Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα 1

Transcript

1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα 1 Δημήτρης Ντζανάτος Το αντικείμενο του Δ.Λ.Π. 1, είναι η παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων. Δηλαδή αυτό το πρότυπο ασχολείται με το ποιες είναι οι οικονομικές καταστάσεις, καθορίζει τις αρχές με τις οποίες συντάσσονται και καθορίζει τον τρόπο με τον οποίο αυτές οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται στο κοινό. Με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα από την άλλη πλευρά, τα συγκεκριμένα ζητήματα ρυθμίζονται κυρίως από το Νόμο 2190/20 και τα θεσμοθετημένα Λογιστικά Σχέδια. Οι διατάξεις τους ορίζουν τις αρχές με τις οποίες συντάσσονται οι οικονομικές καταστάσεις, τον καθορισμό αυτών των οικονομικών καταστάσεων και τον τρόπο εμφάνισής τους όταν δημοσιεύονται προς το κοινό. Η επίδραση όμως της φορολογικής νομοθεσίας στα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» για το συγκεκριμένο ζήτημα είναι καθοριστική. Ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων έχει διατάξεις που τώρα πια είναι σχεδόν ταυτόσημες με αυτές του ΚΝ 2190/20, αλλά που στο παρελθόν εμφάνιζαν σε ορισμένα σημεία σημαντικές διαφορές. Υπάρχει ένα πλήθος άλλων φορολογικών νόμων, το οποίο επιδρά στον τρόπο εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων. Νόμοι που αφορούν σε αναπτυξιακά κίνητρα και δίνουν τη δυνατότητα για τη δημιουργία αφορολόγητων αποθεματικών, πολλές φορές καθορίζουν τον τρόπο εμφάνισης αυτών των αποθεματικών στις οικονομικές καταστάσεις, είτε στον πίνακα διανομής των αποτελεσμάτων ή στον ισολογισμό για την εμφάνισή τους στην καθαρή θέση. Οι νόμοι που αναφέρονται στα φορολογικά κίνητρα για τις συγχωνεύσεις, επίσης μπορεί να καθορίζουν τον τρόπο με τον οποίο εμφανίζεται η υπεραξία στο ενεργητικό ή στην καθαρή θέση. Άλλες ειδικές νομοθεσίες που σχετίζονται με συγκεκριμένους κλάδους της οικονομίας και έχουν εν πολλοίς φορολογικό χαρακτήρα, επίσης μπορεί να επηρεάζουν τον τρόπο εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων. Ανεξάρτητα όμως από όλες αυτές τις επιδράσεις, είναι γεγονός, ότι το βασικό πλαίσιο σύνταξης και εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων, καθορίζεται από τον ΚΝ 2190/20 και από το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ή από τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια των τραπεζών και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Πρακτικά είναι αδύνατο να εντοπιστούν όλες οι σχετικές διατάξεις που 1 Το παρόν κεφάλαιο αποτελεί μέρος του βιβλίου «Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα- Με Απλά Λόγια και οι Διαφορές των Ελληνικών Προτύπων», Δημήτρης Ντζανάτος, Εκδόσεις Καστανιώτη, Αθήνα, 2008 σελ

2 επιδρούν στην παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων και αυτές να συγκριθούν με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 1, ώστε να προκύψουν οι διαφορές. Κατ' ανάγκη λοιπόν, η σύγκριση που γίνεται, αφορά σύγκριση ανάμεσα στο Νόμο 2190/20 και τις διατάξεις του Δ.Λ.Π. 1 και σε ορισμένες περιπτώσεις γίνεται αναφορά σε σχετικές ρυθμίσεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Υφίσταται λεπτομερές πλαίσιο για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων Το ρυθμιστικό πλαίσιο των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, που σχετίζεται με τη δημιουργία και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, είναι εκτεταμένο και πλήρες. Μόνο για το Νόμο 2190/20, εμφανίζονται στη συνέχεια εξήντα τρεις (63) ρυθμίσεις, που αφορούν ζητήματα παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Στην πραγματικότητα, οι διατάξεις του Νόμου που σχετίζονται με τη δημιουργία ή την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, είναι πολύ περισσότερες από αυτές που αναφέρονται. Το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο και τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια των ασφαλιστικών επιχειρήσεων και των τραπεζών, σε ένα πολύ μεγάλο τμήμα τους, επίσης ασχολούνται με τον τρόπο κατάρτισης και εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων. Ανεξάρτητα από το γεγονός ότι ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων είναι φορολογικός νόμος και κατά συνέπεια δεν θα μπορεί να συνδέεται με τα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα», πρέπει να αναφερθεί ότι έχει ένα πλήθος διατάξεων που σχετίζονται επίσης με τις αποτιμήσεις, τη δημιουργία και την εμφάνιση των οικονομικών καταστάσεων, διατάξεις οι οποίες στην πράξη εφαρμόζονται και οι οποίες στο σύνολό τους σχεδόν δεν αποκλίνουν πια από τις σχετικές διατάξεις του ΚΝ 2190/20. Όλοι οι επιστήμονες που υπηρετούν το λογιστικό ή το ελεγκτικό επάγγελμα, έχουν ξοδέψει αναρίθμητες ώρες να κατανοήσουν και να εξοικειωθούν με τις τεχνικές σύνταξης και εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων και φυσικά πολύ περισσότερες για να υλοποιήσουν στην πράξη αυτές τις τεχνικές. Ο Νόμος 2190/20, δίνει ιδιαίτερη έμφαση στην αρχή της «σαφήνειας» και της αποτύπωσης της «πραγματικής εικόνας» στις οικονομικές καταστάσεις. Έχει διατάξεις όπου ξεκαθαρίζουν ότι όλες οι άλλες αρχές και πρακτικές, υποχωρούν μπροστά στην αρχή της σαφήνειας που θεωρείται καθοριστική. Επίσης, αναφέρεται σε όλες τις βασικές λογιστικές αρχές που πρέπει να τηρούνται. Ιδιαίτερα πρέπει να τονίσουμε τις ρυθμίσεις του Νόμου 2190/20 για την Αρχή του Ιστορικού Κόστους και την Αρχή της Συντηρητικότητας, δύο αρχές που όπως θα δούμε στην συνέχεια, ανατρέπονται ριζικά με την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Σε ότι αφορά τον αριθμό των οικονομικών καταστάσεων και το είδος τους, ο Νόμος 2190/20 ορίζει ότι αυτές είναι ο Ισολογισμός, η Κατάσταση των Αποτελεσμάτων, η Κατάσταση της Διανομής των Αποτελεσμάτων και το Προσάρτημα. Στην πράξη όμως, αν συνεκτιμηθούν και οι άλλες διατάξεις του νόμου, αλλά και οι διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, οι οικονομικές καταστάσεις με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα συνολικά είναι επτά (7). Πρέπει να συμπεριληφθεί η Κατάσταση Γενικής Εκμετάλλευσης που προκύπτει από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, αλλά και η Έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου που συνδέεται άρρηκτα με τις οικονομικές καταστάσεις. Τέλος πρέπει να συμπεριληφθεί και η Έκθεση των Ελεγκτών, αφού αφενός και αυτή συνδέεται άμεσα με τις οικονομικές

3 καταστάσεις, κυρίως όμως επειδή ήταν συνηθισμένη πρακτική, οι επιχειρήσεις να μην εφαρμόζουν τα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» σε διάφορους τομείς και κατά συνέπεια η έκθεση των ελεγκτών να έχει ένα διαφορετικό χαρακτήρα, από αυτόν που εμφανίζεται σήμερα για τις εταιρίες που εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π.. Σε ότι αφορά την εμφάνιση των οικονομικών καταστάσεων, ο Νόμος 2190/20 καθορίζει μια γενική δομή και τις επιτρεπόμενες αλλαγές που μπορούν να γίνουν με συμπτύξεις ή αναπτύξεις λογαριασμών, ενώ παραπέμπει στα πρότυπα καταστάσεων τα οποία ορίζονται από το Γενικό και τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια. Όπως όλοι γνωρίζουμε, τα πρότυπα που έχουν οριστεί από τα Λογιστικά Σχέδια, τα οποία είναι Προεδρικά Διατάγματα, δηλαδή αφορούν θεσμοθετημένες ρυθμίσεις, είναι εξαιρετικά αναλυτικά και για τον Ισολογισμό και για την Κατάσταση Αποτελεσμάτων και για την Κατάσταση της Διανομής των Αποτελεσμάτων. Από άλλες ρυθμίσεις του Νόμου, ορίζεται σαν υποχρεωτική η δημοσίευση στον τύπο ορισμένων Οικονομικών Καταστάσεων και συγκεκριμένα του Ισολογισμού, των Αποτελεσμάτων Χρήσεως, της Διανομής Αποτελεσμάτων και της Έκθεσης του Ελεγκτή. Η δομή των Οικονομικών Καταστάσεων με βάση τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, παρέχει ένα πλήθος πληροφοριών στον αναγνώστη, που μπορεί να σχηματίσει μια αρκετά καθαρή εικόνα για την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα μίας εταιρίας. Στον Νόμο 2190/20 επίσης, περιλαμβάνονται ρυθμίσεις για το διαχωρισμό των μακροπρόθεσμων από τα βραχυπρόθεσμα στοιχεία, για το χειρισμό και την εμφάνιση των ίδιων μετοχών, για τον ορισμό της εταιρικής χρήσης, για τη συγκρίσιμη χρήση που πρέπει να εμφανίζεται στις οικονομικές καταστάσεις και για ζητήματα απαγόρευσης συμψηφισμών. Περιλαμβάνονται ειδικές ρυθμίσεις για την εμφάνιση των Λογαριασμών Τάξεως, δηλαδή των εκτός Ισολογισμού πληροφοριών, που αποτελούν ένα ανεξάρτητο κύκλωμα, αλλά που δημοσιεύονται μαζί με τις οικονομικές καταστάσεις. Γίνεται αναφορά για τα μη οργανικά αποτελέσματα, δηλαδή τα αποτελέσματα που είτε αφορούν διορθώσεις λαθών προηγούμενων χρήσεων, είτε αφορούν έκτακτα γεγονότα και τα οποία εμφανίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, σε ένα ειδικό τμήμα της, διακεκριμένα. Εκτενείς αναφορές γίνονται και για το περιεχόμενο της Έκθεσης του Διοικητικού Συμβουλίου, η οποία όπως είναι γνωστό ελέγχεται και υπογράφεται από τους Ελεγκτές για την αλήθεια του περιεχομένου της. Είναι προφανές λοιπόν ότι τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, σε ότι αφορά το ζήτημα της δημιουργίας και της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, διακρίνονται από μια πληρότητα και από πρακτική άποψη παρέχουν όλες εκείνες τις πληροφορίες που απαιτούνται, ώστε ο αναγνώστης των οικονομικών καταστάσεων να σχηματίσει μια επαρκή εικόνα για την εταιρία. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι ο Νόμος 2190/20 επανειλημμένα έχει προσαρμοστεί στις Κοινοτικές Οδηγίες για τα ζητήματα των οικονομικών καταστάσεων και ιδιαίτερα στην 4η Κοινοτική Οδηγία, η οποία εφαρμόστηκε από το 1986 και στην 7η Κοινοτική Οδηγία για τις Ενοποιημένες Καταστάσεις, η οποία εφαρμόστηκε από το 1987, αλλά και σε ένα πλήθος άλλων οδηγιών που αφορούν το δίκαιο των εταιριών και σχετίζονται πολλές από αυτές με την παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων. Επομένως, σε καμία περίπτωση δε μπορεί να θεωρηθεί ότι οι ρυθμίσεις του ΚΝ 2190/20 σε ότι αφορά το συγκεκριμένο ζήτημα, αποτελούν απαρχαιωμένες ρυθμίσεις, γιατί είναι ρυθμίσεις που είναι συμβατές και σύμφωνες με τις οδηγίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αφού συνεχώς ο Νόμος αυτός προσαρμόζονταν και προσαρμόζεται, στις οδηγίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το Δίκαιο των Εταιριών.

4 Παρόλα αυτά η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, όπως θα δούμε στη συνέχεια, επιφέρει εξαιρετικά σημαντικές αλλαγές στον τρόπο της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Σύνοψη των διατάξεων ΚΝ 2190/20 για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων Συνοπτικά στον πίνακα που ακολουθεί εμφανίζονται διατάξεις του ΚΝ 2190/20 που σχετίζονται με το Δ.Λ.Π. 1. Άρθρο και παράγραφος 42α,1α 42α,1β 42α,1γ 42α,1δ α.2 42α.3 43α.1ιζ ,2 42β.5 Συνοπτική Αναφορά Οικονομικές Καταστάσεις Οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν Ισολογισμό Οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν λογαριασμό "Αποτελέσματα χρήσεως" Οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν "Πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων" Οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν Προσάρτημα Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις αποτελούνται από τον Ενοποιημένο Ισολογισμό, τα Ενοποιημένα Αποτελέσματα Χρήσης και το Ενοποιημένο Προσάρτημα, που αποτελούν ενιαίο σύνολο Αρχή της σαφήνειας Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις εμφανίζουν με απόλυτη σαφήνεια την πραγματική εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρίας Οι επιμέρους διατάξεις για τις οικονομικές καταστάσεις, υποχωρούν έναντι της αρχής της απόλυτης σαφήνειας. Αν υπάρξει απόκλιση πρέπει να αναφερθεί στο Προσάρτημα Πληροφορίες που κρίνονται αναγκαίες για την επίτευξη των σκοπών της παρουσίασης μιας πιστής εικόνας της περιουσίας, της χρηματοοικονομικής κατάστασης και των αποτελεσμάτων της εταιρείας, αναφέρονται στο Προσάρτημα. Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις πρέπει να καταρτίζονται με σαφήνεια και να ανταποκρίνονται στις σχετικές διατάξεις του νόμου. Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις πρέπει να εμφανίζουν την πραγματική εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσης του συνόλου των επιχειρήσεων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση Κάθε παρέκκλιση που γίνεται στις ενοποιημένες καταστάσεις, για την καλύτερη εφαρμογή της αρχής της "πραγματικής εικόνας" επεξηγείται στο Ενοποιημένο Προσάρτημα, με αναφορά και στην επίδραση που είχε αυτή η παρέκκλιση στα αποτελέσματα και τον Ισολογισμό Χρήση Η εταιρική χρήση είναι 12 μήνες, με εξαίρεση την πρώτη που δεν μπορεί να υπερβαίνει τους 24 Συγκρίσιμη χρήση Τα ποσά του Ισολογισμού και των Αποτελεσμάτων Χρήσης απεικονίζονται σε δύο τουλάχιστον στήλες, όπου η μία αφορά την παρούσα χρήση και η άλλη την προηγούμενη

5 Τα κονδύλια της προηγούμενης χρήσης, αν δεν είναι συγκρίσιμα πρέπει να 42β.5 αναμορφώνονται και η αναμόρφωση να εξηγείται στο Προσάρτημα Συμψηφισμοί Απαγορεύεται κάθε συμψηφισμός μεταξύ λογαριασμών ενεργητικού και 42β.7 παθητικού ή εσόδων και εξόδων και η εμφάνιση της συμψηφιστικής τους διαφοράς Βασικές λογιστικές αρχές Η αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων που εμφανίζονται στις 43.1 οικονομικές καταστάσεις γίνεται με βάση το ιστορικό κόστος και τις αρχές που ορίζονται από το νόμο 43.1α Ισχύει η αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας της εταιρίας Ισχύει η αρχή του αμετάβλητου των κανόνων αποτίμησης, από χρήση σε 43.1β χρήση Ισχύει η αρχή της συντηρητικότητας πάντα και αναφέρονται ειδικότερες 43.1γ ρυθμίσεις που σχετίζονται με αυτήν την αρχή 43.1γ 43.1γ 43.1γ 43.1δ 43.1ε 43.1στ ε.2 42ε.3 Ισχύει ότι σε κάθε χρήση εμφανίζονται μόνο τα κέρδη που την αφορούν, και συνδέεται με την αρχή της συντηρητικότητας Ισχύει ότι λαμβάνονται υπόψη όλοι οι κίνδυνοι που αφορούν τη χρήση ή προηγούμενες χρήσεις, ακόμη και αν έγιναν γνωστοί μετά τη λήξη της χρήσης και μέχρι τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, και συνδέεται με την αρχή της συντηρητικότητας Ισχύει ότι δημιουργούνται όλες οι αναγκαίες προβλέψεις και γίνονται αποσβέσεις, ανεξάρτητα από το γεγονός αν προκύπτει για τη χρήση κέρδος ή ζημιά Ισχύει η αρχή ότι τα έσοδα και τα έξοδα λογίζονται κατά το χρόνο της πραγματοποίησής τους ανεξάρτητα από το χρόνο που θα εξοφληθούν οι σχετικές απαιτήσεις ή υποχρεώσεις Ισχύει η αρχή της χωριστής αποτίμησης των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού, με βάση τις ειδικές ρυθμίσεις που προβλέπει ο νόμος για κάθε περίπτωση Ισχύει η αρχή της συνέχειας των χρήσεων, με την έννοια ότι το άνοιγμα των βιβλίων κάθε νέας χρήσης, συμφωνεί με τον Ισολογισμό της προηγούμενης χρήσης Παρέκκλιση από τις βασικές λογιστικές αρχές που ορίζει ο νόμος επιτρέπεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις Αν υπάρξει παρέκκλιση από τις βασικές λογιστικές αρχές, αυτή πρέπει να επεξηγείται και αιτιολογείται στο Προσάρτημα με αναφορά στις σχετικές επιδράσεις στον Ισολογισμό και τα αποτελέσματα χρήσης Οι ενοποιημένες καταστάσεις πρέπει να απεικονίζουν την περιουσιακή διάρθρωση και τα αποτελέσματα του Ομίλου, σαν αυτός να αποτελούσε μία εταιρία Μακροπρόθεσμα Στο πάγιο ενεργητικό, περιλαμβάνονται επίσης οι συμμετοχές και οι μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις Ασώματες ακινητοποιήσεις (άϋλα πάγια στοιχεία) είναι τα ασώματα οικονομικά αγαθά, που αποκτούνται από την εταιρεία με σκοπό να χρησιμοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστημα οπωσδήποτε μεγαλύτερο από ένα έτος. Στους λογαριασμούς της κατηγορίας των ασωμάτων ακινητοποιήσεων περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβάλλονται για την απόκτηση τέτοιων αγαθών, καθώς και τα ποσά που δαπανώνται από την εταιρία για τη δημιουργία των αγαθών αυτών

6 42ε στ 42β.1 42β.2 42β.2 42β.3 42β.3 42β.4 42γ 42δ.1 42δ.2 42ε.11 42ε.11 42ε.13 42ε Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις είναι οι υποχρεώσεις των οποίων η προθεσμία εξόφλησης λήγει μετά το τέλος της επόμενης χρήσης. Όλες οι άλλες υποχρεώσεις είναι βραχυπρόθεσμες Στο Ενοποιημένο Προσάρτημα αναλύεται το συνολικό ποσό των υποχρεώσεων που εμφανίζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό, οι οποίες λήγουν μετά από πέντε έτη Δομή και λογαριασμοί οικονομικών καταστάσεων Η δομή του Ισολογισμού δεν πρέπει να αλλάζει. Αν αλλάξει οι αλλαγές πρέπει να επεξηγούνται και αιτιολογούνται στο Προσάρτημα Λογαριασμοί των προτύπων οικονομικών καταστάσεων με μηδενικά υπόλοιπα, δεν δημοσιεύονται Επιτρέπεται μεγαλύτερη ανάλυση ή προσθήκη λογαριασμών στις οικονομικές καταστάσεις, πέρα από τα οριζόμενα στα πρότυπα. Η δομή και οι τίτλοι των λογαριασμών των προτύπων οικονομικών καταστάσεων, μπορούν να διαφοροποιούνται αν η φύση της επιχείρησης το απαιτεί και οι αλλαγές να αιτιολογούνται στο Προσάρτημα Απαγορεύεται η καταχώριση ανομοιογενών στοιχείων στον ίδιο λογαριασμό των οικονομικών καταστάσεων Οι λογαριασμοί των προτύπων οικονομικών καταστάσεων, μπορούν να συγχωνεύονται αν αφορούν μικρά ποσά ή για λόγους μεγαλύτερης σαφήνειας. Οι αλλαγές πρέπει να αιτιολογούνται στο Προσάρτημα Ο Ισολογισμός συντάσσεται σύμφωνα με συγκεκριμένο πρότυπο που ορίζει το ΠΔ 1123/80 (ΕΓΛΣ), και εμφανίζει αριστερά το ενεργητικό και δεξιά το παθητικό Η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης συντάσσεται σύμφωνα με συγκεκριμένο πρότυπο που ορίζει το ΠΔ 1123/80 (ΕΓΛΣ), σε κάθετη διάταξη Ο Πίνακας Διάθεσης Αποτελεσμάτων, συντάσσεται σύμφωνα με συγκεκριμένο πρότυπο που ορίζει το ΠΔ 1123/80 (ΕΓΛΣ). Λογαριασμοί τάξεως Στους "λογαριασμούς τάξεως" απεικονίζονται ιδίως τα αλλότρια περιουσιακά στοιχεία, οι αμφοτεροβαρείς συμβάσεις και οι κάθε μορφής εγγυήσεις, καθώς και οι εμπράγματες ασφάλειες. Σχετικές αναλύσεις παρέχονται στο Προσάρτημα. Τα ποσά των "λογαριασμών τάξεως" αποτελούν ιδιαίτερο άθροισμα, το οποίο δεν προστίθεται στα συνολικά αθροίσματα των λογαριασμών του ενεργητικού και του παθητικού Ίδιες Μετοχές Αν κατέχονται "Ίδιες μετοχές" και τα κέρδη μετά το τακτικό αποθεματικό και το πρώτο μέρισμα αρκούν, δημιουργείται ισόποσο αποθεματικό στην καθαρή θέση Αν δεν υπάρχουν κέρδη για σχηματισμό αποθεματικού για ίδιες μετοχές, ο λογαριασμός του ενεργητικού "ίδιες μετοχές" εμφανίζεται στο παθητικό αφαιρετικά από το άθροισμα των ίδιων κεφαλαίων. Στον ενοποιημένο ισολογισμό οι 'Ίδιες μετοχές" της μητρικής, δεν συμψηφίζονται αλλά εμφανίζονται διακεκριμένα στην κατηγορία χρεόγραφα Μη οργανικά αποτελέσματα

7 42ε.15β 42ε.15β 42ε.15β 42ε.15β 43α.1γ 43α.1δ 43α.1ε 43α.1στ 43α.1ιστ 43α.3α 43α.3α 43α.3α 43α.3β 43α.3β Στους λογαριασμούς "έκτακτα και ανόργανα έσοδα" και "έκτακτα και ανόργανα έξοδα" καταχωρούνται τα έσοδα ή έξοδα που δεν προέρχονται από τη συνήθη δραστηριότητα της εταιρείας Αν τα έκτακτα και ανόργανα έσοδα και έξοδα είναι σημαντικά, αναλύονται στο Προσάρτημα με διευκρινήσεις για τη φύση τους και την επίδραση στους φόρους Στους λογαριασμούς "Έσοδα και έξοδα προηγούμενων χρήσεων" εμφανίζονται τυχόν έσοδα ή έξοδα που καταχωρήθηκαν στην κλειόμενη χρήση αλλά αφορούν προηγούμενες χρήσεις Αν τα έσοδα και έξοδα προηγούμενων χρήσεων είναι σημαντικά, αναλύονται στο Προσάρτημα με διευκρινήσεις για τη φύση τους και την επίδραση στους φόρους Κίνηση λογαριασμών κεφαλαίου Ο αριθμός, η ονομαστική αξία και η αξία έκδοσης μετοχών που εκδόθηκαν για αύξηση κεφαλαίου στη χρήση, αναφέρονται στο Προσάρτημα Ο αριθμός και η ονομαστική αξία κάθε κατηγορίας μετοχών, αν το μετοχικό κεφάλαιο έχει περισσότερες από μία κατηγορίες, αναφέρονται στο Προσάρτημα Ο αριθμός των τίτλων κατά κατηγορία και τα ενσωματωμένα σ' αυτούς δικαιώματα όταν η εταιρεία έχει εκδώσει προνομιούχες μετοχές, μετατρέψιμες ομολογίες, μετοχές επικαρπίας ή ιδρυτικούς τίτλους, αναφέρονται στο Προσάρτημα. Τα ποσά των υποχρεώσεων των οποίων η προθεσμία εξόφλησης είναι μεγαλύτερη από πέντε έτη από την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού, αναφέρονται κατά λογαριασμό Ισολογισμού στο Προσάρτημα Αν η εταιρία απόκτησε ή πούλησε δικές της μετοχές στη χρήση, στο Προσάρτημα αναφέρονται οι λόγοι απόκτησης, το τυχόν τίμημα απόκτησης, ο αριθμός, η ονομαστική τους αξία και το ποσοστό στο συνολικό μετοχικό κεφάλαιο των μετοχών που αποκτήθηκαν ή διατέθηκαν, καθώς και το τυχόν τίμημα διάθεσής τους Έκθεση διαχείρισης Η έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση πρέπει να παρέχει σαφή και πραγματική εικόνα της εξέλιξης των εργασιών και της οικονομικής θέσης της εταιρίας Η έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση πρέπει να παρέχει πληροφορίες για την προβλεπόμενη πορεία της εταιρείας Η έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση πρέπει να παρέχει πληροφορίες για τις δραστηριότητές της στον τομέα της έρευνας και ανάπτυξης. Στην έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση αναφέρονται τα κατεχόμενα χρεόγραφα κατά είδη, ποσά και τιμή μονάδας Στην έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση αναφέρεται το διαθέσιμο συνάλλαγμα με ανάλυση κατά είδος και μέση τιμή απόκτησής του

8 43α.3β 43α.3β 43α.3β Στην έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση αναφέρονται οι οικοδομές και γενικά τα ακίνητα της εταιρείας με ανάλυση κατά μονάδα, είδος, θέση και τιμή απόκτησης ή κατασκευής, με μνεία των τυχόν εμπράγματων βαρών καθώς και σημαντικές ζημίες που κατά το χρόνο υποβολής της έκθεσης, είτε υπάρχουν, είτε αναμένονται να προκύψουν. Στην έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση αναφέρεται επίσης και κάθε άλλο σημαντικό γεγονός που έχει συμβεί μέσα στο χρονικό διάστημα από τη λήξη της χρήσης μέχρι την ημέρα υποβολής της έκθεσης Στην έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση αναφέρεται η ύπαρξη τυχόν υποκαταστημάτων της εταιρείας. Οι βασικές ρυθμίσεις του Δ.Λ.Π. 1, για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων Σκοπός, εφαρμογή και οικονομικές καταστάσεις Παρ. Συνοπτική Αναφορά Προτύπου Σκοπός: Μία βάση για την παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων, για 1 να υπάρχει συγκρισιμότητα στις χρήσεις της εταιρίας και με τις άλλες εταιρίες 2 Αφορά τις γενικού σκοπού Οικονομικές Καταστάσεις Αφορά κερδοσκοπικές εταιρίες, όχι μη κερδοσκοπικές ή οργανισμούς του 5 δημοσίου. Αν το χρησιμοποιήσουν αυτοί, πρέπει να κάνουν προσαρμογές Δεν καλύπτει πλήρως ανάγκες π.χ. Αμοιβαίων Κεφαλαίων ή άλλων εταιριών 6 χωρίς κεφάλαιο. Αν το χρησιμοποιήσουν αυτοί, πρέπει να κάνουν προσαρμογές Το πλήρες σετ Οικονομικών Καταστάσεων περιλαμβάνει: α) Ισολογισμό β) 8 Κατάσταση αποτελεσμάτων γ) Κατάσταση μεταβολής ιδίων κεφαλαίων δ) Κατάσταση ταμειακών ροών ε) Σημειώσεις Μπορούν οι εταιρίες, πέραν των Οικονομικών Καταστάσεων να συντάσσουν 9 και μία χρηματοοικονομική επισκόπηση της διοίκησης, που θα παρέχει ειδικές, χρηματοοικονομικής φύσης, πληροφορίες. Μπορούν οι εταιρίες, πέραν των Οικονομικών Καταστάσεων να συντάσσουν 10 και αναφορές ή καταστάσεις, για περιβαλλοντικά θέματα ή θέματα προστιθέμενης αξίας 48 Ενθαρρύνεται να γίνεται στρογγυλοποίηση στο νόμισμα Δίνεται η δυνατότητα να συνταχθούν Οικονομικές Καταστάσεις μικρότερης ή 49 μεγαλύτερης περιόδου από έτος, ενώ κανονική περίοδος είναι το έτος (π.χ. 52 εβδομάδων), με συγκρίσιμη το προηγούμενο έτος Βασικές λογιστικές αρχές εμφάνισης οικονομικών καταστάσεων Παρ. Προτύπου 23 Συνοπτική Αναφορά Συνέχιση δραστηριότητας Οι Οικονομικές Καταστάσεις συντάσσονται με την αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, μετά από εκτίμηση για αυτό το ζήτημα της διοίκησης και αυτό αναφέρεται.

9 Αν η διοίκηση θεωρεί ότι δεν ισχύει η συνέχιση της δραστηριότητας, πρέπει να το αιτιολογήσει και να αναφέρει τη βάση με την οποία συντάχθηκαν οι Οικονομικές Καταστάσεις Η εκτίμηση για τη συνέχιση της δραστηριότητας απαιτεί έρευνα σε βάθος τουλάχιστον 12 μηνών Ακριβοδίκαια εμφάνιση Οι Οικονομικές Καταστάσεις πρέπει να παρουσιάζουν ακριβοδίκαια, Ισολογισμό, Αποτελέσματα και Ροές. Αυτό σημαίνει κυρίως ότι εφαρμόστηκαν σωστά τα Δ.Π.Χ.Π. Αρχή δεδουλευμένου Η διοίκηση συντάσσει τις Οικονομικές Καταστάσεις με βάση την αρχή του "δεδουλευμένου" των εσόδων και εξόδων, εκτός από τις ταμειακές ροές Αρχή ομοιομορφίας Η εμφάνιση των Οικονομικών Καταστάσεων είναι Ομοιόμορφη, εκτός αν υπάρχει σημαντικός λόγος για μεταβολή Αν γίνει αλλαγή στην εμφάνιση, αυτή πρέπει να έχει διάρκεια στο μέλλον και πρέπει να αλλάξει και η συγκριτική πληροφόρηση Αρχή σημαντικότητας Κάθε σημαντική κατηγορία παρόμοιων στοιχείων, πρέπει να απεικονίζεται ξεχωριστά στις οικονομικές καταστάσεις Αν δεν είναι σημαντικό ένα στοιχείο μπορεί να εμφανιστεί μαζί με άλλα στις Οικονομικές Καταστάσεις Ένα μη σημαντικό στοιχείο που δεν εμφανίστηκε χωριστά στις Οικονομικές Καταστάσεις μπορεί να επεξηγείται στις σημειώσεις Η αρχή της σημαντικότητας εφαρμόζεται για όλες τις απαιτήσεις των προτύπων και για το περιεχόμενο των σημειώσεων Το τι είναι σημαντικό, δεν ορίζεται επακριβώς, αλλά σταθμίζεται πάντα με την προϋπόθεση ότι οι χρήστες των Οικονομικών Καταστάσεων, έχουν την απαραίτητη γνώση και θέληση για μελέτη τους Μη Συμψηφισμός Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις, καθώς και τα έσοδα και οι δαπάνες, δε συμψηφίζονται στις Οικονομικές Καταστάσεις εκτός αν απαιτείται ή επιτρέπεται από Πρότυπο ή Διερμηνεία. Συγκριτική πληροφόρηση και επανακατατάξεις Συγκριτική πληροφόρηση παρέχεται για όλα τα ποσά των Οικονομικών Καταστάσεων εκτός αν ορίζεται διαφορετικά από πρότυπο ή διερμηνεία Συγκριτική πληροφόρηση παρέχεται και για τις περιφραστικές πληροφορίες στις σημειώσεις, όταν αυτό είναι απαραίτητο Αν γίνεται επανακατάταξη κονδυλίων στη χρήση, θα γίνεται και στη συγκριτική χρήση Αν γίνεται επανακατάταξη των συγκριτικών κονδυλίων, αναφέρεται το είδος, ο λόγος και κάθε ποσό που επανακατατάχθηκε Αν έγινε επανακατάταξη στη χρήση, αλλά όχι στη συγκριτική, θα αναφέρεται γιατί δεν έγινε στη συγκριτική και ποιοι λογαριασμοί θα επηρεάζονταν Η αναβάθμιση της συγκρισιμότητας των πληροφοριών, ενθαρρύνεται για λόγους καλύτερης πληροφόρησης των χρηστών Αν γίνει διόρθωση λάθους ή αλλαγή πολιτικής (Δ.Λ.Π. 8), οι υποχρεώσεις για συγκριτική πληροφόρηση είναι αυτές που περιλαμβάνονται στο Δ.Λ.Π. 8 Ενιαία εμφάνιση Όταν στα πρότυπα αναφέρεται υποχρέωση "γνωστοποίησης", αυτή μπορεί να αφορά είτε τις ίδιες τις Οικονομικές Καταστάσεις ή τις σημειώσεις

10 44 Οι Οικονομικές Καταστάσεις θα εξατομικεύονται με σαφήνεια, στο ίδιο έντυπο που περιλαμβάνονται όλες οι πληροφορίες Παρέκκλιση από τα Δ.Λ.Π. Παρ. Προτύπου Συνοπτική Αναφορά Παρέκκλιση από τα Δ.Π.Χ.Π. επιτρέπεται μόνο σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις, όταν η εφαρμογή τους θα δημιουργούσε παραπλανητική εικόνα, ενώ υπάρχουν σημαντικές υποχρεώσεις πληροφόρησης για αυτές τις περιπτώσεις Αν υπάρξει παρέκκλιση από τα Δ.Π.Χ.Π., σε περίπτωση που ρητά δεν απαγορεύεται κάτι τέτοιο, θα αναφέρεται ότι η εικόνα είναι ακριβοδίκαιη και ότι εφαρμόστηκαν όλα τα Δ.Π.Χ.Π., εκτός της συγκεκριμένης παρέκκλισης Αν υπάρξει παρέκκλιση από τα Δ.Π.Χ.Π., θα αναφέρεται το πρότυπο για το οποίο υπήρξε, τι καθόριζε, ποια είναι η παρέκκλιση που έγινε, ο λόγος της παρέκκλισης και η επίδραση της παρέκκλισης σε όλα τα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων Αν παρέκκλιση από Δ.Π.Χ.Π. έγινε σε προηγούμενη περίοδο, αλλά επιδρά στην παρούσα, θα αναφέρεται το πρότυπο για το οποίο υπήρξε, τι καθόριζε, ποια είναι η παρέκκλιση που έγινε, ο λόγος της παρέκκλισης και η επίδραση της παρέκκλισης σε όλα τα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων της παρούσας χρήσης Αν η διοίκηση θεωρεί ότι πρέπει να γίνει παρέκκλιση, αλλά αυτό ρητά απαγορεύεται δεν θα την κάνει, αλλά στις σημειώσεις θα αναφέρει γιατί έπρεπε να γίνει και ποιες θα ήταν οι επιδράσεις σε κάθε κονδύλι των Οικονομικών Καταστάσεων Αν γίνει παρέκκλιση ή εκτιμηθεί ότι έπρεπε να γίνει και δεν έγινε επειδή απαγορεύεται, πρέπει να αιτιολογηθεί γιατί είναι αναγκαία και οι διαφορές της εταιρίας με άλλες εταιρίες που δεν την κάνουν. Αν δεν υπάρχουν σημαντικές διαφορές, αυτό αποτελεί τεκμήριο ότι δεν έπρεπε να γίνει παρέκκλιση Ισολογισμός Παρ. Προτύπου Συνοπτική Αναφορά Κριτήρια εμφάνισης 51 Στον Ισολογισμό εμφανίζονται καταρχήν χωριστά τα κυκλοφοριακά από τα μη κυκλοφοριακά στοιχεία 51 Στον Ισολογισμό εμφανίζονται καταρχήν χωριστά οι βραχυπρόθεσμες από τις μη βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις 51 Παρέχεται η δυνατότητα, όταν η φύση της εταιρίας το απαιτεί (π.χ. τράπεζες), η εμφάνιση να γίνεται στον Ισολογισμό με το κριτήριο της ρευστότητας Παρέχεται η δυνατότητα, όταν η εταιρία έχει διαφοροποιημένες 55 δραστηριότητας η εμφάνιση στον Ισολογισμό να είναι μικτή, σε ένα βαθμό με το κριτήριο της ρευστότητας και σε ένα βαθμό με το κριτήριο του βραχυπρόθεσμου - μακροπρόθεσμου Αν η παρουσίαση στον Ισολογισμό είναι τέτοια, που σε ένα κονδύλι 52 περιλαμβάνεται βραχυπρόθεσμο και μακροπρόθεσμο τμήμα, να παρέχεται η πληροφόρηση ποιο είναι το μακροπρόθεσμο Περιεχόμενο κυκλοφοριακών στοιχείων και βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων

11 Κυκλοφοριακά στοιχεία είναι: α) τα διαθέσιμα και ισοδύναμα β) ότι κατέχεται 57 για εμπορικούς σκοπούς γ) ότι αναμένεται να διακανονιστεί στο επόμενο 12μηνο δ) ότι αναμένεται να ρευστοποιηθεί, πωληθεί ή αναλωθεί κατά το συνήθη κύκλο της εταιρίας Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις είναι αυτές που: α) αναμένεται να διακανονιστούν στον κανονικό κύκλο της εταιρίας β) κατέχονται για 60 εμπορικούς σκοπούς γ) αναμένεται να διακανονιστούν σε ένα 12μηνο δ) δεν υπάρχει ανεπιφύλακτο δικαίωμα αναβολής του διακανονισμού πέραν του 12μήνου Αν η εταιρία έχει την ευχέρεια και μπορεί να μετακυλήσει την εξόφληση μίας 64 υποχρέωσης μετά το 12μηνο, με βάση τα πιστοδοτικά όρια, τότε μπορεί να τη χαρακτηρίσει μακροπρόθεσμη, αλλά πρέπει να εξασφαλίζεται ότι έχει τη δυνατότητα για γίνει η αναχρηματοδότηση (π.χ. από συμβάσεις) Αν αθετηθεί μία δέσμευση σε μακροπρόθεσμη υποχρέωση και αυτή γίνει 65 ληξιπρόθεσμη, εμφανίζεται σαν βραχυπρόθεσμη, ακόμη και αν δεν απαιτήσει ο πιστωτής την εξόφλησή της, εκτός αν υπάρχει ανεπιφύλακτη σύμβαση για αναχρηματοδότηση Αν ο δανειστής για μία μακροπρόθεσμη σύμβαση που έγινε ληξιπρόθεσμη, 66 συμφωνήσει για περίοδο χάριτος πάνω από 12 μήνες, η υποχρέωση παραμένει μακροπρόθεσμη Αν από την ημερομηνία του Ισολογισμού μέχρι τη σύνταξη των Οικονομικών Καταστάσεων, για βραχυπρόθεσμα δάνεια συμβούν σημαντικά γεγονότα που 67 μετατρέπουν αυτά τα δάνεια σε μακροπρόθεσμα, δεν θα αλλάξει ο Ισολογισμός, αλλά θα παρασχεθούν πληροφορίες στις σημειώσεις σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 10 Κατ' αρχήν Λογαριασμοί στον Ισολογισμό 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 1. Εδαφικές εκτάσεις, παραγωγικές εγκαταστάσεις, εξοπλισμός 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 2. Ασώματες ακινητοποιήσεις 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 3.Συμμετοχές, χρεόγραφα και λοιπές χρηματοοικονομικές απαιτήσεις 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 4.Επενδύσεις που ενοποιούνται με τη μέθοδο της καθαρής θέσης 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 5.Αποθέματα 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 6.Απαιτήσεις από πελάτες και λοιπές απαιτήσεις 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 7.Χρηματικά διαθέσιμα και ταμειακά ισοδύναμα 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 8.Υποχρεώσεις σε προμηθευτές και λοιπές υποχρεώσεις 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 9.Υποχρεώσεις για φόρους και απαιτήσεις για φόρους όπως αναφέρονται στο IAS Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 10.Προβλέψεις 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 11.Μακροπρόθεσμες έντοκες υποχρεώσεις 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 12.Δικαιώματα μειοψηφίας 68 Στο Ισολογισμό πρέπει να εμφανίζεται το κονδύλι: 13.Κεφάλαιο και αποθεματικά Ζητήματα εμφάνισης των λογαριασμών Ισολογισμού 68 Μπορεί να προστεθούν λογαριασμοί όταν άλλα πρότυπα το επιβάλλουν ή αν βοηθάει την ακριβοδίκαιη παρουσίαση 68 Οι τίτλοι των λογαριασμών μπορούν να διαφοροποιηθούν, αν το είδος της επιχείρησης το επιβάλλει για την καλύτερη πληροφόρηση του χρήστη