Αθήνα 13/7/2013 ΓΝΩΜΟ ΟΤΗΣΗ ΘΕΜΑ: Έκδοση στοιχείων κατά την καταβολή δικαστικής δαπάνης και τόκων υπερηµερίας. Εταιρεία Α.Ε µέλος του ΣΑΤΕ, έθεσε τα εξής ερωτήµατα: Εις βάρος της εταιρείας και υπέρ προµηθευτή της επιδικάσθηκαν µε βάση το άρθρο 346 του ΑΚ καταβολή οφειλής της, προερχόµενη από µη εξόφληση τιµολογίων, καταβολή νοµίµων τόκων υπερηµερίας από την επίδοση της αγωγής, καθώς και καταβολή της δικαστικής δαπάνης. Ερώτηµα Α: Για το ποσό των τόκων και των δικαστικών εξόδων θα πρέπει ο προµηθευτής να εκδώσει τιµολόγιο; Ερώτηµα Β: Αν αρνηθεί να εκδώσει τιµολόγιο, υποχρεούται η εταιρεία να εκδώσει τιµολόγιο αγοράς και να το κοινοποιήσει στη.ο.υ. του Προµηθευτή (η δεν είναι απαραίτητο σύµφωνα µε τον ΚΦΑΣ) ; Ερώτηµα Γ: Αν ο Προµηθευτής δεχθεί να εκδώσει τιµολόγιο, ποιές είναι οι κρατήσεις, επιβαρύνσεις που θα πρέπει να συµπεριλαµβάνει για κάθε ποσό; Ερώτηµα : Οι κρατήσεις, επιβαρύνσεις αυτές πότε αποδίδονται στην.ο.υ.; 2
Σχετικά µε τα παραπάνω ερωτήµατα, αναφέρουµε τα εξής: Α) Στην παράγραφο 3, του άρθρου 6, του ΚΦΑΣ (Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών) αναφέρεται: «Κ.Φ.Α.Σ... Άρθρο 6. 3. Επίσης, ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών εκδίδει τιµολόγιο όταν εισπράττει επιδοτήσεις, οικονοµικές ενισχύσεις, αποζηµιώσεις, επιστροφές τόκων, εισφορές και άλλα ανόργανα έσοδα. Για την υποχρέωση έκδοσης τιµολογίου, ως είσπραξη θεωρείται και η πίστωση του λογαριασµού του δικαιούχου, εφόσον αυτός εγγράφως έλαβε γνώση της πίστωσης αυτής.» Εποµένως κατά την γνώµη µας ο Προµηθευτής υποχρεούται στην έκδοση Τιµολογίου και για την είσπραξη της δικαστικής δαπάνης και για την είσπραξη των τόκων υπερηµερίας. Β) 1. Στην παράγραφο 5, του άρθρου 6, του ΚΦΑΣ (Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών) αναφέρεται: «Κ.Φ.Α.Σ... Άρθρο 6. 5. Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών και τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3 αποδεικνύουν τις συναλλαγές µε τη σύνταξη, εντός των προθεσµιών που προβλέπονται στις παραγράφους 14 και 15 αυτού του άρθρου, τίτλου κτήσης στον οποίο περιλαµβάνονται, τα στοιχεία των συµβαλλοµένων καθώς και τα στοιχεία της συναλλαγής, όπως αναφέρονται στις παραγράφους 10 και 11 του άρθρου αυτού, για τα αγαθά που αγοράζουν από πρόσωπα που δεν έχουν υποχρέωση για έκδοση τιµολογίου κατά την πώληση αγαθών. Στην περίπτωση άρνησης από υπόχρεο έκδοσης τιµολογίου ή έκδοσης ανακριβούς τιµολογίου το γεγονός γνωστοποιείται άµεσα από τον αγοραστή των αγαθών ή τον λήπτη των υπηρεσιών στην αρµόδια.ο.υ. του αντισυµβαλλόµενου σε Κεντρικές Υποδοµές» 2. Στην Πολ. 1004/4.1.2013, αντίγραφο της οποίας βρίσκεται και στην ιστοσελίδα του Συνδέσµου, αναφέρονται τα εξής: 3
«ΠΟΛ.1004/4.1.2013 Θέµα: Παροχή οδηγιών για την εφαρµογή των διατάξεων της παραγράφου 1 της υποπαραγράφου Ε1 της παραγράφου Ε του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012 (ΦΕΚ Α 222) περί του «Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών»... `Αρθρο 6 Τιµολόγηση Συναλλαγών. Παράγραφος 5. Αγορά αγαθών από ιδιώτη - Απόδειξη της συναλλαγής - Αντιµετώπιση µη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης τιµολογίων. Για τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, όπως τέθηκαν και ισχύουν µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 της Πράξης Νοµοθετικού Περιεχοµένου (ΦΕΚ Α 229/19-11-2012), διευκρινίζονται τα ακόλουθα, όσον αφορά, κυρίως, τις µεταβολές που υπήρξαν σε σχέση µε εκείνες τις εν πολλοίς οµοίου περιεχοµένου διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 12 του προϊσχύσαντος Κ.Β.Σ. (Π... 186/1992): 1) εν προβλέπεται πλέον η έκδοση (υποχρεωτικά) τιµολογίου, για αγορά αγαθών από µη υπόχρεους σε έκδοση αυτού (π.χ. ιδιώτες), καθώς και για τις περιπτώσεις υπόχρεων που αρνούνται την έκδοση του ή εκδίδουν τιµολόγιο µε ανακριβές περιεχόµενο. 2) Οι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών και τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3 ( ηµόσιο, Ν.Π... κ.λπ), στις περιπτώσεις συναλλαγών µε ιδιώτες, αποδεικνύουν τις συναλλαγές τους µε τη σύνταξη τίτλου κτήσης, που περιλαµβάνει τα στοιχεία των συµβαλλοµένων, καθώς και τα πλήρη στοιχεία της συναλλαγής, όπως αναλυτικά αναφέρονται στις παραγράφους 10 και 11 του άρθρου αυτού. ιευκρινίζεται ότι, ως «τίτλος κτήσης», µπορεί να θεωρηθεί, ενδεικτικά, κάθε έγγραφη συµφωνία (συµφωνητικό), υπεύθυνη δήλωση, ακόµα και τιµολόγιο (αγοράς), αρκεί να περιλαµβάνουν όλα τα κατά τα ανωτέρω προαπαιτούµενα δεδοµένα. Ο τίτλος κτήσης πρέπει να συντάσσεται, στους χρόνους που κατά περίπτωση, αναφέρονται στις διατάξεις των παραγράφων 14 και 15 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Α.Σ., που αναφέρονται στο χρόνο έκδοσης των τιµολογίων. Ειδικά στην περίπτωση άρνησης έκδοσης τιµολογίου ή ανακριβούς έκδοσης, από υπόχρεο, το γεγονός γνωστοποιείται άµεσα, στην αρµόδια.ο.υ. του αντισυµβαλλόµενου, σε Κεντρικές Υποδοµές. Στο σηµείο αυτό διευκρινίζονται και τα εξής: α) Η γνωστοποίηση µπορεί να υποβάλλεται εγγράφως, εφόσον στο έγγραφο αυτό απεικονίζονται όλα τα αναγκαία στοιχεία και δεδοµένα (συµβαλλόµενων και συναλλαγής). Επίσης η γνωστοποίηση µπορεί να υποβάλλεται από απόσταση (µέσω fax ή ηλεκτρονικά). 4
β) εν απαγορεύεται, αντί των αναφερόµενων ανωτέρω (περ. α), να συνεχίσει να εκδίδεται τιµολόγιο, το οποίο θα αποστέλλεται άµεσα στη.ο.υ. του αντισυµβαλλόµενου. γ) Για το χρόνο γνωστοποίησης που ορίζεται ότι πρέπει να γίνεται άµεσα, διευκρινίζονται τα ακόλουθα: γ1) Επί αγοράς αγαθών, τα οποία παραλαµβάνονται από τον αγοραστή χωρίς να συνοδεύονται µε το ελτίο Αποστολής του υπόχρεου προµηθευτή, οι διαδικασίες γνωστοποίησης γίνονται άµεσα (µε την παραλαβή). γ2) Επί λήψης υπηρεσιών, µε την παρέλευση του χρόνου έκδοσης τιµολογίου από τον υπόχρεο (ολοκλήρωση παροχής υπηρεσιών κ.λπ). γ3) Επί λήψης ανακριβούς τιµολογίου, µε τη λήψη του τιµολογίου. Για τη διευκόλυνση των υπόχρεων στις ως άνω περιπτώσεις (π.χ. παραλαβή αγαθών εκτός ωραρίου λειτουργίας, δυσκολία καταµέτρησης λόγω µεγάλων ποσοτήτων κ.λπ.), παρέχεται δυνατότητα η σχετική γνωστοποίηση να υποβάλλεται, το αργότερο, εντός της µεθεπόµενης εργάσιµης ηµέρας από αυτή που συνέτρεξε το γεγονός.» Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω δεν απαγορεύεται η έκδοση τιµολογίου αγοράς από τον αγοραστή, σε περίπτωση άρνησης του υπόχρεου για την έκδοση του, αλλά αρκεί σχετική γνωστοποίηση στην αρµόδια για την φορολογία του υπόχρεου.ο.υ. Κατά την γνώµη µας επειδή υπάρχουν και διαφορετικοί έµµεσοι φόροι επί των ποσών της δικαστικής δαπάνης και των τόκων, καλό θα ήταν η εταιρεία να προβεί στην έκδοση σχετικών τιµολογίων αγοράς, να τα αποστείλει άµεσα στην αρµόδια για την φορολογία του Προµηθευτή.Ο.Υ. και να τα κοινοποιήσει νόµιµα στον Προµηθευτή. Γ) 1. Τιµολόγιο καταβολής Τόκων Υπερηµερίας. Στην Πολ. 1099/27.9.2004, αντίγραφο της οποίας βρίσκεται και στην ιστοσελίδα του Συνδέσµου, αναφέρονται τα εξής: «Πολ.1099/27.9.2004 ΘΕΜΑ: Τέλος χαρτοσήµου τόκων υπερηµερίας που απορρέουν από σχέσεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α. Σύµφωνα. µε τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 «Απλουστεύσεις και βελτιώσεις στη φορολογία εισοδήµατος και κεφαλαίου και άλλες διατάξεις» (Φ.Ε.Κ. Α 330/24-12-2002), από την ηµεροµηνία έναρξης ισχύος της διάταξης αυτής (24.12.2002) οι τόκοι υπερηµερίας λόγω της µη έγκαιρης εξόφλησης του Τιµήµατος πώλησης ή αµοιβής παροχής υπηρεσίας που συµφωνήθηκε στους συγκεκριµένους χρόνους και προθεσµίες, δεν 5
συµπεριλαµβάνονται στη φορολογητέα αξία για την επιβολή του Φ.Π.Α Εποµένως από την ηµεροµηνία αυτή, στα σχετικά τιµολόγια που εκδίδονται, δεν επιβάλλεται Φ.Π.Α., (Σχετική η εγκύκλιος 1003624/191/Α0014/ΠΟΛ. 1006/14-1-2003 της 14ης ιεύθυνσης Φ.Π.Α). Εξάλλου, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παρ. 1β του άρθρου 57 του Ν. 1642/1986 (νυν άρθρου 63 του κώδικα Φ.Π.Α που κυρώθηκε µε το άρθρο πρώτο του Ν. 2859/2000) έχουν καταργηθεί τα τέλη χαρτοσήµου για τις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του νόµου αυτού. Μετά την ανωτέρω ρύθµιση της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002, οι τόκοι υπερηµερίας που απορρέουν από σχέσεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α., δεν είναι αντικείµενο του φόρου αυτοί. Εποµένως αποτελούν αντικείµενο της φορολογίας χαρτοσήµου και για την εξόφληση αυτών επιβάλλεται το τέλος χαρτοσήµου που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του κώδικα χαρτοσήµου (3% πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 20% επί του χαρτοσήµου), αφού δεν καλύπτονται πλέον από την απαλλακτική διάταξη της παρ. 1β του άρθρου 63 του κώδικα Φ.Π.Α. Ειδικότερα, κατά πάγια νοµολογία, η απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήµου µιας σύµβασης, σχέσης κ.τ.λ. δεν συνεπάγεται απαλλαγή και των τόκων που απορρέουν από αυτή, εφόσον στην απαλλακτική διάταξη δεν γίνεται ρητή µνεία για απαλλαγή και των τόκων.» Εποµένως στους Τόκους Υπερηµερίας δεν επιβάλλεται Φ.Π.Α. αλλά χαρτόσηµο 3% πλέον Ο.Γ.Α. 0,6%. Στο άρθρο 25, παρ.4, του ΚΦΕ (ν.2238/94) αναφέρεται: «Ν.2238/94.. `Αρθρο 25 Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων. 4. Οι τόκοι συναλλαγµατικών και γραµµατίων από εµπορικές συναλλαγές, οι τόκοι από τις αποδεδειγµένες πωλήσεις εµπορευµάτων µε πίστωση µεταξύ εµπόρων και οι προκύπτοντες τόκοι υπερηµερίας, λόγω καθυστέρησης στην καταβολή του πιστωθέντος τιµήµατος, δεν λογίζονται ως εισόδηµα από κινητές αξίες, αλλά ως εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις, µε την προϋπόθεση ότι αυτός που αποκτά το εισόδηµα αυτό ασκεί εµπορική γενικά επιχείρηση στην Ελλάδα ή, προκειµένου για αλλοδαπό, ότι αυτός έχει µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα και οι τόκοι προέρχονται από εργασίες της µόνιµης αυτής εγκατάστασης. Ως εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις λογίζονται και οι τόκοι της παραγράφου αυτής που επιδικάζονται µε δικαστική απόφαση. Εποµένως οι Τόκοι Υπερηµερίας θεωρούνται εισόδηµα από Εµπορικές Επιχειρήσεις (Σηµ: Όχι οι Τόκοι Υπερηµερίας που εισπράττουν οι Τεχνικές Επιχειρήσεις από το ηµόσιο). 6
Στο πρώτο εδάφιο της παρ.5, και στο πρώτο εδάφιο της περίπτωσης (ε) του άρθρου 54, του ΚΦΕ (ν.2238/94) αναφέρονται: «Άρθρο 54. 5. Στα λοιπά εισοδήµατα των άρθρων 24 & 25 ενεργείται παρακράτηση, έναντι του φόρου που αναλογεί, µε συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), επιφυλασσοµένων των διατάξεων του άρθρου 12 του παρόντος. 6. Η παρακράτηση φόρου ενεργείται: ε) Για τόκους, από την εγγραφή τους ή την καταβολή τους στα βιβλία του οφειλέτη σε πίστωση του δανειστή.» Στις τρεις τελευταίες υποπαραγράφους, της παρ.135, του άρθρου 29, της εγκυκλίου 10/10.7.87 του Υπουργείου Οικονοµικών αναφέρονται τα εξής: «Εγκ.10/10.7.87 Άρθρο 29 135. Σχετικά µε την υποχρέωση του υποκείµενου στο φόρο να αναγράφει στα τιµολόγια που εκδίδει το Φ.Π.Α. και µάλιστα χωριστά, γεννάται θέµα στην περίπτωση που την υποχρέωση για την έκδοση του τιµολογίου έχει ο αγοραστής, είτε γιατί ο πωλητής των αγαθών αρνείται την έκδοση τιµολογίου, έχει ο αγοραστής, είτε γιατί αυτός εκδίδει ανακριβές τιµολόγιο, είτε τέλος γιατί ο πωλητής των αγαθών δεν έχει υποχρέωση να εκδώσει τιµολόγιο. (Σχετικές οι διατάξεις του άρθρου 20 παράγραφο 8 και 9 του Κ.Φ.Σ.). Με άλλα λόγια, στις περιπτώσεις αυτές γεννάται θέµα αν ο αγοραστής των αγαθών πρέπει να αναγράψει Φ.Π.Α. στο τιµολόγιο αγοράς ή τη διπλότυπη απόδειξη αγοράς που είναι υποχρεωµένος να εκδώσει σύµφωνα µε τις πιο πάνω διατάξεις του Κ.Φ.Σ. Σχετικά µε το θέµα αυτό διευκρινίζουµε, ότι στο τιµολόγιο ή στην απόδειξη αγοράς που θα εκδίδει ο αγοραστής των αγαθών στις πιο πάνω περιπτώσεις των παραγράφων 8 και 9 του άρθρου 20 του ΚΦΣ, δε θα υπολογίζεται και δε θα αναγράφεται Φ.Π.Α. Η ρύθµιση αυτή άλλωστε είναι σύµφωνη και µε τα όσα εφαρµόζονται στη φορολογία χαρτοσήµου σε ανάλογες περιπτώσεις όπου δεν καταβάλλεται χαρτόσηµο από τον αγοραστή των αγαθών, όταν ο πωλητής αρνείται την έκδοση τιµολογίου.» 7
Εποµένως και κατά την γνώµη µας όσον αφορά το Τιµολόγιο των Τόκων Υπερηµερίας, ισχύουν τα εξής: α) Στην περίπτωση που ο Προµηθευτής αρνηθεί την έκδοση τιµολογίου και η εταιρεία εκδώσει Τιµολόγιο Αγοράς, δεν αναγράφεται, επί του τιµολογίου, ούτε συντελείται επιβάρυνση χαρτοσήµου ούτε ΦΠΑ. Από την Εταιρεία συντελείται παρακράτηση φόρου εισοδήµατος εµπορικών επιχειρήσεων 20%. β) Στην περίπτωση που ο Προµηθευτής δεχθεί την έκδοση τιµολογίου αναγράφεται, επί του τιµολογίου, και συντελείται επιβάρυνση χαρτοσήµου εις βάρος της εταιρείας 3,6% (Σύµφωνα µε το άρθρο 752 του Α.Κ.). Από την Εταιρεία συντελείται παρακράτηση φόρου εισοδήµατος εµπορικών επιχειρήσεων 20%. 2. Τιµολόγιο καταβολής ικαστικής απάνης. Τα δικαιολογητικά της δικαστικής δαπάνης µε την οποία έχει επιβαρυνθεί ο Προµηθευτής, έχουν εκδοθεί στο όνοµα του και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία του. Τα ποσά αυτά ο Προµηθευτής θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά του. Και θα εκπέσει και από τον ΦΠΑ των εκροών του, τυχόν ΦΠΑ που συµπεριλαµβάνεται στην εν λόγω δαπάνη. Λόγω της εκ των υστέρων δικαστικής δικαίωσής του, µε την οποία η δικαστική δαπάνη καταλογίζεται σε βάρος της εταιρείας, ο Προµηθευτής θα πρέπει να εκδώσει τιµολόγιο για την είσπραξη τους. Εποµένως και κατά την γνώµη µας όσον αφορά το Τιµολόγιο της ικαστικής απάνης, ισχύουν τα εξής: α) Στην περίπτωση που ο Προµηθευτής αρνηθεί την έκδοση τιµολογίου και η εταιρεία εκδώσει Τιµολόγιο Αγοράς, δεν αναγράφεται, επί του τιµολογίου, ούτε συντελείται επιβάρυνση ΦΠΑ. β) Στην περίπτωση που ο Προµηθευτής δεχθεί την έκδοση τιµολογίου αναγράφεται, επί του τιµολογίου, και συντελείται επιβάρυνση ΦΠΑ κανονικού συντελεστού (σήµερα 23%) εις βάρος της εταιρείας.. 1. Απόδοση Χαρτοσήµου Τιµολογίων. Σύµφωνα µε το άρθρο 30 του ΚΦΣ (πδ.99/77) το χαρτόσηµο τιµολογίων αποδίδεται µέχρι την εικοστή µέρα των µηνών Φεβρουαρίου, Μαΐου, Αυγούστου και Νοεµβρίου για τα τιµολόγια που έχουν εκδοθεί το προηγούµενο ηµερολογιακό τρίµηνο. Εποµένως και κατά την γνώµη µας στην περίπτωση που ο Προµηθευτής δεχθεί την έκδοση τιµολογίου των τόκων υπερηµερίας, θα πρέπει να αποδώσει το σχετικό χαρτόσηµο εντός των παραπάνω προθεσµιών. 8
2. Απόδοση Παρακράτησης Φόρου Εισοδήµατος. Στο άρθρο 60, παρ.2, του ΚΦΕ (ν.2238/94) αναφέρεται: «Ν.2238/94 Αρθρο 60 Απόδοση του φόρου µε µηνιαίες δηλώσεις 2. Όσοι παρακρατούν φόρο, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 54, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν εφάπαξ, µε την υποβολή δήλωσης στη δηµόσια οικονοµική υπηρεσία, στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος, µέσα στο πρώτο δεκαπενθήµερο του επόµενου από την παρακράτηση του φόρου µήνα, µε εξαίρεση τον φόρο που παρακρατήθηκε από τα εισοδήµατα της περίπτωσης στ της παρ. 1 του άρθρου 24, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ µέσα σε δέκα (10) ηµέρες από τη λήξη της προθεσµίας που ορίζεται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων για το κλείσιµο του ισολογισµού.» Εποµένως και κατά την γνώµη µας η εταιρεία πρέπει να αποδώσει το σχετικό φόρο εισοδήµατος που παρακράτησε από τον Προµηθευτή εντός της παραπάνω προθεσµίας. Με εκτίµηση Σταύρος Γιαννίρης 9