- 117 - * ΓΝΩΜΟ ΟΤΗΣΕΙΣ Σ.ΛΟ.Τ * Νο. 2. Αριθµ. Πρωτ.: 110. Αθήνα, 27 Φεβρουαρίου 2006

- 117 - * ΓΝΩΜΟ ΟΤΗΣΕΙΣ Σ.ΛΟ.Τ * Νο. 2 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΕΛΤΕ) Αθήνα, 27 Φεβρουαρίου 2006 Αριθµ. Πρωτ.: 110 ΘΕΜΑ: Οδηγίες αναφορικά µε την διανοµή κερδών από τις οικονοµικές µονάδες που συντάσσουν ετήσιες χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις σύµφωνα µε τα ιεθνή Πρότυπα Χρηµατοοικονοµικής Πληροφόρησης. Το ιοικητικό Συµβούλιο ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ Αφού έλαβε υπόψη: 1. τις διατάξεις του Ν. 3148/2003, 2. το άρθρο 44 α παραγρ. 2 του Κ.Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύµων Εταιρειών» όπως ισχύει, µε το οποίο ενσωµατώθηκε στο Ελληνικό ίκαιο η σχετική µε τη διανοµή µερίσµατος διάταξη του άρθρου 15 παρ. 1 εδαφ. (γ) της Οδηγίας του Συµβουλίου 77/91/ΕΟΚ της 13/12/1976 (2 η Οδηγία Εταιρικού ικαίου») καθώς και το άρθρο 45 του ίδιου νόµου, 3. τις διατάξεις της Οδηγίας του Συµβουλίου 78/660/ΕΟΚ, 4. τις σχετικές διατάξεις της φορολογικής νοµοθεσίας 5. το γεγονός ότι στα ισχύοντα στην Ευρωπαϊκή Ένωση ιεθνή Πρότυπα Χρηµατοοικονοµικής Πληροφόρησης δεν ρυθµίζονται θέµατα σχετικά µε τη διανοµή των λοιπών πλην του µετοχικού κεφαλαίου επί µέρους στοιχείων της καθαρής θέσης των επιχειρήσεων που εφαρµόζουν τα πρότυπα αυτά, 6. τη σχετική οµόφωνη εισήγηση επί του θέµατος του Συµβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης, ΑΠΟΦΑΣΙΣΕ ΟΜΟΦΩΝΑ την έκδοση αναλυτικών οδηγιών προς τις οικονοµικές µονάδες που εφαρµόζουν τα ΠΧΠ, µε σκοπό την καθοδήγηση των διοικήσεων των µονάδων αυτών, των ελεγκτών τους, των µετόχων τους καθώς και των τρίτων που συναλλάσσονται µε αυτές, µε σκοπό την επίλυση των πρακτικών προβληµάτων που είναι συναφή µε θέµατα διανοµής κερδών. Επισηµαίνεται ότι η συµµόρφωση των οικονοµικών µονάδων µε τις αρχές που διατυπώνονται στις παρούσες διευκρινιστικές οδηγίες: α) συνιστά τη βέλτιστη λογιστική πρακτική, που εξασφαλίζει την πλήρη συµµόρφωση των οικονοµικών µονάδων µε το υφιστάµενο νοµοθετικό πλαίσιο, β) αποτελεί µια συµβιβαστική λύση µεταξύ της αρχής της κεφαλαιακής επάρκειας που υπαγορεύεται από τις Οδηγίες της ΕΕ και της αρχής της αναγνώρισης "δεδουλευµένων" εσόδων, ιδιαίτερα από επιµέτρηση στην εύλογη αξία, που υπαγορεύονται από τα ΠΧΠ. Α. Εισαγωγή Τα ΠΧΠ δεν πραγµατεύονται θέµατα διανοµής κερδών. Η ρύθµιση αυτών των θεµάτων έµµεσα προκύπτει από τις Οδηγίες της ΕΕ, οι οποίες στα πλαίσια της προστασίας της βιωσιµότητας της επιχείρησης απαγορεύουν τη διανοµή µη πραγµατοποιηµένων κερδών. Ως πραγµατοποιηµένα κέρδη, κατά τα γενικώς ισχύοντα στη λογιστική θεωρία, είναι τα κέρδη εκείνα τα οποία προέρχονται από συναλλαγές και γεγονότα που διακανονίζονται µε µετρητά ή µε τη µορφή άλλων στοιχείων του ενεργητικού, η µετατροπή των οποίων σε µετρητά, µπορεί να εκτιµηθεί µε σχετική βεβαιότητα. Η έννοια της πραγµατοποίησης όµως των εσόδων και κερδών, που πηγάζει από την αρχή της συντηρητικότητας, έρχεται σε αντίθεση µε το πλαίσιο των ΠΧΠ το οποίο στηρίζεται αποκλειστικά στην αρχή του "δεδουλευµένου" (accrual), δηλαδή του αποτελέσµατος που έχει προκύψει κατά την ηµεροµηνία του Ισολογισµού. Έτσι, στα πλαίσια της αρχής του "δεδουλευµένου", τα ΠΧΠ επιτρέπουν ή απαιτούν την επιµέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους και την αναγνώριση των θετικών διαφορών είτε στα αποτελέσµατα είτε σε αποθεµατικό (διαφορά εύλογης αξίας) της καθαρής θέσης. Στην περίπτωση που τα κέρδη αναγνωρίζονται σε αποθεµατικό (διαφορά εύλογης αξίας) δε γεννάται θέµα, διότι η αναγνώριση αυτού του αποθεµατικού συνεπάγεται αυτόµατα, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, την µη διανοµή τους. Στην περίπτωση όµως της αναγνώρισης των διαφορών στα αποτελέσµατα και δεδοµένου ότι δεν υπάρχει αντίθετη ρητή διάταξη, θα µπορούσε να στοιχειοθετηθεί ότι επιτρέπεται η, χωρίς περιορισµό, διανοµή τους. Σύµφωνα µε το άρθρο 138 του Νόµου 2190/1920 (όπως τροποποιήθηκε από το Νόµο 3229/2004), το οποίο παραπέµπει στο άρθρο 45 του Ν. 2190/1920, µπορεί να στοιχειοθετηθεί ότι τα κέρδη από επιµέτρηση δεν είναι επιτρεπτό να διανέµονται, δεδοµένου ότι στο άρθρο 45 του Ν. 2190/1920 γίνεται ρητή αναφορά σε «πραγµατοποιηθέντα» κέρδη.

- 118 - Στο Νόµο 2190/1920 δεν ορίζονται οι έννοιες των «πραγµατοποιηµένων» κερδών, ενώ και στη λογιστική επιστήµη υπάρχουν ποικίλες και διιστάµενες απόψεις σχετικά µε τον ορισµό των «πραγµατοποιηµένων» κερδών. Τα αρµόδια όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης που ασχολούνται µε το θέµα δεν έχουν δώσει ακόµα απάντηση στο θέµα αυτό, έχουν όµως αναλάβει την ανάπτυξη ενός µοντέλου ελέγχου της επάρκειας της ρευστότητας (solvency test) το οποίο όµως δεν έχει οριστικοποιηθεί, επιτρέποντας και συνιστώντας στα ίδια τα κράτη-µέλη να προχωρήσουν σε εθνικές ρυθµίσεις. Η ΕΛΤΕ µε το αρµόδιο όργανό της, για τέτοιου είδους θέµατα, το Συµβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (Σ.ΛΟ.Τ.) παρακολουθώντας το Ευρωπαϊκό γίγνεσθαι και λαµβάνοντας υπόψη τις σηµερινές συνθήκες λειτουργίας των επιχειρήσεων στη χώρα µας, µελέτησε το θέµα και κατέληξε στα παρακάτω συµπεράσµατα για την αντιµετώπιση του θέµατος της διανοµής των κερδών στις οικονοµικές καταστάσεις της 31.12.2005 Β. Αφορολόγητα αποθεµατικά Το ύψος των αφορολόγητων αποθεµατικών, που προβλέπονται από την ειδική νοµοθεσία, υπολογίζονται µε βάση τα προκύπτοντα κέρδη από την εφαρµογή των ΠΧΠ, αφού ληφθούν υπόψη οι ποσοτικοποιηµένες παρατηρήσεις του ελεγκτή της επιχείρησης, µε τις οποίες το ύψος των λογιστικών κερδών µειώνεται λόγω µη ορθής εφαρµογής των ΠΧΠ. Με τα παραδείγµατα που παρατίθενται στο Παράρτηµα 1 της παρούσας, δίνονται κατευθύνσεις για τον υπολογισµό του ύψους των αφορολόγητων αποθεµατικών υπό διαφορετικές συνθήκες (σενάρια). Τα παραδείγµατα του Παραρτήµατος 1 συνιστάται να µελετηθούν σε συσχέτιση και µε το παράδειγµα του Παραρτήµατος 2 Με τα παρατιθέµενα στο Παράρτηµα 1 παραδείγµατα σκοπείται να δειχθεί ότι: 1. ιαχρονικά η συνολική φορολογική επιβάρυνση της οικονοµικής µονάδος είναι η ίδια, ανεξάρτητα από τη διαχρονική διαφοροποίηση µεταξύ του λογιστικού και του φορολογικού αποτελέσµατος. Τούτο επιτυγχάνεται µε την τεχνική της αναβαλλόµενης φορολογίας. 2. Το ποσό που θα καταβληθεί ως φόρος στις δηµοσιονοµικές αρχές δεν µεταβάλλεται λόγω της εφαρµογής των ΠΧΠ. Τούτο είναι λογικό δεδοµένου ότι η βάση για την επιβολή του φόρου δεν έχει οποιαδήποτε σχέση µε τους κανόνες των ΠΧΠ αλλά και διότι, κατά ρητή διάταξη του φορολογικού νόµου, η εφαρµογή των ΠΧΠ δεν επηρεάζει το φορολογητέο εισόδηµα. Συγκεκριµένα, έχουν υιοθετηθεί τέσσερα επιµέρους σενάρια. - Στο πρώτο σενάριο το ποσό των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ είναι µεγαλύτερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία (Σενάριο 1). - Στο δεύτερο σενάριο το ποσό των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ είναι µικρότερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία (Σενάριο 2). - Στο τρίτο σενάριο, το ποσό των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ είναι µεγαλύτερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία και µάλιστα κατά το σενάριο αυτό οι λογιστικές ζηµιές, λόγω των αυξηµένων αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ, «µετατρέπονται» σε φορολογικά κέρδη, αν εφαρµοσθούν οι φορολογικοί συντελεστές απόσβεσης (Σενάριο 3). - Στο τέταρτο σενάριο το ποσό των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ είναι µικρότερο από το ποσό των αποσβέσεων που επιτρέπεται µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία και µάλιστα κατά το σενάριο αυτό τα λογιστικά κέρδη, λόγω των µειωµένων αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ, «µετατρέπονται» σε φορολογικές ζηµιές, αν εφαρµοσθούν οι φορολογικοί συντελεστές απόσβεσης (Σενάριο 4). Ως γενική παρατήρηση θα πρέπει να επισηµανθεί ότι µε την εισαγωγή των ΠΧΠ δεν µεταβλήθηκε η γενική αρχή σύµφωνα µε την οποία υπάρχει, στη συντριπτική πλειονοψηφία των περιπτώσεων, διάσταση µεταξύ του φορολογικού και του λογιστικού αποτελέσµατος. Με το καθεστώς που υπήρχε πριν από την εισαγωγή των ΠΧΠ, το λογιστικό αποτέλεσµα προκύπτει από την εφαρµογή των κανόνων (κυρίως αποτίµησης) του ΕΓΛΣ και το φορολογικό αποτέλεσµα από την εφαρµογή των φορολογικών κανόνων. Με το καθεστώς που εισάγεται από την εφαρµογή των ΠΧΠ, το λογιστικό αποτέλεσµα προκύπτει από την εφαρµογή των κανόνων των ΠΧΠ και το φορολογικό αποτέλεσµα από την εφαρµογή των φορολογικών κανόνων. Κατά συνέπεια η µόνη διαφορά µεταξύ του παρόντος και του παρελθόντος συνίσταται στο ποιοι κανόνες χρησιµοποιούνται για τον προσδιορισµό του λογιστικού αποτελέσµατος. Γ. Γενικά (1) Γενική αρχή ιανοµή κερδών κατ' αρχήν γίνεται µόνον εφόσον υπάρχει θετικό υπόλοιπο αποτελεσµάτων εις νέον όπως αυτό προκύπτει από την εφαρµογή των ΠΧΠ, αφού ληφθούν υπόψη οι ποσοτικοποιηµένες παρατηρήσεις του ελεγκτή της επιχείρησης, µε τις οποίες το ύψος των λογιστικών κερδών, µειώνεται λόγω µη ορθής εφαρµογής των ΠΧΠ, κατά την ηµεροµηνία του Ισολογισµού. Ως κέρδη εις νέον κατά τα ΠΧΠ νοούνται και τα αποθεµατικά των οποίων επιτρέπεται η διανοµή (έκτακτα αποθεµατικά και αφορολόγητα αποθεµατικά τα οποία εφόσον φορολογηθούν µπορούν να διανεµηθούν). Σε περίπτωση που υπάρχουν αφορολόγητα αποθεµατικά για τα οποία δεν έχει αναγνωρισθεί φόρος εισοδήµατος και ο οποίος φόρος εισοδήµατος αναγνωρίζεται µε την απόφαση προς διανοµή, τα

- 119 - αφορολόγητα αποθεµατικά που µπορούν να διανέµονται µειώνονται µε τον αναλογούντα φόρο εισοδήµατος. (α) Έστω υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-2005 σύµφωνα µε τα ΠΧΠ, 150. εν µπορεί να γίνει διανοµή κερδών πέραν του ποσού αυτού. (β) Έστω υπόλοιπο κερδών εις νέον 150 στο οποίο περιλαµβάνονται και αφορολόγητα αποθεµατικά ποσού 30 για τα οποία δεν έχει αναγνωρισθεί φόρος εισοδήµατος. Τα κέρδη εις νέον για τα οποία έχει λογισθεί φόρος εισοδήµατος ανέρχονται σε 150-30=120. Αν ο συντελεστής φόρου εισοδήµατος είναι 32% το ποσό που µπορεί να διανεµηθεί ανέρχεται σε 120+(30-9,6)=140,4. (2) Ελάχιστο µέρισµα Ο υπολογισµός του ελάχιστου µερίσµατος 35% γίνεται επί των λογιστικών κερδών που προκύπτουν µε την εφαρµογή των ΠΧΠ µετά την αφαίρεση των ποσών των οποίων δεν επιτρέπεται η διανοµή. Έστω λογιστικά µετά από φόρους κέρδη 1.000. Στο ποσό αυτό περιλαµβάνεται και καθαρό κέρδος από επιµέτρηση επενδύσεων σε ακίνητα 136 (κέρδη 200 µείον φόρος εισοδήµατος 32%), η διανοµή του οποίου όπως αναφέρεται στα επόµενα δεν επιτρέπεται. Το ελάχιστο µέρισµα ανέρχεται σε (1.000-136) Χ 35% = 302,40. (3) Υπολογισµός τακτικού αποθεµατικού Το τακτικό αποθεµατικό δηµιουργείται από εσωτερική µεταφορά (µείωση του υπολοίπου κερδών εις νέον) εντός της καθαρής θέσης. Συνεπώς δεν αποτελεί λογιστικό µέγεθος το οποίο επηρεάζει την καθαρή θέση. Με δεδοµένο όµως τον υποχρεωτικό χαρακτήρα του, που θεωρητικά αποσκοπεί στην κεφαλαιακή ενίσχυση, ο σχηµατισµός του γίνεται από τα πραγµατοποιηµένα κέρδη, δηλαδή επί των κερδών επί των οποίων υπολογίζεται και το ελάχιστο µέρισµα.. Αναλυτική παρουσίαση των περιπτώσεων περιορισµού της διανοµής κερδών (1) Ιδιοχρησιµοποιούµενα ενσώµατα πάγια ( ΛΠ 16 και ΠΧΠ 1) (α) Σύµφωνα µε το ΛΠ 16, τα ιδιοχρησιµοποιούµενα ενσώµατα πάγια, µπορούν να επιµετρώνται στην εύλογη αξία τους, περίπτωση στην οποία οι θετικές διαφορές αναπροσαρµογής αναγνωρίζονται σε αποθεµατικό της καθαρής θέσης. Οι διαφορές αυτές µπορούν να µεταφέρονται απ' ευθείας στα κέρδη εις νέον: (ι) όταν τα ενσώµατα πάγια από τα οποία προήλθαν διαγράφονται (π.χ. µέσω πώλησής τους). (ιι) κατά το µέρος της διαφοράς µεταξύ απόσβεσης που βασίζεται στην αναπροσαρµοσµένη αξία του παγίου και της απόσβεσης που βασίζεται στο αρχικό κόστος κτήσης. Τα ποσά που µεταφέρονται απ' ευθείας στα κέρδη εις νέον (καθαρά από φόρο εισοδήµατος), µπορούν να διανέµονται στο σύνολό τους κατά τη χρήση στην οποία έγινε η µεταφορά τους. (β) Κατά την πρώτη εφαρµογή των ΠΧΠ, τα ενσώµατα πάγια µπορούν να επιµετρώνται στην εύλογη αξία τους η οποία εφεξής θα θεωρείται κόστος κτήσεως. Στην περίπτωση αυτή οι καθαρές θετικές διαφορές της εύλογης αξίας κατά την ηµεροµηνία µετάβασης, µετά και την αφαίρεση του φόρου εισοδήµατος αναγνωρίζονται στα κέρδη εις νέον. Τα ποσά αυτά αν και έχουν µεταφερθεί απ' ευθείας στα κέρδη εις νέον δεν µπορούν να διανεµηθούν ελεύθερα. Η διανοµή τους γίνεται σύµφωνα µε τα υπό (α) ανωτέρω, δηλαδή είτε µε τη διαγραφή των παγίων από τα οποία προήλθαν, είτε σταδιακά µέσω της διενέργειας των αποσβέσεων. Το υπόλοιπο των αποτελεσµάτων εις νέον σύµφωνα µε τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα κατά την 31-12- 2003 ήταν ζηµίες (300). Από την αναπροσαρµογή στην εύλογη αξία ενός οικοπέδου και ενός κτιρίου προέκυψαν καθαρές µετά τον αναβαλλόµενο φόρο εισοδήµατος διαφορές 200 και 150 αντίστοιχα. Έτσι το υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-1003 διαµορφώθηκε σε -300+200+150=50. Η χρήση 2004 παρουσίασε αποτέλεσµα µε τα ΠΧΠ, 30 και η χρήση 2005, 60. Αν και τα αποτελέσµατα των χρήσεων 2004 και 2005 δεν περιέχουν στοιχεία η διανοµή των οποίων δεν επιτρέπεται, παρόλα αυτά δεν µπορεί να γίνει διανοµή από τα κέρδη της χρήσεως 2005, διότι αν αφαιρεθούν από το υπόλοιπο κερδών εις νέον 31.12.2005 τα κέρδη από την αναπροσαρµογή των ακινήτων στην εύλογη αξία τους κατά την ηµεροµηνία µετάβασης, το αποµένον υπόλοιπο είναι ζηµία (50+30+60-200-150)=- 210. Θεωρητικά το ποσό των 200 που προέρχεται από την αναπροσαρµογή του οικοπέδου µπορεί να διανεµηθεί µόνο αν το οικόπεδο πωληθεί. Το ποσό των 150 που προέρχεται από την αναπροσαρµογή του κτιρίου, µπορεί να διανέµεται τµηµατικά µέσα στην εναποµένουσα ωφέλιµη ζωή του από το χρόνο της αναπροσαρµογής. Έτσι αν υποτεθεί ότι το κτίριο έχει εναποµένουσα µετά την ηµεροµηνία αναπροσαρµογής (31-12-2003) ωφέλιµη ζωή 20 χρόνια, µπορεί ετησίως να µεταφέρεται στα ελεύθερα προς διανοµή κέρδη, ποσό 150/20=7,5. (2) Επενδύσεις σε ακίνητα ( ΛΠ 40 και ΠΧΠ 1)

- 120 - (α) Όταν οι επενδύσεις σε ακίνητα επιµετρώνται στην εύλογη αξία τους σύµφωνα µε το ΛΠ 40, οι διαφορές αναγνωρίζονται ως κέρδη και ζηµίες στα αποτελέσµατα και δεν διενεργούνται αποσβέσεις. (β) Τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν κατά την πρώτη εφαρµογή των ΛΠ από επιµέτρηση επενδύσεων σε ακίνητα αναγνωρίζονται κατά την ηµεροµηνία µετάβασης, µετά και την αφαίρεση του φόρου εισοδήµατος κατ' ευθείαν στα κέρδη εις νέον. Τα ανωτέρω καθαρά κέρδη από την επιµέτρηση επενδύσεων σε ακίνητα (κέρδη µείον ζηµίες), µετά και την αφαίρεση του φόρου εισοδήµατος, δεν µπορούν να διανέµονται. Η διανοµή τους επιτρέπεται µόνο µε τη ρευστοποίηση των επενδύσεων από τις οποίες προέκυψαν. Έστω καθαρά µετά από φόρους κέρδη της χρήσεως 2005, 1.000. Στο ποσό αυτό περιλαµβάνεται κέρδος από επιµέτρηση επένδυσης σε ακίνητα 68-(100-32) και ζηµία από επιµέτρηση άλλης επένδυσης σε ακίνητα 34 = (-50+16). Το καθαρό τελικό κέρδος 68-34=34, δεν µπορεί να διανεµηθεί. (3) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία ( ΛΠ 41) (α) Σύµφωνα µε το ΛΠ 41 τα βιολογικά περιουσιακά στοιχεία επιµετρώνται στην εύλογη αξία τους µείον το απαιτούµενο στον τόπο της πώλησης κόστος, µε µεταβολές αναγνωριζόµενες στα αποτελέσµατα. Τα καθαρά κέρδη (κέρδη µείον ζηµίες) από βιολογικά περιουσιακά στοιχεία του κυκλοφορούντος ενεργητικού, µετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήµατος, µπορούν να διανέµονται στην χρήση στην οποία προκύπτουν. Τα καθαρά κέρδη (κέρδη µείον ζηµίες) από βιολογικά περιουσιακά στοιχεία του µη κυκλοφορούντος ενεργητικού, µετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήµατος δεν µπορούν να διανέµονται. Η διανοµή τους µπορεί να γίνει όταν πραγµατοποιηθούν. (4) Κέρδη που προκύπτουν από αναθεώρηση εκτιµήσεων, µεταβολή λογιστικών αρχών και διόρθωση λαθών ( ΛΠ 8) Σύµφωνα µε το ΛΠ 8: (α) Τα κέρδη ή οι ζηµίες που προκύπτουν από αναθεωρήσεις εκτιµήσεων αναγνωρίζονται στα αποτελέσµατα της χρήσης που έγιναν οι αναθεωρήσεις και των µελλοντικών χρήσεων που ενδεχοµένως επηρεάζονται. (β) Τα κέρδη και οι ζηµίες που προκύπτουν από µεταβολές λογιστικών αρχών και διορθώσεις λαθών, κατά το µέρος που αφορούν προγενέστερες χρήσεις αναγνωρίζονται στα κέρδη εις νέον. Τα καθαρά κέρδη (κέρδη µείον ζηµίες) από τις ανωτέρω περιπτώσεις, µετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήµατος, µπορούν να διανέµονται ελεύθερα στη χρήση στην οποία αναγνωρίζονται. Έστω υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-2003 σύµφωνα µε τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα 200 Ευρώ. Από την επανεξέταση των συντελεστών απόσβεσης την 31-12-2003 και έχοντας ως βάση επιµέτρησης το κόστος κτήσεως προκύπτει διαφορά 100 η οποία µειώνεται µε τον αναλογούντα φόρο των 35 (φορολογικός συντελεστής 35%). Έτσι το υπόλοιπο κερδών εις νέον την 31-12-2003 αυξάνεται σε 265 (200+65). Το πρόσθετο ποσό των 65 που εµφανίζεται στον Ισολογισµό της 31.12.2005 µπορεί να διανεµηθεί. Το ίδιο ισχύει και για τέτοιου είδους κέρδη που θα προκύψουν στις χρήσεις 2004 και 2005 από διαφορές φορολογικών αποσβέσεων και αποσβέσεων κατά τα ΛΠ. (5) Χρηµατοοικονοµικά περιουσιακά στοιχεία ( ΛΠ 39) Σύµφωνα µε το ΛΠ 39 τα κέρδη από επιµέτρηση χρηµατοοικονοµικών περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία τους αναγνωρίζονται: (α) σε αποθεµατικό της καθαρής θέσης από όπου και µεταφέρονται στα αποτελέσµατα µε την πώλησή τους, αν τα στοιχεία αυτά έχουν χαρακτηρισθεί ως διαθέσιµα για πώληση. (β) στα αποτελέσµατα όταν τα στοιχεία αυτά έχουν χαρακτηρισθεί ως αποτιµώµενα στην εύλογη αξία µέσω αποτελεσµάτων. Για την περίπτωση (α) δεν τίθεται θέµα διανοµής, διότι η µεταφορά των κερδών αυτών από το αποθεµατικό της καθαρής θέσης στα αποτελέσµατα, προϋποθέτει ότι έχουν πραγµατοποιηθεί. Στην περίπτωση (β) τα καθαρά κέρδη (κέρδη µείον ζηµίες) από επιµέτρηση, µετά και την αφαίρεση του αναλογούντα φόρου εισοδήµατος, µπορούν να διανέµονται κατά τη διανοµή των κερδών των επόµενων χρήσεων από αυτή στην οποία προέκυψαν. (6) Συναλλαγµατικές διαφορές ( ΛΠ 21) Σύµφωνα µε το ΛΠ 21, οι συναλλαγµατικές διαφορές, κυρίως αναγνωρίζονται: (α) στα αποτελέσµατα, (β) σε αποθεµατικό της καθαρής θέσης, αν προέρχονται από µετατροπή στοιχείων οικονοµικών µονάδων που έχουν διαφορετικό λειτουργικό νόµισµα από το νόµισµα της επενδύουσας οικονοµικής µονάδας. Στην περίπτωση αυτή οι συναλλαγµατικές διαφορές µεταφέρονται στα αποτελέσµατα µε τη διάθεση αυτής της οικονοµικής µονάδας.

- 121 - Οι καθαρές πιστωτικές συναλλαγµατικές διαφορές (πιστωτικές µείον χρεωστικές) οι οποίες έχουν αναγνωρισθεί στα αποτελέσµατα, µετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήµατος, µπορούν να διανέµονται κατά τη διανοµή των κερδών των εποµένων χρήσεων από αυτή στην οποία προέκυψαν. Οι συναλλαγµατικές διαφορές της δεύτερης περίπτωσης, πραγµατοποιούνται και συνεπώς µπορούν να διανέµονται, στη χρήση στην οποία µεταφέρονται στα αποτελέσµατα. Έστω καθαρές πιστωτικές συναλλαγµατικές διαφορές από µετατροπή ποσού 100 αναγνωρίστηκαν στη χρήση 2005, σε σύνολο καθαρών µετά από φόρους κερδών 1.000 (φορολογικός συντελεστής 32%). Αν υποτεθεί ότι το υπόλοιπο ποσό των 932 (1.000-100 Χ 0,32) αφορά µόνο πραγµατοποιηθέντα κέρδη, τότε η διανοµή γίνεται από το ποσό των 932. Αν στη συνέχεια στην χρήση 2006 έχουν αναγνωρισθεί καθαρές χρεωστικές συναλλαγµατικές διαφορές από µετατροπή (70), σε σύνολο αποτελέσµατος µετά από φόρους 700, τότε αν στο ποσό των 700, εκτός των χρεωστικών συναλλαγµατικών διαφορών περιλαµβάνονται µόνο πραγµατοποιηθέντα κέρδη, διανοµή γίνεται µε βάση το ποσό των 700. Για το ποσό των 100-32=68 της προηγούµενης χρήσεως δεν υπάρχει περιορισµός. Το ποσό αυτό µπορεί να διανεµηθεί στο σύνολό του από τα κέρδη εις νέον µε τη διανοµή της χρήσεως 2006. (7) Φόροι εισοδήµατος ( ΛΠ 12) Σύµφωνα µε το ΛΠ 12, για όλες σχεδόν τις προσωρινές διαφορές µεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, αναγνωρίζεται καταβαλλόµενος φόρος εισοδήµατος. Ο αναβαλλόµενος φόρος και ως έσοδο και ως έξοδο αναγνωρίζεται είτε στην καθαρή θέση είτε στα αποτελέσµατα, συµπληρωµατικά της αναγνώρισης του κέρδους ή της ζηµίας από τα οποία (κέρδος ή ζηµία) και προέκυψε. Όπως επίσης προαναφέρθηκε ο φόρος εισοδήµατος (αναβαλλόµενος ή τρέχων), λαµβάνεται πάντα υπόψη προκειµένου να προσδιορισθούν τα ποσά που εξαιρούνται της διανοµής. Υπάρχουν όµως και οι κατωτέρω περιπτώσεις: (ι) Αναβαλλόµενος φόρος - έσοδο που προκύπτει σε περίπτωση ανακτήσιµων φορολογικών ζηµιών και έχει ως γενεσιουργό αιτία τη δυνατότητα που παρέχει ο φορολογικός νόµος για «µεταφορά» φορολογικών ζηµιών. (ιι) Αναβαλλόµενος φόρος έσοδο που προκύπτει σε περίπτωση φορολογικής αναπροσαρµογής των ενσώµατων παγίων η οποία δεν είναι αποδεκτή λογιστικά. (ιιι) Αναβαλλόµενος φόρος - έσοδο που προκύπτει από µεταβολή φορολογικών συντελεστών. Γενικώς στις παραπάνω περιπτώσεις (ι) έως (ιιι), το χρεωστικό κονδύλιο του αναβαλλόµενου φόρου είτε θα µηδενισθεί µελλοντικά µέσω της χρέωσής του ως φόρου εισοδήµατος - εξόδου, είτε θα µειώσει ήδη αναγνωρισθέντα φόρο εισοδήµατος - έξοδο. Αν και υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες τα ποσά αυτά θα µπορούσαν να διανεµηθούν, η γνώµη µας είναι να µη διανέµονται τόσο για λόγους σύνεσης όσο και για λόγους διευκόλυνσης της παρακολούθησης των σχετικών κονδυλίων. Έστω επένδυση σε ακίνητα κόστους κτήσεως 1.000 και εύλογης αξίας 1.500, για την οποία στο παρελθόν έχει αναγνωρισθεί σταδιακά αναβαλλόµενη φορολογική υποχρέωση 175 = (1.500-1.000)Χ35%. Στην τρέχουσα χρήση, έστω 2005, ο συντελεστής του φόρου εισοδήµατος µειώνεται σε 32%. Παραµενόντων όλων των άλλων ως έχουν, η αναβαλλόµενη φορολογική υποχρέωση µειώνεται σε 160 (1.500-1.000)Χ32% οπότε και αναγνωρίζεται φόρος εισοδήµατος - έσοδο από 15. Το ποσό αυτό δεν µπορεί να διανεµηθεί διότι µειώνει το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασµού κέρδη εις νέον ποσού 175 που είχε αναγνωρισθεί στο παρελθόν. Η διανοµή του µπορεί να γίνει µόνο µέσω της ρευστοποίησης της επένδυσης. ηλαδή αν υποτεθεί ότι ρευστοποιηθεί η επένδυση για ποσό 1.500 το κέρδος 500-160=340 διανέµεται ελεύθερα. (8) Αναγνώριση εσόδων ( ΛΠ 11 και 18) Τα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών και τις συµβάσεις κατασκευής έργων αναγνωρίζονται βάσει της µεθόδου της ποσοστιαίας ολοκλήρωσης. Τα έσοδα αυτά θεωρούνται ως πραγµατοποιηθέντα στις χρήσεις που αναγνωρίζονται. Συνεπώς δεν τίθεται θέµα µη διανοµής τους. (9) Κέρδη από αναστροφές ζηµιών αποµείωσης ( ΛΠ 36 και ΛΠ 39) Σύµφωνα µε τα ΛΠ 36 και 39 οι αναστροφές ζηµιών αποµείωσης, µε ελάχιστες εξαιρέσεις, αναγνωρίζονται ως κέρδη στην περίοδο που λαµβάνουν χώρα, εφόσον η αναστροφή αφορά ζηµίες που στο παρελθόν είχαν αναγνωρισθεί στα αποτελέσµατα. Οι αναστροφές ζηµιών που αναγνωρίζονται στα αποτελέσµατα, µετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήµατος µπορούν να διανέµονται ελεύθερα στη χρήση που αναγνωρίζονται.

- 122 - Ε. Παρακολούθηση των φορολογικών υποχρεώσεων. Η διανοµή κερδών πέραν αυτών που έχουν φορολογηθεί στο όνοµα του νοµικού προσώπου και τα οποία προέρχονται από τους κανόνες επιµέτρησης σύµφωνα µε τα ΠΧΠ, φορολογείται σύµφωνα µε τις διατάξεις της ισχύουσας φορολογικής νοµοθεσίας. Τούτο σηµαίνει ότι στην περίπτωση διανοµής τέτοιων κερδών, η φορολογική βάση των στοιχείων από τα οποία προέρχονται αυτά τα κέρδη πρέπει να αναπροσαρµόζεται, ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολόγησή τους. Στο Παράρτηµα 2 δίνεται παράδειγµα αλλαγής της φορολογικής βάσης σε περίπτωση διανοµής. Συνιστάται επίσης ο επιµελής και συστηµατικός υπολογισµός των τρεχουσών και αναβαλλόµενων φορολογικών υποχρεώσεων της επιχείρησης. Τούτο πρακτικά επιτυγχάνεται όταν κατά τη σύνταξη της φορολογικής δήλωσης εξατοµικεύονται κατά εξαντλητικό τρόπο τα στοιχεία που διαφοροποιούν τη λογιστική βάση (σηµείο εκκίνησης για τον προσδιορισµό των φορολογικών υποχρεώσεων) από τη φορολογική βάση (φορολογητέο εισόδηµα χρήσης) και για κάθε ένα από τα εξατοµικευµένα στοιχεία της παραπάνω «συµφωνίας» διερευνάται και αιτιολογείται η φύση του ως στοιχείου «µόνιµης διαφοράς» (permanent difference) ή «προσωρινής διαφοράς» (temporary difference). ΣΤ. Τελικά συµπεράσµατα Το παρόν αποτελεί την προσέγγιση του θέµατος της διανοµής των κερδών, υπό τις παρούσες οικονοµικές και νοµοθετικές συνθήκες της χώρας µας και έχει ως σκοπό, να διευκολύνει την επίλυση των πρακτικών δυσκολιών που ανακύπτουν αναφορικά µε τη διανοµή των κερδών της χρήσης. Συνιστάται στις διοικήσεις των επιχειρήσεων να είναι επιφυλακτικές και να αντιµετωπίζουν το θέµα της διανοµής µε ιδιαίτερη σύνεση και σε συνάρτηση, κυρίως, µε τις χρηµατοροές που προκύπτουν από τις λειτουργικές δραστηριότητες, για λόγους προστασίας της βιωσιµότητας της επιχείρησης. Παράρτηµα 1 Σενάριο 1 Υποθέσεις Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο Κέρδη προ αποσβέσεων 1.000,00 1.000,00 1.000,00 3.000,00 Αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ (300,00) 0,00 0,00 (300,00) Αποσβέσεις µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία (100,00) (100,00) (100,00) (300,00) Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων 700,00 1.000,00 1.000,00 2.700,00 Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων 900,00 900,00 900,00 2.700,00 % αφορολόγητων αποθεµατικών επί Λογιστικών κερδών 40% 40% 40% % φόρου επί Φορολογικών κερδών 32% 32% 32% Φορολογική ήλωση Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 1 700,00 1.000,00 1.000,00 2.700,00 Λογιστικές ιαφορές 2 200,00 (100,00) (100,00) (0,00) Αφορολόγητα Αποθεµατικά 3 (280,00) (400,00) (400,00) 1.080,00 ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡ Η 620,00 500,00 500,00 1.620,00 Φόρος Εισοδήµατος 4 198,40 160,00 160,00 518,40 5 Λογαριασµός Αποτελεσµάτων (τµήµα της οικονοµικής κατάστασης) Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 700,00 1.000,00 1.000,00 2.700,00 Φόρος εισοδήµατος -Τρέχων µε βάση τη ήλωση (198,40) (160,00) (160,00) (518,40) Φόρος εισοδήµατος - αναβαλλόµενος 6 64,00 (32,00) (32,00) (0,00) Σύνολο φόρου εισοδήµατος 134,40 192,00 192,00 (518,40) 5 Καθαρά κέρδη 565,60 808,00 808,00 2.181,60 Πίνακας ιάθεσης ( ΕΝ απαιτείται από ΠΧΠ) 7 Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 700,00 1.000,00 1.000,00 2.700,00 Φόρος εισοδήµατος (134,40) (192,00) (192,00) (518,40) Κέρδη προς διάθεση 565,60 808,00 808,00 2.181,60 ιατίθενται σε Κέρδη εις Νέον 285,60 8 408,00 9 408,00 10 1.101,60 ιατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεµατικά 280,00 11 400,00 12 400,00 12 1.080,00 Σύνολο 565,60 808,00 808,00 2.181,60

- 123 - Σενάριο 2 Υποθέσεις Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο Κέρδη προ αποσβέσεων 1.000,00 1.000,00 1.000,00 3.000,00 Αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ (100,00) (100,00) (100,00) (300,00) Αποσβέσεις µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία (300,00) (0,00) (0,00) (300,00) Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων 900,00 900,00 900,00 2.700,00 Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων 700,00 1.000,00 1.000,00 2.700,00 % αφορολόγητων αποθεµατικών επί Λογιστικών κερδών 40% 40% 40% % φόρου επί Φορολογικών κερδών 32% 32% 32% Φορολογική ήλωση Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 13 900,00 900,00 900,00 2.700,00 Λογιστικές ιαφορές 14 (200,00) 100,00 100,00 (0,00) Αφορολόγητα Αποθεµατικά 15 (360,00) (360,00) (360,00) 1.080,00 ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡ Η 340,00 640,00 640,00 1.620,00 Φόρος Εισοδήµατος 16 108,80 204,80 204,80 518,40 17 Λογαριασµός Αποτελεσµάτων (τµήµα της οικονοµικής κατάστασης) Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 900,00 900,00 900,00 2.700,00 Φόρος εισοδήµατος - Τρέχων µε βάση τη ήλωση (108,80) (204,80) (204,80) (518,40) Φόρος εισοδήµατος αναβαλλόµενος 18 (64,00) 32,00 32,00 (0,00) Σύνολο φόρου εισοδήµατος 172,80 172,80 172,80 (518,40) 17 Καθαρά κέρδη 727,20 727,20 727,20 2.181,60 Πίνακας ιάθεσης ( ΕΝ απαιτείται από ΠΧΠ) 19 Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 900,00 900,00 900,00 2.700,00 Φόρος εισοδήµατος (172,80) (172,80) (172,80) (518,40) Κέρδη προς διάθεση 727,20 727,20 727,20 2.181,60 ιατίθενται σε Κέρδη εις Νέον 367,20 20 367,20 21 367,20 22 1.101,60 ιατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεµατικά 360,00 23 360,00 23 360,00 23 1.080,00 Σύνολο 727,20 727,20 727,20 2.181,60 Σενάριο 3 Υποθέσεις Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο Κέρδη προ αποσβέσεων 1.000,00 1.000,00 1.000,00 3.000,00 Αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ (1.200,00) (0,00) (0,00) (1.200,00) Αποσβέσεις µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία (400,00) (400,00) (400,00) (1.200,00) Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων (200,00) 1.000,00 1.000,00 1.800,00 Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων 600,00 600,00 600,00 1.800,00 % αφορολόγητων αποθεµατικών επί Λογιστικών κερδών 40% 40% 40% % φόρου επί Φορολογικών κερδών 32% 32% 32% Φορολογική ήλωση Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 24 (200,00) 1.000,00 1.000,00 1.800,00 Λογιστικές ιαφορές 25 800,00 (400,00) (400,00) (0,00) Αφορολόγητα Αποθεµατικά 26 (0,00) (345,60) 27 (400,00) 745,60 ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡ Η 600,00 254,40 200,00 1.054,40 Φόρος Εισοδήµατος 28 192,00 81,41 64,00 337,41 29 Λογαριασµός Αποτελεσµάτων (τµήµα της Έτος Χ οικονοµικής κατάστασης) Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η (200,00) 1.000,00 1.000,00 1.800,00 Φόρος εισοδήµατος - Τρέχων µε βάση τη ήλωση (192,00) (81,41) (64,00) (337,41) Φόρος εισοδήµατος - αναβαλλόµενος 30 256,00 (128,00) (128,00) (0,00) Σύνολο φόρου εισοδήµατος 64,00 (209,41) (192,00) (337,41) 29 Καθαρά κέρδη (136,00) 790,59 808,00 1.462,59

- 124 - Πίνακας ιάθεσης ( ΕΝ απαιτείται από ΠΧΠ) 31 Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η (200,00) 1.000,00 1.000,00 1.800,00 Φόρος εισοδήµατος 64,00 (209,41) (192,00) (337,41) Κέρδη προς διάθεση (136,00) 790,59 808,00 1.462,59 ιατίθενται σε Κέρδη εις Νέον (136,00) 444,99 32 408,00 33 716,99 ιατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεµατικά 0,00 345,60 400,00 745,60 Σύνολο (136,00) 790,59 808,00 1.462,59 Σενάριο 4 Υποθέσεις Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο Κέρδη προ αποσβέσεων 1.000,00 1.000,00 1.000,00 3.000,00 Αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ (400,00) (400,00) (400,00) (1.200,00) Αποσβέσεις µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία (1.200,00) (0,00) (0,00) (1.200,00) Λογιστικά Καθαρά κέρδη προ φόρων 600,00 600,00 600,00 1.800,00 Φορολογικά Καθαρά κέρδη προ φόρων (200,00) 1.000,00 1.000,00 1.800,00 % αφορολόγητων αποθεµατικών επί Λογιστικών κερδών 40% 40% 40% % φόρου επί Φορολογικών κερδών 32% 32% 32% Φορολογική ήλωση Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 34 600,00 600,00 600,00 1.800,00 Μεταφερόµενη φορολογική ζηµία (440,00) (440,00) Λογιστικές ιαφορές 35 (800,00) 400,00 400,00 (0,00) Αφορολόγητα Αποθεµατικά 36 (240,00) (240,00) (240,00) (720,00) ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΕΡ Η (440,00) 320,00 760,00 640,00 Φόρος Εισοδήµατος 37 0,00 102,40 243,20 345,60 38 Λογαριασµός Αποτελεσµάτων (τµήµα της οικονοµικής κατάστασης) Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 600,00 600,00 600,00 1.800,00 Φόρος εισοδήµατος - Τρέχων µε βάση τη ήλωση 0,00 102,40 (243,20) (345,60) Φόρος εισοδήµατος - αναβαλλόµενος 39 (256,00) 128,00 128,00 (0,00) Σύνολο φόρου εισοδήµατος (256,00) 25,60 (115,20) (345,60 38 ) Καθαρά κέρδη 344,00 625,60 484,80 1.454,40 Πίνακας ιάθεσης ( ΕΝ απαιτείται από ΠΧΠ) 40 Έτος Χ Έτος Χ+1 Έτος Χ+2 Σύνολο ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΚΕΡ Η 600,00 600,00 600,00 1.800,00 Φόρος εισοδήµατος (256,00) 25,60 (115,20) (345,60) Κέρδη προς διάθεση 344,00 625,60 484,80 1.454,40 ιατίθενται σε Κέρδη εις Νέον 104,00 41 385,60 42 244,80 43 734,40 ιατίθενται σε Αφορολόγητα αποθεµατικά 240,00 44 240,00 44 240,00 44 720,00 Σύνολο 344,00 625,60 484,80 1.454,40 Παράρτηµα 2 Έστω πάγιο αξίας κτήσεως 1.000 το οποίο αποσβένεται για φορολογικούς σκοπούς σε 2 χρόνια και για λογιστικούς σκοπούς σε 4 χρόνια. Τα καθαρά κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων κατά χρήση ανέρχονται σε 1.000 και είναι τα ίδια για φορολογικούς και για λογιστικούς σκοπούς. Ο συντελεστής φόρου εισοδήµατος είναι 40%. Με βάση τα παραπάνω τα φορολογικά και λογιστικά αποτελέσµατα θα έχουν ως εξής: Φορολογικά αποτελέσµατα Χρήση 1 Χρήση 2 Χρήση 3 Χρήση 4 Σύνολο Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων 1.000 1.000 1.000 1.000 4.000 Αποσβέσεις (500) (500) 0 0 (1.000) 500 500 1.000 1.000 3.000 Φόρος εισοδήµατος (200) (200) (400) (400) (1.200) 300 300 600 600 1.800 Λογιστικά αποτελέσµατα ( ΛΠ) Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων 1.000 1.000 1.000 1.000 4.000 Αποσβέσεις (250) (250) (250) (250) (1.000) 750 750 750 750 3.000 Φόρος εισοδήµατος (200) (200) (400) (400) (1.200)

- 125 - τρέχων αναβαλλόµενος (100) (100) 100 100 0 450 450 450 450 1.800 Η ανωτέρω παρουσίαση προϋποθέτει ότι η διανοµή των κερδών σε κάθε χρήση δεν ξεπερνά τα φορολογικά κέρδη εις νέον. εδοµένης της γενικής αρχής που θεσπίζεται από το φορολογικό νόµο (άρθρο 106 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος) αν υποτεθεί ότι η επιχείρηση διανέµει τα πέραν των φορολογηθέντων στο όνοµα του νοµικού προσώπου κέρδη των χρήσεων (1) και (2), θα καταβάλει φόρο εισοδήµατος 450-300=150Χ40%=60 κατά χρήση. Στην περίπτωση αυτή η φορολογική βάση του παγίου πρέπει να προσαυξηθεί µε τα ποσά που διανεµήθηκαν, ώστε τα ποσά αυτά να εκπέσουν µελλοντικά (στις χρήσεις που τα φορολογητέα κέρδη εις νέον θα υπερβούν τα λογιστικά) και να µην καταβληθεί δύο φορές φόρος για την ίδια φορολογητέα ύλη. Σύµφωνα µε τα παραπάνω τα αποτελέσµατα για φορολογικούς και λογιστικούς σκοπούς θα διαµορφωθούν ως εξής: Φορολογικά αποτελέσµατα Χρήση 1 Χρήση 2 Χρήση 3 Χρήση 4 Σύνολο Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων 1.000 1.000 1.000 1.000 4.000 Αποσβέσεις (500) (500) 0 0 (1.000) 500 500 1.000 1.000 3.000 Φόρος εισοδήµατος (1) (200+60) (1) (200+60) (2) (280) (400) (1.200) 240 240 720 600 1.800 Λογιστικά αποτελέσµατα ( ΛΠ) Κέρδη προ φόρων και αποσβέσεων 1.000 1.000 1.000 1.000 4.000 Αποσβέσεις (250) (250) (250) (250) (1.000) 750 750 750 750 3.000 Φόρος εισοδήµατος: τρέχων (260) (260) (280) (400) 1.200 αναβαλλόµενος (40) (40) (20) 100 0 450 450 450 450 1.800 Παράρτηµα 1 1 Υπολογίζεται ως διαφορά µεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύµφωνα µε τα ΠΧΠ. 2 Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) µεταξύ του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία. 3 Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν µε βάση τα ΠΧΠ. Συνεπώς λαµβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη µε βάση τα ΠΧΠ και οι αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ. 4 Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών µε την εφαρµογή του συντελεστή φόρου εισοδήµατος. 5 Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της ήλωσης είναι το ίδιο µε το ποσό του σχετικού κονδυλίου µε το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσµατα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους. 6 Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως οι αποσβέσεις, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσµατα της οικονοµικής µονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρµοσθούν οι κανόνες των ΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές, σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού µε ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού µε ισόποση µείωση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. 7 Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς λόγους. 8 Για το ποσό αυτό αναλογεί φόρος 285,60 Χ (32/68) = 134,40. εδοµένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 198,40, το ποσό των 285,60 µπορεί να διανεµηθεί µε οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου. 9 Το ποσό αυτό προσαυξηµένο κατά το ποσό της προηγούµενης χρήσης ύψους 285,60 ανέρχεται σε 285,60+408=693,60. Για το ποσό των 693,60 αναλογεί φόρος 693,60 Χ (32/68) = 326,40. εδοµένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 198,40 κατά την προηγούµενη χρήση και ποσό 160,00 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 358,40, το ποσό των 693,60, µπορεί να διανεµηθεί µε οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου. 10 Το ποσό αυτό προσαυξηµένο κατά το ποσό των προηγουµένων χρήσεων ύψους 693,60 ανέρχεται σε 285,60+408+408=1.101,60. Για το ποσό των 1.101,60 αναλογεί φόρος 1.101,60 Χ (32/68) = 518,40. εδοµένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 358,40 κατά τις προηγούµενες χρήσεις και ποσό 160,00 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 518,40, το ποσό των 1.101,60, µπορεί να διανεµηθεί µε οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου. 11 Στο ποσό αυτό περιλαµβάνεται υποχρέωση φόρου ύψους 280 Χ 32% =89,60. 12 Στο ποσό περιλαµβάνεται αναβαλλόµενη φορολογική υποχρέωση ύψους 400 Χ 32% = 128.

- 126-13 Υπολογίζεται ως η διαφορά µεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύµφωνα µε τα ΠΧΠ. 14 Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) µεταξύ του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία. 15 Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν µε βάση τα ΠΧΠ. Συνεπώς λαµβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη µε βάση τα ΠΧΠ και οι αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ. 16 Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών µε την εφαρµογή του συντελεστή φόρου εισοδήµατος. 17 Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της ήλωσης είναι το ίδιο µε το ποσό του σχετικού κονδυλίου µε το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσµατα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους. 18 Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως η περίπτωση των αποσβέσεων, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσµατα της οικονοµικής µονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρµοσθούν οι κανόνες των ΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού µε ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού µε ισόποση µείωση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. 19 Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς σκοπούς. 20 Για το ποσό αυτό αναλογεί φόρος 367,20 Χ (32/68) = 172,80. εδοµένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 108,80, το ποσό που µπορεί να διανεµηθεί µε οποιοδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου ανέρχεται σε 108,80 Χ (68/32) = 231,20. 21 Το ποσό αυτό προσαυξηµένο κατά το ποσό της προηγούµενης χρήσης ύψους 367,20 ανέρχεται σε 367,20 + 367,20 = 734,40. Για το ποσό των 734,40 αναλογεί φόρος 734,40 Χ (32/68) = 345,60. εδοµένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 108,80 κατά την προηγούµενη χρήση και το ποσό 204,80 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 313,60, το ποσό που µπορεί να διανεµηθεί µε οποιονδήποτε τρόπο χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρο ανέρχεται σε 313,60 Χ (68/32) = 666,40. 22 Το ποσό αυτό προσαυξηµένο κατά το ποσό των προηγουµένων χρήσεων ύψους 734,40 ανέρχεται σε 734,40 + 367,20 = 1.101,60. Για το ποσό των 1.101,60 αναλογεί φόρος 1.101,60 Χ (32/68) = 518,40. εδοµένου ότι έχει καταβληθεί φόρος 313,60 κατά τις προηγούµενες χρήσεις και ποσό 204,80 κατά την τρέχουσα χρήση, δηλαδή ποσό φόρου συνολικά 518,40, το συνολικό ποσό των 1.101,60 µπορεί να διανεµηθεί µε οποιοδήποτε τρόπο κατά την παρούσα χρήση χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε επιπλέον φόρου. 23 Στο ποσό περιλαµβάνεται υποχρέωση φόρου ύψους 360 Χ 32% = 115,20. 24 Υπολογίζεται ως η διαφορά µεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύµφωνα µε τα ΠΧΠ. 25 Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) µεταξύ του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία. 26 Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν µε βάση τα ΠΧΠ. Συνεπώς λαµβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη µε βάση τα ΠΧΠ και οι αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ. 27 Ζηµία έτους (Χ) 136 πλέον κέρδος έτους (Χ+1) 1.000 = Κέρδη εις νέον 864 Χ 40% = 345,60. 28 Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών µε την εφαρµογή του συντελεστή φόρου εισοδήµατος. 29 Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της ήλωσης είναι το ίδιο µε το ποσό του σχετικού κονδυλίου µε το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσµατα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους. 30 Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως η περίπτωση των αποσβέσεων, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσµατα της οικονοµικής µονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρµοσθούν οι κανόνες των ΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές, σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού µε ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού µε ισόποση µείωση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. 31 Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς λόγους. 32 Το συσσωρευµένο ποσό για διάθεση ανέρχεται σε : Ζηµία χρήσης Χ 136 πλέον κέρδη χρήσης Χ + 1.444,99 = 308,99. Στο ποσό των 308,99 αναλογεί φόρος 308,99 Χ (32/68) = 145,41. Έχει πληρωθεί φόρος το έτος Χ 192 και το έτος Χ+1 81,41 ήτοι συνολικά 273,41 και κατά συνέπεια το ποσό των 308,99 µπορεί να διανεµηθεί χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε φόρου. 33 Το συσσωρευµένο ποσό προς διάθεση ανέρχεται σε 716,99. Στο ποσό αυτό αναλογεί φόρος 716,99 Χ (32/68) = 337,41. Το ποσό αυτό έχει καταβληθεί (192+81,41+64) και κατά συνέπεια το ποσό των 716,99 µπορεί να διανεµηθεί χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε φόρου. 34 Υπολογίζεται ως η διαφορά µεταξύ Κερδών προ αποσβέσεων και του ποσού των αποσβέσεων σύµφωνα µε τα ΠΧΠ. 35 Υπολογίζεται ως η διαφορά (θετική ή αρνητική) µεταξύ του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τα ΠΧΠ και του ποσού των αποσβέσεων µε βάση τη φορολογική νοµοθεσία.

- 127-36 Υπολογίζεται επί του ποσού των Λογιστικών κερδών που προκύπτουν µε βάση τα ΠΧΠ. Συνεπώς λαµβάνονται υπόψη τα Λογιστικά κέρδη µε βάση τα ΠΧΠ και οι αποσβέσεις µε βάση τα ΠΧΠ. εν έχει αναγνωρισθεί αναβαλλόµενη φορολογία στο ποσό των "µεταφεροµένων" φορολογικών ζηµιών. 37 Υπολογίζεται επί του ποσού των Φορολογητέων κερδών µε την εφαρµογή του συντελεστή φόρου εισοδήµατος. 38 Είναι προφανές ότι το ποσό του φόρου της ήλωσης είναι το ίδιο µε το ποσό του σχετικού κονδυλίου µε το οποίο επηρεάζονται τα αποτελέσµατα αλλά σε διαφορετικές χρονικές περιόδους. 39 Υπολογίζεται επί των λογιστικών διαφορών "προσωρινού χαρακτήρα", όπως η περίπτωση των αποσβέσεων, όπου οι αποσβέσεις του περιουσιακού στοιχείου θα επιβαρύνουν τα αποτελέσµατα της οικονοµικής µονάδος κατά το ίδιο ποσό είτε εφαρµοσθούν οι κανόνες των ΠΧΠ είτε οι φορολογικοί κανόνες, αλλά σε διαφορετικές, σε κάθε περίπτωση, διαχειριστικές χρήσεις. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές προστίθενται στα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του ενεργητικού µε ισόποση αύξηση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. Στις περιπτώσεις που οι "προσωρινού χαρακτήρα" διαφορές αφαιρούνται από τα λογιστικά κέρδη για να προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, δηµιουργείται αναβαλλόµενος φόρος ως στοιχείο του παθητικού µε ισόποση µείωση της ΚΘ της οικονοµικής µονάδος. 40 Παρατίθεται ΜΟΝΟ για διευκρινιστικούς λόγους. 41 Για το ποσό αυτό αναλογεί φόρος 104,00 Χ (32/68) = 48,94. εδοµένου ότι δεν έχει πληρωθεί κάποιο ποσό φόρου, αν γίνει διανοµή το σχετικό ποσό θα επιβαρυνθεί µε φόρο. 42 Το συσσωρευµένο ποσό των κερδών εις νέον ανέρχεται σε 489,60. Στο ποσό των 489,60 αναλογεί φόρος ύψους 489,60 Χ (32/68) = 230,40. Το ποσό του φόρου που έχει πληρωθεί ανέρχεται σε 102,40, που αντιστοιχεί σε ποσό 102,40 Χ (68/32) = 217,60. Το ποσό των 217,60 µπορεί να διανεµηθεί χωρίς την πληρωµή οποιουδήποτε ποσού φόρου. 43 Το συσσωρευµένο ποσό των κερδών εις νέον ανέρχεται σε 734,40. Στο ποσό των 734,40 αναλογεί φόρος ύψους 734,40 Χ (32/68) = 345,60. Το ποσό του φόρου που έχει πληρωθεί ανέρχεται σε 345,60 (102,40 + 234,20). Το ποσό των 734,40 µπορεί να διανεµηθεί χωρίς την πληρωµή οποιουδήποτε ποσού φόρου. 44 Στο ποσό περιλαµβάνεται υποχρέωση φόρου ύψους 240 Χ 32% = 76,80. Παράρτηµα 2 (1) Λογιστικά κέρδη εις νέον 450 Φορολογικά κέρδη εις νέον (300) ιαφορά που διανέµεται 150 Φόροι εισοδήµατος 150Χ40% (60) Καθαρό διανεµητέο µέρισµα 90 (2) 280 = 400-120. Η φορολογική δήλωση του 3ου έτους αναµορφώνεται µε αρνητική φορολογική διαφορά 300 (150Χ2), όσα δηλαδή τα κέρδη που διανεµήθηκαν στα προηγούµενα 2 χρόνια, πέραν των φορολογηθέντων στο όνοµα του νοµικού προσώπου, και για τα οποία έχει πληρωθεί φόρος 300 Χ 40% = 120 Έτσι, στη χρήση (3) πληρώνεται φόρος 280 = (1.000-300) Χ 40%.