ ΑΝΑΓΡΟΜΖ Ζ ηζηνξία ηεο ειεγθηηθήο μεθηλά κε ηηο πξψηεο αληαιιαγέο αγαζψλ κεηαμχ αηφκσλ ή δηαθφξσλ θνηλσληθψλ νκάδσλ. Ζ αλάγθε εθαξκνγήο ελφο ζπζηήκαηνο ειέγρνπ θαηά ηεο ζπλαιιαγέο έγηλε ηδηαίηεξα 3 Audit Framework, ACCA Textbooks 7

θαηαλνεηή πνιχ λσξίο, κε ηελ εηζαγσγή θαη ηελ αλαγλψξηζε ηνπ ρξήκαηνο σο κνλάδαο κέηξεζεο αμηψλ, σο κέζνπ δηεμαγσγήο νηθνλνκηθψλ ζπλαιιαγψλ θαη σο απφζεκα πινχηνπ. Ζ αλάγθε γηα παξνρή αμηφπηζησλ πιεξνθνξηψλ γηα ηηο ζπλαιιαγέο έγηλε αηζζεηή ψζηε λα επηηεπρζεί ε δηαθχιαμε, ε ζσζηή δηαρείξηζε ηνπ πινχηνπ θαη ε πξνζηαζία ησλ ζπκβαιιφκελσλ. ηελ αξραία Αίγππην ηεξνχζαλ ππνηππψδεηο ινγαξηαζκνχο θαη αζθνχζαλ ζηνηρεηψδεηο ειέγρνπο γηα ηελ αξηζκεηηθή ηνπο αθξίβεηα ελψ αξγφηεξα, ζηελ αξραία Διιάδα απαληάηαη ν ζεζκφο ηνπ ειεγθηή ηεο δηαρείξηζεο ηνπ δεκφζηνπ πινχηνπ. πγθεθξηκέλα, ζηελ Αζήλα (330 π.υ.) ιεηηνπξγνχζε ην ζψκα ησλ ινγηζηψλ ή επζπλψλ πνπ ην ζπγθξνηνχζαλ αξρηθά 30 ειεγθηέο θαη δηέζεηε πξνθαζνξηζκέλε νξγαλσηηθή ηεξαξρία. Κχξην έξγν ηνπ ζψκαηνο ήηαλ ν έιεγρνο ηεο νξζφηεηαο ηεο δηαρείξηζεο ηνπ πινχηνπ ησλ πφιεσλ, ησλ λαψλ θ.ιπ. Οη ινγηζηέο είραλ ηελ επζχλε γηα ηε δεκνζηνπνίεζε ησλ πνξηζκάησλ ησλ ειέγρσλ ηνπο θαη ηελ απαιιαγή ή ηελ θαηαδίθε ησλ δηαρεηξηζηψλ γηα θαηαρξεζηηθή δηαρείξηζε, απάηε θαη παξαιείςεηο. Αλάινγα ζπζηήκαηα ειέγρνπ αθνινχζεζαλ θαη νη Ρσκαίνη θαηά ηε δηάξθεηα ηεο ξσκατθήο απηνθξαηνξίαο, κηκνχκελνη ηα ειιεληθά ζπζηήκαηα ειέγρνπ ηνπ δεκνζίνπ πινχηνπ. ην Βπδάληην νη ειεγθηέο ήηαλ ππεχζπλνη γηα ηελ εμαθξίβσζε ηεο αθξίβεηαο ησλ ινγαξηαζκψλ ηνπ δεκνζίνπ θαη ηε ζσζηή δηαρείξηζε ηνπ ηεξάζηηνπ θξαηηθνχο πινχηνπ. Οη εμειίμεηο ηεο ειεγθηηθήο πξαθηηθήο, ζηελ πεξίνδν απηή θαζψο θαη ηελ πεξίνδν ηνπ Μεζαίσλα, δε ζεσξνχληαη αμηφινγεο. Αξγφηεξα, ε εκπνξηθή άλζεζε πνπ παξνπζίαζαλ νη ηηαιηθέο πφιεηο έδσζε λέα ψζεζε ζην ζεζκφ ηνπ ειέγρνπ. πγθεθξηκέλα, ζηηο αξρέο ηνπ 13 νπ αηψλα, ε Πίδα είρε ηνλ επίζεκν ειεγθηή ηεο. Με ηε ινγηζηηθή ηελ επνρή απηή αζρνιηφηαλ δχν δηαθνξεηηθά πξφζσπα, σο κέζν εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. Παξφκνηα ζηελ Αγγιία, ζην Τπνπξγείν ησλ Οηθνλνκηθψλ, φπνπ έλα πξψην θαηάζηηρν θξαηνχζε ν Θεζαπξνθχιαθαο, έλα δεχηεξν ν Γξακκαηέαο ηεο Καγθειαξίαο θαη έλα ηξίην θάπνηνο αληηπξφζσπνο ηνπ Βαζηιηά, φιεο δε νη ζειίδεο ζε θαζέλα απφ απηά έπξεπε λα ζπκθσλνχλ κε ηηο αληίζηνηρεο ησλ δχν άιισλ. 8

Ζ πξψηε εκθάληζε ηνπ φξνπ «Auditor» (ειεγθηήο) αλάγεηαη ζην 1285 επί Δδνπάξδνπ ηνπ Α. Όινη νη ππεξέηεο ηνπ βαζηιηά, ζαιακεπφινη, δηνηθεηέο, ηακίεο θαη νη ππφινηπνη εηζπξάθηνξεο έπξεπε λα θξαηνχλ θαλνληθνχο ινγαξηαζκνχο, φζνη δε απφ απηνχο, θαηά ηε καξηπξία ησλ «Auditors» γίλνληαλ θαηαρξαζηέο νδεγνχληαλ ζηελ πην θνληηλή θπιαθή ηνπ Βαζηιείνπ. Σν 1298 ζην Λνλδίλν, ν Γήκαξρνο θαη νη θαβίλνη (Γεκνηηθνί άξρνληεο), νλνκάζηεθαλ επίζεκα «Auditors». Με ηελ εκθάληζε ηεο δηπινγξαθηθήο ινγηζηηθήο κεζφδνπ γχξσ ζηα 1340 ε αλάγθε ηεο ειέγρνπ ηεο εηιηθξίλεηαο ησλ ινγαξηαζκψλ γίλεηαη πην έληνλε. Παξάιιεια ε δηπινγξαθηθή κέζνδνο ζπληέιεζε ζηελ αλάπηπμε ηεο ειεγθηηθήο θαζψο ε νξζνινγηθή ιεηηνπξγία ηεο ζπληειεί ζηελ επαιήζεπζε ηεο αθξίβεηαο ησλ ινγαξηαζκψλ. ηελ Αγγιία ην ειεγθηηθφ επάγγεικα γλψξηζε πνιχ κεγάιε εμέιημε, πνιχ λσξίηεξα απφ άιιεο επξσπατθέο ρψξεο. Οη πξψηνη Οξθσηνί Λνγηζηέο (Chartered Accountants) εκθαλίδνληαη απφ ηηο αξρέο αθφκα ηνπ 19 νπ αηψλα. Οη νηθνλνκηθέο ζπγθπξίεο ηεο επνρήο εθείλεο (θξίζεηο ηνπ 1825 θαη 1836 θαη ε αλάπηπμε ηεο βηνκεραλίαο) ζπληέιεζαλ ζηελ αλάπηπμε ηνπ επαγγέικαηνο. ηελ ηζηνξία ησλ ειεγθηψλ ν λφκνο γηα ηε ζπγρψλεπζε ησλ ζηδεξνδξνκηθψλ εηαηξεηψλ, ηνπ 1845, πνπ φξηδε φηη πξέπεη θάζε ρξφλν ν ηζνινγηζκφο ηνπο λα ζεσξείηαη απφ ηνπο ειεγθηέο απνηειεί ζηαζκφ. Ζ πεξίνδνο πνπ επαθνινχζεζε ππήξμε ν ρξπζφο αηψλαο ησλ ειεγθηψλ ζηελ Αγγιία. Γηάθνξνη Αγγιηθνί Νφκνη ζπληέιεζαλ ζηελ αλάπηπμε ηνπ επαγγέικαηνο ηνπ «ειεγθηνχ». Γηα λα αληηκεησπηζηεί ν θίλδπλνο κε ηθαλψλ θαη θαηαξηηζκέλσλ ειεγθηψλ θαη λα εμπςσζεί ην επάγγεικα, άξρηζαλ λα ζρεκαηίδνληαη ελψζεηο επαγγεικαηηψλ ειεγθηψλ, αξρηθά ζηε θσηία, φπνπ δεκηνπξγήζεθε ε «Society of Accountant in Edinburgh» (1854) πνπ αξγφηεξα επεθηάζεθε ζην Institute of Chartered Accountants in Scotland», ζηε ζπλέρεηα δε ζηελ Αγγιία, φπνπ ηδξχζεθαλ ην Institute νf Chartered Accountants in England and Wales» (1880), ε Society of Incorporated Accountants and Auditors» (1885), ε νπνία ην 1957 ζπγρσλεχζεθε κε ηηο ππφινηπεο ελψζεηο, ην «Institute of Chartered Accountants in Ireland» θαη ε «Association of Certified and Corporate Accountants». 9

Ζ πεξαηηέξσ αλάπηπμε ηνπ επαγγέικαηνο ζεκεηψζεθε ζηηο ΖΠΑ. Αξγφηεξα αθνινχζεζαλ νη δηάθνξεο ρψξεο ηεο Γπηηθήο Δπξψπεο. Απφ ηφηε ην ειεγθηηθφ επάγγεικα εμειίζζεηαη θαη επεθηείλεηαη, ελψ ην έξγν ηνπ δηέπεηαη απφ έλα πιέγκα αξρψλ θαη θαλφλσλ. 4 4 Διεγθηηθή», Walter B. Meigs E. John Larsen Robert F. Meigs 10

ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΓΔΤΣΔΡΟ :ΣΟ ΔΛΔΓΚΣΗΚΟ ΔΠΑΓΓΔΛΜΑ ΣΖΝ ΔΛΛΑΓΑ ηελ Διιάδα ην ζχγρξνλν ειεγθηηθφ επάγγεικα έθαλε ηελ εκθάληζε ηνπ αξθεηά θαζπζηεξεκέλα, ζηα κέζα ηεο δεθαεηία ηνπ 1950, φηαλ ηδξχζεθε ην ψκα ησλ Οξθσηψλ Λνγηζηψλ (.Ο.Λ.) κε ην λφκν 3329 ηνπ 1955. Μέρξη ηφηε ν λφκνο 2190 ηνπ 1920 ήηαλ ππνρξεσηηθφο ν έιεγρνο ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ ησλ αλσλχκσλ εηαηξεηψλ απφ δχν ηαθηηθνχο ειεγθηέο. Παξφια απηά δελ ππήξραλ ζπγθεθξηκέλα πξφηππα ειεγθηηθήο θαη λνκνζεηηθφ πιαίζην ηα νπνία λα θαζνξίδνπλ ηα πξνζφληα θαη ηελ επαγγεικαηηθή θαηάξηηζε ησλ ειεγθηψλ, κε απνηέιεζκα νη ειεγθηέο απηνί λα παξνπζηάδνπλ κεησκέλε ηθαλφηεηα ζηελ απνηειεζκαηηθή δηελέξγεηα ηνπ ειέγρνπ. Σν 1930, ν λνκνζέηεο ζηελ πξνζπάζεηα εμέιημεο ηνπ επαγγέικαηνο πξνρψξεζε ζηε ζέζπηζε ηνπ απαξαίηεηνπ λνκνζεηηθνχ πιαηζίνπ. Έηζη, ν λφκνο 5076 ηνπ 1931 πεξί «Αλσλχκσλ Δηαηξηψλ θαη Σξαπεδψλ» πξνέβιεπε ηε ζχζηαζε θαη ηε ιεηηνπξγία ηνπ ψκαηνο Οξθσηψλ Λνγηζηψλ. Γπζηπρψο, ν λένο απηφο ζεζκφο δε ιεηηνχξγεζε πνηέ, αλ θαη είραλ εθδνζεί κέρξη ηέινο ηνπ 1933 φια ηα απαξαίηεηα γηα ηε ιεηηνπξγία ηνπ ψκαηνο δηαηάγκαηα. Σν 1955, ςεθίζηεθε ν λφκνο 3329 πεξί «πζηάζεσο ψκαηνο Οξθσηψλ Λνγηζηψλ» (.Ο.Λ). Απηφ ην λνκνζέηεκα φξηδε ην ζθνπφ ηεο ίδξπζεο ηνπ.ο.λ., ξχζκηδε ηα δεηήκαηα ηεο ιεηηνπξγίαο θαη ηεο επνπηείαο ηνπ, θαζφξηδε ηα πξνζφληα, ηα δηθαηψκαηα, ηα θαζήθνληα θαη ηηο ππνρξεψζεηο ησλ νξθσηψλ ινγηζηψλ, επέβαιε ηελ ππνρξεσηηθή ρξεζηκνπνίεζε ησλ νξθσηψλ ινγηζηψλ γηα ηαθηηθφ έιεγρν θαη νξηνζεηνχζε ηηο ζρέζεηο ησλ κειψλ ηνπ ψκαηνο κε ηηο ειεγρφκελεο εηαηξίεο. Σν θχξην έξγν ησλ κειψλ ηνπ.ο.λ. ήηαλ ε δηελέξγεηα ηνπ ηαθηηθνχ ειέγρνπ ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ ησλ αλσλχκσλ εηαηξηψλ θαζψο θαη ε άζθεζε δηαρεηξηζηηθνχ ειέγρνπ ησλ «πάζεο θχζεσο» νηθνλνκηθψλ νξγαληζκψλ ηεο ρψξαο θαηά ηξφπν άκεκπην θαη ζπζηεκαηηθφ. Γεπηεξεχνπζαο ζεκαζίαο έξγν ήηαλ ε αλάιεςε πξαγκαηνγλσκνζχλεο ή κειέηεο ηεο ινγηζηηθήο νξγάλσζεο ησλ νηθνλνκηθψλ νξγαληζκψλ. 11

Σν.Ο.Λ. άξρηζε λα ιεηηνπξγεί ην 1956 ππφ ηελ επνπηεία ηνπ Κξάηνπο. Αζθνχζε απζηεξή επνπηεία ζην έξγν ησλ κειψλ ηνπ, ηα νπνία είραλ ην απνθιεηζηηθφ δηθαίσκα ηεο άζθεζεο ησλ ηαθηηθψλ ειέγρσλ νξηζκέλσλ θαηεγνξηψλ επηρεηξήζεσλ. Σν.Ο.Λ. θαζηεξψζεθε ζηελ ειιεληθή αγνξά θαζψο αλαγλσξίζζεθε ε ζεκαζία ηνπ έξγνπ ηνπ θαη ε ζπκβνιή ηνπ ζηελ αλάπηπμε ηεο νηθνλνκίαο. Όκσο, κε ηελ πάξνδν ησλ εηψλ, εμειίρζεθε ζε έλα κνλνπσιηαθνχ ραξαθηήξα επνπηηθφ θαη επαγγεικαηηθφ νξγαληζκφ. Μέιε ηνπ.ο.λ. ήηαλ νη νξθσηνί ινγηζηέο, νη βνεζνί νξθσηνί ινγηζηέο θαη νη δφθηκνη νξθσηνί ινγηζηέο. Οη ηειεπηαίεο δχν θαηεγνξίεο ελεξγνχζαλ ηνπο ειέγρνπο γηα ινγαξηαζκφ θαη ππ επζχλε ηνπ νξθσηνχ ινγηζηή. Απφ ηφηε πνπ ηδξχζεθε ην.ο.λ., ε ηδηφηεηα ησλ κειψλ ηνπ ήηαλ έλα ζέκα πνπ βξηζθφηαλ ζην επίθεληξν ζνβαξψλ αληηπαξαζέζεσλ. Οη νξθσηνί ινγηζηέο δελ ήηαλ νχηε δεκφζηνη ππάιιεινη αιιά νχηε θαη ειεχζεξνη επαγγεικαηίεο. Ήηαλ δεκφζηνη ιεηηνπξγνί θαζψο ην έξγν ηνπο εζεσξείην δεκφζην ιεηηνχξγεκα. Γελ ήηαλ φκσο ειεχζεξνη επαγγεικαηίεο γηαηί δελ εμαζθάιηδαλ ηελ πειαηεία ηνπο θαη δελ αζθνχζαλ ηνλ έιεγρν κέζα ζε αληαγσληζηηθφ πεξηβάιινλ. Με ηελ παγθνζκηνπνίεζε, ηελ είζνδν πνιιψλ επξσπατθψλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ειιεληθή αγνξά θαη ηνλ απμαλφκελν αληαγσληζκφ έγηλε ζαθέο φηη ην ειεγθηηθφ επάγγεικα έπξεπε λα ελαξκνληζηεί κε ηα επξσπατθά δεδνκέλα θαη φηη ε ζέζπηζε ελφο λένπ λνκνζεηηθνχ πιαηζίνπ ήηαλ απαξαίηεηε. Σαπηφρξνλα πνιιέο επηρεηξήζεηο αληηδξνχζαλ ζην φηη δελ κπνξνχζαλ λα επηιέμνπλ απηνί ηνπο νξθσηνχο ινγηζηέο θαη φηη νη ακνηβέο θαζνξίδνληαλ απφ ην ΟΛ. Σν 1991 ςεθίζηεθε ν λφκνο 1969 κε ζθνπφ ηελ ελαξκφληζε κε ηηο ρψξεο ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο θαη ζηε ζπλέρεηα εθδφζεθε ηελ επφκελε ρξνληά ην Π.Γ. 226. Έηζη, ηδξχζεθε ην ψκα ησλ Οξθσηψλ Διεγθηψλ (.Ο.Δ.), ην νπνίν αληηθαηέζηεζε ην.ο.λ. σο πξνο ηνλ επνπηηθφ ηνπ ξφιν. Σν ψκα ησλ Οξθσηψλ Διεγθηψλ απνηειείηαη απφ ηα εμήο θπζηθά πξφζσπα: 12

α. Οξθσηνχο ειεγθηέο, β. Δπίθνπξνπο νξθσηνχο ειεγθηέο, γ. Γφθηκνπο νξθσηνχο ειεγθηέο, δ. Αζθνχκελνπο νξθσηνχο ειεγθηέο. Γηα θάζε βαζκίδα ειεγθηψλ ηεξείηαη Μεηξψν κε φια ηα πξνζσπηθά θαη επαγγεικαηηθά ζηνηρεία ειεγθηή. ε ηδηαίηεξε κεξίδα ηνπ Μεηξψνπ θαηαρσξνχληαη ηα ζηνηρεία ησλ ειεγθηηθψλ εηαηξηψλ ή ησλ θνηλνπξαμηψλ ειεγθηψλ, αλ θαη απηέο δε ζεσξνχληαη κέιε ηνπ.ο.δ. Σα φξγαλα ηνπ ψκαηνο Οξθσηψλ Διεγθηψλ είλαη: α. Ζ Γεληθή πλέιεπζε, β. Σν Δπνπηηθφ πκβνχιην, γ. Ζ Δθηειεζηηθή Γξακκαηεία, δ. Σν Πεηζαξρηθφ πκβνχιην, ε. Σν Δπηζηεκνληθφ πκβνχιην. Ζ γεληθή ζπλέιεπζε είλαη ην αλψηαην φξγαλν ηνπ ψκαηνο. Δθιέγεη αλά ηξηεηία ηνπο πξνέδξνπο θαη ηα κέιε ηνπ Δπνπηηθνχ πκβνπιίνπ θαη ηνπ Δπηζηεκνληθνχ πκβνπιίνπ. Δπίζεο εθιέγεη ηνλ αληηπξφζσπφ ηεο ζην Πεηζαξρηθφ πκβνχιην. ηε γεληθή ζπλέιεπζε ζπκκεηέρνπλ κφλνλ νη νξθσηνί ειεγθηέο πνπ είλαη εγγεγξακκέλνη ζην Μεηξψν Οξθσηψλ Διεγθηψλ. Οη επίθνπξνη, δφθηκνη θαη αζθνχκελνη νξθσηνί ειεγθηέο θαζψο θαη νη ειεγθηηθέο εηαηξίεο ή νη θνηλνπξαμίεο ειεγθηψλ δελ έρνπλ δηθαίσκα ζπκκεηνρήο. Σν επνπηηθφ ζπκβνχιην αζθεί ηε δηνίθεζε ηνπ ψκαηνο. Δηδηθφηεξα: α. Έρεη ηελ επζχλε ηεο νηθνλνκηθήο δηαρείξηζεο ηνπ ψκαηνο, β. Πξνηείλεη ζηε γεληθή ζπλέιεπζε ην χςνο ηεο εηζθνξάο ησλ κειψλ ηνπ ψκαηνο, γ. Γηνξίδεη ηνπο νξθσηνχο ειεγθηέο φισλ ησλ βαζκηδψλ πνπ έρνπλ ηα λφκηκα πξνζφληα θαη επηβιέπεη ηελ εγγξαθή ηνπο ζην Μεηξψν, 13

δ. Καλνλίδεη ηα ηεο δηεμαγσγήο ησλ εμεηάζεσλ γηα ηελ εηζδνρή ζην ψκα λέσλ νξθσηψλ ειεγθηψλ ή γηα ηελ πξναγσγή ζηελ επφκελε βαζκίδα ησλ αζθνχκελσλ, δφθηκσλ θαη επίθνπξσλ νξθσηψλ ειεγθηψλ, ε. Δπνπηεχεη θαη ειέγρεη ην αζθνχκελν ειεγθηηθφ έξγν, ηελ ηήξεζε ησλ λφκσλ θαη ησλ θαλφλσλ ηεο επαγγεικαηηθήο δενληνινγίαο θαη ηε δηαζθάιηζε ηνπ θχξνπο ηνπ επαγγέικαηνο θαη ηεο πνηφηεηαο θαη δηαθάλεηαο ησλ παξερφκελσλ ειεγθηηθψλ ππεξεζηψλ, ζη. Δθδίδεη γεληθέο νδεγίεο γηα ηελ άζθεζε ησλ ειέγρσλ, δ. Γηακνξθψλεη θαλφλεο επαγγεικαηηθήο δενληνινγίαο γηα ηα κέιε ηνπ.ο.δ. θαη ππνβάιιεη ηηο ζρεηηθέο πξνηάζεηο ζηε γεληθή ζπλέιεπζε, ε. Απνθαζίδεη γηα ηε δηαγξαθή απφ ην ζψκα παληφο ειεγθηή. Δπεηδή ην.ο.δ. κφλν επνπηεχεη, ηελ επζχλε ηεο άζθεζεο ηνπ ειέγρνπ έρνπλ, ζχκθσλα κε ην Π.Γ. 226, νη νξθσηνί ειεγθηέο. Απηνί είλαη νη απνθιεηζηηθά αξκφδηνη γηα ηελ άζθεζε ηνπ ηαθηηθνχ ειέγρνπ ηεο νηθνλνκηθήο δηαρείξηζεο θαη ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ ησλ: α. Αλσλχκσλ εηαηξηψλ, ησλ εηαηξηψλ πεξηνξηζκέλεο επζχλεο, ησλ εηεξφξξπζκσλ θαηά κεηνρέο εηαηξηψλ νη νπνίεο ζπγθέληξσζαλ ζηηο πξνεγνχκελεο δχν ινγηζηηθέο ρξήζεηο δχν απφ ηα παξαθάησ ηξία θξηηήξηα: 1. χλνιν ελεξγεηηθνχ πεξίπνπ 2,5 εθαηνκκχξην επξψ 2. Καζαξφ θχθιν εξγαζηψλ πεξίπνπ 5 εθαηνκκχξηα επξψ 3. Απαζρνινχκελν πξνζσπηθφ 50 άηνκα θαηά κέζν φξν. β. Κνηλνπξαμηψλ ησλ πξνεγνχκελσλ εηαηξηψλ, γ. Αλσλχκσλ εηαηξηψλ πνπ έρνπλ ηηο κεηνρέο ηνπο εηζεγκέλεο ζην Υξεκαηηζηήξην θαζψο θαη ησλ αλσλχκσλ εηαηξηψλ ησλ νπνίσλ ην κεηνρηθφ θεθάιαην έρεη αλαιεθζεί κε δεκφζηα εγγξαθή, δ. Σξαπεδψλ, ησλ αζθαιηζηηθψλ εηαηξηψλ, ησλ εηαηξηψλ επελδχζεσλ ραξηνθπιαθίνπ, ησλ εηαηξηψλ δηαρείξηζεο ακνηβαίσλ θεθαιαίσλ, ησλ εηαηξηψλ ρξεκαηνδνηηθψλ κηζζψζεσλ θαη ησλ ελψζεσλ ζπλεηαηξηζηηθψλ νξγαλψζεσλ, 14

ε. Ννκηθψλ πξνζψπσλ δεκνζίνπ δηθαίνπ, πιελ ησλ δήκσλ θαη θνηλνηήησλ θαη ησλ λνκηθψλ πξνζψπσλ ηδησηηθνχ δηθαίνπ πνπ εμππεξεηνχλ δεκφζην ή θνηλσθειή ζθνπφ θαη επηρνξεγνχληαη απφ ην θξάηνο ή απνιαχνπλ ηδηαηηέξσλ πξνλνκίσλ. ζη. Δηαηξηψλ, νξγαληζκψλ ή δξαζηεξηνηήησλ πνπ κε βάζεη δηαηάμεηο λφκνπ ππάγνληαη ζηνλ ππνρξεσηηθφ έιεγρν απφ νξθσηνχο ειεγθηέο. Πξέπεη λα επηζεκάλνπκε φηη θαη νη εηαηξείεο πνπ δελ πιεξνχλ ηα αλσηέξσ θξηηήξηα κπνξνχλ λα ειεγρζνχλ απφ ηνπο νξθσηνχο ινγηζηέο. ηελ ειιεληθή αγνξά δξαζηεξηνπνηνχληαη ζήκεξα αξθεηέο εηαηξείεο νξθσηψλ ινγηζηψλ. Οη πεξηζζφηεξνη νξθσηνί ινγηζηέο ηνπ θαηαξγεζέληνο ψκαηνο Οξθσηψλ Λνγηζηψλ ίδξπζαλ ηελ εηαηξία πλεξγαδφκελνη Οξθσηνί Λνγηζηέο (.Ο.Λ. Α.Δ). Δθηφο απφ ηελ.ο.λ. Α.Δ. ζηελ ειιεληθή αγνξά δξαζηεξηνπνηνχληαη πεξηζζφηεξεο απφ 30 ειεγθηηθέο εηαηξίεο, αλάκεζα ζηηο νπνίεο είλαη θαη δηάθνξεο πνιπεζληθέο, φπσο ε Moore Stephens, ε Deloitte & Touche, ε Price Waterhouse Coopers, ε Arthur Andersen θ.ά. 5 2.1.ΑΝΣΗΚΔΗΜΔΝΟ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Αληηθείκελν ηνπ ειέγρνπ είλαη νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο ηεο ειεγρφκελεο εηαηξείαο. Έξγν ηνπ ειεγθηή, φπσο έρεη ήδε πξναλαθεξζεί, είλαη λα δηαπηζηψζεη ηελ αμηνπηζηία θαη ηελ αληηθεηκεληθφηεηα απηψλ. ε απηφ ην ζεκείν ρξήζηκν ζα ήηαλ λα θάλνπκε κηα πην δηεμνδηθή αλαθνξά ζε απηέο. Οηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο θαινχληαη γεληθά, ηα ινγηζηηθά έγγξαθα απφ ηα νπνία πξνθχπηεη ε πεξηνπζηαθή δηάξζξσζε ηεο επηρεηξήζεσο θαη ηα απνηειέζκαηά ηεο γηα νξηζκέλε ρξνληθή πεξίνδν. Ζ επηηξνπή πνπ θαηάξηηζε ην Γεληθφ Λνγηζηηθφ ρέδην δελ πηνζέηεζε ηνλ φξν ινγηζηηθέο ή ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο αιιά ηνλ φξν Οηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. Ο ηειεπηαίνο φξνο είλαη γεληθφηεξνο θαη πεξηθιείεη ηνπο άιινπο φξνπο. 5 Γεληθόο Οδεγόο Πξνγξάκκαηνο Διέγρνπ, Γξ. Πξσηνςάιηεο Νηθόιανο 15

Καηά ην Διιεληθφ Γεληθφ Λνγηζηηθφ ρέδην ζηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο πεξηιακβάλνληαη : 1. Ζ θαηάζηαζε ηνπ Ηζνινγηζκνχ ηέινπο ρξήζεσο 2. Ζ θαηάζηαζε ηνπ ινγαξηαζκνχ απνηειεζκάησλ ρξήζεσο 3. Ο πίλαθαο δηάζεζεο απνηειεζκάησλ 4. Ζ θαηάζηαζε ηνπ ινγαξηαζκνχ γεληθήο εθκεηάιιεπζεο θαη 5. Σν πξνζάξηεκα ηνπ Ηζνινγηζκνχ θαη ησλ απνηειεζκάησλ ρξήζεσο Ζ θαηάζηαζε ηνπ ινγαξηαζκνχ ηεο γεληθήο εθκεηάιιεπζεο δελ ππφθεηηαη ζε δεκνζηφηεηα, φπσο νη ππφινηπεο θαηαζηάζεηο, ζχκθσλα κε ηεο ηζρχνπζα γηα ηηο Α.Δ. θαη ηηο Δ.Π.Δ. λνκνζεζία. χκθσλα κε ην Γηεζλέο Λνγηζηηθφ Πξφηππν αξ.5 ζηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο πεξηιακβάλνληαη: 1. Ο ηζνινγηζκφο 2. Ο ινγαξηαζκφο απνηειεζκάησλ ρξήζεσο 3. Ο πίλαθαο κεηαβνιψλ ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο ζέζεσο θαη 4. Οη ζεκεηψζεηο θαη ινηπέο θαηαζηάζεηο θαη επεμεγεκαηηθφ πιηθφ ην νπνίν απνηειεί αλαπφζπαζην κέξνο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Πξφθεηηαη ζηελ νπζία γηα ην Πξνζάξηεκα ηνπ Ηζνινγηζκνχ θαη ησλ απνηειεζκάησλ ρξήζεσο. Απηέο νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο αθνξνχλ κηα επηρείξεζε, ελψ νη θαηαζηάζεηο πνπ αθνξνχλ ηνλ φκηιν επηρεηξήζεσλ νλνκάδνληαη ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. Μηα ζχληνκε αλαθνξά ζηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο είλαη ρξήζηκε ψζηε λα θαηαλνήζνπκε επθνιφηεξα ην έξγν ηνπ ειεγθηή. Ηζνινγηζκφο είλαη κηα θαηάζηαζε πνπ εκθαλίδεη ζπλνπηηθά ηα ζηνηρεία ηνπ ελεξγεηηθνχ, ηνπ παζεηηθνχ θαη ηεο θαζαξήο ζέζεο. Ζ θαηάζηαζε ησλ απνηειεζκάησλ ηεο ρξήζεσλ εκθαλίδεη θαηά ηξφπν πεξηιεπηηθφ ην ινγηζηηθφ απνηέιεζκα ηεο ρξήζεο θαη ηνπο πξνζδηνξηζηηθνχο ηνπ παξάγνληεο, δειαδή ηα ιεηηνπξγηθά θαη κε ιεηηνπξγηθά έζνδα θαη έμνδα, 16

ηηο κε ιεηηνπξγηθέο δεκηέο θαη ηα κε ιεηηνπξγηθά έμνδα. Σν Γ.Λ.. έρεη ζεζπίζεη θαλφλεο θαηάξηηζεο απνηειεζκάησλ ρξήζεσο, νη πην ζεκαληηθνί απφ ηνπο νπνίνπο είλαη: 1. Γελ επηηξέπεηαη ν ζπκςεθηζκφο ησλ εμφδσλ θαη ησλ ζρεηηθψλ εζφδσλ θαη ε εκθάληζε κεηαμχ ηνπο δηαθνξάο. 2. Δπηηξέπεηαη ε αλάπηπμε ή ε ζπγρψλεπζε ησλ αλαιπηηθψλ ινγαξηαζκψλ ησλ απνηειεζκάησλ κφλν φηαλ ζπκβάιινπλ ζηε βειηίσζε ηεο ζαθήλεηαο ηνπ πεξηερνκέλνπ ηεο θαηάζηαζεο. 3. Γελ επηηξέπεηαη ζηηο κηθξέο εηαηξείεο λα δεκνζηεχζνπλ ζπλνπηηθή κνξθή ηεο θαηάζηαζεο απνηειεζκάησλ ηεο ρξήζεσο. 4. Παξαηίζεληαη ζπγθεληξσηηθά ζηελ θαηάζηαζε ηα κε ιεηηνπξγηθά έζνδα θαη έμνδα ηεο ρξήζεο. Δάλ είλαη ζεκαληηθά, ηφηε αλαιχνληαη ζην Πξνζάξηεκα ησλ Λνγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ. Ο πίλαθαο δηάζεζεο απνηειεζκάησλ δείρλεη ηα θέξδε πξνο δηάζεζε θαη ηνλ ηξφπν δηάζεζεο ηνπο. Ο ηξφπνο δηάζεζεο ησλ θεξδψλ πξέπεη λα γίλεηαη κε φζα θαζνξίδεη ν λνκνζέηεο θαη ην θαηαζηαηηθφ ηεο εηαηξείαο. Σα ζηνηρεία ηνπ πίλαθα αλαθέξνληαη ζηελ παξνχζα θαη ζηελ πξνεγνχκελε ρξήζε. Ζ θαηάζηαζε ινγαξηαζκνχ γεληθήο εθκεηάιιεπζεο θαηαξηίδεηαη ππνρξεσηηθά ζην ηέινο ηεο ρξήζεο θαη βαζίδεηαη ζηα πιεξνθνξηαθά ζηνηρεία πνπ πεξηέρεη ν ινγαξηαζκφο 80.00 Λνγαξηαζκφο Γεληθήο Δθκεηάιιεπζεο. Σν πεξηερφκελφ ηεο απνηειεί ηε βάζε γηα ηνλ αθξηβή πξνζδηνξηζκφ ησλ απνηειεζκάησλ ηεο ρξήζεο θαη ηελ θαηάξηηζε ησλ άιισλ απνηειεζκάησλ. Σν πξνζάξηεκα πεξηέρεη εθείλεο ηηο ινγηζηηθέο πιεξνθνξίεο, νη νπνίεο δελ κπνξνχλ λα θαηαρσξεζνχλ ζηα ινγηζηηθά βηβιία θαη λα εκθαληζηνχλ ζηηο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο. Πην ζπγθεθξηκέλα είλαη ηα ζηνηρεία εθείλα πνπ δελ ππφθεηληαη ζε κέηξεζε (π.ρ. δηνηθεηηθέο ηθαλφηεηεο ζηειερψλ), αμίεο (π.ρ. ηξέρνπζεο αμίεο αγαζψλ ζε πεξηφδνπο πιεζσξηζκνχ), αλαθέξνληαη ζε γεγνλφηα, δεζκεχζεηο θιπ. Αλαθέξεηαη επίζεο ζε κεζφδνπο, αξρέο, θαλφλεο πνπ αθνινχζεζε ε επηρείξεζε θαηά ηελ θαηάξηηζε ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. 17

Ζ θαηάζηαζε κεηαβνιψλ ζηελ νηθνλνκηθή ζέζε ή θαηάζηαζε κεηαβνιψλ ζην θεθάιαην θίλεζεο ή θαηάζηαζε πεγψλ θαη ρξήζεσο θεθαιαίσλ παξνπζηάδεη ηηο θπξηφηεξεο κεηαβνιέο ζηα θεθάιαηα ηεο επηρείξεζεο πέξα απφ ην απνηέιεζκα ηεο πεξηφδνπ θαη ηνλ ηξφπν κε ηνλ νπνίν ε εηαηξεία ρξεζηκνπνίεζε ηα θεθάιαηα απηά. Οη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο πξέπεη λα θαηαξηίδνληαη ζχκθσλα κε ηηο παξαδεθηέο αξρέο ηεο ινγηζηηθήο. Ο ειεγθηήο πξέπεη θάζε θνξά λ α ειέγρεη θαη λα πηζηνπνηεί ζηελ γλψκε ηνπ φηη έρνπλ αθνινπζεζεί απηέο. Οη πην βαζηθέο αξρέο θαη κία ζχληνκε πεξηγξαθή ηνπο είλαη ε αθφινπζε: 1. Ζ αξρή ηνπ ηζηνξηθνχ θφζηνπο ή ηεο ηηκήο θηήζεο. χκθσλα κε απηήλ ηελ αξρή ε απνηίκεζε ησλ ζηνηρείσλ ηνπ ελεξγεηηθνχ πξέπεη λα γίλεηαη ζηελ αξρηθή ηηκή θηήζεο ηνπο έζησ θαη αλ απηή απέρεη νπζησδψο απφ ηελ ηξέρνπζα νηθνλνκηθή αμία ηνπο. 2. Ζ αξρή ηεο αληηθεηκεληθφηεηαο. Οη ινγηζηηθέο πιεξνθνξίεο πξέπεη λα είλαη αμηφπηζηεο θαη λα δίλνπλ κηα αληηθεηκεληθή εηθφλα ησλ ινγηζηηθψλ γεγνλφησλ ζηα νπνία αλαθέξνληαη. 3. Ζ αξρή ηεο ζπγθξηζηκφηεηαο. Οη πιεξνθνξίεο πξέπεη λα είλαη ζπγθξίζηκεο γηα λα είλαη ρξήζηκεο. 4. Ζ αξρή ηεο πξαγκαηνπνίεζεο ησλ εζφδσλ. Σα έζνδα πξέπεη λα θαηαρσξνχληαη ζηηο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο φηαλ νινθιεξψλεηαη ε πξαγκαηνπνίεζή ηνπο. Γειαδή φηαλ πξφθεηηαη λα πξαγκαηνπνηεζεί ε δηαδηθαζία ηεο πψιεζεο θαη φηαλ εηζπξάηηεηαη ην αληίηηκν ή είλαη βέβαην φηη ζα εηζπξαρζεί ην αληίηηκν. 5. Ζ αξρή ηεο ζπζρέηηζεο. χκθσλα κε απηήλ ηελ αξρή ηα έζνδα πξαγκαηνπνηνχληαη ζηελ ίδηα ρξήζε πνπ δεκηνπξγνχληαη ηα έμνδα. 6. Ζ αξρή ηεο απνθάιπςεο. Οη ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο πξέπεη λα εκθαλίδνπλ κε ηξφπν θαηαλνεηφ, ζαθή θαη ζπζηεκαηηθφ ηηο ινγηζηηθέο πιεξνθνξίεο. 18

7. Ζ αξρή ηεο ζπληεξεηηθφηεηαο. ηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο πξέπεη λα παξνπζηάδνληαη ηα γεγνλφηα πνπ επεξεάδνπλ κε ζρεηηθά κεγάιε βεβαηφηεηα ην ελεξγεηηθφ θαη ηα απνηειέζκαηα ηεο ρξήζεσο. 6 6 Mλεκόλην Βαζηθνύ Πξνγξάκκαηνο Διέγρνπ, Γξ. Πξσηνςάιηεο Νηθόιανο 19

ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΣΡΗΣΟ: ΔΝΟΠΟΗΖΜΔΝΔ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΔ ΚΑΣΑΣΑΔΗ Οη δηνηθνχληεο κεγάισλ κεηξηθψλ εηαηξεηψλ εθηφο απφ ηα απνηειέζκαηα ησλ επηρεηξήζεσλ μερσξηζηά, έπξεπε λα γλσξίδνπλ ηελ νηθνλνκηθή ζέζε θαη ηα απνηειεζκαηηθφηεηα ηνπ νκίινπ ησλ επηρεηξήζεσλ σο ζχλνιν. Απηφ πξνθάιεζε ηελ γέλεζε ησλ ελνπνηεκέλσλ ηζνινγηζκψλ θαη ινγαξηαζκψλ εθκεηαιιεχζεσο. Δθηφο απφ ηνπο δηνηθνχληεο ηεο επηρείξεζεο φκσο πνπ έρνπλ κηα πην ζπλνιηθή άπνςε γηα ηελ νηθνλνκηθή πνξεία ηεο επηρείξεζεο, απηνί πνπ ρξεηάδνληαη κηα πην θαζνιηθή εηθφλα ησλ απνηειεζκάησλ ησλ εξγαζηψλ, ηελ απνδνηηθφηεηα θαη ηελ νηθνλνκηθή ζέζε ηνπ νκίινπ είλαη απηνί πνπ βξίζθνληαη εθηφο ηεο επηρείξεζεο, νη ηξίηνη δειαδή νη κέηνρνη, ην θξάηνο, νη κειινληηθνί επελδπηέο θαη άιινη, αλάιπζε ησλ νπνίσλ θαη ησλ ζθνπψλ ηνπο έρεη γίλεη παξαπάλσ. Ζ αλάγθε απηή εμππεξεηείηαη κε ηηο ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο, πνπ εκθαλίδνπλ ηηο νηθνλνκηθέο πιεξνθνξίεο, νη νπνίεο αθνξνχλ ηνλ φκηιν, σο λα ήηαλ κηα εληαία επηρείξεζε. Οη ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο εμεηάδνπλ ηε κνξθή ηεο εηαηξηθήο νξγαλψζεσο θαη εκθαλίδνπλ ηελ νηθνλνκηθή ζέζε θαη ηα απνηειέζκαηα ησλ εξγαζηψλ ελφο νκίινπ εηαηξηψλ, σο λα ήηαλ κία επηρείξεζε πνπ εξγάδεηαη κέζσ ηκεκάησλ ή ππνθαηαζηεκάησλ παξά κέζσ εμαξηεκέλσλ επηρεηξήζεσλ. Καηά ην Γηεζλέο Λνγηζηηθφ Πξφηππν ηεο International Accounting Standards Committee [αξηζ. 27], ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο είλαη νη θαηαζηάζεηο ελφο νκίινπ πνπ παξνπζηάδνληαη, σο λα αθνξνχζαλ κία απιή επηρείξεζε. ηηο ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο πεξηιακβάλνληαη, ζχκθσλα κε ην λφκν 2190/1920, ν Ηζνινγηζκφο, ν ινγαξηαζκφο ησλ απνηειεζκάησλ ρξήζεσο θαη ην πξνζάξηεκα. Ζ θαηάζηαζε ησλ αδηαλέκεησλ θεξδψλ [retained earnings statement] θαη ε θαηάζηαζε κεηαβνιψλ ηεο νηθνλνκηθήο ζέζεσλ [statement of changes in financial position] πεξηιακβάλνληαη ζηηο ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο πνπ 20

θαηαξηίδνληαη ζχκθσλα κε ηα δηεζλή ινγηζηηθά πξφηππα. Ζ θαηάξηηζε ησλ ηειεπηψλ απηψλ θαηαζηάζεσλ δελ επηβάιιεηαη απφ ηελ Διιεληθή λνκνζεζία. 3.1.Ο ΔΛΔΓΥΟ ΣΩΝ ΔΝΟΠΟΗΖΜΔΝΩΝ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΩΝ ΚΑΣΑΣΑΔΩΝ Σν άξζξν 108 ηνπ Ν. 2190/1920, φπσο ηξνπνπνηήζεθε θαη ηζρχεη, νξίδεη φηη ε επηρείξεζε πνπ θαηάξηηζε ηηο ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο, σο είρε ππνρξέσζε ζχκθσλα κε ην λφκν, πξέπεη λα ππνβάιιεη απηέο ζηνλ έιεγρν. Αξκφδηνη γηα ηνλ έιεγρν απηφλ είλαη νη Οξθσηνί Διεγθηέο, ζχκθσλα κε ηελ ηζρχνπζα λνκνζεζία. Οη εηδηθφηεξεο ππνρξεψζεηο ησλ ειεγθηψλ νξίδνληαη ζηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 2 ηνπ άξζξνπ 108 ηνπ Ν. 2190/1920. Ο ειεγθηήο πξέπεη λα ειέγμεη, αλ ε θαηάζηαζε ησλ ελνπνηεκέλσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ (Ηζνινγηζκφο θαη ινγαξηαζκφο απνηειεζκάησλ) έγηλε ζχκθσλα κε ηηο αξρέο, ηηο κεζφδνπο θαη ηνπο θαλφλεο πνπ πξνβιέπεη ν λφκνο (2190/1920). Μία ζχληνκε αλαθνξά ζηα αλσηέξσ είλαη απαξαίηεηε. (α) αξρέο θαηαξηίζεσο ησλ ελνπνηεκέλσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ/ Αξρή ηεο ζαθήλεηαο θαη ηεο λφκηκεο θαηαξηίζεσο απηψλ. Αξρή ηεο πξαγκαηηθήο εηθφλαο ηεο πεξηνπζηαθήο δηαξζξψζεσο, ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο ζέζεσο θαη ησλ απνηειεζκάησλ ηνπ νκίινπ ησλ επηρεηξήζεσλ. Αξρή ηνπ ακεηάβιεηνπ ησλ κεζφδσλ ελνπνηήζεσλ. Αξρή ησλ ακνηβαίσλ απαιείςεσλ ησλ δηεηαηξηθψλ ππνρξεψζεσλ, απαηηήζεσλ, εμφδσλ θαη ησλ ηπρφλ θεξδψλ ή δεκηψλ απφ δηεηαηξηθέο ζπλαιιαγέο. Αξρή ηεο ίδηαο εκεξνκελίαο θαηαξηίζεσο ησλ ελνπνηεκέλσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ κε απηψλ ηνπ θιεηζίκαηνο ησλ εηήζησλ ηεο κεηξηθήο. Αξρήο ηεο ζπγθξηζηκφηεηαο ησλ δηαδνρηθψλ ελνπνηεκέλσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. 21

(β) Οκνηφκνξθεο κέζνδνη θαη θαλφλεο απνηηκήζεσο. Ζ απνηίκεζε ησλ ζηνηρείσλ ηνπ ελεξγεηηθνχ θαη παζεηηθνχ πνπ πεξηιακβάλνληαη ζηελ ελνπνίεζε πξέπεη λα γίλεηαη ζχκθσλα κε ηηο κεζφδνπο θαη ηνπο θαλφλεο ηεο παξαγ. 14 ηνπ άξζξνπ 42 ε θαη ηνπ άξζξνπ 43 ηνπ Ν. 2190/1920. [Πξνβιέςεηο γηα θηλδχλνπο θαη έμνδα, πξνβιέςεηο γηα απνδεκίσζε πξνζσπηθνχ ιφγσ εμφδνπ απφ ηελ ππεξεζία, αξρή ηεο ζπληεξεηηθφηεηαο, αξρή ζπζρεηίζεσο εζφδσλ-εμφδσλ θ.ιπ.] Οη κέζνδνη απνηηκήζεσο πξέπεη λα είλαη νκνηφκνξθεο, γηα φιεο ηηο ελνπνηνχκελεο επηρεηξήζεηο. Ζ θαηάξηηζε ησλ ελνπνηεκέλσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ απφ ηελ ππφρξεε επηρείξεζε πξέπεη λα γίλεηαη ζχκθσλα κε ηηο ίδηεο κεζφδνπο απνηηκήζεσο, πνπ εθαξκφδεη απηή γηα ηηο δηθέο ηεο εηήζηεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. Ο Νφκνο επηβάιιεη λέα απνηίκεζε ησλ ζηνηρείσλ ηνπ ελεξγεηηθνχ θαη παζεηηθνχ απηψλ πνπ πξφθεηηαη λα πεξηιεθζνχλ ζηελ ελνπνίεζε, φηαλ έρνπλ απνηηκεζεί απφ ηηο πεξηιακβαλφκελεο ζηελ ελνπνίεζε επηρεηξήζεηο κε δηαθνξεηηθέο κεζφδνπο απφ απηέο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα ηελ ελνπνίεζε, εθηφο αλ ην απνηέιεζκα απφ ηε λέα απνηίκεζε είλαη αζήκαλην γηα ηελ πξαγκαηηθή εηθφλα ηεο πεξηνπζηαθήο δηαξζξψζεσο, ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο ζέζεο, θαζψο θαη ησλ απνηειεζκάησλ ρξήζεσο ηνπ ζπλφινπ ησλ επηρεηξήζεσλ. Παξεθθιίζεηο απφ ηελ πξναλαθεξφκελε αξρή επηηξέπεηαη ζε εμαηξεηηθέο πεξηπηψζεηο, πνπ πξέπεη λα αλαθέξνληαη θαη λα αηηηνινγνχληαη ζην ελνπνηεκέλν πξνζάξηεκα. (γ) Καλφλεο γηα ηε δνκή ηνπ ελνπνηεκέλνπ Ηζνινγηζκνχ θαη ηνπ ελνπνηεκέλνπ ινγαξηαζκνχ απνηειεζκάησλ. Ζ δνκή θαη ε θαηά λφκν κνξθή εκθαλίζεσο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ απαγνξεχεηαη λα κεηαβάιινληαη απφ ηε κία ρξήζε ζηελ άιιε. Παξέθθιηζε επηηξέπεηαη κφλν ζε εμαηξεηηθέο πεξηπηψζεηο, πνπ αηηηνινγνχληαη θαη αλαθέξνληαη ζην πξνζάξηεκα. 22

Σα ππνδείγκαηα ηνπ Ηζνινγηζκνχ θαη ηνπ ινγαξηαζκνχ απνηειεζκάησλ, ζηα νπνία παξαπέκπνπλ νη ζρεηηθέο δηαηάμεηο ηνπ λφκνπ πξέπεη λα αθνινπζνχληαη κε ηηο αλαγθαίεο πξνζαξκνγέο πνπ επηβάιινληα απφ ηηο ηδηνκνξθίεο ησλ ελνπνηεκέλσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ ζε ζρέζε κε ηηο εηήζηεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. Αλάινγα εθαξκφδνληαη θαη νη εηδηθέο δηαηάμεηο πνπ αθνξνχλ ζε νξηζκέλα ζηνηρεία ηνπ Ηζνινγηζκνχ θαη ησλ απνηειεζκάησλ ρξήζεσο. (δ) Σερληθνί θαλφλεο θαηαξηίζεσο ηνπ ελνπνηεκέλνπ Ηζνινγηζκνχ θαη ηνπ ελνπνηεκέλνπ ινγαξηαζκνχ απνηειεζκάησλ. Δθαξκνγή ησλ θαλφλσλ ηεο νιηθήο ελνπνηήζεσο. Καλφλεο ζπκςεθηζκνχ ηεο αμίαο ησλ ζπκκεηνρψλ ζηηο εμαξηεκέλεο κε ηελ θαζαξή ζέζε απηψλ. Γηαθνξέο ελνπνηήζεσο θαη ινγηζηηθφο ρεηξηζκφο απηψλ. Απεηθφληζε δηθαησκάησλ ζηα ίδηα θεθάιαηα θαη ζηα απνηειέζκαηα. Δθαξκνγή ησλ θαλφλσλ ηεο ινγηζηηθήο ηεο θαζαξήο ζέζεσο γηα ζπκκεηνρή ζε κε ελνπνηνχκελεο ζπγγελείο επηρεηξήζεηο. Πξέπεη λα επηζεκάλνπκε αθφκε φηη ν ειεγθηήο πξέπεη λα πηζηνπνηήζεη φηη θαη ην ελνπνηεκέλν πξνζάξηεκα έρεη θαηαξηηζζεί ζχκθσλα κε ην λφκν, γηαηί απνηειεί αλαπφζπαζην ηκήκα ησλ ελνπνηεκέλσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Σέινο, ν ειεγθηήο νθείιεη λα πηζηνπνηήζεη φηη ε έθζεζε δηαρεηξίζεσο βξίζθεηαη ζε ζπκθσλία κε ηηο αληίζηνηρεο ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο ηεο ίδηαο ρξήζεσο. 7 7 Xξεκαηννηθνλνκηθή Λνγηζηηθή, Α. Παππάο 23

3.2.ΠΡΟΣΤΠΑ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Οη νξθσηνί ινγηζηέο πξέπεη λα έρνπλ πιήξε επηζηεκνληθή θαη επαγγεικαηηθή θαηάξηηζε θαη εκπεηξία. Σν έξγν ησλ ειεγθηψλ ξπζκίδεηαη απν ηα πξφηππα ηεο ειεγθηηθήο. Απηά θαζηεξψλνληαη απφ ηηο επαγγεικαηηθέο νξγαλψζεηο ησλ εμσηεξηθψλ ειεγθηψλ θάζε ρψξαο ή απφ δηεζλείο νξγαληζκνχο. Ζ ζέζπηζε θαη ε θαζηέξσζε ησλ ειεγθηηθψλ πξνηχπσλ ζε θάζε ρψξα γίλεηαη απφ ηηο αληίζηνηρεο επαγγεικαηηθέο ελψζεηο ηεο θάζε ρψξαο. ηελ Διιάδα, ην ψκα ησλ Οξθσηψλ Διεγθηψλ έρεη αλαιάβεη ην έξγν ηεο θαζηέξσζεο ησλ απαξαίηεησλ ειεγθηηθψλ πξνηχπσλ. Ζ ελαξκφληζε ησλ εζληθψλ πξνηχπσλ ζε δηεζλέο επίπεδν απνηειεί ηνλ πξσηαξρηθφ ζθνπφ ηεο Γηεζλνχο Οκνζπνλδίαο Διεγθηψλ (International Federation of Accountants I.F.A.C.). Σα ειεγθηηθά πξφηππα ηνπ A.I.C.P.A. είλαη ηα πιένλ απνδεθηά δηεζλψο θαη επεξεάδνπλ ζε κεγάιν βαζκφ ηε δηακφξθσζε ησλ εζληθψλ πξνηχπσλ. Σα πξφηππα απηά δηαθξίλνληαη ζε Γεληθά Πξφηππα, Πξφηππα Διεγθηηθήο Δξγαζίαο θαη ζε Πξφηππα Έθζεζεο Πνξίζκαηνο Διέγρνπ. Γενικά Ππόηςπα (General Standards) α. Ο ειεγθηήο πξέπεη λα έρεη πιήξε επηζηεκνληθή θαη επαγγεικαηηθή θαηάξηηζε θαη εκπεηξία. β. Ο ειεγθηήο πξέπεη λα είλαη αλεμάξηεηνο θαη αλεπεξέαζηνο ζηε ζθέςε ζε φια ηα ζέκαηα πνπ αθνξνχλ ην ειεγθηηθφ έξγν ηνπ. γ. Ο ειεγθηήο πξέπεη λα επηδεηθλχεη εχινγε επαγγεικαηηθή επηκέιεηα θαηά ηε δηελέξγεηα ηνπ ειέγρνπ θαη ηε ζχληαμε ηεο έθζεζεο ειέγρνπ. Ππόηςπα Δλεγκηικήρ Δπγαζίαρ (Standards of Fieldwork) 24

α. Ζ ειεγθηηθή εξγαζία πξέπεη λα πξνγξακκαηίδεηαη νξζνινγηθά θαη ην ειεγθηηθφ πξνζσπηθφ λα επνπηεχεηαη απνηειεζκαηηθά. β. Σν ζχζηεκα ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ πξέπεη λα κειεηάηαη θαη ε απνηειεζκαηηθφηεηά ηνπ λα αμηνινγείηαη, ψζηε λα απνηειεί ηε βάζε θαζνξηζκνχ ηεο έθηαζεο ηνπ ειέγρνπ ηεθκεξίσζεο. γ. Σν απαηηνχκελν απνδεηθηηθφ πιηθφ πξέπεη λα είλαη επαξθέο θαη θαηάιιειν θαη λα εμαζθαιίδεηαη κέζσ θξηηηθψλ επηζθνπήζεσλ, παξαηεξήζεσλ, ππνβνιήο εξσηεκάησλ, επηβεβαηψζεσλ θαη απνγξαθήο γηα λα απνηειέζεη ηε βάζε ηεθκεξίσζεο ηεο γλψκεο ηνπ ειεγθηή γηα ηελ αμηνπηζηία ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ. Ππόηςπα Έκθεζηρ Ποπίζμαηορ Δλέγσος (Standards of Reporting) α. Ζ έθζεζε (πηζηνπνηεηηθφ) ειέγρνπ πξέπεη λα αλαθέξεη φηη ε θαηάξηηζε θαη ε παξνπζίαζε ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο δηέπεηαη απφ ηηο γεληθά παξαδεθηέο ινγηζηηθέο αξρέο. β. Ζ έθζεζε ειέγρνπ πξέπεη λα αλαθέξεη φηη ε επηρείξεζε αθνινχζεζε ζηελ παξνχζα φπσο θαη ηελ πξνεγνχκελε ρξήζε ηηο ίδηεο ινγηζηηθέο αξρέο. γ. Οη επεμεγεκαηηθέο ππνζεκεηψζεηο ζηηο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο (ή ζην πξνζάξηεκα) πξέπεη λα ζεσξνχληαη εχινγα ηθαλνπνηεηηθέο εθηφο θαη εάλ ν ειεγθηήο δηαηππψζεη δηαθνξεηηθή γλψκε. δ. Ζ έθζεζε πξέπεη λα πεξηέρεη είηε ηε γλψκε ηνπ ειεγθηή γηα ηελ αμηνπηζηία ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ ζην ζχλνιφ ηνπο είηε ηνπο ιφγνπο γηα ηνπο νπνίνπο δελ εθθξάδεη γλψκε. Πξέπεη, επίζεο, λα πεξηέρεη ην βαζκφ ηεο επζχλεο πνπ αλαιακβάλεη ν ειεγθηήο θαη κηα ζαθή έλδεημε ηνπ ραξαθηήξα ηνπ ειέγρνπ πνπ δηελεξγήζεθε. Παξφκνηα κε ηα αλσηέξσ πξφηππα είλαη απηά ηνπ ψκαηνο Οξθσηψλ Διεγθηψλ, ηα νπνία δηέπνπλ θπξίσο ηνλ ηαθηηθφ έιεγρν ησλ εηήζησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ ησλ αλσλχκσλ εηαηξηψλ θαη ησλ κεγάισλ Οξγαληζκψλ. ε αληίζεζε κε ηα πξφηππα ηνπ Ακεξηθαληθνχ Ηλζηηηνχηνπ Οξθσηψλ Λνγηζηψλ, πνπ δεκηνπξγνχλ έλα πιαίζην αξρψλ θαη θαηεπζχλζεσλ, 25

ηα πξφηππα απηά είλαη αλαιπηηθά θαη εμεηδηθεπκέλα. Οκαδνπνηνχληαη δε, ζηηο εμήο ηέζζεξηο ελφηεηεο: α. Σα Βαζηθά Πξφηππα πνπ αλαθέξνληαη γεληθά ζηνπο ζθνπνχο ησλ ειέγρσλ, ζηα πξνζφληα θαη ηηο επζχλεο ηνπ ειεγθηή θ.ι.π. β. Σα Πξφηππα Καιήο Δθηέιεζεο πνπ αθνξνχλ ηελ ηερληθή ηνπ εμσηεξηθνχ ειέγρνπ. γ. Σα Πξφηππα Δθζέζεσλ πνπ πξαγκαηεχνληαη ηε ζχληαμε θαη ην πεξηερφκελν ηεο έθζεζεο θαη ηνπ πηζηνπνηεηηθνχ ειέγρνπ. δ. Σα Πξφηππα Δπαγγεικαηηθήο Γενληνινγίαο πνπ αθνξνχλ ηε γεληθφηεξε ζπκπεξηθνξά ηνπ ειεγθηή. 3.3.ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΚΣΖ Ζ ειεγθηηθή δηαθξίλεηαη ζε δεκφζηα θαη ηδησηηθή. Ζ πξψηε απνηειεί θιάδν ηεο Γεκφζηαο Λνγηζηηθήο θαη αζρνιείηαη κε ηνλ έιεγρν ησλ νξγαληζκψλ ηνπ Γεκνζίνπ, ησλ Ννκηθψλ Πξνζψπσλ Γεκνζίνπ Γηθαίνπ θαη ησλ κε θεξδνζθνπηθψλ νξγαληζκψλ. Ζ Ηδησηηθή ειεγθηηθή αζρνιείηαη κε ηνλ έιεγρν ησλ θεξδνζθνπηθψλ νηθνλνκηθψλ κνλάδσλ. ηε ζθαίξα ηεο Ηδησηηθήο Διεγθηηθήο ππάγνληαη δηάθνξνη έιεγρνη, πνπ κπνξνχλ λα δηαθξηζνχλ ζε δηνηθεηηθνχο, ιεηηνπξγηθνχο ή δηαρεηξηζηηθνχο ειέγρνπο θαη ινγηζηηθνχο ειέγρνπο. Αλάινγα κε ην πνηνο αζθεί ηνπο αλσηέξσ ειέγρνπο απηνί δηαθξίλνληαη εζσηεξηθνχο θαη εμσηεξηθνχο. Οη πξψηνη δηελεξγνχληαη απφ ηνλ εζσηεξηθφ ειεγθηή ελψ νη δεχηεξνη απφ ηνπο εμσηεξηθνχο ειεγθηέο. Ζ έλλνηα ηνπ εμσηεξηθνχ ειεγθηή αληηδηαζηέιιεηαη σο πξνο απηή ηνπ εζσηεξηθνχ ειεγθηή. Ο εμσηεξηθφο ειεγθηήο είλαη αλεμάξηεηνο επαγγεικαηίαο ελψ ν εζσηεξηθφο ειεγθηήο βξίζθεηαη ζε ππαιιειηθή ζρέζε κε ηελ ειεγρφκελε εηαηξία. Σν είδνο ησλ εξγαζηψλ ηνπο, αλ θαη παξφκνην, απνζθνπεί ζε δηαθνξεηηθνχο ζηφρνπο. Ο εζσηεξηθφο ειεγθηήο πξαγκαηνπνηεί θπξίσο δηνηθεηηθφ έιεγρν θαη εμαθξηβψλεη εάλ έρνπλ πξαγκαηνπνηεζεί νη ζθνπνί ηεο Γηνίθεζεο ηεο Δπηρείξεζεο. Δπίζεο πξαγκαηνπνηεί δηαρεηξηζηηθφ ή 26

ιεηηνπξγηθφ έιεγρν θαη απνβιέπεη ζηελ παξαθνινχζεζε φισλ ησλ ιεηηνπξγηψλ ηεο επηρείξεζεο. Λνγηζηηθφ έιεγρν δηελεξγεί θαη ν εμσηεξηθφο θαη ν εζσηεξηθφο ειεγθηήο κε δηαθνξεηηθνχο φκσο ζηφρνπο. Ο πξψηνο απνζθνπεί ζηελ εμαθξίβσζε θπξίσο ηεο αμηνπηζηίαο ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ, ελψ ν δεχηεξνο ζηελ δηαθχιαμε ησλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ ηεο εηαηξίαο, ηε πξνζηαζία ηνπ αλζξψπηλνπ δπλακηθνχ, ηελ εθαξκνγή ησλ εληνιψλ ηεο δηνίθεζεο απφ ηνπο εξγαδνκέλνπο θαη ηελ εμαζθάιηζε ηεο ιεηηνπξγίαο ελφο απνηειεζκαηηθνχ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο. 3.4.ΣΑΓΗΑ ΔΛΔΓΥΟΤ Ο έιεγρνο είλαη κηα ηδηαίηεξα πξαθηηθή εξγαζία θαη δηαθνξνπνηείηαη αλάινγα κε ην είδνο ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο. Ωζηφζν θάπνηα γεληθά ζηάδηα ειέγρνπ είλαη θνηλά γηα φιεο ηηο επηρεηξήζεηο. Απηά είλαη ηα εμήο: 1. ρεδηαζκφο θαη πξνγξακκαηηζκφο ηνπ ειέγρνπ, 2. Δθηίκεζε ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο θαη ηνπ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθνχ ειέγρνπ Δθηίκεζε γεληθψλ θηλδχλσλ, 3. Έιεγρνο ηνπ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθνχ ειέγρνπ, 4. Έιεγρνο ηεθκεξίσζεο ησλ ζπλαιιαγψλ θαη ησλ ππνινίπσλ ινγαξηαζκψλ (πεξηνξηζκέλνο ή εθηεηακέλνο αλάινγα κε ηα απνηειέζκαηα ηνπ ειέγρνπ ηνπ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθνχ ειέγρνπ), 5. Έιεγρνο ησλ νηθνλνκηθψλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ 6. Γηακφξθσζε θαη έθθξαζε γλψκεο γηα ηελ αμηνπηζηία ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ δεκηνπξγία πηζηνπνηεηηθνχ νξθσηνχ ινγηζηή. 8 8 Xξεκαηννηθνλνκηθή Λνγηζηηθή, Α. Παππάο 27

3.5.ΜΔΘΟΓΟΛΟΓΗΑ ΔΛΔΓΥΟΤ O ειεγθηήο πξαγκαηνπνηεί ηνλ έιεγρν ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ αθνινπζψληαο ηελ αξρή ηνπ δεηγκαηνιεπηηθνχ ειέγρνπ. Απηφ ζπκβαίλεη γηαηί ν ειεγθηήο είλαη αδχλαην λα ειέγμεη ην ζχλνιν ησλ ζπλαιιαγψλ θαη ησλ ινγηζηηθψλ εξγαζηψλ. Άιισζηε ν ειεγθηήο πηζηνπνηεί φηη νη ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο δελ παξνπζηάδνπλ ζεκαληηθέο απνθιίζεηο απφ ηελ πξαγκαηηθφηεηα, φηη δειαδή νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο δελ πεξηέρνπλ ζεκαληηθά ιάζε φρη φηη δελ πεξηέρνπλ θαλέλα ζθάικα. Σν κέγεζνο ηνπ δείγκαηνο εμαξηάηαη πάληα απφ ηελ απνηειεζκαηηθφηεηα ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ θαη απφ ην πφζν ν ειεγθηήο αηζζάλεηαη φηη κπνξεί λα εκπηζηεπζεί ηελ ειεγρφκελε εηαηξεία. ηα πιαίζηα ηνπ δεηγκαηνιεπηηθνχ ειέγρνπ αθνινπζνχληαη πάληνηε νη κέζνδνη ηνπ νξηδφληηνπ θαη ηνπ θάζεηνπ ειέγρνπ. Ο νξηδφληηνο ή πξννδεπηηθφο έιεγρνο απνζθνπεί ζηε ζπγθέληξσζε πιεξνθνξηαθψλ ζηνηρείσλ ηα νπνία απνδεηθλχνπλ φηη φια ηα ινγηζηηθά γεγνλφηα ηεο επηρείξεζεο έρνπλ θαηαρσξεζεί θαλνληθά θαη λνκφηππα ζηα βηβιία ηεο. πγθεθξηκέλα, ν ειεγθηήο επηιέγεη έλα δείγκα παξαζηαηηθψλ πνπ απεηθνλίδνπλ ηα ινγηζηηθά γεγνλφηα κηαο πξνθαζνξηζκέλεο ρξνληθήο πεξηφδνπ (π.ρ. 10 εκεξψλ) θαη αθνινπζεί ηελ ίδηα ξνή ησλ θαηαρσξήζεσλ ζην ινγηζηηθφ ζχζηεκα πνπ αθνινχζεζε αξρηθά ν ινγηζηήο ηεο επηρείξεζεο. Έηζη, ειέγρεη πξνζεθηηθά: α. Όια ηα δηθαηνινγεηηθά ηνπ δείγκαηνο γηα πιεξφηεηα θαη λνκηκφηεηα, β. Σε κεηαθνξά ησλ ινγηζηηθψλ πιεξνθνξηψλ απφ ηα δηθαηνινγεηηθά ζηα εκεξνιφγηα θαη ζηα αλαιπηηθά θαζνιηθά γηα αθξίβεηα, γ. Σηο θαηαρσξήζεηο ζην ζπγθεληξσηηθφ εκεξνιφγην θαη ηε κεηαθνξά ηνπο ζην γεληθφ θαζνιηθφ γηα ζθάικαηα θαη παξαιείςεηο, δ. Σελ θαηάξηηζε ησλ ηζνδπγίσλ θαη ηελ ηήξεζε ηνπ βηβιίνπ απνζήθεο γηα ειιείςεηο θαη ιάζε, ε. Σε δηαδηθαζία θαηάξηηζεο ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ γηα λνκηκφηεηα. 28

Δθηφο απφ ηνλ νξηδφληην έιεγρν, ν ειεγθηήο αθνινπζεί δηαδηθαζίεο θάζεηνπ ή αλαδξνκηθνχ ειέγρνπ γηα λα ζπγθεληξψζεη ζηνηρεία πνπ ηνπ επηηξέπνπλ λα απνδείμεη φηη ην πεξηερφκελν ησλ ινγαξηαζκψλ αλαθέξεηαη ζε ζπλαιιαγέο (γεγνλφηα) πνπ πξαγκαηηθά έγηλαλ θαηά ηε δηάξθεηα ηεο ρξήζεο θαη αθνξνχλ ηελ επηρείξεζε. Δπηιέγεη έλα δείγκα θαηαρσξήζεσλ απφ ηνπο ινγαξηαζκνχο ηνπ γεληθνχ θαζνιηθνχ θαη αθνινπζεί κηα δηαδξνκή πνπ είλαη αληίζηξνθε απφ απηή πνπ αθνινχζεζε αξρηθά ν ινγηζηηθήο. Διέγρεη, δειαδή, κε επηκέιεηα: α. Σελ αθξίβεηα ηνπ νξηζηηθνχ ηζνδπγίνπ θαη ησλ ηζνδπγίσλ ησλ αλαιπηηθψλ θαζνιηθψλ, β. Σελ πιεξφηεηα ηνπ βηβιίνπ απνγξαθήο θαη ηε λνκηκφηεηα ησλ δηαδηθαζηψλ απνγξαθήο, γ. Σελ αθξίβεηα ηεο κεηαθνξάο ησλ ινγηζηηθψλ πιεξνθνξηψλ απφ ηα εκεξνιφγηα ζηα θαζνιηθά, δ. Σελ χπαξμε, ηελ πιεξφηεηα θαη ηε λνκηκφηεηα ησλ δηθαηνινγεηηθψλ εγγξάθσλ πνπ αληηζηνηρνχλ ζην δείγκα ησλ θαηαρσξήζεσλ πνπ επέιεμε. Σα επξήκαηα ηεο δηελέξγεηαο ηνπ νξηδφληηνπ θαη ηνπ θάζεηνπ ειέγρνπ ζπζρεηίδνληαη θαη αλαιχνληαη ζην ηέινο ηεο ειεγθηηθήο δηαδηθαζίαο, έηζη ψζηε λα κπνξέζεη ν ειεγθηήο λα ζπλάγεη ρξήζηκα ζπκπεξάζκαηα ζρεηηθά κε ηε λνκηκφηεηα ησλ ινγηζηηθψλ δηαδηθαζηψλ θαη ησλ κεζφδσλ, ηελ εηιηθξίλεηα ησλ ινγηζηηθψλ ζηνηρείσλ θαη ηελ αληηθεηκεληθφηεηα ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ. Δθηφο απφ ηηο κεζφδνπο ηνπ νξηδφληηνπ θαη ηνπ θάζεηνπ ειέγρνπ, ν ειεγθηήο εθαξκφδεη κεζφδνπο θξηηηθήο αλάιπζεο ησλ ινγηζηηθψλ ζηνηρείσλ. Πξνβαίλεη ζε δηαρξνληθέο ζπγθξίζεηο νξηζκέλσλ ραξαθηεξηζηηθψλ ινγηζηηθψλ κεγεζψλ ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο ή θαη ζε ζπζρεηίζεηο θνηλψλ ζηνηρείσλ. Καηαξηίδεη αξηζκνδείθηεο ξεπζηφηεηαο, θπθινθνξηαθήο ηαρχηεηαο, απνδνηηθφηεηαο θαη απνηειεζκαηηθφηεηαο. Με ηε βνήζεηα ησλ αξηζκνδεηθηψλ θαη ησλ άιισλ κεζφδσλ θξηηηθήο αλάιπζεο, ν ειεγθηήο εμεηάδεη πφζν εχινγα είλαη ηα βαζηθά ρξεκαηννηθνλνκηθά κεγέζε ηεο επηρείξεζεο. Δάλ νξηζκέλα 29

απφ απηά δε ζεσξνχληαη εχινγα ή δε δηθαηνινγνχληαη απφ ηηο γεληθέο ζπγθπξίεο ηεο αγνξάο, ηφηε ηα ειέγρεη ζε κεγαιχηεξν βάζνο. 9 3.6.ΟΦΔΛΖ ΚΑΗ ΚΟΠΗΜΟΣΖΣΑ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Σα νθέιε πνπ απνιακβάλεη κηα επηρείξεζε απφ ηνλ εμσηεξηθφ έιεγρν είλαη πνιιά θαη απηά είλαη θπξίσο ηα εμήο: 1. Δμαζθαιίδεηαη ε ζπλερήο βειηίσζε ηνπ ινγηζηηθνχ ηεο ζπζηήκαηνο, 2. Βειηηψλεηαη ε απνηειεζκαηηθφηεηα ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ ηεο, θαζψο αμηνινγείηαη απφ αλεμάξηεην ειεγθηή, 3. Απνθηνχλ λνκηκφηεηα νη ινγηζηηθέο ηεο θαηαζηάζεηο, 4. Απμάλεηαη ε εγθπξφηεηα θαη ε πιεξφηεηα ησλ δεκνζηεπκέλσλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ φηαλ ζπλνδεχνληαη απφ ην πηζηνπνηεηηθφ ειέγρνπ, 5. Γηεπθνιχλεηαη ε εθ κέξνπο ηεο άληιεζε θεθαιαίσλ αθνχ ν ζσζηά πιεξνθνξεκέλνο επελδπηήο αληηκεησπίδεη κηθξφηεξν θίλδπλν, 6. Γηεπθνιχλεηαη ε δηελέξγεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ ησλ βηβιίσλ ηεο επεηδή ν εθνξηαθφο-ειεγθηήο πεξηνξίδεη ηελ έθηαζε θαη ηνλ ρξφλν ηνπ ειέγρνπ ηνπ, φηαλ γλσξίδεη φηη έρεη πξνεγεζεί ν εμσηεξηθφο ειεγθηήο, 7. Δληζρχεηαη ή απνδπλακψλεηαη ε ζέζε ησλ νηθνλνκηθψλ ζηειερψλ ηεο έλαληη ησλ κεηφρσλ αλάινγα κε ηα πνξίζκαηα ηνπ ειέγρνπ. 8. Όπσο νξίδεηαη απφ ην άξζξν 14 ηνπ Π.Γ. 226/1992 ην πηζηνπνηεηηθφ ηνπ νξθσηνχ ινγηζηή κπνξεί λα ρξεζηκνπνηεζεί είηε απφ ηηο θνξνινγηθέο αξρέο πεξί ηνπ θνξνινγεηένπ εηζνδήκαηνο ηεο επηρείξεζεο, είηε απφ ηνπο αζθαιηζηηθνχο νξγαληζκνχο θαη λα κελ επαλειεγρζεί ε επηρείξεζε φζνλ αθνξά ηηο απνδνρέο ηνπ πξνζσπηθνχ ηεο. Απ ηελ άιιε πιεπξά ηα κεηνλεθηήκαηα ηνπ ειέγρνπ εζηηάδνληαη θπξίσο ζε δχν ζεκεία: 1) Ζ ακνηβή ηνπ νξθσηνχ ινγηζηή ζεσξείηαη αθξηβή θαη β) Ο 9 Γεληθέο Αξρέο Διεγθηηθήο, Θ. Γξεγνξάθνο 30

έιεγρνο πξνυπνζέηεη ηελ ζπκκεηνρή ηεο δηνίθεζεο θαη ηνπ πξνζσπηθνχ ηεο ειεγρφκελεο εηαηξίαο ψζηε λα δνζνχλ νη απαξαίηεηεο γηα ηνλ έιεγρν πιεξνθνξίεο. 3.7.ΠΗΣΟΠΟΗΖΣΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟΤ Μεηά ηελ νινθιήξσζε ηνπ ειέγρνπ ησλ Οηθνλνκηθψλ Καηαζηάζεσλ ηεο επηρεηξήζεσο θαη εθφζνλ ν νξθσηφο ινγηζηήο θξίλεη φηη ην απνδεηθηηθφ πιηθφ είλαη επαξθέο, ηφηε απηφο ζπληάζζεη ην Πηζηνπνηεηηθφ ειέγρνπ, ζην νπνίν εθθξάδεηαη ε γλψκε ηνπ γηα ηελ αμηνπηζηία ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Σν Πηζηνπνηεηηθφ Διέγρνπ απεπζχλεηαη ζηνπο κεηφρνπο ηεο επηρεηξήζεσο θαη ππνβάιιεηαη, ζχκθσλα κε ην άξζξν 37 ηνπ λφκνπ 2190, ζηελ ηαθηηθή γεληθή ζπλέιεπζε ησλ κεηφρσλ θαη ζηα κέιε ηνπ δηνηθεηηθνχ ζπκβνπιίνπ. Γεκνζηεχεηαη κε ηηο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο ηέινπο ρξήζεο θαη αληίγξαθν ηεο έθζεζεο πξέπεη λα ππνβάιιεηαη ζην Δπνπηηθφ πκβνχιην ηνπ ψκαηνο Οξθσηψλ Διεγθηψλ. Σν Πηζηνπνηεηηθφ απηφ πεξηιακβάλεη δχν ζθέιε. ην πξψην ζθέινο αλαθέξεηαη ε θχζε θαη ε έθηαζε ηνπ ειέγρνπ θαη ζην δεχηεξν ζθέινο ε γλψκε ηνπ ειεγθηή. Α. κέλορ α Πιζηοποιηηικού Δλέγσος (θύζη και η έκηαζη ελέγσος) ην πξψην ζθέινο ηνπ Πηζηνπνηεηηθνχ Διέγρνπ αλαθέξεηαη ηη ειέγρζεθε θαη πψο ειέγρζεθε. Αλαιπηηθφηεξα αλαθέξνληαη: Ζ πιήξεο επσλπκία ηεο ειεγρφκελεο επηρεηξήζεσο θαη ε εηαηξηθή ρξήζε ησλ Οηθνλνκηθψλ Καηαζηάζεσλ. Οη δηαηάμεηο ηεο λνκνζεζίαο, βάζεη ησλ νπνίσλ έγηλε ν έιεγρν ησλ Οηθνλνκηθψλ Καηαζηάζεσλ (άξζξν 37 ηνπ Ν. 2190/1920 θαη ηα ειεγθηηθά πξφηππα ηνπ ΟΔΛ). Απηφ ζεκαίλεη φηη ν ειεγθηήο έρεη ηα απαξαίηεηα πξνζφληα γηα ηνλ έιεγρν θαη ηελ αλεμαξηεζία, έρεη αθνινπζήζεη ηηο 31

θαζηεξσκέλεο ειεγθηηθέο δηαδηθαζίεο θαη έρεη ζπγθεληξψζεη ην απνδεηθηηθφ πιηθφ πνπ απαηηείηαη γηα ηελ πιήξε ηεθκεξίσζε ηεο γλψκεο ηνπ. Δάλ ν ειεγθηήο έιαβε γλψζε πιήξνπο ινγηζηηθνχ απνινγηζκνχ ησλ ππνθαηαζηεκάησλ ηεο επηρεηξήζεσο, εθφζνλ ππάξρνπλ ηέηνηα (ε αλαθνξά απηή έρεη ηελ έλλνηα φηη είρε ηελ επρέξεηα θαη δπλαηφηεηα, ρσξίο θακία παξεκπφδηζε, λα εθαξκφζεη ηηο ειεγθηηθέο δηαδηθαζίεο πνπ θξίλεη απαξαίηεηεο). Δάλ ηέζεθαλ ζηε δηάζεζε ηνπ ειεγθηνχ ηα βηβιία θαη ζηνηρεία ηεο Δπηρεηξήζεσο θαη δφζεθαλ νη αλαγθαίεο γηα ηνλ έιεγρν πιεξνθνξίεο θαη επεμεγήζεηο. Δάλ ζηα βηβιία ηεο Δηαηξίαο έρεη ηεξεζεί θαλνληθά ν ινγαξηαζκφο θφζηνπο παξαγσγήο (δειαδή δελ ππάξρεη θάπνηα ζεκαληηθή παξέθθιηζε απφ ηηο αξρέο ινγηζκνχ ηνπ θφζηνπο, φπσο απηέο θαζνξίδνληαη απφ ην Δ.Γ.Λ..) Δάλ ηξνπνπνηήζεθε ε κέζνδνο απνγξαθήο ζε ζρέζε κε ηελ πξνεγνχκελε ρξήζε (κεηαβνιή ζηνλ ηξφπν απνηηκήζεσο θαη ινγηζηηθήο αληηκεηψπηζεο ζηνηρείσλ ηνπ Ηζνινγηζκνχ). Δάλ εθαξκφζζεθε νξζά ην Γεληθφ Λνγηζηηθφ ρέδην (ή θιαδηθφ). Απηφ ζεκαίλεη φηη ν ειεγθηήο είλαη ππεχζπλνο κφλν γηα ηνλ έιεγρν ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ, φρη γηα ηελ θαηάξηηζή ηνπο. Δπίζεο δειψλεη φηη ν ειεγθηήο είλαη ππεχζπλνο κφλν γηα ηνλ έιεγρν ηεο παξνχζαο ρξήζεο. Δάλ επαιεζεχζεθαλ νη πιεξνθνξίεο πνπ πεξηιακβάλνληαη ζην Πξνζάξηεκα θαη ζηελ έθζεζε Γηαρεηξίζεσο ηνπ Γ.. (άξζξν 43 α παξαγ. 1 θαη 3 Ν. 2190/1920). Β. κέλορ β Πιζηοποιηηικού Δλέγσος (γνώμη ελεγκηή) ην δεχηεξν ζθέινο ηνπ Πηζηνπνηεηηθνχ Διέγρνπ δηαηππψλνληαη νη ηπρφλ παξαηεξήζεηο πνπ έρνπλ πξνθχςεη απφ ηνλ έιεγρν, θαζψο θαη ε γλψκε ηνπ Οξθσηνχ Διεγθηή Λνγηζηή γηα ην εάλ νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο απεηθνλίδνπλ ή φρη ηελ πεξηνπζηαθή δηάξζξσζε, ηε ρξεκαηννηθνλνκηθή ζέζε θαη ηα απνηειέζκαηα ηεο επηρεηξήζεσο, ζχκθσλα κε ηηο γεληθά παξαδεγκέλεο ινγηζηηθέο αξρέο, πνπ εθαξκφδνληαη θαηά πάγην ηξφπν. 32

Γνώμη Δλεγκηή Δίδη Αςηήρ Ζ γλψκε ηνπ ειέγρνπ κπνξεί λα είλαη: Α Ανεπιθύλακηη γνώμη Δάλ απφ ηνλ έιεγρν δελ έρεη πξνθχςεη θακία παξαηήξεζε Πηζηνπνηεηηθνχ, ν Οξθσηφο Διεγθηήο Λνγηζηήο εθθξάδεη ηε γλψκε ηνπ, ρσξίο θακία επηθχιαμε. Δίλαη ε πην επηζπκεηή γλψκε απφ ηελ πιεπξά ηεο εηαηξείαο. β. Γνώμη με επιθύλαξη Ζ γλψκε απηή πξνζθέξεη ηα νθέιε ηεο αλεπηθχιαθηεο γλψκεο αιιά ζε ζεκαληηθά κηθξφηεξν βαζκφ. Καη απηφ γηαηί ν ειεγθηήο δελ ακθηζβεηεί ηελ αμηνπηζηία ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ ζε γεληθέο γξακκέο, αιιά εθθξάδεη επηθπιάμεηο γηα ηελ θαζνιηθφηεηά ηεο. Ζ δηαηχπσζε ηνπ πνξίζκαηνο κε επηθχιαμε γίλεηαη σο εμήο: «Καηά ηε γλώκε καο, αθνύ ιεθζεί ππόςε ε παξαπάλσ παξαηήξεζή καο Νν...» γ. Ανηίθεηη γνώμη Αληίζεηε γλψκε εθθξάδεηαη φηαλ : 1. Ζ θαηάξηηζε ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ δελ είλαη ζχκθσλε κε ην Γεληθφ Λνγηζηηθφ ρέδην. 2. Σν ζχζηεκα ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ παξνπζηάδεη νπζηψδεηο ειιείςεηο, είλαη ραιαξφ ή επαξθέο. 3. Σν ιεηηνπξγηθφ ζχζηεκα ιεηηνπξγεί αλαπνηειεζκαηηθά. Ζ δηαηχπσζε ηεο αληίζεηεο γλψκεο γίλεηαη σο εμήο: 33

«Καηά ηε γλώκε καο, ιόγσ ηεο ζνβαξήο επίδξαζεο ηνπ ζέκαηνο πνπ αλαθέξνπκε ζηελ παξαπάλσ παξαηήξεζή καο Νν..., νη αλσηέξσ νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο δελ απεηθνλίδνπλ ηελ πεξηνπζηαθή δηάξζξσζε θαη ηε ρξεκαηννηθνλνκηθή ζέζε («νηθνλνκηθή θαηάζηαζε») ηεο εηαηξίαο θαηά ηελ..., θαζώο θαη ηα απνηειέζκαηα ηεο ρξήζεσο πνπ έιεμε απηή ηελ εκεξνκελία». δ. Πόπιζμα με αδςναμία έκθπαζηρ γνώμηρ Δάλ ην Πηζηνπνηεηηθφ Διέγρνπ πεξηέρεη παξαηήξεζε, εμαηηίαο ηεο νπνίαο δεκηνπξγείηαη ζηνλ Οξθσηφ Διεγθηή Λνγηζηή αβεβαηφηεηα σο πξνο ηε ζπλνιηθή εηθφλα ησλ πηζηνπνηνχκελσλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ, ηφηε ην πφξηζκα ηνπ ειέγρνπ δηαηππψλεηαη σο εμήο: «Λόγσ ηεο ζνβαξόηεηαο ηνπ ζέκαηνο πνπ αλαθέξνπκε ζηελ παξαπάλσ παξαηήξεζε Νν... αδπλαηνύκε λα εθθέξνπκε γλώκε γηα ηηο αλσηέξσ νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο». 34

ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΣΔΣΑΡΣΟ : ΔΗΓΖ ΔΛΔΓΥΩΝ Γηαθξίζεηο ινγηζηηθώλ ειέγρσλ: 1. Αλάινγα κε ηελ έθηαζεο ηνπο: Γεληθνύο: είλαη απηνί πνπ επεθηείλνληαη ζε νιόθιεξε ηε δηαρείξηζε κηαο ρξνληθήο πεξηόδνπ. ( π.ρ ηζνινγηζκόο ). Δηδηθνύο: έρεη ζαλ αληηθείκελν έλα ζπγθεθξηκέλν ζέκα ( π.ρ έιεγρνο απνζεκάησλ ). 2. Αλάινγα κε ην ζθνπό ηνπο: Πξνιεπηηθνύο: δηελεξγείηαη ζηελ δηάξθεηα ηεο εθηέιεζεο ησλ πξάμεσλ θαη απνβιέπεη ζηελ απνθάιπςε θαη θαηαζηνιή εθνύζησλ θαη αθνύζησλ ζθαικάησλ. Καηαζηαιηηθνύο: δηελεξγείηαη κεηά ηελ εθηέιεζε ησλ πξάμεσλ θαη απνβιέπεη ζηελ απνθάιπςε θαη θαηαζηνιή εθνύζησλ θαη αθνύζησλ ζθαικάησλ. 1. Αλάινγα κε ηελ δηάξθεηα ηνπο: Μόληκνο ή δηαξθείο: δηελεξγείηαη ζπλέρεηα. Σαθηηθόο ή πεξηνδηθόο: δηελεξγείηαη θαηά πεξηόδνπο θαη ηαθηηθά θαη αθνξά ηνλ έιεγρν ηεο δηαρείξηζεο ηαθηηθώλ ρξνληθώλ πεξηόδσλ. Έθηαθηνο ή πεξηζηαζηαθόο: δηελεξγείηαη ζε έθηαθηεο πεξηπηώζεηο. 2. Αλάινγα κε ην πξόζσπν πνπ δηελεξγεί ηνλ έιεγρν: Δζσηεξηθνύο Δμσηεξηθνύο Έμνδν ζεσξείηαη θάζε κείσζε ηεο θαζαξήο ζέζεο πνπ νθείιεηαη ζηε δηάζεζε, ηελ αλάισζε θαη ηε ρξεζηκνπνίεζε ππεξεζηώλ ηξίησλ από ηελ επηρείξεζε. Απηή ε κεηαβνιή ζπλνδεύεηαη από ηζόπνζε κείσζε ηνπ ελεξγεηηθνύ ή αύμεζε ηνπ παζεηηθνύ. ηηο πεξηζζόηεξεο πεξηπηώζεηο, ην έμνδν αληηπξνζσπεύεη κηα ζπζία πνπ δέρεηαη λα ππνζηεί ε επηρείξεζε πξνθεηκέλνπ λα επηηύρεη ηελ πξαγκαηνπνίεζε ιεηηνπξγηθώλ εζόδσλ. Γηα παξάδεηγκα, νη εθπηώζεηο ζε πειάηεο απνηεινύλ ζπζία, ε νπνία είλαη απαξαίηεηε γηα ηελ πξνώζεζε πσιήζεσλ θαη ηελ πξαγκαηνπνίεζε εζόδσλ. Σα έμνδα δηαθξίλνληαη ζπλήζσο ζε : 1. Λεηηνπξγηθά θαη κε ιεηηνπξγηθά θαη γίλεηαη κε βάζε ηελ πξνέιεπζε ηνπο. Σα πξώηα πξνέξρνληαη από ηηο θύξηεο ή δεπηεξεύνπζεο δξαζηεξηόηεηεο ηεο 35