Συντελεστής και βάση καταλογισμού ΓΒΕ 3 Βήματα 1. Εκτίμηση μελλοντικού επιπέδου παραγωγής μιας περιόδου 2. Εκτίμηση των μελλοντικών ΓΒΕ μιας περιόδου 3. Υπολογισμός συντελεστή καταλογισμού ΓΒΕ (πηλίκο 2/1) 1
Έστω ότι μία επιχείρηση θέλει να υπολογίσει το συντελεστή καταλογισμού ΓΒΕ για την επόμενη χρονιά. Στα τέλη π.χ. του 2008 θα συντάξει προϋπολογισμούς για να καταλήξει στην εκτίμηση του συντελεστή καταλογισμού ΓΒΕ για το 2009. 1. Εκτιμά ποια είναι η παραγωγική της δυναμικότητα για το 2009. Θεωρητικά, το εργοστάσιο μπορεί να παράγει Χ μονάδες βάσης (μονάδες προϊόντος). Στην εκτίμηση όμως θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η κανονική δυναμικότητα καθώς μπορεί να υπάρχουν διακοπές ή περιορισμοί στην παραγωγική διαδικασία λόγω π.χ. βλαβών των μηχανημάτων ή προγραμματισμένης συγκεκριμένης χρήσης (π.χ. το 80% της θεωρητικής δυναμικότητας Χ) ) ή μειωμένης μ ζήτησης. ης 2. Εκτιμά ποια θα είναι τα ΓΒΕ για το 2009. Καταρτίζεται προϋπολογισμός ΓΒΕ στον οποίο καταγράφονται όλα τα ΓΒΕ ανά είδος, εκτιμάται το ύψος τους και διαχωρίζονται σε σταθερά ΓΒΕ (δεν μεταβάλλονται σε σχέση με το ύψος παραγωγής) και σε μεταβλητά ΓΒΕ (μεταβάλλονται σε σχέση με το ύψος παραγωγής, άρα είναι απαραίτητη η εκτίμηση από το 1 ο βήμα). 3. Ο συντελεστής καταλογισμού ΓΒΕ υπολογίζεται διαιρώντας τα προϋπολογισμένα ΓΒΕ με τις προϋπολογισμένες μονάδες βάσης. Λαμβάνοντας υπόψη ότι η κοστολογική ανάλυση της βιομηχανικής επιχείρησης «ΠΙΤ» έδειξε ότι: η έμμεση εργασία κοστίζει 2 ανά ώρα λειτουργίας του μηχανήματος (ω.λ.μ.), τα έμμεσα υλικά 3 ανά ω.λ.μ., η συντήρηση των μηχανημάτων 1 ανά ω.λ.μ. ενώ υπάρχει και σταθερό κόστος 2.000, το ενοίκιο είναι 6.000, ενώ τέλος το κόστος επίβλεψης για λειτουργία των μηχανημάτων έως 50.000 ώρες είναι 1.500, να καταρτίσετε προϋπολογισμό ΓΒΕ για επίπεδο δραστηριότητας μηχανημάτων 47.000 ωρών. 2
Στοιχείο κόστους Αλγόριθμος προϋπολογισμού 47.000 ω.λ.μ. Έμμεση εργασία 2 * 47.000 ω.λ.μ. 94.000 + Έμμεσα υλικά 3 * 47.000 ω.λ.μ. 141.000 + Συντήρηση των 2.000 + (2 * 47.000 ω.λ.μ.) 96.000 μηχανημάτων + Ενοίκιο 6.000 + Κόστος επίβλεψης 1.500 = Σύνολο προϋπολογισμένων ΓΒΕ 338.500 Δεν υπάρχουν σαφείς κανόνες ως προς την επιλογή της βάσης καταλογισμού του συντελεστή καταλογισμού Λαμβάνεται υπόψη η σχέση ΓΒΕ και βάσης καταλογισμού. Τα καταλογισμένα ΓΒΕ θα πρέπει να αντανακλούν όσο το δυνατόν περισσότερο τα πραγματικά ΓΒΕ Συνηθισμένες βάσεις καταλογισμού: μονάδες παραγωγής (μ.π.), ώρες άμεσης εργασίας (ω.α.ε.), ώρες λειτουργίας μηχανημάτων (ω.λ.μ.). 3
Να υπολογίσετε το συντελεστή καταλογισμού ΓΒΕ για τα παρακάτω δεδομένα χρησιμοποιώντας ως βάσεις καταλογισμού: τις μονάδες παραγωγής (μ.π.), τις ώρες άμεσης εργασίας (ω.α.ε.), ώρες λειτουργίας μηχανημάτων (ω.λ.μ.), το κόστος άμεσων υλικών και το κόστος άμεσης εργασίας. Στοιχείο κόστους Προϋπολογισμένα ΓΒΕ 90.000 Παραχθείσες μονάδες 30.000000 Ώρες άμεσης εργασίας 10.000 Ώρες λειτουργίας μηχανημάτων 5.000 Κόστος άμεσων υλικών 120.000 Κόστος άμεσης εργασίας 150.000 Στοιχείο κόστους Παραχθείσες μονάδες 30.000 Προϋπολογισμένα ΓΒΕ 90.000 Ώρες άμεσης εργασίας 10.000 Ώρες λειτουργίας μηχανημάτων 5.000 Κόστος άμεσων υλικών 120.000 Κόστος άμεσης εργασίας 150.000 Μονάδες παραγωγής (μ.π.): Σ.Κ. = 90.000 / 30.000 = 3 /μονάδα Ώρες άμεσης εργασίας (ω.α.ε.): Σ.Κ. = 90.000 / 10.000 = 9 /ω.α.ε. Ώρες λειτουργίας μηχανημάτων (ω.λ.μ.): Σ.Κ. = 90.000 / 5.000 = 18 / ω.α.ε. Κόστος άμεσων υλικών: Σ.Κ. = 90.000 / 120.000 = 75% του κόστους των άμεσων υλικών Κόστος άμεσης εργασίας: Σ.Κ. = 90.000 / 150.000 = 60% του κόστους άμεσης εργασίας 4
Τα προϋπολογισμένα ΓΒΕ μπορεί να διαφέρουν από τα πραγματικά ΓΒΕ λόγω: Λανθασμένης εκτίμησης δαπανών για ΓΒΕ Λανθασμένης εκτίμησης όγκου παραγωγής Απόκλισης στο επίπεδο αποδοτικότητας των εργαζομένων Στην αρχή του 2008, η επιχείρηση είχε εκτιμήσεις τα εξής: Προϋπολογισμένα σταθερά ΓΒΕ 45.000 Προϋπολογισμένα μεταβλητά ΓΒΕ 4 / ω.α.ε. Προϋπολογισμένες ω.α.ε. 2.500 ω.α.ε. Στο τέλος του 2008, η επιχείρηση διαπίστωσε τα εξής: Πραγματικά σταθερά ΓΒΕ 50.000000 Πραγματικά μεταβλητά ΓΒΕ Πραγματικές ω.α.ε. 3 / ω.α.ε. 2.300 ω.α.ε. Υπάρχει διαφορά καταλογισμού; Τι είδους, πόση και που μπορεί να οφείλεται; 5
Για να υπολογίσουμε τη διαφορά καταλογισμού θα πρέπει να συγκρίνουμε τα καταλογισμένα ΓΒΕ με τα πραγματικά ΓΒΕ. Θα υπολογίσουμε τα καταλογισμένα ΓΒΕ χρησιμοποιώντας τον συντελεστή καταλογισμού. Υπολογίζουμε τον συντελεστή καταλογισμού στην αρχή της περιόδου βάσει της εκτίμησης για τις ω.α.ε. της περιόδους (βάση καταλογισμού) και τα προϋπολογισμένα ΓΒΕ. Συντελεστής καταλογισμού ΓΒΕ = (σταθερά + μεταβλητά) προϋπολογισμένα ΓΒΕ = (45.000 /2.500 ω.α.ε.) + 4 /ω.α.ε. = 18 /ω.α.ε. + 4 /ω.α.ε. = 22 /ω.α.ε. Παρατηρούμε ότι για καλύτερη ανάλυση, ο συντελεστής είναι διαχωρισμένος σε συντελεστή καταλογισμού σταθερών ΓΒΕ και μεταβλητών ΓΒΕ Κατά τη διάρκεια της περιόδου, και για κάθε πραγματική ω.α.ε., καταλογίζονταν τα αντίστοιχα ΓΒΕ πολλαπλασιάζοντας τα 22 επί τις ω.α.ε. Στο τέλος της περιόδου, αφού οι συνολικές πραγματικές ω.α.ε. ήταν 2.300, τα ΓΒΕ που έχουν καταλογισθεί θα είναι ίσα 50.600 Καταλογισμένα ΓΒΕ = Συντελεστής καταλογισμού ΓΒΕ * Πραγματικές ω.α.ε. = 22 /ω.α.ε. * 2.300 ω.α.ε. = 50.600 (ας υποθέσουμε ότι τα καταλογισμένα ΓΒΕ αφορούν εκτιμήσεις για έξοδα φωτισμού 20.000, έξοδα συντήρησης 15.000 και ενοίκια 15.600 ) 6
Στο τέλος της περιόδου,, η επιχείρηση γνωρίζει ποια ήταν τα πραγματικά ΓΒΕ καθώς πλέον διαθέτει τα παραστατικά που αποδεικνύουν ποια πραγματικά ήταν Πραγματικά ΓΒΕ = (σταθερά + μεταβλητά) πραγματικά ΓΒΕ = 50.000 + (3 /ω.α.ε. * 2.300 ω.α.ε.) = 56.900 (ας υποθέσουμε ότι τα πραγματικά ΓΒΕ αναλύονται σε έξοδα φωτισμού 24.000, έξοδα συντήρησης 17.900 και ενοίκια 15.000 ). Υπάρχει λοιπόν διαφορά καταλογισμού Διαφορά καταλογισμού ΓΒΕ = πραγματικά ΓΒΕ - προϋπολογισμένα ΓΒΕ = 56.900-50.600 = 6.300 Στη περίπτωση που εξετάσαμε έχουμε υποκαταλογισμό καθώς τα πραγματικά ΓΒΕ είναι μεγαλύτερα από τα προϋπολογισμένα ΓΒΕ Η απόκλιση οφείλεται: Στην υποεκτίμηση των σταθερών ΓΒΕ Στην υπερεκτίμηση των μεταβλητών ΓΒΕ Στην υπερεκτίμηση των ω.α.ε. και κατ επέκταση των προϋπολογισμένων ΓΒΕ Πως θα τακτοποιήσουμε λογιστικά τη διαφορά καταλογισμού; 7
Αναλογική μέθοδος Η διαφορά καταλογισμού επιμερίζεται στους λογαριασμούς «Παραγωγή σε εξέλιξη», «Έτοιμα Προϊόντα» και «Κόστος Πωληθέντων» ανάλογα α) ) είτε με βάση το υπόλοιπο που έχουν οι λογαριασμοί αυτοί στο τέλος της περιόδου, β) είτε με βάση τα καταλογισμένα ΓΒΕ που έχουν τα υπόλοιπά τους (π.χ. αν στα έτοιμα προϊόντα αντιστοιχούν το 30% από τα καταλογισμένα ΓΒΕ και η διαφορά καταλογισμού 2.000, τότε η τακτοποίηση θα αφορά 600 χρέωση στην περίπτωση υποκαταλογισμού και 600 πίστωση στην περίπτωση υπερκαταλογισμού) Η μέθοδος αυτή (και κυρίως με βάση τα υπόλοιπα) είναι διαδεδομένη γιατί είναι απλή και γρήγορη Μέθοδος τακτοποίησης στο κόστος πωληθέντων Η διαφορά καταλογισμού τακτοποιείται άμεσα στο λογαριασμό «Κόστος πωληθέντων». Δηλαδή, αν υπάρχει υποκαταλογισμός, χρεώνουμε το κόστος πωληθέντων και αν υπάρχει υπερκαταλογισμός το πιστώνουμε δείχνοντας στη 2 η περίπτωση ότι μέχρι τώρα είχαμε υπερτιμήσει το κόστος πωληθέντων με τη διαφορά. Πολύ απλή μέθοδος που χρησιμοποιείται όταν η διαφορά καταλογισμού είναι πολύ μικρή ή όταν τα προϊόντα που προέκυψαν από την παραγωγική διαδικασία πουλήθηκαν στο σύνολό τους Κόστος Παραγωγής Άμεσα Υλικά Άμεση Εργασία Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (ΓΒΕ) ή Έμμεσο Κόστος Αποτίμηση του κόστους παραγωγής των άμεσων υλικών βάσει της μεθόδου αποτίμησης των αποθεμάτων που χρησιμοποιεί η επιχείρηση Υπολογισμός του κόστους άμεσης εργασίας συνδυάζοντας τα στοιχεία των φύλλων ανάλυσης χρόνου και τις αμοιβές των εργατών Εκτίμηση έμμεσου κόστους βάσει του συντελεστή καταλογισμού ή του επιμερισμού/επανεπιμερισμού 8
Ο συντελεστής καταλογισμού υπολογίζεται στην αρχή μιας περιόδου. Βάσει του συντελεστή καταλογισμού καταλογίζονται τα ΓΒΕ Στο τελευταίο παράδειγμα, ο συντελεστής υπολογίστηκε, στην αρχή της περιόδου, στα 22. Κατά τη διάρκεια της περιόδου, και για κάθε ω.α.ε., καταλογίζονταν τα αντίστοιχα ΓΒΕ πολλαπλασιάζοντας τα 22 επί τις ω.α.ε. Στο τέλος της περιόδου, αφού οι ω.α.ε. ήταν 2.300, τα καταλογισμένα ΓΒΕ θα είναι ίσα με 22 * 2.300 ω.α.ε. = 50.600 Στο τέλος της περιόδου είναι γνωστά τα πραγματικά ΓΒΕ ίσα με 56.900 στο παράδειγμά μας Ο συντελεστής καταλογισμού έχει χρησιμοποιηθεί η για να προστεθούν στο κόστος παραγωγής τα ΓΒΕ. Αν τα καταλογισμένα ΓΒΕ είναι μικρότερα από τα πραγματικά έχουμε υποκαταλογισμό ΓΒΕ, δηλαδή καταλογίσθηκε στο κόστος παραγωγής λιγότερο έμμεσο κόστος (στον υπερκαταλογισμό ισχύει το αντίστροφο). Στο παράδειγμά μας, η διαφορά καταλογισμού εκφράζει το κόστος παραγωγής που δεν εκτιμήθηκε σωστά (υποτίμηση ΓΒΕ), άρα, στο τέλος της περιόδου, και με γνωστά τα πραγματικά ΓΒΕ, είναι το ποσό που θα βαρύνει το κόστος παραγωγής. 9