Η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ,

Transcript

1 ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΑ ΔΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ του Βασιλείου Δουμουλάκη* δικηγόρου Η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ, μετά τον Ν.3842/2010 και την απόφαση ΟλΣτΕ 953/2011 για την παραγραφή απαιτήσεων κατά του Δημοσίου διάγραμμα ύλης Α. Η ασάφεια της Αιτιολογικής Έκθεσης επί του νέου άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, προάγγελος μιας αποτυχημένης μεταβολής 163 Β. Τι ήθελε να πετύχει και τι τελικά πέτυχε ο νομοθέτης με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ 164 Ι. Τι ήθελε να πετύχει ο νομοθέτης με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ 165 1) Γραμματική ερμηνεία 165 2) Η προϊστορία της νέας διάταξης 165 α) Η απόφαση του Α τμήματος του ΣτΕ 166 β) Η απόφαση του Β τμήματος του ΣτΕ 167 3) Τελική κρίση για τη ratio της νέας διάταξης 168 ΙΙ. Τι τελικά πέτυχε ο νομοθέτης με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ 171 1) Απαραίτητη αφετηρία: εννοιολογικές διευκρινίσεις 171 2) Γλωσσικά λάθη του νομοθέτη 172 3) Νομικά λάθη του νομοθέτη 172 4) Τα αποτελέσματα της τροποποίησης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ μέσα από τρεις πραγματικές σχέσεις 173 Γ. Η ρητή θέσπιση 3ετούς παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ (νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ) και η απόφαση ΟλΣτΕ 953/ Ι. Η νέα ρύθμιση του άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ και η αναγκαιότητά της 174 ΙΙ. Η απόφαση ΟλΣτΕ 953/ ΙΙΙ. Θεώρηση του νέου άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ μέσα από το πρίσμα της απόφασης ΟλΣτΕ 953/ Δ. Σύνοψη συμπερασμάτων 182 Α. Η ασάφεια της Αιτιολογικής Έκθεσης επί του νέου άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, προάγγελος μιας αποτυχημένης μεταβολής Με το άρθρο 62 παρ. 5 Ν.3842/ ο νομοθέτης αντικατέστησε το άρθρο 34 παρ. * Δικηγόρος (Αθήνα), LL.M. (Αμβούργο), LL.M. (Κολωνία). Για σχόλια σχετικά με το παρόν άρθρο (vassilios.doumoulakis@hotmail.com). 1 ΦΕΚ Α 58/ , ΔΦΝ 2010, σελ Τόμος

2 1 εδ. α Ν.2859/2000 («Κώδικας ΦΠΑ», ΚΦΠΑ) περί επιστροφής ΦΠΑ. Αιτία για τη μεταβολή αυτή αποτέλεσαν, σύμφωνα με την Αιτιολογική Έκθεση του νόμου, «παρερμηνείες» που είχαν σαν αποτέλεσμα τη μη ομοιόμορφη εφαρμογή της διάταξης. Σκοπός δε της μεταβολής, πάντα κατά την Αιτιολογική Έκθεση, ήταν «να καταστεί σαφές ότι η επιστροφή ΦΠΑ αφορά, σε κάθε περίπτωση, ποσό φόρου που καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα, είτε εξ αρχής, είτε εξ επιγενόμενου λόγου» 2. Από τα στοιχεία αυτά της Αιτιολογικής Έκθεσης δεν μπορεί βεβαίως να καταλάβει κανείς, παρά την αποφασιστική διατύπωσή της («Σκοπός της διάταξης αυτής είναι να καταστεί σαφές») ποιο ακριβώς είναι το νόημα της μεταβολής. Αναγκαστικά λοιπόν την αοριστία και τη συνακόλουθη ασάφεια που προκάλεσε η επιλογή του νομοθέτη να μην αποσαφηνίσει σχετικά τον στόχο του και το νόημα της νομοτεχνικής διατύπωσης που χρησιμοποίησε, για να τον πετύχει, μπορεί να διαλύσει μόνο η ερμηνευτική προσέγγιση της νέας διάταξης. Έτσι, εξάλλου, θα φανεί και το αν ο νομοθέτης πέτυχε αυτό που ήθελε να πετύχει ή τελικά πέτυχε άλλο από αυτό που ήθελε να πετύχει. Β. Τι ήθελε να πετύχει και τι τελικά πέτυχε ο νομοθέτης με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ Κρίνω σκόπιμο να παραθέσω τα κείμενα των δύο συγκρινόμενων διατάξεων του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, πριν και μετά τη μεταβολή με τον Ν.3842/2010, υπογραμμίζοντας τα σημεία που τροποποιήθηκαν, ώστε να είναι ξεκάθαρες οι αλλαγές που επήλθαν κι έτσι να είναι ευχερέστερο να διαπιστωθεί τι ήθελε να πετύχει, αλλά και τι τελικά πέτυχε, ο νομοθέτης με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ. Άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ πριν τη μεταβολή με το άρθρο 62 παρ. 5 Ν.3842/2010 «Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα ή β) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή ή γ) αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων α, β, γ, δ και στ της παραγράφου 2 του άρθρου 30, καθώς και πράξεις, για τις οποίες με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου ή οφείλεται σε διαφορά συντελεστών εκροών-εισροών ή δ) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33.» Άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ μετά τη μεταβολή με το άρθρο 62 παρ. 5 Ν.3842/2010 «Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται εφόσον: 2 Τα όσα λέει η Αιτιολογική Έκθεση επαναλαμβάνει στην ουσία και η εγκύκλιος του ΥΠΟΙΚ ΠΟΛ. 1100/ κατά την ερμηνεία του άρθρου 62 παρ. 5 Ν.3842/ Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

3 α) καταβλήθηκε στο Δημόσιο εξαρχής αχρεώστητα ή β) το αχρεώστητο προκύπτει από επιγενόμενο λόγο στις κάτωθι περιπτώσεις: i) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή ή ii) αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 30, καθώς και πράξεις για τις οποίες με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου ή οφείλεται σε διαφορά συντελεστών εκροών-εισροών ή iii) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33.» Ι. Τι ήθελε να πετύχει ο νομοθέτης με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ 1) Γραμματική ερμηνεία Από την ανάγνωση των δύο συγκρινόμενων διατάξεων γίνεται φανερό ότι ο νομοθέτης χαρακτηρίζει πλέον ως «αχρεώστητη» και την καταβολή ΦΠΑ στις παλιές περιπτώσεις β, γ και δ του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ (νυν υποπεριπτώσεις i, ii και iii της περίπτωσης β του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ), διακρίνοντάς την από την αχρεώστητη καταβολή της περίπτωσης α κατά το ότι η μεν αχρεώστητη καταβολή της περίπτωσης α ήταν «εξαρχής» αχρεώστητη, η δε αχρεώστητη καταβολή στις τρεις υποπεριπτώσεις της περίπτωσης β κατέστη αχρεώστητη («το αχρεώστητο προκύπτει») από «επιγενόμενο λόγο». Ο λόγος, για τον οποίο προέβη στην εν λόγω προσθήκη, δεν είναι προφανής: είτε ένιωσε την ανάγκη να διευκρινίσει κάτι που υπονοούσε ήδη η προηγούμενη διάταξη, είτε θέλησε να προσθέσει κάτι που ξέχασε ο αρχικός νομοθέτης, διορθώνοντας έτσι το κατά τη γνώμη του σφάλμα της, είτε ήθελε να πετύχει κάτι άλλο. Σύμφωνα με την Αιτιολογική Έκθεση, ο λόγος της μεταβολής ήταν, όπως προαναφέρθηκε, «παρερμηνείες» που είχαν σαν αποτέλεσμα τη μη ομοιόμορφη εφαρμογή της διάταξης. Έτσι, φαίνεται πως με τη μεταβολή ο νομοθέτης είχε ως στόχο την άρση των «παρερμηνειών», ώστε να εφαρμόζεται ομοιόμορφα πλέον η διάταξη. Από αυτό συνάγεται ότι η μεταβολή αποσκοπούσε στο να διευκρινιστεί κάτι που υπονοούσε ήδη η προηγούμενη διάταξη. Τι ήταν αυτό; Όχι βέβαια απλώς και μόνο το ότι η α περίπτωσή της αφορούσε την εξαρχής αχρεώστητη καταβολή ΦΠΑ, ενώ οι υπόλοιπες τρεις περιπτώσεις καταβολή ΦΠΑ αχρεώστητη από επιγενόμενο λόγο. Από μόνη της αυτή η διευκρίνιση δεν θα πρόσθετε ούτε θα αφαιρούσε τίποτα επί της ουσίας. Η απορία ως προς το προς διευκρίνιση, κατά τον νομοθέτη, υπονοούμενο της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ παραμένει. 2) Η προϊστορία της νέας διάταξης Στην πραγματικότητα ο νομοθέτης ήθελε να ξεκαθαρίσει οριστικά την κατάσταση που δημιουργήθηκε από αντίθετες αποφάσεις του Α 3 και του Β 4 τμήματος του ΣτΕ αναφο- 3 ΣτΕ 820/1997 (Α τμ.), ΔΦΝ 1998, ΣτΕ 3269/2001 (Β τμ.), ΛΟΓΙΣΤΗΣ 2003, 233. Τόμος 66 16

4 α) Η απόφαση του Α τμήματος του ΣτΕ Το Α τμήμα, ερμηνεύοντας τον όρο «αχρεωστήτως» του προϊσχύσαντος ΚΔΛ 7, υποστήριξε 8 (ομόφωνα) πως στην έννοια της «αχρεώστητης» καταβολής της διάταξης υπάγονται τόσο η εξαρχής απουσία αιτίας για την καταβολή χρηματικού ποσού (δηλαδή η ήδη κατά το χρόνο της καταβολής 9 ) όσο και η επιγενόμενη άρση της αιτίας μιας τέτοιας καταβολής (δηλαδή η μετά την καταβολή) και γι αυτό δεν θα πρέπει να αντιμετωπίζονται από άποψη συνεπειών διαφορετικά, αφού στην ουσία πρόκειται για την ίδια περίπτωση. Εκκινώντας λοιπόν από αυτή τη σκέψη, θεώρησε φυσιολογική, υπό το πρίσμα της γραμματικής ερμηνείας 10, την υπαγωγή και των δύο περιπτώσεων στην 3ετή παραγραφή των αξιώσεων επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων χρηματικών ποσών στο Δημόσιο 11 (ταυτίζοντας έτσι στην πραγματικότητα την «αχρεώστητη» με την «αδικαιολόγητη» καταβολή). Η δυνατότητα συσχετισμού της απόφασης αυτής με τη θεματική της παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ είναι προφανής. Το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ προέβλεπε, πριν από την τροποποίησή του με τον Ν.3842/2010, τέσσερις περιπτώσεις επιστροερμηνευτικά θέματα ρικά με τον χρόνο παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ 5 σε καθεμιά από τις αναφερόμενες στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ περιπτώσεις. Τι ακριβώς είχε συμβεί; Υπενθυμίζω εν συντομία το θέμα 6. Ο ΚΦΠΑ δε ρυθμίζει ειδικά την παραγραφή των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ. Ήδη το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ με τη διατύπωσή του («Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων») παραπέμπει σε γενικές διατάξεις, οι οποίες εν προκειμένω είναι οι διατάξεις του Ν.2362/1995 («Κώδικας Δημοσίου Λογιστικού», ΚΔΛ) για την παραγραφή των δημοσίου δικαίου αξιώσεων κατά του Δημοσίου. Ειδικότερα, το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ θεσπίζει τον κανόνα της 5ετούς παραγραφής των σχετικών αξιώσεων με την επιφύλαξη του ορισμού βραχύτερης παραγραφής από άλλη γενική ή ειδική διάταξη. Εξαίρεση από τον γενικό κανόνα εισάγει το άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ ειδικά για τις αξιώσεις προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρανόμως καταβληθέντων χρηματικών ποσών, για τις οποίες θεσπίζει 3ετή παραγραφή. Αυτή λοιπόν ακριβώς η τελευταία έννοια των αχρεωστήτως καταβληθέντων στο Δημόσιο χρηματικών ποσών και ειδικότερα ο σαφής προσδιορισμός της ήταν ουσιαστικά το ζήτημα, για το οποίο διαφώνησαν τα δύο τμήματα του ΣτΕ και το οποίο αποτέλεσε την αιτία για την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ. 5 Υπενθυμίζω ότι όλες οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ συνιστούν αξίωση από αδικαιολόγητο πλουτισμό και συγκεκριμένα αξίωση επιστροφής αδικαιολόγητα καταβληθέντος ΦΠΑ (πρβλ. Δουμουλάκη, Η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής Φ.Π.Α., ΔΦΝ 2009, 302 ( )). Επομένως, όπου στο κείμενο γίνεται εφεξής λόγος για αξίωση επιστροφής ΦΠΑ, εννοείται αξίωση επιστροφής αδικαιολόγητα καταβληθέντος ΦΠΑ. 6 Για μια αναλυτικότερη παρουσίαση βλ. Δουμουλάκη (υποσ. 5), ΔΦΝ 2009, Άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, ήδη άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α Ν.2362/1995 (νυν ισχύων ΚΔΛ). 8 ΣτΕ 820/1997 (Α τμ.), ΔΦΝ 1998, 628 (630, σκέψη 4). 9 «Αρχήθεν αχρεώστητη καταβολή». 10 Ή μάλλον: επικεντρώνοντας με αυστηρά γραμματική προσέγγιση στο, κατά τη άποψή του, κοινό τους στοιχείο του «αχρεωστήτου». 11 Τότε άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, πλέον άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α Ν.2362/ Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

5 φής αδικαιολογήτως καταβληθέντος ΦΠΑ. Η πρώτη όμως απ αυτές (αυτή της αχρεώστητης καταβολής) δημιουργούσε στον μη εξοικειωμένο με τη σχετική ορολογία την εντύπωση πως υπερκαλύπτει νοηματικά τις υπόλοιπες τρεις. Πράγματι, αν ο όρος «αχρεώστητη καταβολή» κατανοηθεί ως «αδικαιολόγητη καταβολή» μπορεί να υποστηριχθεί πως όλες οι περιπτώσεις αδικαιολόγητης καταβολής ΦΠΑ συνιστούν στην ουσία περίπτωση «αχρεώστητης» καταβολής ΦΠΑ. Ήταν συνεπώς εύκολο, αντιλαμβανόμενος κανείς όλες τις περιπτώσεις επιστροφής αδικαιολογήτως καταβληθέντος ΦΠΑ ως περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτου, να τις υπαγάγει στην 3ετή παραγραφή των αξιώσεων επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων χρηματικών ποσών στο Δημόσιο 12. Είναι χαρακτηριστικό πως το ΝΣΚ, προφανώς ξεκινώντας από μια τέτοια ερμηνευτική προσέγγιση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ και θεωρώντας ήδη πριν από την παραπάνω απόφαση του Α τμήματος του ΣτΕ, χωρίς οποιονδήποτε προβληματισμό, δεδομένη την ερμηνεία του όρου «αχρεώστητη καταβολή» στον ΚΔΛ, στην οποία κατέληξε το δικαστήριο 13, συμπέραινε σε σειρά γνωμοδοτήσεών του 14 ότι όλες οι περιπτώσεις αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ υπάγονται στην 3ετή παραγραφή του ΚΔΛ 15. β) Η απόφαση του Β τμήματος του ΣτΕ Η παραπάνω νομολογία του Α τμήματος του ΣτΕ δεν παγιώθηκε. Λίγο αργότερα, το Β τμήμα με έμμεσο, αλλά σαφή τρόπο, εξέφρασε την ακριβώς αντίθετη άποψη. Υποστήριξε 16 (επίσης ομόφωνα) ότι, εφόσον οι πράξεις, επί των οποίων επιβλήθηκε και πληρώθηκε ΦΠΑ, υπόκεινται πράγματι σε ΦΠΑ (δηλαδή είναι πράξεις υπαγόμενες στον ΦΠΑ και μη απαλλασσόμενες), δεν είναι δυνατόν να γίνει λόγος για αχρεώστητη καταβολή του φόρου κατά το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ 17. Συνακόλουθα, η αξίωση επιστροφής του φόρου σε μια τέτοια περίπτωση δεν υπόκειται στην 3ετή παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου 18, αλλά στον κανόνα της 5ετούς παραγραφής 19,20. Επί της ουσίας, το δικαστήριο διέκρινε μεταξύ αχρεώστητης και μη αχρεώστητης (αλλά πάντως αδικαιολόγητης) καταβολής. Αχρεώστητη είναι (μόνο) η καταβολή εκείνη, της οποίας η (νόμιμη) αιτία έλειπε ήδη κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της (με άλλα 12 Τότε άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, πλέον άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α Ν.2362/ Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5 Γνμδ. ΝΣΚ 656/2002, σκέψεις VI B-VII, σελ Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β 2, σελ. 6-7 [ 14 Πρβλ. Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5 Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β (4), σελ. 8, σκέψη Ι Γ, σελ. 8-9 (η οποία έγινε αποδεκτή από το ΥΠΟΙΟ -βλ. εγκύκλιο /1899/409/Α0014/ΠΟΛ.1076/ και η οποία αξίζει να διαβαστεί) [ 15 Τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 321/1969, όσο και υπό το καθεστώς του Ν.2362/ ΣτΕ 3269/2001 (Β τμ.), ΛΟΓΙΣΤΗΣ 2003, 233 (235, σκέψη 5). 17 Στο ίδιο πνεύμα (αναγραφή ΦΠΑ σε τιμολόγιο) και οι ΣτΕ 2934/1999 (Β τμ.), ΔΦΝ 1999, 1611 ΣτΕ 867/2003 (Β τμ.), ΔΦΝ 2004, 761 ( , σκέψεις 4 και 5) ΣτΕ 4013/2005 (Β τμ., σκέψη 4) [ ΣτΕ 402/2008 (Β τμ.), ΔΦΝ 2008, 1810 (1811, σκέψη 4) βλ. και εγκύκλιο του ΥΠΟΙΟ /4728/834/Α0014/ΠΟΛ.1092/ , άρθρο 5 παρ Τότε άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, πλέον άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α Ν.2362/ Τότε άρθρο 91 παρ. 1 ν.δ. 321/1969, πλέον άρθρο 90 παρ. 1 Ν.2362/ Σύμφωνη και η ΔΠρΘεσ/κης 1551/2005, ΔΦΝ 2008, 237 (239, κρίνοντας το ζήτημα της παραγραφής της αξίωσης επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που αφορά σε αγαθά επένδυσης και παραπέμποντας στη ΣτΕ 3269/2001). Τόμος

6 λόγια: η οποία εξαρχής δεν οφειλόταν 21 ), κι όχι και αυτή, της οποίας η (νόμιμη) αιτία υφίστατο μεν κατά το χρόνο της πραγματοποίησής της, εξέλιπε όμως μεταγενέστερα. Η τελευταία, δηλαδή η οφειλόμενη και πραγματοποιηθείσα στην αρχή μεν σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης, αργότερα όμως αδικαιολόγητα, αφού εξαιτίας κάποιου μεταγενέστερου γεγονότος έπαψε να υφίσταται η νόμιμη αιτία που δικαιολογούσε ή επέβαλε στην αρχή την καταβολή 22, είναι αδικαιολόγητη, αλλά μη αχρεώστητη 23. Κατά την ερμηνεία του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ πριν από την τροποποίησή του με το Ν.3842/2010, το Β τμήμα του ΣτΕ, λειτουργώντας στο δίπολο «καταβολή αχρεώστητη - καταβολή μη αχρεώστητη, αλλά πάντως αδικαιολόγητη» που χρησιμοποιούσε εκεί ο νόμος, αντιλαμβάνεται το με γραμματική ερμηνεία προφανές, ότι δηλαδή η περίπτωση α της διάταξης αφορά την περίπτωση της αχρεώστητης καταβολής, ενώ οι περιπτώσεις β -δ αφορούν περιπτώσεις καταβολών αδικαιολόγητων μεν, επειδή η αιτία τους έληξε μεταγενέστερα, αλλά όχι αχρεώστητων. Αλλά και κατά την ερμηνεία του άρθρου 90 ΚΔΛ, το δικαστήριο, κινούμενο στο ίδιο δίπολο («καταβολή αχρεώστητη - καταβολή μη αχρεώστητη, αλλά πάντως αδικαιολόγητη») που χρησιμοποιεί εκεί ο νόμος, υπάγει τελικά (μόνο) την περίπτωση α του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ στην 3ετή παραγραφή του ΚΔΛ 24, ενώ ουσιαστικά και τις τρεις άλλες περιπτώσεις της διάταξης στον κανόνα της 5ετούς παραγραφής 25. Υπό το πρίσμα των παραπάνω παρατηρεί κανείς ότι η ΣτΕ 3269/2001: (i) Αντιλαμβάνεται την έννομη τάξη ως ενιαία, αποδεχόμενη το καταρχήν αυτονόητο, ότι δηλαδή ο νομοθέτης χρησιμοποιεί τους διάφορους όρους στα κείμενα των νόμων με το ίδιο νόημα (εν προκειμένω τον όρο «αχρεωστήτως» με το ίδιο νόημα στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. α ΚΦΠΑ και στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ) και (ii) Εκκινώντας, όπως συνάγεται από τα συμφραζόμενα της απόφασης, από την προαναφερθείσα θεμελιώδη, όπως θα φανεί παρακάτω, διάκριση μεταξύ αχρεώστητης και μη αχρεώστητης, αλλά πάντως αδικαιολόγητης, καταβολής, κρίνει, έμμεσα και υπό ευρύτερη θεώρηση, πως η επιγενόμενη άρση της αιτίας μιας χρηματικής καταβολής δεν (πρέπει να) ταυτίζεται κατ ανάγκη από άποψη συνεπειών με την εξαρχής απουσία της. 3) Τελική κρίση για τη ratio της νέας διάταξης Ενόψει των δύο αντίθετων αποφάσεων του ΣτΕ 26 η θεωρία είχε επισημάνει ότι τελι- 21 Πρβλ. condictio indebiti. 22 Πρβλ. condictio ob causam finitam. 23 Σχετικά αυθαίρετα, θα μπορούσε κανείς να αντιστοιχίσει την «αχρεώστητη καταβολή» στη ΣτΕ 3269/2001 με την «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή» των γνωμοδοτήσεων του ΝΣΚ και τη «μη αχρεώστητη μεν, αλλ όμως αδικαιολόγητη, από αιτία που έληξε μεταγενέστερα, καταβολή» στη ΣτΕ 3269/2001 με τη «μεταγενέστερα αχρεώστητη καταβολή» των γνωμοδοτήσεων του ΝΣΚ. 24 Άρθρο 91 παρ. 2 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α Ν.2362/ Άρθρο 91 παρ. 1 ν.δ. 321/1969, άρθρο 90 παρ. 1 Ν.2362/ Αν και prima facie οι δύο αποφάσεις του ΣτΕ δε φαίνονται συγκρίσιμες (αντίθετα μάλιστα είναι κάπως περίπλοκο να διαπιστώσει κανείς διακύμανση της νομολογίας και να υποστηρίξει αντίθεση μεταξύ τους), εντούτοις με μια πιο προσεκτική ματιά αντιλαμβάνεται κανείς πως πρόκειται στην ουσία για ευθεία αντίθεση μεταξύ των δύο τμημάτων του ΣτΕ. Σε μια προσπάθεια συνοπτικής απεικόνισης της ερμηνευτικής πορείας των 168 Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

7 κά ο πυρήνας της όλης προβληματικής βρίσκεται στην ερμηνεία της «αχρεώστητης καταβολής» στον ΚΔΛ 27. Πράγματι, σε ό,τι αφορά την «αχρεώστητη καταβολή» του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α περ. α ΚΦΠΑ πριν από την αντικατάστασή του με τον Ν.3842/2010, φαινόταν πως υπήρχε ουσιαστικά ομοφωνία για το ότι «αχρεώστητη» είναι μια χρηματική καταβολή, όταν εξαρχής, δηλαδή ήδη κατά το χρόνο της πραγματοποίησής της, είναι αδικαιολόγητη, δηλαδή λείπει οποιαδήποτε νόμιμη αιτία γι αυτήν 28. Ήδη άλλωστε η νομοτεχνική κατασκευή της διάταξης προδιέθετε για την ορθή κατανόηση του θέματος: Αν η έννοια της «αχρεώστητης καταβολής» εκεί περιλάμβανε τόσο την περίπτωση της εξαρχής (δηλαδή ήδη κατά τον χρόνο της καταβολής του ΦΠΑ) απουσίας αιτίας για την καταβολή του φόρου, όσο και την περίπτωση της μεταγενέστερης (δηλαδή μετά την καταβολή του ΦΠΑ) άρσης της αιτίας της καταβολής, τότε δεν θα υπήρχε κανένας λόγος διάκρισης τεσσάρων διαφορετικών περιπτώσεων από το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, αλλά θα αρκούσε μόνο η περίπτωση α, η οποία θα ενσωμάτωνε τις υπόλοιπες τρεις (β, γ και δ ). Αυτή ακριβώς η νομοτεχνική κατασκευή και η διατύπωση της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ είχαν αναγκάσει το ΝΣΚ, προκειμένου να υπαγάγει όλες τις περιπτώσεις της στην 3ετή παραγραφή του ΚΔΛ με την ευρεία, κατά τη γνώμη του, ερμηνεία (τελολογική διαστολή) της «αχρεώστητης καταβολής» εκεί, να προβεί σε ερμηνευτικούς ακροβατισμούς, αφού δεν του επέτρεπε να ερμηνεύσει τον όρο «αχρεώστητη καταβολή», όπως τον ερμήνευε στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ, ώστε να μη δημιουργείται πρόβλημα ως εκ της ασυμφωνίας στην ερμηνεία των διατάξεων. Συγκεκριμένα, αν ερμήνευε την «αχρεώστητη καταβολή» στην περίπτωση α του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, όπως την ερμήνευε στον ΚΔΛ (δηλαδή τόσο ως εξαρχής όσο και ως από μεταγενέστερο λόγο αχρεώστητη καταβολή), δεν θα είχε κανένα περιθώριο να χαρακτηρίσει και τις υπόλοιπες τρεις περιπτώσεις της διάταξης ως περιπτώσεις «αχρεώστητης καταβολής», αφού δεν θα μπορούσε να εξηγήσει για ποιο λόγο αυτές αναφέρονται χωριστά, και επομένως θα οδηγούνταν σε άτοπο! Προ του αδιεξόδου, αποφάσισε να χρησιμοποιήσει ερμηνευτικά την «αχρεώστητη καταβολή» στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. α ΚΦΠΑ με περιεχόμενο άλλο από ό,τι στον ΚΔΛ, δηλαδή μόνο ως «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή» 29, και ταυτόχρονα να θεωρήσει, με τελολογική ερμηνεία, τις υπόλοιπες τρεις περιπτώσεις της διάταξης ως περιπτώσεις «μεταγενέστερα αχρεώστητης καταβολής» 30. δύο αποφάσεων θα μπορούσε κανείς να πει πως: απ τη μια μεριά το μεν Α τμήμα του ΣτΕ προβαίνει σε ερμηνεία του όρου «αχρεώστητη καταβολή» του ΚΔΛ, το δε ΝΣΚ, έχοντας ήδη καταλήξει στην ερμηνεία αυτή του Α τμήματος, την υιοθετεί και στην ερμηνεία του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ και απ την άλλη το Β τμήμα του ΣτΕ, ξεκινώντας απ την αντίθετη αφετηρία, ερμηνεύει πρώτα την «αχρεώστητη καταβολή» κατά το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ και στη συνέχεια υιοθετεί αυτή την ερμηνεία και στον ΚΔΛ. 27 Βλ. Δουμουλάκη (υποσ. 5), ΔΦΝ 2009, 302 (307). 28 Πρβλ. (εξαρχής αχρεώστητη, όχι εξαρχής αδικαιολόγητη) Γκλεζάκο, Φ.Π.Α. - Ερμηνεία και εφαρμογή, 3 η έκδοση (2006), άρθρο 34 ερμηνεία 1 α εγκύκλιο ΥΠΟΙΟ /4728/834/Α0014/ΠΟΛ.1092/ , άρθρο 5 παρ. 3 πρβλ. (εμμέσως) Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5 (εμμέσως, αλλά σαφώς) Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, σκέψη Ι Β (4), σελ. 8 [ 29 Ρητά η Διοίκηση σε σχετική διευκρινιστική εγκύκλιο ( /4728/834/Α0014/ΠΟΛ.1092/ , άρθρο 5 παρ. 3), χωρίς όμως να υπεισέρχεται και στην ερμηνεία του άρθρου 90 ΚΔΛ. 30 Γνμδ. ΟλΝΣΚ 450/1992, σκέψη ΙΙ, σελ. 6-7 Γνμδ. ΝΣΚ 837/1991, σκέψη ΙΙ, σελ. 5-6 Γνμδ. ΝΣΚ 62/2007, Τόμος

8 Τέτοιου είδους ακροβατισμοί στα νομικά δεν απαγορεύονται καταρχήν, ακόμα κι αν, όπως εν προκειμένω, συνοδεύονται από αμφισημίες της ίδιας νομικής έννοιας, υπό τον απαραίτητο όμως όρο ότι επιβάλλονται από την τελολογική ερμηνεία των διατάξεων κατ απόκλιση από τη γραμματική ερμηνεία, γεγονός που με τη σειρά του προϋποθέτει ότι έχει κατανοηθεί σε βάθος και άρα απόλυτα ο σκοπός τους, πράγμα καθόλου αυτονόητο Αν ο συγκεκριμένος ερμηνευτικός ακροβατισμός του ΝΣΚ θεωρείτο ορθός, εύλογα θα συμπέραινε κανείς καταρχήν ότι ο νομοθέτης «αυτοδιχάζεται», αφού, ενώ στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ ο όρος «αχρεώστητη καταβολή» θα περιλάμβανε τόσο την εξαρχής, όσο και τη μεταγενέστερα αχρεώστητη καταβολή, στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. α ΚΦΠΑ θα περιλάμβανε (και δε θα μπορούσε παρά να περιλαμβάνει αναγκαστικά, ως εκ της νομοτεχνικής κατασκευής και διατύπωσης της διάταξης) μόνο την εξαρχής αχρεώστητη καταβολή 31. Η ερμηνευτική αυτή προσέγγιση δεν θα μπορούσε να πείσει κανέναν και για τον λόγο αυτό ο νομοθέτης έπρεπε κάτι να κάνει, κάτι να αλλάξει. Όλα συνηγορούσαν υπέρ της νομοθετικής αποσαφήνισης του όρου «αχρεώστητη καταβολή» στον ΚΔΛ σε ευθυγράμμιση με την έννοιά του στον ΚΦΠΑ 32 και σε συμφωνία με τη ΣτΕ 3269/2001. Με σαφή, ενιαία πλέον ορολογία θα μπορούσε άνετα να καθοριστεί ο χρόνος παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ είτε σε συμφωνία με τη διάκριση που γίνεται στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 90 ΚΔΛ είτε, ενδεχομένως και υπό όρους (συγκεκριμένα, υπό τον όρο της συμφωνίας με την αρχή της αναλογικότητας), με ρητή αποκλίνουσα από τις δύο προαναφερθείσες γενικές διατάξεις του ΚΔΛ ρύθμιση στον ΚΦΠΑ 33. Ο νομοθέτης, διαφωνώντας με τον τρόπο ορθής ορολογικής προσέγγισης του ζητήματος που του πρότεινε η θεωρία 34, δεν θέλησε να κινηθεί, ως όφειλε, στο δίπολο «καταβολή αχρεώστητη - καταβολή μη αχρεώστητη, αλλά πάντως αδικαιολόγητη», ώστε, εφαρμόζοντάς το με συνέπεια, να καταλήξει σε ορθά αποτελέσματα (όπως κάνει η ΣτΕ 3269/2001). Αντιθέτως, προτίμησε να διακρίνει μεταξύ εξαρχής αχρεώστητης και από μεταγενέστερο λόγο αχρεώστητης καταβολής στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ (βλ. αμέσως παρακάτω υπό (β)), χωρίς όμως, έστω, ταυτόχρονα να ερμηνεύσει τη διάταξη του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ τελολογικά, διευκρινίζοντας δηλαδή πως, όταν εκεί χρησιμοποιείται η έννοια «αχρεώστητη καταβολή», εννοείται μόνο «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή» (βλ. αμέσως παρακάτω υπό (α)). Ο λόγος αυτής της καταρχήν ακατανόητης συμπεριφοράς ήταν ότι ήθελε οπωσδήποτε να υπαγάγει όλες τις περιπτώσεις αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ στην 3ετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ (παραγραφή των αξιώσεων επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών στο Δημόσιο). σκέψη Ι Β (4), σελ. 8 (η οποία έγινε αποδεκτή από το ΥΠΟΙΟ -βλ. εγκύκλιο /1899/409/Α0014/ΠΟΛ.1076/ και η οποία αξίζει να διαβαστεί) [ 31 Γι αυτό τον «αυτοδιχασμό» του νομοθέτη πρβλ. Δουμουλάκη (υποσ. 5), ΔΦΝ 2009, 302 (306). 32 Με οδηγό τη νομοτεχνική κατασκευή και τη διατύπωση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ. 33 Επί του παρόντος αφήνω έξω από την ανάλυσή μου το ζήτημα της συμφωνίας ή μη του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ, το οποίο θα αντιμετωπίσω συνολικά παρακάτω (υπό Γ ΙΙ και ΙΙΙ). Εδώ παρουσιάζω απλώς τα δύο ενδεχόμενα που είχε θεωρητικά ο νομοθέτης για τον καθορισμό του χρόνου παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ. 34 Πρβλ. Δουμουλάκη (υποσ. 5), ΔΦΝ 2009, 302 ( ). 170 Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

9 Έτσι: (α) υπέλαβε προφανώς, όπως το ΝΣΚ, ότι στην έννοια της «αχρεώστητης καταβολής» του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ περιλαμβάνεται τόσο η εξαρχής όσο και η από μεταγενέστερο λόγο αχρεώστητη καταβολή και (β) με αυτό το δεδομένο έκρινε ότι πρέπει να διορθώσει το γραμματικό πρόβλημα που θεωρούσε πως δημιουργείτο από τη νομοτεχνική κατασκευή και διατύπωση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ 35, αποφασίζοντας να χαρακτηρίσει τη μέχρι τότε «αχρεώστητη καταβολή» της περίπτωσης α ως «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή» 36 και τις υπόλοιπες τρεις περιπτώσεις (φυσιολογικά, κατά την άποψή του!) ως περιπτώσεις καταβολής αχρεώστητης από επιγενόμενο λόγο, ώστε όλες πλέον (και οι τέσσερις), υπαγόμενες στην έννοια γένους της αχρεώστητης καταβολής, να υπόκεινται στην 3ετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ. Τα αποτελέσματα όμως αυτής της μεθόδευσης έμελλε να είναι οδυνηρά γι αυτόν. ΙΙ. Τι τελικά πέτυχε ο νομοθέτης με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ 1) Απαραίτητη αφετηρία: εννοιολογικές διευκρινίσεις Είναι ευνόητο πως πριν από οποιαδήποτε τοποθέτηση επί των προθέσεων και των επιλογών του νομοθέτη είναι απαραίτητο να διευκρινιστεί ο όρος «αχρεώστητος», για να είναι ξεκάθαρο τι εννοείται, όταν αυτός χρησιμοποιείται στη νομοθεσία. Γλωσσικά, «αχρεώστητον» σημαίνει «το μη χρεωστούμενον» 37. Έτσι, «αχρεώστητη καταβολή χρηματικού ποσού» είναι «η μη χρεωστουμένη» καταβολή, δηλαδή η καταβολή που έγινε, χωρίς να υπάρχει χρέος κατά τον χρόνο που έγινε. Αντίστοιχα χρησιμοποιείται ο όρος και στα νομικά: «αχρεώστητη καταβολή» σημαίνει «καταβολή εξαρχής (=κατά τον χρόνο που έγινε) μη οφειλόμενη, δηλαδή εξαρχής (=κατά τον χρόνο που έγινε) αδικαιολόγητη, γιατί εξαρχής (=κατά τον χρόνο της καταβολής) δεν υπήρχε υποχρέωση (νόμιμη αιτία) καταβολής» 38. Ενόψει των ανωτέρω συμπεραίνει κανείς: πρώτον, ότι η διατύπωση «εξαρχής αχρεώστητη καταβολή» συνιστά πλεονασμό και δεύτερον, ότι αχρεώστητη καταβολή «από επιγενόμενο λόγο» δεν είναι νοητή ήδη από νοηματική (γραμματική) άποψη. Με άλλα λόγια, από τα παραπάνω γίνεται σαφές, ήδη σε εννοιολογικό επίπεδο, ότι δεν είναι δυνατό μια καταβολή χρημάτων, οφειλόμενη αρχικά, να καθίσταται στη συνέχεια αχρεώστητη. Είτε θα οφείλεται εξαρχής και απλώς η αιτία της θα είναι δυνατό να λήξει από 35 Πρβλ. λίγο παραπάνω, σχετικά με τους «ερμηνευτικούς ακροβατισμούς» του ΝΣΚ. 36 Το χαρακτηρισμό αυτό είχε ήδη κάνει και η Διοίκηση σε σχετική διευκρινιστική της εγκύκλιο (βλ. παραπάνω, υποσ. 29). 37 Βλ. Liddell/Scott, Μέγα Λεξικόν της Ελληνικής Γλώσσης (Εκδότης: Ιωάννης Σιδέρης). 38 Πρβλ. Λιτζερόπουλο, Στοιχεία ενοχικού δικαίου, 1960, 262 Γ 1 Ζέπο, Ενοχικόν δίκαιον, Β Μέρος - Ειδικόν, 2 η έκδοση (1965), 29 ΙΙ, σελ. 706 Απ. Γεωργιάδη, Ενοχικό δίκαιο - Γενικό μέρος, 1999, 55 αρ. 34 Σπυριδάκη, Ενοχικό δίκαιο - Ειδικό μέρος, 2 η έκδοση (2004), σελ Σταθόπουλο, Γενικό ενοχικό δίκαιο, 4 η έκδοση (2004), 16 αρ. 77 Αστ. Γεωργιάδη, Ενοχικό δίκαιο - Γενικό μέρος Ι, 5 η έκδοση (2007), 17δις αρ. 28 Γεωργιάδου, σε: ΑΚ Καράκωστα, άρθρο 904 αρ (2009) Π. Φίλιο, Ενοχικό δίκαιο - Ειδικό μέρος, Β Τόμος, 6 η έκδοση (2009), 143 Α. Τόμος

10 μεταγενέστερο λόγο είτε θα είναι εξαρχής αχρεώστητη. Και αντίστροφα: αχρεώστητη καταβολή δεν μπορεί να είναι μια καταβολή αρχικά οφειλόμενη. 2) Γλωσσικά λάθη του νομοθέτη Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, καταλαβαίνει κανείς ότι ο νομοθέτης: είτε απλώς δε γνωρίζει την ακριβή έννοια του όρου «αχρεώστητος», συγχέοντάς τον και μάλιστα ταυτίζοντάς τον με τον όρο «αδικαιολόγητος», με αποτέλεσμα να τον χρησιμοποιεί άθελά του αντ αυτού, είτε γνωρίζει πολύ καλά την έννοιά του και τον χρησιμοποιεί σκόπιμα αντί του όρου «αδικαιολόγητος», υπολογίζοντας ότι και ενδεχομένως στηριζόμενος στο ότι εύκολα ο μη εξοικειωμένος με τα νομικά συγχέει τους δύο όρους. Ανεξαρτήτως του τι από τα δύο συμβαίνει, ο στόχος είναι ο ίδιος: να επιβληθεί, ως εκ της τάχα σαφούς πλέον, που δεν αφήνει δήθεν περιθώρια αντίθετων ερμηνειών (κατά δε την Αιτιολογική Έκθεση «παρερμηνειών»), γραμματικής διατύπωσης, η υπαγωγή όλων ανεξαιρέτως των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ (δηλαδή τόσο των αξιώσεων επιστροφής λόγω εξαρχής αδικαιολόγητης καταβολής όσο και των αξιώσεων επιστροφής λόγω καταβολής που κατέστη αδικαιολόγητη από μεταγενέστερο λόγο) στην 3ετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ. Με τη χρησιμοποίηση όμως του όρου «αχρεώστητος» αντί για τον όρο «αδικαιολόγητος», είτε αυτό έγινε συνειδητά είτε ασυνείδητα, ο νομοθέτης αστόχησε. Όπως σημειώθηκε λίγο παραπάνω, αχρεώστητη καταβολή «από επιγενόμενο λόγο» δεν είναι νοητή (ήδη από νοηματική (γραμματική) άποψη). Πράγματι, η έκφραση δεν έχει κανένα γλωσσικό νόημα, αφού η μία λέξη (αχρεώστητη) αναιρεί νοηματικά την άλλη (από επιγενόμενο λόγο), με αποτέλεσμα να ακούγεται τελικά κάτι που ξενίζει. Έτσι, η προσπάθεια του νομοθέτη να επιβάλει την 3ετή παραγραφή όλων των αξιώσεων επιστροφής αδικαιολόγητα καταβληθέντος ΦΠΑ, «επενδύοντας» μάλιστα, ενδεχομένως, στη σύγχυση σχετικά με την έννοια του όρου «αχρεώστητος», αποδεικνύεται ατελέσφορη. 3) Νομικά λάθη του νομοθέτη Η τελική επιλογή του νομοθέτη να τροποποιήσει το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, πέρα από το γεγονός ότι είναι ελλιπής και συνεπώς εσφαλμένη, προσκρούει ούτως ή άλλως -και προπαντός- στην εννοιολογική διάκριση «καταβολή αχρεώστητη» και «καταβολή για αιτία που έληξε», που προέρχεται από το αστικό δίκαιο 39, το οποίο με τη σειρά του μεταφέρει τις σχετικές διακρίσεις του ρωμαϊκού δικαίου 40, από το οποίο άλλωστε προέρχονται. Με άλλα λόγια, η επιλογή του διασπά την ενότητα του δικαίου, αδιαφορεί για την ανάγκη ενιαίας κατανόησης και χρήσης των νομικών όρων σε όλους τους κλάδους του δικαίου και γενικά είναι προβληματική από συστηματική άποψη. Αν η «αχρεώστητη» καταβολή στο αστικό δίκαιο ερμηνεύεται ως «εξαρχής αδικαιολόγητη» καταβολή κατά τον προ- 39 Πρβλ. Λιτζερόπουλο (υποσ. 38), 262 Γ 1 και 3 Ζέπο 2 (υποσ. 38), 29 ΙΙ, σελ. 706, 29 IV, σελ. 711 Απ. Γεωργιάδη (υποσ. 38), 55 αρ. 34 και 39 Σπυριδάκη 2 (υποσ. 38), σελ , Σταθόπουλο 4 (υποσ. 38), 16 αρ Αστ. Γεωργιάδη 5 (υποσ. 38), 17δις αρ. 28 και 30 Γεωργιάδου, σε: ΑΚ Καράκωστα (υποσ. 38), άρθρο 904 αρ και 30 (2009) Π. Φίλιο 6 (υποσ. 38), 143 Α, 145 Α-Β. 40 Βλ. ειδικότερα τη διάκριση στην ιουστινιάνεια νομοθεσία μεταξύ condictio indebiti και condictio ob causam finitam αντίστοιχα (Σταθόπουλος 4 (υποσ. 38), 16 αρ. 12). 172 Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

11 αναφερθέντα ορισμό, τότε δεν φαίνεται να υπάρχει κανένας λόγος ο ίδιος όρος να ερμηνεύεται διαφορετικά (εν προκειμένω ευρύτερα) στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ. Και ναι μεν το φορολογικό και το δημόσιο ευρύτερα δίκαιο δεν δεσμεύονται από τους ορισμούς του αστικού δικαίου, όμως ο όρος «αχρεώστητος/αχρεωστήτως» είναι ένας τεχνικός όρος και δεν μπορεί να υποστηριχθεί με εύλογα επιχειρήματα πως χρησιμοποιείται με άλλη έννοια στο αστικό και με άλλη στο φορολογικό (ευρύτερα: δημόσιο) δίκαιο. Παράλληλα, με την επιλογή να χαρακτηριστούν όλες οι περιπτώσεις αδικαιολόγητης καταβολής ΦΠΑ ως περιπτώσεις «αχρεώστητης καταβολής», μόνο και μόνο για να υπόκεινται στην 3ετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ 41, αποκαλύπτεται ότι ο νομοθέτης ανέλαβε ανεπιτυχώς! το ρίσκο να αποδώσει ένα νόημα με περίπλοκες κουβέντες, σαν να επρόκειτο για τόσο δύσκολο και «βαθύ» νόημα που δεν μπορούσε να το αποδώσει απλούστερα. Και ναι μεν από την ίδια παθογένεια πάσχουμε συχνά-πυκνά πολλοί από τους ανθρώπους, σε σοβαρές όμως διαδικασίες, όπως η διαδικασία νομοθέτησης, υπάρχει η δυνατότητα, μέσα από τις διάφορες σχετικές συζητήσεις, να αποφεύγονται οι γλωσσικοί ακροβατισμοί, που μπορεί να οδηγήσουν, όπως στην προκειμένη περίπτωση, σε αντίθετα από τα σκοπούμενα αποτελέσματα και σε διατυπώσεις που δεν έχουν νόημα ούτε καν γλωσσικά («καταβολή φόρου που κατέστη αχρεώστητη από επιγενόμενο λόγο»!). 4) Τα αποτελέσματα της τροποποίησης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ μέσα από τρεις πραγματικές σχέσεις Όπως προαναφέρθηκε, ο νομοθέτης χρησιμοποιεί τον όρο «αχρεώστητα» αντί του όρου «αδικαιολόγητα», προκειμένου σε συνδυασμό με το άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ να επιβάλει την 3ετή παραγραφή όλων των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ (δηλαδή τόσο της αξίωσης που οφείλεται στην εξαρχής αδικαιολόγητη καταβολή του φόρου όσο και των αξιώσεων που οφείλονται σε καταβολή του φόρου που κατέστη αδικαιολόγητη από επιγενόμενο λόγο). Το αποτέλεσμα είναι οδυνηρό για τον ίδιο, γιατί η έκφραση που χρησιμοποιεί είναι κενή νοήματος, αφού αχρεώστητη καταβολή ΦΠΑ από επιγενόμενο λόγο δεν υπάρχει, γιατί δεν είναι νοητή γλωσσικά. Έτσι, η περίπλοκη επιλογή του να ρυθμίσει το θέμα, χρησιμοποιώντας μια εκλεπτυσμένη λέξη, με ιδιαίτερο περιεχόμενο, μόνο και μόνο για να μπορεί να παραπέμψει μέσω αυτής σε άλλη διάταξη που ρυθμίζει τα της παραγραφής, δεν επιφέρει -φευ!- καθαυτή (δηλαδή χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ, για το οποίο θα γίνει λόγος παρακάτω) απολύτως κανένα αποτέλεσμα 42 : η αξίωση επιστροφής ΦΠΑ που προκύπτει από το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. α ΚΦΠΑ (αχρεώστητη καταβολή ΦΠΑ ή, με άλλη διατύπωση, εξαρχής αδικαιολόγητη καταβολή ΦΠΑ) θα εξακολουθεί να παραγράφεται μετά την πάροδο 3ετίας σύμφωνα με το άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ, ενώ οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ που προκύπτουν από το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. β ΚΦΠΑ (καταβολές ΦΠΑ που κατέστησαν αδικαιολόγητες από μεταγενέστερο λόγο) θα εξακολουθούν να παραγράφονται μετά την πάροδο 5ετίας σύμφωνα με το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ 43, Το οποίο κατά γράμμα ορίζει ότι: «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη, από της καταβολής». 42 Πολύ περισσότερο, δημιουργεί την αίσθηση ότι «φλερτάρει» με τη θυμηδία (ο αναγνώστης ας αναλογιστεί για μια στιγμή τη διαφορά μεταξύ του «προκαλώ θυμηδία» και του «φλερτάρω με τη θυμηδία»). 43 «Σχέση τρύπας και νερού». 44 Επί του παρόντος αφήνω έξω από την ανάλυσή μου το ζήτημα της συμφωνίας της αποκλίνουσας από τον γε- Τόμος

12 Δεν έχω καμιά αμφιβολία πως το καθ ύλην αρμόδιο Β τμήμα του ΣτΕ 45, αν τυχόν ποτέ ασχολείτο με το ζήτημα, δεν θα είχε καμιά δυσκολία να επαναλάβει το σκεπτικό της απόφασής του 3269/2001. Αντιθέτως μάλιστα: η νέα διατύπωση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, που ξεκαθαρίζει ότι η πρώτη περίπτωση της διάταξης συνιστά εξαρχής αδικαιολόγητη καταβολή ΦΠΑ, ενώ οι υπόλοιπες τρεις αδικαιολόγητη καταβολή ΦΠΑ από επιγενόμενο λόγο, θα ήταν ένα ακόμα επιχείρημα (γραμματικό πλέον) για το δικαστήριο υπέρ της διατυπωθείσας στην παραπάνω απόφαση άποψής του. Από τη στιγμή που έχει ήδη επιχειρηματολογήσει τελολογικά, το πρόσθετο γραμματικό επιχείρημα θα έμοιαζε -υπό μία έννοια και ύστερα από όλα τα παραπάνω- με «δώρο», το οποίο στην πραγματικότητα θα του το είχε «προσφέρει» ο νομοθέτης, άθελά του βεβαίως, αφού, όπως προεκτέθηκε, ο στόχος του ήταν ο ακριβώς αντίθετος 46. Η τραγική ειρωνεία είναι ότι ο νομοθέτης, υπό την παραδοχή βεβαίως ότι στις περιπτώσεις α και β του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ χρησιμοποιεί τον όρο «αχρεώστητα» αντί του όρου «αδικαιολόγητα», πολύ σωστά αποσαφηνίζει ότι οι παλιές περιπτώσεις β, γ και δ του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α (νυν υποπεριπτώσεις i, ii και iii της περίπτωσης β του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ) αφορούσαν καταβολή ΦΠΑ που κατέστη αδικαιολόγητη από επιγενόμενο λόγο, ενώ μόνο η περίπτωση α αφορούσε καταβολή ΦΠΑ που ήταν εξαρχής αδικαιολόγητη. Έτσι όμως οδηγεί πρακτικά ο ίδιος στην ορθή ερμηνεία, δηλαδή στην 3ετή παραγραφή (άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ) της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ που προκύπτει από το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. α ΚΦΠΑ (αχρεώστητη καταβολή ΦΠΑ ή, με άλλη διατύπωση, εξαρχής αδικαιολόγητη καταβολή ΦΠΑ) και στην 5ετή παραγραφή (άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ) των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ που προκύπτουν από το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. β ΚΦΠΑ (καταβολές ΦΠΑ που κατέστησαν αδικαιολόγητες από μεταγενέστερο λόγο) 47. Γ. Η ρητή θέσπιση 3ετούς παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ (νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ) και η απόφαση ΟλΣτΕ 953/2011 Ι. Η νέα ρύθμιση του άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ και η αναγκαιότητά της Κατά παράξενο όμως τρόπο, ο νομοθέτης δεν αρκέστηκε στην τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, που σύμφωνα με τα παραπάνω δεν επέφερε καθαυτή καμιά μεταβολή στην ουσία του ζητήματος της παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ, αλλά αποφάσισε να θεσπίσει ρητά την 3ετή παραγραφή των εν λόγω αξιώσεων με το νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ 48, σαν να ένιωθε ανασφαλής με την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 νικό κανόνα του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ ρύθμισης του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ (και επομένως και το ζήτημα της συμφωνίας της καταρχήν ισχύουσας και για τις αξιώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ 3ετούς παραγραφής) με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ, το οποίο θα αντιμετωπίσω συνολικά παρακάτω (υπό Γ ΙΙ και ΙΙΙ), επειδή εδώ θέλω να καταδειχθεί η εσφαλμένη χρησιμοποίηση του όρου «αχρεώστητος» στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ και οι συνέπειές της στη θεματική της παραγραφής των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ. Πρβλ. και υποσ Άρθρο 2 π.δ. 361/2001 (ΦΕΚ Α 244/ ). 46 «Σχέση βουτύρου και ψωμιού». 47 «Σχέση μαλλιού και κουρεμένου». 48 Ειρήσθω εν παρόδω ότι και στη φορολογία εισοδήματος το άρθρο 84 παρ. 7 ΚΦΕ, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 15 Ν.3842/2010, ορίζει πλέον ρητά ότι η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής φόρου εισοδήματος είναι 3ετής. 174 Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

13 εδ. α ΚΦΠΑ ή σαν να διαισθανόταν πως αυτή ήταν προβληματική 49. Ήταν επόμενο: Ούτως ή άλλως, από τη στιγμή που η βούλησή του ήταν να παραγράφονται οπωσδήποτε μετά την πάροδο 3ετίας όλες οι περιπτώσεις αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ κι όχι μόνο η περίπτωση της αχρεώστητης καταβολής (κατ εφαρμογή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ), έπρεπε αντί της εσφαλμένης τροποποίησης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ να βρει έναν ορθό (και πιο εύκολο!) τρόπο για την πραγματοποίηση του σκοπού του. Μια πρόταση θα ήταν, αποφεύγοντας άσκοπους και πάντως προβληματικούς εκφραστικούς ακροβατισμούς και χωρίς να πειράξει το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, να προσθέσει μια διατύπωση του τύπου: «(Όλες) οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ παραγράφονται μετά την πάροδο 3ετίας. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται σχετικά κατ αναλογία οι διατάξεις του Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού (ΚΔΛ)». Τελικά, προτίμησε, παράλληλα με την εσφαλμένη επιλογή της τροποποίησης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, τη διατύπωση του νέου άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ 50, κλείνοντας οριστικά και με κατηγορηματικό τρόπο το θέμα. Η προσθήκη του άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ 51 δεν ήταν απλώς μια «λογική ενέργεια» από την πλευρά του νομοθέτη. Μετά την παραπάνω κριτική για την τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ και ενόψει πάντα του στόχου του νομοθέτη συνιστούσε πολύ περισσότερο αναγκαία προσθήκη, γιατί, όπως τονίστηκε και παραπάνω (υπό Β IΙ 4), χωρίς αυτή η μεν αξίωση επιστροφής ΦΠΑ που προκύπτει από το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. α ΚΦΠΑ θα παραγραφόταν μετά την πάροδο 3ετίας κατά το άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ, οι δε αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ που προκύπτουν από το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α περ. β ΚΦΠΑ θα παραγράφονταν μετά την πάροδο 5ετίας κατά το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ, όπως ακριβώς άλλωστε ίσχυε (κατ ορθή ερμηνεία) και πριν το Ν.3842/2010. Ας μην υπάρχει καμιά αμφιβολία ότι το νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ δεν ήταν κατά τα λοιπά απαραίτητο λόγω τάχα της προβληματικής τροποποίησης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ και της ατελέσφορης ρύθμισής του. Το ότι η τελευταία διάταξη δεν πετυχαίνει τον στόχο της δεν σημαίνει ότι η ερμηνεία οδηγείται σε αδιέξοδο (κενό ρύθμισης), αφού ελλείψει του νέου άρθρου 49 Σημειωτέον ότι η Αιτιολογική Έκθεση επισημαίνει σχετικά, ως μη όφειλε, ότι «διατηρείται ο ίδιος χρόνος παραγραφής της αξίωσης κατά του δημοσίου όπως ορίζεται στις διατάξεις του δημοσίου λογιστικού (τριετία) για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων». Σε αντίστοιχους τόνους η εγκύκλιος του ΥΠΟΙΚ ΠΟΛ.1100/ κατά την ερμηνεία του άρθρου 62 παρ. 14 Ν.3842/2010, που αντικατέστησε το άρθρο 57 ΚΦΠΑ, επαναλαμβάνει την παραπάνω επισήμανση της Αιτιολογικής Έκθεσης και ταυτόχρονα, μολονότι ορθά επισημαίνει ότι «κρίθηκε αναγκαία η επαναδιατύπωσή τους [των διατάξεων του Ν.2362/1995 που εφαρμόζονταν (και) για την παραγραφή των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ] και η ενσωμάτωσή τους στον Κώδικα ΦΠΑ», εσφαλμένα «διευκρινίζει» ότι η 3ετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ «ίσχυε και με τις προηγούμενες διατάξεις». 50 «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης που αφορά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης αυτού ή μετά (3) τρία έτη από την ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής. Σε περίπτωση μη υποβολής ή υποβολής των ανωτέρω δηλώσεων εκπροθέσμως, η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που οι δηλώσεις αυτές όφειλαν να είχαν υποβληθεί εμπροθέσμως. [ ] Ως προς τα λοιπά θέματα εφαρμόζονται οι διατάξεις περί δημοσίου λογιστικού όπως εκάστοτε ισχύουν» 51 Παρότι ο νομοθέτης τυπικά αντικατέστησε το άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ, στην πραγματικότητα το νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ αποτελεί προσθήκη, αφού ο ΚΦΠΑ πριν το Ν.3842/2010 δε ρύθμιζε ρητά την παραγραφή των αξιώσεων επιστροφής ΦΠΑ. Πρόκειται δηλαδή για εντελώς νέα διάταξη. Τόμος 66 17

14 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ θα εξακολουθούσαν να ισχύουν οι προαναφερθείσες γενικές διατάξεις του ΚΔΛ 52. Εύλογα βεβαίως θα μπορούσε να υποστηριχθεί πως η προσθήκη ρητής ρύθμισης για την παραγραφή δεν ήταν σε καμιά περίπτωση απαραίτητη από τη στιγμή που η βούληση του νομοθέτη να υπόκεινται όλες οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ στην 3ετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ συνάγεται ούτως ή άλλως με σχετική σαφήνεια. Πράγματι, κατά παράδοξο, αναμφίβολα, τρόπο, η βούληση αυτή του νομοθέτη συνάγεται σαφώς από την άστοχη διατύπωση του νέου άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ! Άρα, μια ρητή ρύθμιση για την παραγραφή είναι καταρχήν περιττή. Όμως: (α) λόγω της ιδιαιτερότητας του ΦΠΑ και (β) δεδομένου ότι, ενώ ο ΚΦΠΑ δεν περιείχε de lege lata ειδική διάταξη για το θέμα της παραγραφής, αλλά παρέπεμπε στον ΚΔΛ 53 και άρα καταρχήν στον κανόνα της 5ετούς παραγραφής του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ, τελικά επιδιωκόταν η καθιέρωση 3ετούς παραγραφής για όλες τις αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ, δηλαδή η θέσπιση μιας αποκλίνουσας από τον γενικό κανόνα της 5ετούς παραγραφής ρύθμισης, ήταν αναγκαία η προσθήκη ρητής διάταξης στον ΚΦΠΑ. Είναι σε τελευταία ανάλυση παράλογο να παραπέμπει ο νομοθέτης στον ΚΔΛ για το θέμα της παραγραφής, αλλά η βούλησή του ρύθμισης του θέματος να αποκλίνει από τις διατάξεις του τελευταίου. Είτε η βούληση του νομοθέτη πρέπει να αλλάξει είτε ο ΚΔΛ είτε ο ΚΦΠΑ 54. Πάντως (θα μπορούσε εκ νέου να αντιτείνει κανείς), αν ο όρος «αχρεώστητα» στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ και στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ κατανοούνταν ως «αδικαιολόγητα», τότε το πρόβλημα θα λυνόταν: όλες οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ θα υπάγονταν στην 3ετή παραγραφή των αξιώσεων επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων χρηματικών ποσών στο Δημόσιο. Όμως: (α) Καταρχήν, έτσι θα ανέκυπτε περαιτέρω πρόβλημα με το άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ, το οποίο διακρίνει μεταξύ αξίωσης επιστροφής αχρεωστήτως και παρά τον νόμο καταβληθέντος χρηματικού ποσού, με αποτέλεσμα να αναρωτιέται εκ νέου κανείς για το λόγο αυτής της διάκρισης, αφού και η παρά το νόμο καταβολή χρηματικού ποσού συνιστά αδικαιολόγητη καταβολή και άρα με βάση τον προαναφερθέντα αντίλογο υπάγεται στην έννοια της αχρεώστητης καταβολής και συνεπώς δεν υπάρχει λόγος να αναφέρεται χωριστά στη διάταξη. (β) Αλλά και πέρα από αυτή την αντίρρηση, το σημαντικότερο είναι πως: είναι δείγμα κακής νομοθέτησης να χρησιμοποιείται ο όρος «αχρεώστητα» αντί του όρου «αδικαιολόγητα» και κυρίως είναι δείγμα πολύ κακής νομοθέτησης να χρησιμοποιείται εσφαλμένα ο όρος «αχρεώστητα» (στο άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ), μόνο και μόνο για να ισχύει και για 52 Και εδώ αφήνω έξω από την ανάλυσή μου το ζήτημα της συμφωνίας της αποκλίνουσας από το γενικό κανόνα του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ ρύθμισης του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ (και επομένως και το ζήτημα της συμφωνίας της καταρχήν ισχύουσας και για τις αξιώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ 3ετούς παραγραφής) με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ, το οποίο θα αντιμετωπίσω συνολικά παρακάτω (υπό Γ ΙΙ και ΙΙΙ). Πρβλ. και υποσ. 33 και Βλ. άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ: «Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων». 54 Στο τέλος του κειμένου καθίσταται σαφές ότι το τρίτο ενδεχόμενο δεν είναι δυνατό λόγω αντίθεσής του με το Σύνταγμα. 176 Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

15 55 «Η απαίτηση οποιουδήποτε των επί σχέσει δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου υπαλλήλων του Δημοσίου, πολιτικών ή στρατιωτικών, κατ αυτού, που αφορά σε αποδοχές ή άλλες κάθε φύσεως απολαβές αυτών ή αποζημιώσεις, έστω και αν βασίζεται σε παρανομία των οργάνων του Δημοσίου ή στις περί αδικαιολογήτου πλουτισμού διατάξεις, παραγράφεται μετά διετία από της γενέσεώς της.» 56 ΟλΣτΕ 953/2011, σκέψη 5, ΕΔΚΑ 2011, 340 ( , με σημείωση σύνταξης) = ΕφημΔΔ 2011, 188 ( , με αντίθετο σχόλιο Καϊδατζή) = ΘΠΔΔ 2011, 551 ( ) και 645 (περίληψη, με παρατηρήσεις Διβάνη) = ΕΕργΔ 2011, 708 ( , με σχόλιο Τσιμπούκη) = ΝοΒ 2011, 1316 ( , με σχόλιο Αργυρού) όμοια η παραπεμπτική της ΣτΕ 1513/2009 (Στ τμ.), ΣΥΝήΓΟΡΟΣ 2010 (τ. 77), 21 (περίληψη) = ΘΠΔΔ 2010, 123 (περίληψη). Βλ. και την ΟλΣτΕ 954/2011, σκέψη 6, ΕΔΚΑ 2011, 344 ( , με σημείωση σύνταξης) = ΝοΒ 2011, 1320 ( ), που έκρινε το ζήτημα της συμφωνίας του αντίστοιχου άρθρου 91 παρ. 3 του προϊσχύσαντος ΚΔΛ (ν.δ. 321/1969) με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ, ακολουθώντας (με ίδια πλειοψηφία, 17-8) το ίδιο σκεπτικό με την Ολ- ΣτΕ 953/2011, καθώς και την όμοια παραπεμπτική της ΣτΕ 71/2009 (Στ τμ.), Αρμ 2009, 930 (932, σκέψη 4 - με σημείωμα Παπαδημητρίου). 57 Το δικαστήριο προέβη και σε άλλες συγκρίσεις της επίμαχης διάταξης, οι οποίες όμως δεν θα με απασχοερμηνευτικά θέματα τις αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ, ως εκ της σιωπηρής παραπομπής στο άρθρο 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ, η 3ετής παραγραφή, ενώ το θέμα μπορούσε να διευθετηθεί, ορθά από νομοτεχνική άποψη και ευκολότερα, με άλλο τρόπο. ΙΙ. Η απόφαση ΟλΣτΕ 953/2011 Με το άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ το ζήτημα φαινόταν να έχει λυθεί οριστικά με τη ρητή θέσπιση 3ετούς παραγραφής για όλες τις αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ. Με τον τρόπο αυτό βεβαίως ο νομοθέτης ενέπαιζε ταυτόχρονα τη θεωρία, καθώς η διατύπωση κριτικής για την κακή, εσφαλμένη και ως εκ τούτου αχρείαστη τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ δεν είχε πλέον κανένα πρακτικό νόημα, με αποτέλεσμα η τελευταία να μένει ασχολίαστη. Και εκεί που η θεωρία από τη μια δεν φαινόταν να μπορεί να βρει κάποιο ακαταμάχητο επιχείρημα, για να στηρίξει την όποια αντίρρηση στις τροποποιήσεις του νομοθέτη και να απαντήσει έτσι στον εμπαιγμό του, και από την άλλη μόλις άρχιζε να ψελλίζει το ενδεχόμενο η αποκλίνουσα από τον γενικό κανόνα του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ ρύθμιση του άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ να έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ (!), ξαφνικά δημοσιεύτηκε η απόφαση 953/2011 της Ολομέλειας του ΣτΕ περί αντίθεσης προς το άρθρο 4 παρ. 1 Σ του άρθρου 90 παρ. 3 ΚΔΛ 55, με το οποίο θεσπίζεται ειδική 2ετής παραγραφή, επίσης αποκλίνουσα από το γενικό κανόνα της 5ετούς παραγραφής του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ, των αξιώσεων των υπαλλήλων του Δημοσίου με σχέση δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου κατ αυτού από καθυστερούμενες αποδοχές ή άλλες πάσης φύσεως απολαβές ή αποζημιώσεις. Οι νομικοί «χοροί», ταπεινωτικοί για τον νομοθέτη του Ν.3842/2010, μόλις άρχιζαν. Και φαινόταν πως θα κρατήσουν για πολύ Στη βασική της σκέψη η Ολομέλεια του ΣτΕ δεν έκανε κάποιο σύνθετο συλλογισμό. Απεφάνθη 56 (με πλειοψηφία 17-8) ότι η θέσπιση με το άρθρο 90 παρ. 3 ΚΔΛ εις βάρος των υπαλλήλων του Δημοσίου ειδικής βραχυπρόθεσμης 2ετούς παραγραφής, με την οποία περιορίζεται το δικαίωμά τους να διεκδικήσουν αναδρομικά ποσά λόγω καθυστερουμένων αποδοχών ή άλλων απολαβών ή αποζημιώσεων λόγω παράνομης πράξης ή παράλειψης της Διοίκησης ή από αδικαιολόγητο πλουτισμό, αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 Σ (αρχή της ισότητας), κυρίως γιατί είναι μικρότερη (συντομότερη) από την 5ετή παραγραφή που προβλέπει το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ ως κανόνα για τις χρηματικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου 57. Τόμος

16 Στο ενδεχόμενο να επιβάλλεται (δικαιολογείται), κατ εφαρμογή και με τις προϋποθέσεις της αρχής της αναλογικότητας, η αποκλίνουσα ρύθμιση από κάποιο νόμιμο λόγο 58 το δικαστήριο απάντησε αρνητικά. Συγκεκριμένα, έκρινε ότι η θέσπιση της ανωτέρω βραχυπρόθεσμης παραγραφής δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη (α) της ταχείας εκκαθάρισης των αξιώσεων των υπαλλήλων του Δημοσίου κατ αυτού που αφορούν αποδοχές ή άλλες απολαβές ή αποζημιώσεις και (β) της τήρησης της δημοσιονομικής τάξης με την αποφυγή ανατροπής των δεδομένων, κατ εκτίμηση των οποίων έχει καταρτισθεί ο κρατικός προϋπολογισμός 59. Κι αυτό, γιατί η ανωτέρω 2ετής παραγραφή έχει θεσπισθεί μόνο για τις απαιτήσεις των υπαλλήλων του Δημοσίου κατ αυτού που αφορούν σε αποδοχές ή άλλες πάσης φύσεως απολαβές αυτών ή αποζημιώσεις, ενώ για όλες τις άλλες απαιτήσεις κατά του Δημοσίου ο χρόνος παραγραφής είναι 5ετής, αν και των απαιτήσεων αυτών ενδείκνυται η ταχεία εκκαθάριση 60. λήσουν στην παρούσα ανάλυση, γιατί θεωρώ σημαντικότερη τη σύγκρισή της με τον γενικό κανόνα της 5ετούς παραγραφής του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ. 58 Αξίζει να διευκρινιστεί ότι ούτε η μειοψηφία αρνείται την καταρχήν αντίθεση της κρινόμενης ρύθμισης του άρθρου 90 παρ. 3 ΚΔΛ με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ, απλώς θεωρεί ότι η αντίθεση αυτή είναι δικαιολογημένη, εννοείται κατ εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας («ο θεσπιζόμενος με την παρ. 3 του άρθρου 90 του Ν.2362/1995 ειδικός κανόνας, με τον οποίο καθιερώνεται, κατ εξαίρεση από τον προβλεπόμενο στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου 90 γενικό κανόνα [ ], δικαιολογείται»). Κατά τούτο, εσφαλμένα εκφράζονται αμφιβολίες (έως σκεπτικισμός) στη θεωρία (Καϊδατζής, Και πάλι ενώπιον του ΑΕΔ: Το ζήτημα της διετούς παραγραφής των αξιώσεων υπαλλήλων του Δημοσίου και η αρχή της ισότητας - Σχόλιο στην ΟλΣτΕ 953/2011, ΕφημΔΔ 2011, 190 (194)) για το αν τα δύο μέρη της σύγκρισης (αξιώσεις των με σχέση δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου υπαλλήλων του Δημοσίου, πολιτικών ή στρατιωτικών, κατ αυτού που αφορούν σε αποδοχές ή άλλες πάσης φύσεως απολαβές ή αποζημιώσεις - λοιπές αξιώσεις κατά του Δημοσίου) είναι όμοια και άρα, εννοείται, συγκρίσιμα. Τα δύο μέρη είναι συγκρίσιμα, γιατί υφίσταται tertium comparationis, το τρίτο μέρος της σύγκρισης, το κοινό στοιχείο τους, το οποίο είναι η αξίωση (κατά του Δημοσίου). Ως προς αυτό είναι συγκρίσιμα τα δύο μέρη. Το δε αποτέλεσμα της σύγκρισης καταδεικνύει ότι τα δύο μέρη είναι όμοια και άρα πρέπει να αντιμετωπίζονται καταρχήν με ίδιο τρόπο από το νομοθέτη. Με αυτό το δεδομένο, αυτό που πρέπει να αιτιολογηθεί δεν είναι η κρίση περί παραβίασης της αρχής της ισότητας, όπως εσφαλμένα υποστηρίζει ο Καϊδατζής (194), αλλά η τυχόν κρίση περί δικαιολογημένης παραβίασης της αρχής της ισότητας. Η παραβίαση (ως επί τα χείρω απόκλιση από γενικό κανόνα) είναι προφανής από τη στιγμή που τα δύο μέρη της σύγκρισης είναι όμοια, αυτό που δεν είναι καθόλου προφανές είναι το ενδεχόμενο αυτή η παραβίαση να είναι δικαιολογημένη (κατ εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας). 59 Contra η μειοψηφία: «Περαιτέρω, η ανάγκη ταχείας εκκαθαρίσεως εκκρεμοτήτων ως προς την ύπαρξη των εν λόγω αξιώσεων των υπαλλήλων και των αντιστοίχων υποχρεώσεων του Δημοσίου ενδείκνυται προς αποφυγή ανατροπής, μετά την πάροδο μακρού χρονικού διαστήματος, των οικονομικών δεδομένων, κατά συνεκτίμηση των οποίων το Δημόσιο προβαίνει στον σχεδιασμό της οργανώσεως και του τρόπου λειτουργίας της δημοσίας διοικήσεως και τα οποία λαμβάνει υπόψη για την πρόβλεψη των σχετικών δαπανών κατά την κατάρτιση του κρατικού προϋπολογισμού.» 60 Το δικαστήριο απέρριψε και έναν τρίτο δικαιολογητικό λόγο, ότι δηλαδή η θέσπιση της 2ετούς παραγραφής δικαιολογείται από τη φύση της έννομης σχέσης που συνδέει το Δημόσιο με τους υπαλλήλους του, με το επιχείρημα ότι οι χρηματικές αξιώσεις του Δημοσίου κατ αυτών δεν υπόκεινται στην ίδια βραχεία παραγραφή. Contra η μειοψηφία: «η ορθολογική οργάνωση και η εύρυθμη λειτουργία της Διοικήσεως δημιουργούν την ανάγκη της ταχείας εκκαθαρίσεως των εκκρεμοτήτων περί τις εν λόγω αξιώσεις και τις αντίστοιχες υποχρεώσεις του Δημοσίου, που απορρέουν από περιοδικές (κατά μήνα) παροχές, η επί μακρόν χρόνον διατήρηση των οποίων εκκρεμοτήτων επιβαρύνει, κατά τρόπο βλαπτικό για την Διοίκηση, την σχέση που συνδέει το Δημόσιο με τους υπαλλήλους του», προσθέτοντας μάλιστα ότι «είναι αδικαιολόγητη η εξαίρεση των αξιώσεων [ ] του Δημοσίου έναντι των υπαλλήλων του από την βραχυχρόνια διετή παραγραφή [ ] και η υπαγωγή των αξιώσεων 178 Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

17 Στην πραγματικότητα, κατά τη διαδοχική εξέταση των κριτηρίων ελέγχου της αρχής της αναλογικότητας στο πλαίσιο της εφαρμογής της το δικαστήριο σταμάτησε ουσιαστικά ήδη στο πρώτο κριτήριο ελέγχου, αποφαινόμενο -ορθά!- (αν και όχι με σαφήνεια και «σταθερά πατήματα») ότι οι παραπάνω υπό (α) και (β) λόγοι δεν αποτελούν καν νόμιμους λόγους διαφοροποίησης. 61 Ενόψει των ανωτέρω, το δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η διάταξη του άρθρου 90 παρ. 3 ΚΔΛ δεν θα έπρεπε να εφαρμοσθεί ως αντίθετη στο άρθρο 4 παρ. 1 Σ και, ως εκ τούτου, ανίσχυρη. Δεν έμεινε όμως μόνο στη διαπίστωση της αντισυνταγματικότητας, αλλά απεφάνθη περαιτέρω ότι ως εξ αυτής οι υπό κρίση αξιώσεις των υπαλλήλων του Δημοσίου υπόκεινται στην προβλεπόμενη από το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ και ισχύουσα ως κανόνα για τις χρηματικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου 5ετή παραγραφή. Λόγω όμως του ανακύψαντος ζητήματος της συμφωνίας ή μη του άρθρου 90 παρ. 3 ΚΔΛ προς το Σύνταγμα και της ύπαρξης αντίθετων αποφάσεων του ΑΠ σχετικά 62 παρέπεμψε το θέμα στο ΑΕΔ προς άρση της αμφισβήτησης. Σημειωτέον ότι, ενώ την ΟλΣτΕ 953/2011 απασχόλησε το ζήτημα της συμφωνίας με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ της ειδικής 2ετούς παραγραφής των αξιώσεων των υπαλλήλων του Δημοσίου με σχέση δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου κατ αυτού από καθυστερούμενες αποδοχές ή άλλες πάσης φύσεως απολαβές ή αποζημιώσεις, τη νομολογία είχε ήδη απασχολήσει, όχι πολύ νωρίτερα, το ζήτημα της συμφωνίας με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ της ειδικής 2ετούς παραγραφής των αξιώσεων των υπαλλήλων των ν.π.δ.δ. κατ αυτών από καθυστερούμενες αποδοχές ή άλλες πάσης φύσεως απολαβές ή αποζημιώσεις από αδικαιολόγητο πλουτισμό 63. Το πρόβλημα που ανέκυψε εν προκειμένω από την αντίθεση μεταξύ ΑΠ τούτων του Δημοσίου στον προβλεπόμενο από την παρ. 2 του άρθρου 86 του Ν.2362/1995 γενικό κανόνα της πενταετούς παραγραφής των χρηματικών απαιτήσεων του Δημοσίου. Διότι, ενόψει της ομοιότητας των συντρεχουσών περιστάσεων, και οι αξιώσεις αυτές θα έπρεπε να υπαχθούν στον ειδικό κανόνα της διετούς παραγραφής, ισχύοντα για τις πάσης φύσεως χρηματικές αξιώσεις που απορρέουν από την σχέση του δημοσίου υπαλλήλου με το Δημόσιο, ανεξαρτήτως δηλαδή αν δικαιούχος είναι ο υπάλληλος ή το Δημόσιο.» 61 Πώς θα μπορούσε να είναι αλλιώς, άλλωστε; Σε μια εποχή που τα οικονομικά δεδομένα (τα δεδομένα του Προϋπολογισμού) μεταβάλλονται συνεχώς από διάφορους άλλους παράγοντες, προβλέψιμους ή απρόβλεπτους, και δεν υπάρχει καμιά σιγουριά, αφού, ό,τι θεωρείται σήμερα δεδομένο οικονομικά, ανατρέπεται από τη μια στιγμή στην άλλη, οι ως άνω προβληθέντες δικαιολογητικοί λόγοι έχουν χάσει και το παραμικρό ίχνος βασιμότητάς τους / πειστικότητάς τους. 62 ΑΠ 145/2006 (Β2 τμ.), ΕΕργΔ 2006, 996 = ΕΕΝ 2007, 138 = Δ 2007, 1238 (περίληψη, με σημείωση Κ. Μπέη) = ΕλΔνη 2007, 150 (με σημείωση Ι.Ν.Κ.) ΑΠ 250/2006 (Β2 τμ.), ΔΕΝ 2006, 454 = ΧρΙΔ 2006, 661 = ΕΕργΔ 2006, 1112 = ΕλΔνη 2007, 1373 ΑΠ 363/2006 (Β1 τμ.) ΑΠ 588/2007 (Γ τμ.), Δ 2008, 117 (με παρατηρήσεις Μπαλογιάννη). Στο πλαίσιο της ΑΠ 145/2006 εκδόθηκε η απόφαση του ΕΔΔΑ Ζουμπουλίδης κατά Ελλάδας (αρ. 2), αρ. προσφ /06, 25 Ιουνίου 2009, ΕΔΚΑ 2009, 374 (με σημείωση σύνταξης) = Δ 2009, 816 (με παρατηρήσεις Κ. Μπέη) = ΕφΑΔ 2009, 850 = ΘΠΔΔ 2009, 883 = ΕΕΕυρΔ 2009, 556 (με παρατηρήσεις Πετσέτα) = ΤοΣ 2009, 1013 (με παρατηρήσεις Β. Μάλλιου) = ΕφαρμογέςΔΔ 2009, 1015 = ΔιΔικ 2009, 1075 (με παρατηρήσεις Παπαγιαννόπουλου) = ΕΕργΔ 2009, 1173 = ΕλΔνη 2010, 840 (περίληψη). Επισημαίνω ότι καμιά από τις τέσσερις προαναφερθείσες αποφάσεις του ΑΠ δεν προβαίνει σε σύγκριση της διάταξης του άρθρου 90 παρ. 3 ΚΔΛ με το γενικό κανόνα του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ στα πλαίσια του ελέγχου με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ. 63 ΟλΑΠ 31/2007, ΕΔΚΑ 2007, 697 (με σημείωση σύνταξης) = ΧρΙΔ 2007, 981 = ΕΕργΔ 2007, 1040 = ΔΕΝ 2007, 1102 = ΕλΔνη 2007, 1639 (με σημείωση Ι.Ν.Κ.) = ΝοΒ 2007, 2428 (περίληψη) = ΕΕΝ 2008, 478 (η οποία όμως κατά την εφαρμογή της αρχής της ισότητας δε συγκρίνει τη 2ετή παραγραφή με τον κανόνα της 5ετούς παραγραφής των αξιώσεων κατά των ν.π.δ.δ., αλλά δημιουργεί άλλο ζευγάρι σύγκρισης) contra ΟλΣτΕ 3654/2008, σκέψη 7, ΕΔΚΑ 2009, 29 (30-31, με σημείωση σύνταξης) = ΘΠΔΔ 2009, 325 ( ) = ΔΕΝ 2009, 839 (840- Τόμος

18 και ΣτΕ έλυσε το ΑΕΔ με την 9/2009 απόφασή του, αποφαινόμενο 64 (με οριακή πλειοψηφία ) ότι η θέσπιση με το άρθρο 48 παρ. 3 ν.δ. 496/1974 (Λογιστικό των ν.π.δ.δ.) ειδικής βραχυπρόθεσμης 2ετούς παραγραφής των αξιώσεων των υπαλλήλων των ν.π.δ.δ. κατά των τελευταίων δεν αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 Σ. Το τι θα αποφανθεί τώρα το ΑΕΔ, κρίνοντας το ζήτημα που του παρέπεμψε η ΟλΣτΕ 953/2011, αναμένεται με μεγάλο ενδιαφέρον ενόψει και της απόφασης του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Ζουμπουλίδης κατά Ελλάδας (αρ. 2) 66, που σημειωτέον εκδόθηκε (λίγο) μετά την ΑΕΔ 9/2009 (άρα, η ΑΕΔ 9/2009 δεν μπορούσε να την έχει λάβει υπόψη) και έκρινε ότι η προνομιακή μεταχείριση του Δημοσίου έναντι των υπαλλήλων του με την πρόβλεψη μακρύτερης (5ετούς) παραγραφής των αξιώσεών του που απορρέουν από την υπαλληλική σχέση έναντι αυτών σε σύγκριση με τις αντίστοιχες αξιώσεις των τελευταίων έναντι αυτού αντίκειται στο άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ 67. ΙΙΙ. Θεώρηση του νέου άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ μέσα από το πρίσμα της απόφασης ΟλΣτΕ 953/2011 Η δυνατότητα συσχετισμού της ΟλΣτΕ 953/2011, με το σκεπτικό της οποίας συμφωνώ, με το νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ είναι προφανής. Η θέσπιση ειδικής βραχυπρόθεσμης 3ετούς παραγραφής εις βάρος των υποκειμένων του ΦΠΑ, με την οποία περιορίζονται όλες οι αξιώσεις τους επιστροφής καταβληθέντων αδικαιολόγητα (είτε εξαρχής είτε από επιγενόμενο λόγο) ποσών ΦΠΑ, αντίκειται καταρχήν στο άρθρο 4 παρ. 1 Σ (αρχή της ισότητας), γιατί είναι μικρότερη (συντομότερη) από την 5ετή παραγραφή που προβλέπει το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ ως κανόνα για τις χρηματικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου. Δεν φαίνεται δε να επιβάλλεται (δικαιολογείται) η αποκλίνουσα αυτή ρύθμιση από κάποιο νόμιμο λόγο, ώστε να θεωρηθεί δικαιολογημένη η προσβολή του άρθρου 4 παρ. 1 Σ κατ εφαρ- 841) = ΕφαρμογέςΔΔ 2009, 820 (περίληψη) πρβλ. και ΟλΕΣ 2442/2008, σκέψη ΙΙΙ, ΕΔΚΑ 2009, 68 (69-71, με σημείωση σύνταξης) = ΑρχΝ 2009, 247 ( ) = ΘΠΔΔ 2009, 873 ( ). 64 ΑΕΔ 9/2009, σκέψη 8, ΦΕΚ ΑΕΔ 2/ = ΕΔΚΑ 2009, 392 ( , με σημείωση σύνταξης) = ΕλΔνη 2009, 676 ( , με σημείωση σύνταξης) = ΕΕργΔ 2009, 774 ( ) = ΘΠΔΔ 2009, 741 ( ) και 836 (περίληψη, με παρατηρήσεις Διβάνη και Πατρίκιου) = ΕφΑΔ 2009, 798 ( ) = ΤοΣ 2009, 999 ( , με παρατηρήσεις Β. Μάλλιου) = ΕφαρμογέςΔΔ 2009, 1213 ( ) = ΔΕΝ 2010, 10 (10-12) = ΕΔΔΔ 2010, 355 ( ) = ΔιΔικ 2010, 562 ( ). Βλ. και την ΟλΣτΕ 955/2011, που εκδόθηκε κατόπιν της ΑΕΔ 9/ Κρίνω σκόπιμο να σημειώσω ότι οι τέσσερις (4) αρεοπαγίτες υποστήριξαν τη συνταγματικότητα, οι τέσσερις (4) σύμβουλοι του ΣτΕ υποστήριξαν την αντισυνταγματικότητα, οι δύο (2) καθηγητές διχάστηκαν, ο αντιπρόεδρος του ΑΠ τάχθηκε υπέρ της συνταγματικότητας, ο αντιπρόεδρος του ΕΣ τάχθηκε υπέρ της αντισυνταγματικότητας και την ψηφοφορία έκρινε υπέρ της συνταγματικότητας ο προεδρεύων και πρόεδρος του ΣτΕ, ο οποίος ήταν ο ένας εκ των δύο μειοψηφησάντων στην παραπεμπτική απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ 3654/2008 (που είχε κρίνει το ζήτημα υπέρ της αντισυνταγματικότητας με πλειοψηφία 31-2!). Είναι προφανές ότι με άλλον πρόεδρο ή αντιπρόεδρο του ΣτΕ το ΑΕΔ κατά πάσα πιθανότητα θα κατέληγε στο αντίθετο αποτέλεσμα! Η παρατήρηση αυτή καθιστά την απόφαση του ΑΕΔ per se ελεγχόμενη. 66 Βλ. παραπάνω, υποσ Εξάλλου, πρέπει να σημειωθεί ότι το ΑΕΔ στην απόφασή του 9/2009 δεν σύγκρινε κατά την εφαρμογή του άρθρου 4 παρ. 1 Σ την επίμαχη διάταξη του άρθρου 48 παρ. 3 ν.δ. 496/1974 με τον κανόνα της 5ετούς παραγραφής των αξιώσεων κατά των ν.π.δ.δ. (άρθρο 48 παρ. 1 ν.δ. 496/1974), όπως έκανε η μειοψηφία της απόφασης, αλλά μόνο με το χρόνο παραγραφής (5ετία) των αξιώσεων των ν.π.δ.δ. κατά τρίτων. Η παρατήρηση αυτή έχει επίσης εξαιρετικό ενδιαφέρον ενόψει της αναμενόμενης απόφασης του ΑΕΔ επί του ζητήματος που του παρέπεμψε η ΟλΣτΕ 953/ Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483

19 μογή και με τις προϋποθέσεις της αρχής της αναλογικότητας. Ούτε καν οι λόγοι διαφοροποίησης που κλήθηκε να εξετάσει η ΟλΣτΕ 953/2011 (βλ. παραπάνω, υπό Γ ΙΙ, τους λόγους (α) και (β)) δε φαίνεται να μπορούν να θεωρηθούν νόμιμοι λόγοι διαφοροποίησης 68. Άρα, το νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ φαίνεται να είναι αντίθετο με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ και συνεπώς ανίσχυρο. Επομένως, οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ θα πρέπει να υπόκεινται στην προβλεπόμενη απ το άρθρο 90 παρ. 1 ΚΔΛ και ισχύουσα ως κανόνα για τις χρηματικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου 5ετή παραγραφή 69. Και ναι μεν το συγκεκριμένο ζήτημα που παρέπεμψε η ΟλΣτΕ 953/2011 στο ΑΕΔ δεν έχει λυθεί ακόμα, αυτό όμως δεν επηρεάζει ουσιαστικά το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή μη της διάταξης του άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ. Κι αυτό, γιατί το τελευταίο δεν φαίνεται να μπορεί ποτέ να κριθεί από το ΑΕΔ, ενώ την ίδια στιγμή η γενική θέση του ΣτΕ, όπως εκφράζεται μέσα από τις ΟλΣτΕ 3654/2008 και ΟλΣτΕ 953/2011, είναι υπέρ της αντισυνταγματικότητας διατάξεων που καθιερώνουν βραχύτερες παραγραφές των αξιώσεων κατά του Δημοσίου απ ό,τι ο εκάστοτε γενικός κανόνας της 5ετούς παραγραφής. Συνεπώς, εύλογα μπορεί να αναμένει κανείς πως, αν ποτέ έφτανε το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή μη της διάταξης του άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ στο ΣτΕ, αυτό θα αποφαινόταν, λογικά, υπέρ της αντισυνταγματικότητάς του. Τέλεια 70! Περαιτέρω, και υπό ευρύτερη θεώρηση, η επιφύλαξη του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ 71, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα της ΟλΣτΕ 953/2011, σημαίνει ότι μπορεί μια διάταξη να ορίζει βραχύτερη από τα 5 έτη παραγραφή, υπό τον όρο όμως ότι αυτή η απόκλιση από τον γενικό κανόνα της 5ετίας επί το δυσμενέστερο και άρα η καταρχήν προσβολή της (γενικής) αρχής της ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1 Σ) είναι δικαιολογημένη (κατ εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας). Η ερμηνεία αυτή που μπορεί να συναχθεί από την ΟλΣτΕ 953/2011 είναι οπωσδήποτε πολύ σημαντική, γιατί υπάγει στην πραγματικότητα κάθε νομοθετική ρύθμιση που αποκλίνει από ένα θεσπισμένο νομοθετικό κανόνα (δηλαδή κάθε εξαιρετική νομοθετική ρύθμιση, άρα και τη ρητή διάταξη του νέου άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ), ακόμα κι αυτή που στηρίζεται σε ρητή επιφύλαξη του νομοθέτη, στον έλεγχο της αρχής της ισότητας (αφού ως αποκλίνουσα ρύθμιση παραβιάζει καταρχήν το άρθρο 4 παρ. 1 Σ) και, κατ επέκταση, της αρχής της αναλογικότητας. [Βέβαια, στην πραγματικότητα αυτό δεν είναι 68 Βλ. παραπάνω το σχόλιό μου στην υποσ Όταν έγραφα το κείμενο Η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής Φ.Π.Α. (ΔΦΝ 2009, 302), δεν είχα αντιληφθεί το ενδεχόμενο η αποκλίνουσα από τον γενικό κανόνα του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ διάταξη του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ περί 3ετούς παραγραφής (ισχύουσα και για τις αξιώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών ΦΠΑ) να είναι αντίθετη με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ και γι αυτό δεν είχα, εσφαλμένα και κακώς πάντως, προβληματιστεί πάνω σ αυτό. 70 Ειρήσθω εν παρόδω ότι, κι αν ακόμα το ΑΕΔ έκρινε υποθετικά ότι η αποκλίνουσα από τον γενικό κανόνα της 5ετούς παραγραφής του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ 2ετής παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ δικαιολογείται από τη φύση των σχετικών αξιώσεων με το (όχι πολύ πειστικό πάντως) επιχείρημα ότι αυτές προκύπτουν από περιοδικές παροχές και άρα επιβάλλεται τάχα η ταχύτερη εκκαθάρισή τους, ώστε να μην επιβαρύνεται, κατά τρόπο βλαπτικό για τη Διοίκηση, η σχέση που συνδέει το Δημόσιο με τους υπαλλήλους του από την επί μακρό χρόνο διατήρηση των εκκρεμοτήτων περί τις εν λόγω αξιώσεις και τις αντίστοιχες υποχρεώσεις του Δημοσίου, όπως υποστήριξε η μειοψηφία της ΟλΣτΕ 953/2011 (βλ. παραπάνω, υποσ. 60), πάλι η κρίση του αυτή δε θα επηρέαζε ουσιαστικά το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή μη της διάταξης του άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ, γιατί οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ δεν προκύπτουν από περιοδικές παροχές. 71 Βλ. σχετικά παραπάνω (υπό Β Ι 2, σελ. 3-4). Τόμος

20 κάτι πρωτόγνωρο ή παράξενο. Πρόκειται για κάτι γνωστό στα νομικά, απλώς το γεγονός ότι επαναλαμβάνεται από την Ολομέλεια του ΣτΕ σε ζήτημα που έχει απασχολήσει πολύ τη νομολογία και παραπέμπεται στο ΑΕΔ του αποδίδει ξεχωριστή σημασία]. Άραγε αυτό σημαίνει ότι η γενική ερμηνευτική αρχή ότι «η ειδική ρύθμιση κατισχύει της γενικής» θα πρέπει να «εκλεπτυνθεί» και να αναδιατυπωθεί, ώστε πλέον να ισχύει ότι «η ειδική ρύθμιση κατισχύει της γενικής, εφόσον η απόκλιση (προσβολή της αρχής της ισότητας) είναι δικαιολογημένη (κατ εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας)» 72 ; Δ. Σύνοψη συμπερασμάτων Συνοψίζω σε επτά (7) σημεία τα βασικότερα συμπεράσματα των παραπάνω σκέψεών μου: 1) Για να διευκολύνει την άποψη του ΝΣΚ και κατ επέκταση της Διοίκησης, ότι όλες οι αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ παραγράφονται μετά την πάροδο 3ετίας κατ εφαρμογή του άρθρου 90 παρ. 2 εδ. α ΚΔΛ, ο νομοθέτης τροποποίησε με τον Ν.3842/2010 το άρθρο 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ, χαρακτηρίζοντας την περίπτωση α ως περίπτωση «εξαρχής αχρεώστητης καταβολής» και τις περιπτώσεις β έως δ ως περιπτώσεις «αχρεώστητης καταβολής από επιγενόμενο λόγο». 2) Με αυτή του την επιλογή τελικά αστόχησε και γλωσσικά και κυρίως νομικά, γιατί δεν έλαβε υπόψη την εννοιολογική διάκριση «καταβολή αχρεώστητη» (=που έγινε εξαρχής αδικαιολόγητα (χωρίς νόμιμη αιτία), χωρίς δηλαδή να υπάρχει σχετική υποχρέωση ήδη κατά τον χρόνο της καταβολής) και «καταβολή για αιτία που έληξε» (καταβολή αδικαιολόγητη, επειδή η αρχική υποχρέωση εξέλιπε («έληξε») στη συνέχεια από μεταγενέστερο λόγο), που προέρχεται από το αστικό δίκαιο. Έτσι, η τροποποίηση του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ διασπά την ενότητα του δικαίου, αδιαφορεί για την ανάγκη ενιαίας κατανόησης και χρήσης των νομικών όρων σε όλους του κλάδους του δικαίου και γενικά είναι προβληματική από συστηματική άποψη. 3) Στην πραγματικότητα, μόνο η περίπτωση α του νέου άρθρου 34 παρ. 1 εδ. α ΚΦΠΑ συνιστά περίπτωση αχρεωστήτου. Οι υποπεριπτώσεις, πλέον, της περίπτωσης β αποτελούν περιπτώσεις αδικαιολόγητης καταβολής ΦΠΑ, αλλά όχι εξαρχής (δηλαδή αχρεώστητης), αλλά από επιγενόμενο λόγο. Επομένως, ελλείψει του νέου άρθρου 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ, η περίπτωση α θα υπαγόταν στην 3ετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2, εδ. α ΚΔΛ, αν η τελευταία διάταξη κρινόταν σύμφωνη με το άρθρο 4 παρ. 1 Σ, ενώ οι υποπεριπτώσεις της περίπτωσης β θα υπάγονταν στην 5ετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 1 ΚΔΛ. 4) Υπό αυτό το πρίσμα, το νέο άρθρο 57 παρ. 5 ΚΦΠΑ δεν επιβεβαιώνει, δεν διακηρύσσει πανηγυρικά κάτι που ίσχυε δήθεν ήδη από πριν (όπως εσφαλμένα υποστη- 72 Πρβλ. για τη διαδικασία εκλέπτυνσης (βελτίωσης) μιας αρχικής εικασίας Imre Lakatos, Αποδείξεις και Ανασκευές - Η Λογική της Μαθηματικής Ανακάλυψης (τίτλος πρωτοτύπου: Proofs and Refutations - The Logic of Mathematical Discovery), μετάφραση: Γεώργιος Γεωργακόπουλος, 1996, εκδόσεις Τροχαλία, βιβλίο που μας πρότεινε, σε όλους τους φοιτητές του, να διαβάσουμε ο Λαζαράτος και το οποίο θεωρείται «θεμελιώδες ανάγνωσμα» για όσους ενδιαφέρονται, μεταξύ άλλων, για τη μεθοδολογία της μαθηματικής (άρα και της νομικής) επιστήμης. 182 Α Φεβρουαρίου Τεύχος 1483