96 پاییز 68 شماره هفدهم سال 261 حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر 1 لو نجف محمود 2 آبادی زنگی مصطفی 3 غالمی پرویز دریافت: 94/12/17 تاریخ پذیرش: 95/8/20 تاریخ حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر چکیده: به حسابرسان بیشتر توجه لزوم و آن آثار و تقلب به نسبت جامعه افراد حساسیت دلیل به خطر عوامل وجود به نسبت رسمی حسابداران العمل عکس حاضر تحقیق در تقلب خطر عوامل جهت نیاز مورد اطالعات منظور بدین گرفت. قرار بررسی مورد حسابرسی برنامه در تعدیل و تقلب و گردید تأیید خبره اساتید توسط آن روایی که استاندارد نامه پرسش طریق از تحلیل و تجزیه از نظر مورد آماری نمونه و شده آوری جمع میباشد درصد 86 کرومباخ آزمون طبق آن پایایی و گردیده انتخاب حسابرسی مؤسسات و حسابرسی سازمان در شاغل رسمی حسابداران میان از حاکی تحقیق نتایج گرفت. قرار استفاده مورد SPSS افزار نرم از دادهها تحلیل و تجزیه برای اهمیتترین کم و میباشد مدیریت ویژگیهای به مربوط تقلب خطر عوامل مهمترین که است آن نتایج همچنین است. رسیدگی مورد واحد مالی تأمین شرایط و مالی شرایط به مربوط آنها میزان موارد اغلب در تقلب خطر عوامل با مواجه در حسابرسان که است آن از حاکی تحقیق ار حسابرسی روشهای زمانبندی و ماهیت کمتر و میدهند افزایش را حسابرسی روشهای میدهند. تغییر تقلب. برابر در حسابرس مسئولیت تقلب خطر عوامل تقلب روشهای تقلب کلیدی: کلمات مسئول( تهران)نویسنده طباطبائی عالمه دانشگاه حسابرسی ارشد کارشناسی دانشجوی 1- Mahmoud. najafloo@gmail. com تهران طباطبائی عالمه دانشگاه حسابرسی ارشد کارشناسی دانشجوی 2- حسابداری ارشد کارشناسی 2-
96 پاییز 68 شماره هفدهم سال مقدمه -1 مختلف گروههای انتظارات و اطالعاتی نیازهای بازتاب اقتصادی واحدهای در مالی گزارشگری تخصیص زمینههای در منطقی تصمیمات اتخاذ برای که است مالی صورتهای از کننده استفاده کنترلهای و نظارت اعمال دیگر عبارت به و مدیریت عملکرد ارزیابی و اقتصادی منابع بهینه 1964(. 4 حسابداری بنیادی تئوری )بیانیه هستند حسابداری اطالعات خواستار اجتماعی اقتصادی- اب نمیتوانند میشوند تهیه مدیریت مسئولیت و نظر تحت صرفا مالی صورتهای اینکه دلیل به نماید. برآورده را استفادهکنندگان مختلف اطالعاتی نیازهای قبول قابل اطمینان سطح و بیطرفی استفادهکنندگان توجه مورد تاکنون دیرباز از متقلبانه مالی صورتهای ویژه به و تقلب موضوع داخل در حسابداری و مالی بزرگ رسوائیهای بروز از پس خصوص به و است بوده حسابرسان و شرکتهای همچون خارجی مالی بزرگ تخلفات و تومانی میلیارد 3000 اختالس جمله از کشور سهام بازار در نوسان موجب که 10 برادرز لمن و 9 تیکو 8 کروسینگ گلوبال 7 آدلفیا 6 انرون 5 ورلدکام به رسیدگی ضرورت گردید گذاران سرمایه بر ناپذیر جبران زیانهایی بروز و عمومی اعتماد سلب منافع از حفاظت راستای در احتمالی تقلب کشف برای حسابرسان توسط شرکتها مالی صورتهای 18(. ص 1388 برواری و حقیقی )فرقاندوست شد مشخص پیش از بیش کنندگان استفاده تقلب از ناشی هزینه 11 آمریکا تقلب بازرسان انجمن است. عمده مساله و معضل یک تقلب بازرسان )انجمن میکند اعالم را دالر میلیارد 994 حدود 2008 سال در را کشور این ساالنه مستقیم غیر آثار دارد تری گسترده بسیار ابعاد متقلبانه مالی گزارشگری 2008(. آمریکا تقلب 12 لوگی و )پرلوس است مالی بازارهای و شرکتها گزارشگری از اعتماد سلب با همراه فعاالن بر و میکند سلب حسابداری حرفه و تجاری جامعه از را اعتماد متقلبانه گزارشگری همچنین 2011(. آنان بطوریکه است برده باالتر را حسابرسان عملکرد از مالی صورتهای کنندگان استفاده انتظارات کشف در حسابرسان چنانچه کنند گزارش و کشف را اهمیت با تقلبهای حسابرسان دارند انتظار شد خواهد تر عمیق حسابرسان عملکرد و کنندگان استفاده بین انتظارات شکاف ورزند قصور تقلب کند باریکتر را شکاف این باید کند ارزش با و ماندنی را خدماتش میخواهد اگر حسابرسی حرفه 2005(. 13 شوایگر و )ریتنبرگ 262 حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر 4- A Statement of Basic Accounting Theory 5- worldcom 6- Enron 7- Adelphia 8- Gloal crossing 9- Tyco 10- Lehman Brothers 11- Association of Certified Fraud Examiners 12- Perlos and Lougee 13- Rittenberrg and Schwieger
96 پاییز 68 شماره هفدهم سال 263 تقلب تعریف 2- اشخاص یا کارکنان مدیران از نفر چند یا یک فریبکارانه یا عمدی اقدام هرگونه از عبارتست تقلب اما دارد گسترده قانونی مفهوم یک تقلب هرچند غیرقانونی. یا ناروا مزیتی از برخورداری برای ثالث صورتهای در اهمیت با تحریف به که است متقلبانهای اقدامات میشود مربوط حسابرس به آنچه 1384(. 24 بخش حسابرسی )استانداردهای میانجامد مالی دربرگیرنده»تقلب میگوید: و پذیرفته را تقلب از فراگیر تعریفی آمریکا تقلب بازرسان انجمن دیگری به نسبت را مزیتی آن از استفاده با فرد یک و است انسان ساخته که گوناگونی ابزار تمامی ناگهانی رویدادهای تمام شامل و میکند کسب حقیقت کتمان یا دروغین توصیههای طریق از است.«دیگری فریب برای منصفانه غیر راههای دیگر و کاریها مخفی یا گریها حیله ترفندها 2002(. آمریکا تقلب بازرسان )انجمن حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر تقلب انواع بندی طبقه 3- عمد به مالی صورتهای از افشا موارد یا مبالغ حذف یا تحریف معنای به متقلبانه مالی گزارشگری است: زیر موارد شامل که مالی صورتهای کنندگان استفاده فریب منظور به و تهیه پشتوانه مدارک یا حسابداری سوابق تغییر یا دستکاری و سازی سند قبیل از 99 فریبکاری مالی. صورتهای مالی. صورتهای در اهمیت با اطالعات سایر یا معامالت رویدادها عمدی حذف یا نادرست 99 ارائه یا ارائه طبقهبندی شناسایی اندازهگیری با مرتبط حسابداری استانداردهای نادرست 99 بکارگیری عمد. به افشا هب میتواند و است رسیدگی مورد واحد داراییهای سرقت شامل که داراییها از سوءاستفاده مدارک یا سوابق با داراییها سرقت کردن پنهان منظور به اغلب و شود انجام گوناگون راههای ای مشهود ثابت داراییهای سرقت دریافتها اختالس شامل و است همراه گمراهکننده یا ساختگی )استانداردهای میباشد است نشده دریافت که خدماتی و کاال بابت از نقد وجه پرداخت یا نامشهود 1384(. 24 بخش حسابرسی تقلب ارتکاب دالیل 4- فشار انگیزه/ غیرمالی مشکالت اگرچه میشود ایجاد مالی مشکالت با مواجه در سختیها و مشکالت از بسیاری نیز ورزی طمع یا معروفیت درآمدها بینی پیش واقعی عملکرد به نسبت نتایج گزارش لزوم مانند 38(. ص 1388 دیگران و فرد )وکیلی باشند مطرح تقلب ارتکاب برای ای انگیزه عنوان به میتوانند تراشی دلیل توجیه/ افراد این از بعضی و هستند خود عمل توجیه به قادر میشوند متقلبانه اعمال مرتکب که افرادی
96 پاییز 68 شماره هفدهم سال و آگاهانه تا میدهد اجازه آنها به که هستند اخالقی اصول از مجموعهای یا ویژگی نگرش دارای شوند. مرتکب را تخلفاتی عمدا 264 حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر ضعیف کنترل دلیل به آمده دست به فرصتهای 5- ضعیف مدیره هیئت مانند عواملی شامل مالی صورتهای در تقلب ارتکاب برای یافتن فرصت است وابسته کنترلها گذاشتن زیرپا برای مدیریت توانایی یا ناکافی و ضعیف داخلی کنترلهای )2003 14 )راموس و شرکت بودن رشد به رو دادن نشان برای است ممکن مدیران کارگزاری تئوری استناد به باشد واقعیت این تأثیر تحت است ممکن رفتار این نمایند. تقلب به اقدام شخصی منفعت فرضیه مدیران آمیز تقلب رفتار بنابراین کنند. مشاهده را مدیران اعمال تمامی نمیتوانند سهامداران که غیر نظارتی سیستم یک و گیرد قرار تأثیر تحت میتواند اثربخش نظارتی سیستم یک وسیله به شرایط چنین هم میکند. فراهم مدیران برای را آمیز تقلب فعالیتهای در شدن درگیر انگیزه کارا 1997(. 15 )ساکسانا گردد آمیز تقلب رفتار موجب سازمان در است ممکن نیز خارجی مقامات توسط مالی صورتهای در تقلب علل عنوان به اخیر تحقیقات در که دیگری عوامل از فرآیندهای افزایش مالی معامالت و سازمانی ساختار پیچیدگی به میتوان شدهاند ذکر اجرایی 1995(. 16 )شو کرد اشاره حسابرسی شرکتهای بین در شدیدتر رقابت و حسابرسی تکنولوژیک تقلب برابر در حسابرسان مسئولیت 6- به صراحت به نیز حسابرسی استانداردهای و نیست جدیدی موضوع تقلب با حسابرسان برخورد معقولی اطمینان به باید حسابرس آمریکا یک شماره حسابرسی استاندارد براساس کردهاند. اشاره آن در یابد. دست تقلب یا و اشتباه از ناشی اهمیت با تحریف از مالی صورتهای بودن عاری بر مبنی این به نیز 17 آمریکا حسابرسی استانداردهای هیئت توسط شده منتشر استاندارد نه مجموعه مقدمه مؤسسات مالی مسئوالن سرانجام سال چندین گذشت از پس که میدارد اعالم و کرده اشاره مورد مستقل حسابرسان و مالی گزارشگری کیفیت به را خود توجه کنگره اعضای و حسابداری بزرگ خواسته به پرداختن برای حسابرسی استانداردهای هیئت اعضای خاطر همین به و داشته معطوف را استاندارد نه تعداد مستقل حسابرسان مسئولیتهای و نقش از جامعه انتظارات در تغییر و مذکور و تقلب از»ممانعت عنوان با دسته اولین آنها اهمیت اساس بر که کردهاند تقسیم دسته چهار در 46(. ص 1386 )خانی شد ارائه قانونی«غیر اقدامات و )ادهمی کرد تقسیم مرحله پنج به میتوان را تقلب کشف مورد در حسابرسان مسئولیت نوسان 14- Ramos 15- saksana 16- Shaw 17- Accounting Standards Board
265 خواجوی 1390 ص -35 :.)34 1. پیش از سال 1920 کشف تقلب به عنوان هدف اولیه و اصلی حرفه حسابرسی شناخته میشد. این مطلب با بررسی متون حسابرسی آن زمان کامال آشکار میشود. 2. در سالهای 1920 تا 1960 رشد اقتصادی آمریکا امکان انتقال توسعه حسابرسی را از انگلستان به آمریکا به وجود آورد. در سالهای احیای مجدد بعد از سقوط بورس وال استریت 18 در سال 1929 سرمایه گذاری در واحدهای تجاری به سرعت گسترش یافت. وجود بازارهای اوراق بهادار توسعه یافته و مؤسسات تضمین کننده اعتباری نیز این رشد را تضمین کرد. با بزرگ تر شدن ابعاد شرکتها جدایی مدیریت از مالکیت در این دوره سرعت یافت. بدین ترتیب حرفه حسابرسی رفته رفته اهمیت کم تری برای کشف تقلب قائل شد و اجماع عمومی نسبت به تغییر رویکرد حسابرسی از کشف تقلب به اعتبار بخشی صورتهای مالی به وجود آمد. 3. در پایان سال 1960 حرفه حسابرسی وظیفه کشف تقلب را به طور کامل انکار کرد. این تغییر هدف حسابرسی به دلیل پاسخگویی به نیازهای اطالعاتی سرمایه گذاران جدیدی بود که دیدگاهشان نسبت به صورتهای مالی تغییر کرده و به جای آن که صورتهای مالی را به عنوان مدارکی منعکس کننده مباشرت مدیران نسبت به منابع و سرمایه خود به حساب آورند آن را مستنداتی برای تصمیم گیریهای اقتصادی خود میشناختند. در نتیجه تمامی توجهات بر روی منصفانه بودن صورتهای مالی که وضعیت مالی و عملکرد شرکت را نشان میداد متمرکز شد. در واقع در پایان دهه 1960 کشف تقلب از مسئولیتهای مفروض حسابرسان تلقی نمیشد و گفته میشد حسابرسان وظیفه جست و جوی تقلب را ندارند و روشهای حسابرسی به طور مشخص برای کشف تقلب قابل اتکا نیست. انکار مطلق مسئولیت حسابرسان نسبت به کشف تقلب به کمک نشریات حرفهای آن زمان به صراحت مطرح میشد. 4. در سالهای بعد از 1980 انکار مسئولیت کشف تقلب توسط حرفه حسابرسی بروز تقلبهای عمدهای را به دنبال داشت که حسابرسان موفق به کشف آنها نشده بودند. بعد از سال 1980 اولین انتقادها نسبت به این تغییر هدف حسابرسی به وجود آمد. نظریه پردازان معتقد بودند که حسابرسان تنها به دنبال حمایت از منافع حرفه حسابرسی هستند تا این که تعهدات عمومی خود را نسبت به جامعه دنبال کنند. آنها معتقد بودند در طول 400 سال کشف تقلب هدف حسابرسی بوده است و این تغییر هدف به دلیل تغییر در تقاضای مشتریان مؤسسات حسابرسی نیست بلکه حرفه فقط به دنبال کاهش مسئولیت حسابرسان است. در سایه نقدهای فراوان که بیش تر تحت تأثیر افزایش حجم و تعداد تقلبات در شرکتها بود روشن شد که به عهده نگرفتن مسئولیت کشف تقلب توسط حسابرسان دوام یافتنی نیست. بدین ترتیب در طرز تفکر صاحب نظران حرفه حسابرسی در مورد امر تقلب به تدریج تغییراتی به وجود آمد و ادبیات حرفه بدین شکل تعدیل شد که حسابرسی انجام شده باید به گونهای انجام شود که از نبود تقلب با اهمیت در صورتهای مالی اطمینانی معقول به دست آید. 18- Wall Street
266 5. با وجود افزایش نسبی مسئولیت حسابرسان نسبت به دورههای قبل با شروع قرن 21 شرایط بحرانی تر شد. سقوط پی در پی شرکتهای بزرگ از جمله انرون )2001( وردکام )2002( سان بیم )2003( آدلفیا )2005( لمن برادرز )2008( و... در این سالها کیفیت حسابرسیها را زیر سؤال برده و بحران عدم اعتماد را برای حرفه حسابرسی به وجود آورد. بدین ترتیب بعد از سال 2000 حرفه حسابرسی با تهدید و چالشی جدی مواجه شد و نیاز بود که بار دیگر مسئولیت حسابرسان نسبت به کشف تقلب تغییرات جدی نماید. اما یکی از مهمترین تحوالتی که پایههای آن از سالهای قبل شروع شده بود و در ابتدای این دوران رسمیت یافت پیدایش نوعی از حسابرسی به نام»حسابرسی تقلب«بود. تا پیش از این دوران کتابهای مختلفی در زمینه حسابرسی تقلب تدوین شد که چندان مورد استقبال قرار نمیگرفت. اما با هجوم دعاوی حقوقی که بر علیه حسابرسان مطرح شد حسابرسی تقلب مورد توجه جدی صاحب نظران رشته حسابرسی قرار گرفت و در حال حاضر به عنوان یکی از دروس اصلی حسابرسی در بسیاری از دانشگاههای معتبر جهان تدریس میشود. به طور کلی از این دوران به بعد دیدگاه و عملکرد حرفه بار دیگر تغییر کرد و با شدت بیش تری به سمت افزایش مسئولیت حسابرسان نسبت به تقلب در حرکت است. هرچند که این رویکرد به کندی پیش میرود و هنوز با دیدگاه قبل از سال 1920 که هدف اصلی حسابرسی را کشف تقلب میدانست فاصله داریم اما هیچ شکی نیست که حرفه حسابرسی چنین رویکردی داشته و این امر برای حفظ اعتبار حرفه نزد جامعه الزامی است. بدین منظور در این تحقیق به دنبال ارزیابی عکس العمل حسابرسان رسمی در برخورد با شرایط خطر تحریف با اهمیت در تعدیل فرایند و برنامه حسابرسی میباشیم که این تعدیل شامل تغیر در محتوا میزان و زمانبندی انجام آزمونها تغیر در اعضای تیم حسابرسی میباشد در نتیجه تحقیق حاضر به دنبال پاسخی علمی و درخور توجه به این سؤال است که عکس العمل حسابرسان برای تعدیل برنامه حسابرسی در برخورد با عوامل خطر تقلب چگونه است 7- عوامل خطر تقلب در این تحقیق عوامل خطر تقلبی که مورد استفاده و ارزیابی قرار گرفته مطابق تحقیق عبداللطیف )2013( است که شامل: 11 اعضای مدیریت واحد مورد رسیدگی در نقض قوانین و یا اتهام به تقلب سابقه دارند. 22 مدیریت واحد مورد رسیدگی تحت نفوذ یک فرد و یا افراد محدودی است که قادر هستند کنترلهای داخلی را نادیده بگیرند. 33 سیستم اطالعاتی حسابداری و کنترلهای داخلی ضعیف و غیر کارا میباشد. 44 مدیریت واحد مورد رسیدگی برای حسابرسی مستقل محدودیت ایجاد میکند و شواهد مورد نیاز حسابرس را در اختیار قرار نمیدهد. 55 مدیریت واحد مورد رسیدگی دستیابی به اهداف دشواری مربوط به سود قیمت سهام و سهم از بازار اصرار دارد.
267 66 نظارت هیئت مدیره و کمیته حسابرسی به کنترلهای داخلی و گزارش مالی واحد مورد رسیدگی ضعیف و ناکاراست. 77 معامالت تجاری واحد مورد رسیدگی پیچیده و در بر گیرنده رفتارهای حسابداری پیچیده و غیر واضح است. 88 پاداش مدیران اجرایی واحد مورد رسیدگی بستگی به دستیابی به یک سود عملیاتی دشوار و یا یک قیمت برای سهام دارد. 99 گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی شامل سطح باالیی از برآوردها و قضاوتهای شخصی است. 110 واحد مورد رسیدگی تعداد زیادی معامله مهم که مربوط به فعالیت تجاری عادی خود نیست را داراست. 111 مدیریت واحد مورد رسیدگی توجهی به رعایت ارزشهای اخالقی ندارد و اهمیت ارزشهای اخالقی را به کارکنان گوشزد نمیکند. 112 معامالت تجاری واحد مورد رسیدگی پیچیده و نیازمند عملیات حسابداری پیچیده و غیر واضح است. 113 واحد مورد رسیدگی با جریانهای نقدی عملیاتی منفی بالقوهای روبرو است که تداوم فعالیت آتی را تهدید میکند. 114 اعضای مدیران اجرایی واحد مورد رسیدگی مالک قسمت عمدهای از سهام شرکت میباشند. 115 واحد مورد رسیدگی با رقابت باالیی در بازار و کاهش از سهم بازار روبرو است. 116 واحد مورد رسیدگی برای رعایت الزامات بازارهای مالی که سهامش در آن پذیرفته شده است با مشکل مواجه است. 117 واحد مورد رسیدگی در مواجه با شرایط قرار دادهای بدهی مربوط به ارقام و نسبتهای مالی با مشکل روبرو است. 118 مدیریت واحد مورد رسیدگی در اختالفات مربوط به گزارشگری مالی با حسابرس مستقل همکاری نمیکند. 119 واحد مورد رسیدگی معامالت با ارزش و قابل توجهی با اشخاص وابسته دارد. 220 واحد مورد رسیدگی در رسیدن به پیش بینیهای منتشر شده خود در مورد سود قیمت سهام و ارزش شرکت با مشکل روبروست.
268 8- پیشینه تحقیق تحقیقات خارجی عبداللطیف )2013( 19 در تحقیق با عنوان تأثیر عوامل خطر تقلب بر تعدیل فرایند حسابرسی به بررسی نحوه شناسایی خطر تقلب اهمیت عوامل خطر تقلب و عکس العمل حسابرسان نسبت به وجود عوامل خطر تقلب و در پی آن تعدیل فرایند حسابرسی پرداخت و نتایج تحقیق آن حاکی از آن است که اهمیت تعدیل فرایند حسابرسی بستگی به اهمیت عوامل خطر تقلب موجود دارد و مهمترین عوامل خطر تقلب مربوط به ویژگیهای مدیریت و کم اهمیتترین عوامل خطر تقلب مربوط به اشکال در صورتهای مالی میباشد و نتایج تجزیه و تحلیل عاملی عوامل خطر تقلب را در چهار طبقه شامل تغییر در ماهیت میزان زمانبندی و تغییر در تیم حسابرسی دسته بندی میکند. هافمن و زیمبلمن )2009( 20 در یافتند که برای کنترل ریسک تقلب باال هم دالیل استراتژیک وهم هدایت طوفان فکری به سمت تعدیل اثربخش روشهای استاندارد حسابرسی تمایل دارند. کارپنتر )2007( 21 در یک تحقیق اثرات استاندارد شماره 99 را بررسی کرد و دریافت که طوفان فکری گروهی تیم حسابرسی برای بهبود کیفیت ایدهها جهت برخورد با تقلبها و برخورد با افزایش در ارزیابی خطر تقلب مفید است. اسنیسن و کیزیرین )2007( 22 رابطه بین ارزیابی اولیه حسابرسان از خطر تقلب و ریسک تداوم فعالیت و برنامه ریزی حسابرسی و عملکرد حسابرسی را ارزیابی کردند. آنها دریافتند که خطر تقلب قابلیت اطمینان شواهد حسابرسی جمع آوری شده و نتایج بعدی جمع آوری شواهد را افزایش میدهد. بنابراین نتایج باعث انتقال تالش حسابرس میشود اما زمان صرف شده کلی را افزایش نمیدهد. )عبدالطیف 2013(. مک و ترنر )2005( 23 شواهدی پس از انتشار استاندارد حسابرسی بین المللی شماره 82 ارائه کردند که حسابرسان بیشتر ریسک پذیر میشوند و اینکه قضاوتهای آنها شامل تعدیل در محتوا میزان ماهیت و زمانبندی انجام روشهای حسابرسی میشود. همچنین ممکن است از تیمهای حسابرسی با تجربه تر استفاده کنند. آنها دریافتند که تعدیل برنامه حسابرسی با تعداد و نوع عوامل خطر و ریسک کلی واحد مورد رسیدگی مرتبط میباشد. آسار و رایت )2004( 24 دریافتند که حسابرسان از برنامههای حسابرسی استاندارد و چک لیستهای استاندارد خطر که اثربخشی پایینی دارند در طراحی برنامهها برای برخورد با تقلب استفاده میکنند و آنها تمایل کمتری به مشورت با کارشناسان تقلب دارند. 19- Abdullatif 20- Hoffman and Zimbelman 21- Carpenter 22- Sneathen and Kizirian 23- Mock and turner 24- Asare and Wright
269 گلوور و همکاران )2003( 25 دریافتند که حسابرسان حساسیت بیشتری به عوامل خطر تقلب بعد از انتشار استانداردشماره 82 دارند اما تعدیل در برنامه حسابرسی با افزایش در میزان آزمونهای حسابرسی به جای تغییر در ماهیت آزمونها انجام میشود. مکاوی و اسچک )2003( 26 نیز دریافتند حسابرسان در مواجه با عوامل خطر تقلب میزان آزمونهای حسابرسی را افزایش میدهند. گراهام و بدارد )2003( 27 با ارزیابی حسابرسان پنج موسسه بزرگ حسابرسی دریافتند که واحدهای مورد رسیدگی معموال یک یا تعداد زیادی عوامل خطر تقلب را دارا است که ناشی از شرایط صنعت درستکاری مدیریت کیفیت کنترلهای داخلی و شرایط مالی است. همچنین دریافتند که ماهیت آزمونهای حسابرسی طراحی شده با تغییر در نوع عوامل خطر تقلب تغییر میکند. شلتون ولینگتون و لندسیتل )2001( 28 اختالف میان مؤسسات را در زمانبندی و روشهای ارزیابی ریسک تقلب بررسی کردند. همچنین نشان دادند که همه مؤسسات در مورد پاسخ به ریسک تقلب رهنمودهایی دارند که شامل تعدیل در ماهیت محتوا و میزان روشهای حسابرس مرتبط با الزامات استاندارد شماره 82 است. زیمبلمن )1997( 29 نشان داد که ارزیابی جداگانه عوامل ریسک تقلب بر توجه به نشانههای تقلب و تصمیم گیری برنامه ریزی حسابرسی تاثیرگذار است. همچنین دریافت که عوامل ریسک تقلب بر برنامههای حسابرسی با تخصیص ساعات بیشتری به جای تغییر در ماهیت این برنامهها اثر گذار است. تحقیقات داخلی در ایران پژوهشی در راستای موضوع این تحقیق صورت نگرفته است به چند نمونه تحقیقات مشابه باموضوع اشاره میکنیم: پورحیدری و بذز افشان )1391( در تحقیقی به بررسی اثر ویژگیهای فردی حسابرسان در تعیین اهمیت بسترهای خطر تقلب پرداختند. نتایج بررسی نشان داد که جنسیت رشته تحصیلی میزان تحصیالت و میزان تجربه حسابرسان تأثیر چندانی در تعیین میزان اهمیت بسترهای خطر تقلب ندارد. عالوه بر این تأثیر ویژگیهای فردی اشخاص در ارزیابی اهمیت هر گروه از بسترهای خطر تقلب )نظیر ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی وضعیت صنعت ویژگیهای عملیاتی و ثبات مالی و سوء استفاده از داراییها( مورد بررسی قرار گرفت. نتایج نشان داد که جنسیت تنها در ارزیابی اهمیت بسترهای خطر تقلب مربوط به گروههای»ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی«و»ویژگیهای عملیاتی و ثبات مالی«اثر معناداری دارد اما رشته تحصیلی سطح 25- Glover et al. 26- Makkawi and Schick 27- Graham and Bedard 28- Shelton, Whittington and Landsittel 29- Zimbelman
270 تحصیالت و تجربه در ارزیابی اهمیت بسترهای خطر هیچ یک از چهار گروه دیگر اثر معناداری ندارد. صفرزاده )1389( در پژوهشی با عنوان توانایی نسبتهای مالی در کشف تقلب در گزارشگری مالی با استفاده از تحلیل الجیت به بررسی نقش دادههای حسابداری در ایجاد یک الگو برای کشف عوامل مرتبط با تقلب در گزارشگری مالی پرداخت. نتایج تحقیق بیانگر این است که با استفاده از تجزیه و تحلیل صورتهای مالی میتوان به کشف تقلب در گزارشگری مالی اقدام نمود. بولو و صادقی )1389( در پژوهشی به بررسی عوامل مؤثر بر تصمیمات حسابرسان مستقل در استفاده از راهنمای تصمیم گیری در ارزیابی تقلب مدیریت پرداختند. نتایج تحقیق آنها بیانگر این است که سودمندی تصمیم فشار متابعت اندازه شرکت اعتماد به نفس و اتکا بر خروجی راهنمای تصمیم به ترتیب مهمترین عوامل استفاده از راهنمای تصمیم گیری توسط حسابرسان است. و همچنین متغیر سودمندی تصمیم بیشترین تأثیر برای استفاده از راهنمای تصمیم گیری توسط حسابرسان در ارزیابی خطر تقلب مدیریت را دارد. حامدیان )1388( به بررسی تفاوت برداشت حسابرسان داخلی و مستقل در خصوص کارایی 36 عالمت خطر استاندارد شماره 99 برای کشف گزارشگری مالی متقلبانه پرداخت. نتایج نشان داد که تجربه کاری شرکت در سمینارها آموزش درون سازمانی جنسیت و رشته تحصیلی در تعیین اهمیت بسترهای خطر تقلب استاندارد شماره 99 آمریکا اثر معناداری ندارد اما عواملی مانند آشنایی با عالیم خطر تقلب و سطح تحصیالت اثر معنا داری بر تعیین بسترهای خطر تقلب توسط حسابرسان مستقل دارد. 10- روش تحقیق در این پژوهش به منظور بررسی ادبیات موضوعی و همچنین تحقیقات انجام شده از روش کتابخانهای استفاده گردیده است. در این روش مقاالت مورد مطالعه گردید و با ذکر منبع در پژوهش از بررسیهای آنان استفاده شده است ابزار تحقیق و روشهای جمع آوری اطالعات هر یک برای وضعیت خاصی مناسب است. به هر حال یکی از متداولترین طرق جمع آوری اطالعات استفاده از پرسشنامه است. به منظور بررسی نظرات حسابداران رسمی از پرسشنامه استاندارد استفاده شده است که روایی آن از طریق تأیید اساتید خبره حسابرسی و پایایی آن از طریق آزمون آلفای کرومباخ 86 درصد محاسبه شد. جهت تجزیه و تحلیل اطالعات بدست آمده از آمار توصیفی و آمار استنباطی استفاده شد. از اینرو پس از توزیع پرسشنامه و استخراج یافتهها از آمارتوصیفی به منظور تعیین فراوانی اطالعات عمومی استفاده گردید. به منظور تحلیل دادهها پس از گردآوری و سازماندهی دادهها که بر اساس مقیاس لیکرت ارزش گذاری شده است اطالعات طبقه بندی گردید و آزمون تحلیل عاملی برای طبقه بندی عوامل خطر تقلب استفاده شد.
96 پاییز 68 شماره هفدهم سال 271 حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر اماری نمونه و جامعه 11- یا حاضر پژوهش در کنندگان شرکت میباشد. نظر مورد جامعه تعریف گیری نمونه در اول گام حسابرسی مؤسسات و حسابرسی سازمان رسمی حسابداران تحقیق آماری جامعه دیگر عبارت به هک میباشد جهت این به حاضر تحقیق بررسی مورد جامعه عنوان به آنها انتخاب دلیل میباشد. ثانیا و میباشد نظر مورد تحقیق با همسو که دارند رسمی حسابداران جامعه در فعال عضویت اوال خاصی شرایط احراز نیازمند رسمی( حسابداران جامعه در )عضویت رتبه این به دستیابی جهت آنها به دسترسی برای میباشند. حرفهای سابقه بودن دارا و رسمی حسابدار آزمون در موفقیت ازجمله گردید. مراجعه کارشان محل به فوق افراد حسابرسی مؤسسات در و نفر 226 حسابرسی سازمان در 1392( )آذر پژوهش این نگارش زمان در داشت. وجود شاغل رسمی حسابدار نفر 1029 1389(: شورینی )خلیلی است شده محاسبه زیر شرح به ککران فرمول از استفاده با نمونه حجم است. بخش هر در نمونه حجم برابر n و جامعه حجم برابر N فرمول این در است: زیر شرح به فرمول اجزای سایر میشود. گرفته نظر در 0/1 برابر که است مطلق خطای d: آید. دست به ماکسیمم اندازه تا میشود گرفته نظر در 0/5 برابر نسبت p: است. 0/5 برابر جا این در که :p-1=q صدک یعنی است 1/96 برابر جا این در که استاندارد نرمال توزیع ( α 1 ) 100 صدک : z 2 α / 2 استاندارد. نرمال توزیع از پنجم و نود است: شده محاسبه زیر شرح به که است نفر 89 تعداد باال فرمول با توجه با نمونه حجم تحلیل و تجزیه قابل غیر یا و نامهها پرسش برگشت عدم احتمال دادن پوشش جهت منظور بدین بعد و شد داده برگشت نامه پرسش 95 تعداد این از و گردید توزیع نامه پرسش 110 تعداد آنها بودن شد. انجام آنها از مورد 89 براساس تحلیل و تجزیه ناقص نامههای پرسش حذف و آنها بررسی از
272 12- تجزیه و تحلیل دادهها تجزیه و تحلیل شامل آمار توصیفی و آمار استنباطی میباشد که به شرح زیر است. نتایج به دست آمده از تحلیل توصیفی که در جدول 1 تا 4 منعکس شده است حاکی از آن است که 41 درصد از پاسخ دهندگان بیش از 42 سال سن دارند 46 درصد از آنها بیش از 20 سال در حرفه حسابرسی مشغول به فعالیت هستند و 51 درصد از آنها دارای مدرک کارشناسی هستند همچنین 39 درصد پاسخ دهندگان دارای رده شغلی مدیر هستند. سطح تحصیالت دکتری کارشناسی ارشد کارشناسی جمع جدول 1- توزیع سنی پاسخ دهندگان تعداد 1 41 47 درصد %1 %46 %53 %100 89 سن بین 35-25 سال بین 42-35 سال بیش از 42 سال جدول 2- سطح تحصیالت پاسخ دهندگان تعداد درصد %23 %36 %41 %100 21 32 36 89 جمع رده شغلی حسابرس ارشد سرپرست سرپرست ارشد مدیر جدول 3- تجربه حرفه ای پاسخ دهندگان جدول تعداد درصد %21 %24 %16 %39 %100 جمع میزان سابقه بین 10-6 سال بین 15-11 سال بین 20-16 سال بیشتر از 20 سال 19 21 14 35 89 4- رده شغلی پاسخ دهندگان تعداد درصد %31 %10 %13 %46 %100 جمع 28 9 11 41 89 آمار استنباطی: که شامل آزمون تحلیل عاملی است.
96 پاییز 68 شماره هفدهم سال 273 اهمیت میزان اساس بر تقلب خطر عوامل بندی رتبه 5 جدول ردیف تقلب خطر عوامل پاسخها میانگین دارند. سابقه تقلب به اتهام یا و قوانین نقض در رسیدگی مورد واحد مدیریت اعضای حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر 1. 85 1. 9 1. 95 2. 05 2. 2 2. 25 اصرار بازار از سهم و سهام قیمت سود به مربوط دشواری اهداف به دستیابی رسیدگی مورد واحد مدیریت دارد. میباشد. کارا غیر و ضعیف داخلی کنترلهای و حسابداری اطالعاتی سیستم کنترلهای هستند قادر که است محدودی افراد یا و فرد یک نفوذ تحت رسیدگی مورد واحد مدیریت بگیرند. نادیده را داخلی دارد. وابسته اشخاص با توجهی قابل و ارزش با معامالت رسیدگی مورد واحد نیاز مورد شواهد و میکند ایجاد محدودیت مستقل حسابرسی برای رسیدگی مورد واحد مدیریت نمیدهد. قرار اختیار در را حسابرس 1 2 3 4 5 6 2. 3 ضعیف رسیدگی مورد واحد مالی گزارش و داخلی کنترلهای به حسابرسی کمیته و مدیره هیئت نظارت ناکاراست. و 7 2. 4 واضح غیر و پیچیده حسابداری رفتارهای گیرنده بر در و پیچیده رسیدگی مورد واحد تجاری معامالت است. 8 2. 45 ارزش و سهام قیمت سود مورد در خود شده منتشر بینیهای پیش به رسیدن در رسیدگی مورد واحد روبروست. مشکل با شرکت 9 2. 46 قیمت یک یا و دشوار عملیاتی سود یک به دستیابی به بستگی رسیدگی مورد واحد اجرایی مدیران پاداش دارد. سهام برای 10.2 48 داراست. را نیست خود عادی تجاری فعالیت به مربوط که مهم معامله زیادی تعداد رسیدگی مورد واحد 11 2. 5 به را اخالقی ارزشهای اهمیت و ندارد اخالقی ارزشهای رعایت به توجهی رسیدگی مورد واحد مدیریت نمیکند. گوشزد کارکنان 12.2 7 است. واضح غیر و پیچیده حسابداری عملیات نیازمند و پیچیده رسیدگی مورد واحد تجاری معامالت 13 2. 75 همکاری مستقل حسابرس با مالی گزارشگری به مربوط اختالفات در رسیدگی مورد واحد مدیریت نمیکند. 14 2. 75 را آتی فعالیت تداوم که است روبرو بالقوهای منفی عملیاتی نقدی جریانهای با رسیدگی مورد واحد میکند. تهدید 15.2 8 است. شخصی قضاوتهای و برآوردها از باالیی سطح شامل رسیدگی مورد واحد مالی گزارشگری 16.2 8 میباشند. شرکت سهام از عمدهای قسمت مالک رسیدگی مورد واحد اجرایی مدیران اعضای 17 2. 84 است. روبرو بازار سهم از کاهش و بازار در باالیی رقابت با رسیدگی مورد واحد 18 2. 85 مشکل با است شده پذیرفته آن در سهامش که مالی بازارهای الزامات رعایت برای رسیدگی مورد واحد است. مواجه 19 20 مشکل با مالی نسبتهای و ارقام به مربوط بدهی دادهای قرار شرایط با مواجه در رسیدگی مورد واحد است. روبرو 2. 9 اینکه به توجه با تقلب خطر عوامل مهمترین میشود مشاهده که طور همان 5 جدول به توجه با یلا 1 اعداد صورت به و میباشد گزینهای پنج لیکرت طیف با مخالف کامال به موافق کامال از پاسخها
5 کمی شدهاند مربوط به ویژگیهای مدیریت میباشد و کم اهمیتترین عوامل خطر تقلب مربوط به شرایط مالی و شرایط تأمین مالی میباشد. 274 عوامل خطر تقلب جدول 6- نتایج تأثیر عوامل خطر تقلب بر تعدیل گزارش حسابرسی افزایش تعداد روشهای حسابرسی تغییر در ماهیت روشهای حسابرسی تغییر در زمانبندی روشهای حسابرسی تغییر در تیم حسابرسی. 347. 399. 802. 383. 092. 529. 276 -. 026. 176. 130. 443. 774 -. 070. 039. 282 -. 124. 054. 547 -. 135 -. 192 %20. 090. 130. 013. 046 -. 187. 027. 605. 816. 586. 620 -. 439. 306. 528. 097. 131. 060 -. 012. 536. 232. 026 %25 -. 477. 715. 125. 749 -. 088. 426. 448 -. 253. 210. 295. 269. 223. 527. 634. 246 -. 168 -. 006 -. 147. 172. 299 %15. 483. 082 -. 064 -. 020. 795 -. 130 -. 149 -. 135. 151. 195. 503 -. 001. 017. 353. 445. 840. 861. 104. 687. 758 %40 عامل 1 عامل 2 عامل 3 عامل 4 عامل 5 عامل 6 عامل 7 عامل 8 عامل 9 عامل 10 عامل 11 عامل 12 عامل 13 عامل 14 عامل 15 عامل 16 عامل 17 عامل 18 عامل 19 عامل 20 میزان نهایی تأثیر همان طور که در جدول شماره 6 مشاهده میشود عوامل خطر تقلب )اعضای مدیریت واحد مورد رسیدگی در نقض قوانین و یا اتهام به تقلب سابقه دارند واحد مورد رسیدگی معامالت با ارزش و قابل توجهی با اشخاص وابسته دارد واحد مورد رسیدگی تعداد زیادی معامله مهم که مربوط به فعالیت تجاری عادی خود نیست را داراست واحد مورد رسیدگی با جریانهای نقدی عملیاتی منفی
275 بالقوهای روبرو است که تداوم فعالیت آتی را تهدید میکند گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی شامل سطح باالیی از برآوردها و قضاوتهای شخصی است اعضای مدیران اجرایی واحد مورد رسیدگی مالک قسمت عمدهای از سهام شرکت میباشند واحد مورد رسیدگی برای رعایت الزامات بازارهای مالی که سهامش در آن پذیرفته شده است با مشکل مواجه است واحد مورد رسیدگی در مواجه با شرایط قرار دادهای بدهی مربوط به ارقام و نسبتهای مالی با مشکل روبرو است( اغلب )حدود 40 درصد از( مواقع منجر به افزایش تعداد روشهای حسابرسی میشود و در موارد کمی )حدود 15 درصد( عوامل خطر تقلب )مدیریت واحد مورد رسیدگی دستیابی به اهداف دشواری مربوط به سود قیمت سهام و سهم از بازار اصرار دارد مدیریت واحد مورد رسیدگی تحت نفوذ یک فرد و یا افراد محدودی است که قادر هستند کنترلهای داخلی را نادیده بگیرند مدیریت واحد مورد رسیدگی در اختالفات مربوط به گزارشگری مالی با حسابرس مستقل همکاری نمیکند( منجر به تغییر در ماهیت روشهای حسابرسی میشوند. 13- بحث و نتیجه گیری تقلب در گزارشگری و حسابداری مالی در سالهای اخیر رشد قابل توجهی داشته است. با بروز بحران مالی در شرکتهایی همچون انرون گلوبال کراسینگ و ورلدکام در عرصه بین الملل و تخلفات مالی بزرگ اخیر در داخل کشور مسئله تقلب در گزارشگری مالی وارد عرصه سیاست نیز شده است. امروزه مجامع قانونگذار حرفه حسابداری و مدیریت به علل ایجاد تقلب و راههای موجود به منظور جلوگیری از وقوع رفتار متقلبانه در گزارشگری مالی توجه خاصی کردهاند. به رغم تحقیقات متعدد خارجی در خصوص کشف تقلب در گزارشهای مالی و تأثیر وجود عوامل خطر تقلب بر تعدیل فرایند حسابرسی در داخل کشور به این موضوع توجه زیادی نشده است. مسئله گزارشگری مالی متقلبانه در ایران از اهمیتی ویژه برخوردار است. افزایش تعداد شرکتهای پذیرفته شده در بورس که به منظور جذب منابع مالی به انتشار اوراق بهادار اقدام میکنند تالش به منظور کاهش مالیات بر سود و... از جمله دالیل اهمیت موضوع است لذا با توجه به اهمیت تقلب در گزارشگری مالی در جهت تأثیر بر تعدیل فرایند حسابرسی تصمیم بر آن شد تا به بررسی این مسئله پرداخته شود. بنابراین 20 مورد از عوامل خطر تقلب مطابق با تحقیق عبداللطیف )2013( مورد بررسی قرار گرفت و اثر آنها بر تعدیل فرایند حسابرسی که شامل تغیر در محتوا میزان و زمانبندی انجام آزمونها تغییر در اعضای تیم حسابرسی میباشد بررسی شده است. و نتایج تحقیق نشان میدهد که با اهمیتترین عوامل خطر تقلب مربوط به ویژگیهای مدیریت میباشد و کم اهمیتترین آنها مربوط به مسائل مالی و تأمین مالی شرکت میباشد. همچنین یافتهها نشان میدهد که عوامل خطر تقلب در بیشتر مواقع منجر به افزایش تعداد روشهای حسابرسی میشود و در مواقع محدودی منجر به تغییر در ماهیت و محتوای روشهای حسابرسی میشود.
276 پژوهشگران عبدالطیف )2013( اسنیسن و کیزیرین )2007( مک و ترنر )2005( گلور و همکاران )2003( گراهام و بدارد )2003( مکاوی و اسچک )2003( شلتون و همکاران )2001( جدول 7- همسویی نتایج تحقیق با تحقیقات دیگر یافتههای تحقیق عوامل خطر تقلب را در چهار دسته )عوامل مربوط به تغییر در ماهیت زمانبندی میزان روشهای حسابرسی و تغییر در تیم حسابرسی( طبقه بندی کرد. وجود عوامل خطر تقلب باعث افزایش تالش حسابرس در عوض تغییر در زمانبندی روشهای حسابرسی میشود. وجود عوامل خطر تقلب باعث تغییر در ماهیت میزان و زمانبندی روشهای حسابرسی میشود. وجود عوامل خطر تقلب باعث افزایش آزمونها در عوض تغییر در ماهیت آزمونها میشود وجود عوامل خطر تقلب باعث تعییر در ماهیت آزمونها میشود. وجود عوامل خطر تقلب باعث افزایش در میزان آزمونهای حسابرسی میشود. وجود عوامل خطر تقلب باعث تغییر در ماهیت محتوا و میزان روشهای حسابرسی میشود. همسویی یا عدم همسویی طبقه بندی عوامل خطر تقلب در تحقیق حاضر مطابق با این پژوهش میباشد. با تحقیق حاضر همسو است. در تحقیق حاضر تغییر در میزان روشهای حسابرسی نسبت به تغییر در ماهیت و زمانبندی در اولویت قرار دارد. با تحقیق حاضر همسو است. در تحقیق حاضر تغییر در ماهیت آزمون در اولویت دوم قرار دارد. این تحقیق با تحقیق حاضر همسویی دارد. در تحقیق حاضر تغییر در میزان روشهای حسابرسی نسبت به تغییر در ماهیت و زمانبندی در اولویت قرار دارد. زیمبلمن )1997( وجود عوامل خطر تقلب باعث تغییر در زمانبندی در عوض تغییر در محتوای روشهای حسابرسی میشود. تحقیق زیمبلمن تغییر در زمانبندی در اولویت است ولی در تحقیق حاضر تغییر در میزان روشهای حسابرسی در اولویت قرار دارد. پیشنهادات کاربردی 99 مؤسسات حسابرسی برنامهای مشخص برای مواجه با عوامل خطر تقلب که شامل تغییر در ماهیت زمان بندی و میزان آزمونهای حسابرسی است تدوین کنند. پیشنهادات برای تحقیقات اتی پیشنهاد میشود در تحقیقات اتی: 99 اثر عوامل خطر تقلب بر کیفیت حسابرسی سنجیده شود. 99 بررسی رابطه بین وجود عوامل خطر تقلب و تغییر حسابرسان سنجیده شود. 99 اثر عوامل خطر تقلب بر حق الزحمه حسابرسی سنجیده شود.
96 پاییز 68 شماره هفدهم سال 277 حسابرسی برنامه تعدیل بر تقلب خطر عوامل تأثیر تحقیق محدودیتهای دهندگان پاسخ توسط پرسشنامه تکمیل 99 عدم پرسشنامه سؤاالت از یکسان برداشت 99 عدم جامعه اعضای زیاد 99 پراکندگی فارسی منابع دوم( و اول )جلد مدیریت در آن کاربرد و آمار 1378 منصور مؤمنی و عادل آذر 1- رسمی حسابدار تقلب«حسابرسی و»تقلب )1390( حسین خواجوی و کریم ادهمی 2-15 شماره در اشتباه و تقلب با ارتباط در حسابرس مسئولیت 240 بخش حسابرسی استانداردهای 3- ) 1384 شده )تجدیدنظر مالی صورتهای حسابرسی مستقل حسابرسان تصمیمات بر مؤثر عوامل»آزمون )1388( پیمان صادقی و قاسم بولو 4-22 شماره حسابداری مطالعات مدیریت«تقلب ارزیابی در گیری تصمیم راهنمای از استفاده در در حسابرسان فردی ویژگیهای اثر»بررسی )1391( سعید افشان بذر و امید پورحیدری 5-1 شماره دوم سال مالی حسابداری تجربی پژوهشهای تقلب«خطر بسترهای اهمیت تعیین کشف در خطر عالیم کارایی از ایران حسابرسان»برداشت )1388( حامد حامدیان 6- سوم شماره حسابداری تحقیقات متقلبانه«مالی گزارشهای حسابرس رسمی«حسابداران حرفه آینده و آمیز تقلب»فعالیتهای )1386( عبداهلل خانی 7-38 شماره کتاب یادواره تهران انسانی علوم در تحقیق روشهای )1389( سیاوش شورینی خلیلی 8- اول چاپ بولو( قاسم )ترجمه تقلب«کشف برای حسابرسان»مسئولیت )2003( میشائل راموس 9-1382 20 شماره حسابرس نسب( پوریا امیر )ترجمه تقلبحسابرسی )2005( برادلی شوایگر و الری ریتنبرگ 10-1384 سال 5 شماره رسمی حسابدار گزارشگری در تقلب کشف در مالی نسبتهای»توانایی )1389( حسین محمد صفرزاده 11-1 شماره اول سال حسابداری دانش مالی«در تحلیلی روشهای کاربرد»بررسی )1388( فرید برواری و کامبیز حقیقی فرقاندوست 12-16 شماره حسابداری پژوهش و دانش مدیریت(«)تقلب مالی صورتهای تحریف ریسک ارزیابی پنجم سال )1388( اکبر احمدی سلطان پوررضا و سعید کنگرلوئی جبارزاده رضا حمید فرد وکیلی 13-210 شماره چهارم و بیست سال حسابدار مالی«صورتهای در تقلب ویژگیهای»بررسی
منابع التین 1.Abdullatif, M 2003, Fraud Risk factors and audit programme modifications:evidence from Jordan, AABFJ Volume 7, no. 1, 2013 2.Asare, S K & Wright, A M 2004, The effectiveness of alternative risk assessment planning tools in a fraud setting, Contemporary Accounting Research, vol. 21, no. 2, pp325352-. 3.Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) (2008). Report to the nation onoccupational fraud and abuse, Austin, TX 4.Carpenter, T D 2007, Audit team brainstorming, fraud risk identification, and fraud risk assessment: Implications of SAS no. 99, The Accounting Review, vol. 82, no. 5, pp11191140-. 5.Colbert, J. L. (2000), International and US standards: error and fraud, Managerial Auditing Journal, Vol. 15 No. 3, pp. 97107-. 6.Glover, S M, Prawitt, D F, Schultz, J J & Zimbelman, M F 2003, A test of changes in auditors fraud-related planning judgments since the issuance of SAS no. 82, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 22, no. 2, pp237251-. 7.Graham, L & Bedard, J C 2003, Fraud risk and audit planning, International Journal of Auditing, vol. 7, no. 1, pp5570-. 8.Hoffman, V B & Zimbelman, M F 2009, Do strategic reasoning and brainstorming help auditors change their standard audit procedures in response to fraud risk?, The Accounting Review, vol. 84, no. 3, pp811837-. 9.Makkawi, B & Schick, A 2003, Are auditors sensitive enough to fraud?, Managerial Auditing Journal, vol. 18, no. 67/, pp. 591598-. 10.Mock, T J & Turner, J L 2005, Auditor identification of fraud risk factors and their impact on audit programs, International Journal of Auditing, vol. 9, no. 1, pp5977-. 11.Saksena, P. N. (1997), An emprical analysis of the relationship between environmental factors and management fraud, unpublished doctoral dissertation, Georgia state university 12.Shaw, J. (1995), Audit failure and regulatory overload, Accountancy, Vol. 115 No. 1219, pp. 823-13.Shelton, S W, Whittington, O R & Landsittel, D. (2001), Auditing firms fraud risk assessment practices, Accounting Horizons, vol. 15, no. 1, pp1933-. 14.Statement on Auditing Standards (SAS) 99, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit: A New Auditing Standard, Auditing Standards Board, American Institute of Certified Public Accountants. 15.The American Accounting Association, A Statement of Basic Accounting Theory, (ASOBAT 1964) Auditing Journal, Vol. 20 Iss: 3 pp. 249 271 16.The Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), Report to The Nation on Occupational Fraud and Abuse, Austin, tx, Author, 2002 278
279 17.Perols, Johan and Lougee, Barbara A. (2011)., The Relation between Earnings Management and Financial Statement Fraud, Advances in Accounting, Vol27, Iss1, 3953-, 18.Zimbelman, M F (1997), The effects of SAS no. 82 on auditors attention to fraud risk factors and audit planning decisions, Journal of Accounting Research, vol. 35, supplement, pp7597-