Τ.Ε.Ι. ΚΕΝΤΡΙΚΗΣ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ

Τ.Ε.Ι. ΚΕΝΤΡΙΚΗΣ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Με Θέμα: INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS (IPSAS) ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΜΕ ΤΑ INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS (IFAS) ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΗΣ ΔΕΔΟΥΛΕΥΜΕΝΗΣ ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΗ Υπό του Φοιτητή: Καραγιάννη Γ. Χρήστου AM:4052 Επιβλέπων Καθηγητής: Δρ. Αθιανός Αστέριος ΣΕΡΡΕΣ ΟΚΤΩΒΡΙΟΣ 2013

Λέξεις κλειδιά: Δ.Λ.Π.Δ.Τ., IPSAS, Λογιστική Δημοσίου, λογιστική απεικόνιση συναλλαγών, παρουσίαση οικονομικών καταστάσεων, Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα στο Δημόσιο Τομέα, Δημόσιο Λογιστικό, λογιστική της «δεδουλευμένης». ΠΕΡΙΛΗΨΗ Στόχος της παρούσας εργασίας αποτελεί η διερεύνηση του θέματος της υιοθέτησης των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων στον Δημόσιο Τομέα στην Ευρώπη και μια περιληπτική σύγκριση με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (IFAS). Γίνεται αναζήτηση σχετικής βιβλιογραφίας, αρθογραφίας και λοιπών πληροφοριών σχετικών με το θέμα και την διεθνή εφαρμογή. Ακολουθεί η μελέτη αυτών και επιλογή αντιπροσωπευτικών και διαφωτιστικών απόψεων επί του θέματος με βάση παραδείγματα χωρών οι οποίες έχουν ήδη ή βρίσκονται σε φάση υιοθέτησης των IPSAS. H περιγραφική αναφορά του λόγου της ανάπτυξης των Δ.Λ.Π. στο δημόσιο τομέα, καθώς επίσης και μια ενδεικτική ανάλυση κάθε προτύπου ξεχωριστά, αναφέροντας την κυριότερη ίσως διαφορά με τα Δ.Λ.Π. του ιδιωτικού τομέα αποτελεί μια προσπάθεια κατανόησης των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων στο Δημόσιο και της χρησιμότητάς τους. Επιχειρείται δε η βιβλιογραφική διερεύνηση του θέματος με βάση τη Διεθνή βιβλιογραφία, καθώς και η μελέτη παραδειγμάτων και στοιχείων από την εφαρμογή τους σε άλλες χώρες με στόχο την διερεύνηση παραγόντων όπως προοπτικές, δυσκολίες, προσδοκίες, δεκτικότητα, επιδράσεις και αποτελεσματικότητα της εφαρμογής με βάση την εμπειρία άλλων χωρών. Η προσδοκόμενη ωφέλεια της παρούσης Εργασίας εστιάζεται στην ανάδειξη των πλεονεκτημάτων της εφαρμογής των IPSAS για την Ελλάδα, βασιζόμενη σε στοιχεία από την εφαρμογή σε άλλες χώρες.

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 1 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1... 3 1. ΛΟΓΟΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΤΩΝ IPSAS... 3 1.1. Γενικά στοιχεία... 3 1.2. Οι δυσκολίες στην υιοθέτηση... 5 1.3. Η υιοθέτηση των IPSAS στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα... 6 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2... 7 2.1. Παρουσίαση των IPSAS... 7 2.1.1. Τι είναι τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα στον Δημόσιο Τομέα (IPSAS)... 8 2.1.2. Οφέλη άμεσης υιοθέτησης των Δ.Λ.Π.Δ.Τ. (IPSAS)... 9 2.1.3. IPSAS / Δ.Λ.Π.Δ.Τ. και σύνταξη κρατικού προϋπολογισμού... 10 2.2. Τροποποιήσεις IPSAS... 12 2.3. IPSAS 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων... 13 2.3.1. Σκοπός των Οικονομικών Καταστάσεων... 13 2.4. IPSAS 2 Καταστάσεις Ταμειακών Ροών... 14 2.5. IPSAS 3 Λογιστικές Πολιτικές Μεταβολής Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη14 2.6. IPSAS 4 - Οι Επιδράσεις Μεταβολών Τιμών Συναλλάγματος... 15 2.6.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 21... 15 2.7. IPSAS 5 Κόστος Δανεισμού... 16 2.7.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 23... 16 2.8. IPSAS 6 Ενοποιημένες και Ιδιαίτερες Οικονομικές Καταστάσεις... 16 2.8.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 27... 16 2.9. IPSAS 7 Επενδύσεις σε Συγγενείς Επιχειρήσεις... 17 2.9.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 28... 17 2.10. IPSAS 8 Συμμετοχές σε Κοινοπραξίες... 17 2.10.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 31... 18 2.11. IPSAS 9 Έσοδα από Συναλλαγές... 18 2.11.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 18... 19 2.12. IPSAS 10 - Οικονομικές Καταστάσεις σε Υπερπληθωριστικές Οικονομίες19 2.12.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 29... 19 2.13. IPSAS 11 Συμβάσεις Κατασκευής... 20 2.13.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 11... 20 2.14. IPSAS 12 Αποθέματα... 20 2.14.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 2... 21 2.15. IPSAS 13 Μισθώσεις... 21 2.15.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17... 21 2.16. IPSAS 14 Γεγονότα μετά την Ημερομηνία του Ισολογισμού... 21 2.16.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 10... 22 2.17. IPSAS 15 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Γνωστοποίηση και Παρουσίαση22 2.17.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 32... 22

2.18. IPSAS 16 Επενδύσεις σε Ακίνητα... 23 2.18.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 40... 23 2.19. IPSAS 17 Ενσώματα και Εξοπλισμός... 23 2.19.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 16... 23 2.20. IPSAS 18 Οικονομικές Πληροφορίες κατά Τομέα... 24 2.20.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 14... 24 2.21. IPSAS 19 Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις & Περιουσιακά Στοιχεία... 24 2.21.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 14... 25 2.22. IPSAS 20 Γνωστοποιήσεις Συνδεδεμένων Μερών... 25 2.22.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 24... 25 2.23. IPSAS 21 Απομείωση Αξίας Μη Ταμειακών Ροών Ενεργητικού... 26 2.23.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 36... 26 2.24. IPSAS 22 Δημοσιοποίηση των Οικονομικών Στοιχείων Γενικής Κυβέρνησης...26 2.25. IPSAS 23 Έσοδα από μη Συναλλαγματικές Πράξεις (Φόροι και Μεταφορές)...27 2.26. IPSAS 24 Παρουσίαση των Πληροφοριών του Προϋπολογισμού στις Οικονομικές Καταστάσεις...27 2.27. IPSAS 25 Παροχές σε Εργαζομένους... 28 2.28. IPSAS 26 Απομείωση Δημιουργίας Ταμειακών Ροών Ενεργητικού... 28 2.28.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 36... 28 2.29. IPSAS 27 Γεωργία... 29 2.29.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 41... 29 2.30. IPSAS 28 - Χρηματοοικονομικά Μέσα: Παρουσίαση... 29 2.30.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 32... 30 2.31. IPSAS 29 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Αναγνώριση και Αποτίμηση... 30 2.31.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 39... 30 2.32. IPSAS 30 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Γνωστοποιήσεις... 30 2.32.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 7... 31 2.33. IPSAS 31 - Άϋλα περιουσιακά στοιχεία... 31 2.34. IPSAS 32 Συμβάσεις Παραχώρησης: Ίδρυμα... 31 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3... 33 3. Η Διεθνής εμπειρία από την εφαρμογή των IPSAS... 33 3.8. Η εφαρμογή των IPSAS στην Ελλάδα... 37 3.8.1. Θεσμικό πλαίσιο εφαρμογής των IPSAS στην Ελλάδα... 38 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4... 40 4.1. Συμπεράσματα... 40 Αναφορές / Αρθογραφία... 43 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 46 ΔΙΚΤΥΑΚΕΣ ΤΟΠΟΘΕΣΙΕΣ... 47

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΣΧΗΜΑΤΩΝ Σχήμα 1. Μετάβαση από την Λογιστική της καταγραφής στην Λογιστική σε Δεδουλευμένη βάση.2 Σχήμα 2. (Οδηγίες διαχείρισης παγίων δεν ανήκει στο IPSAS 26 αλλά το συνοδεύει...32 Σχήμα 3. τομείς κάλυψης των IPSAS και της Λογιστικής σε ταμειακή βάσης των IPSAS...34 Σχήμα 4. Κοινή Λογιστική Δημοσίου Τομέα και οδηγίες Πληροφόρησης 38 Σχήμα 5. Συσχέτιση λογιστικής τροποποιημένης ταμειακής βάσης και προϋπολογισμού ταμειακής βάσης 54 ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΠΙΝΑΚΩΝ Πίνακας 1. Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Δημοσίου Τομέα (IPSAS) 7 Πίνακας 2. Παράδειγμα επένδυσης Υπουργείου Υγείας (Νοσοκομείο & εξοπλισμός) 12 Πίνακας 3. Υιοθέτηση Διεθνών Λογιστικών Προτύπων συνοπτική παρουσίαση.. 48

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η ανεπάρκεια των παραδοσιακών ροών με βάση το σύστημα (cameralistics) είναι ένας κύριος λόγος για την εμφάνιση και τη συσσώρευση της οικονομικής κρίσης των διοικητικών οργάνων κατά τη διάρκεια των τελευταίων δεκαετιών. Το ταμειακό σύστημα έχει μια εγγενή τάση να βγαίνει εκτός ελέγχου, καθώς και να αυξάνει το δημόσιο χρέος δημιουργώντας την εντύπωση ότι υπάρχει πεδίο δράσης για τους φορείς λήψης αποφάσεων το οποίο, ωστόσο, δεν υπάρχει στην πραγματικότητα. Επιπλέον, αυτό οδηγεί σε ένα αυξανόμενο ακτιβισμό σε περιπτώσεις κρίσεων, και σε ένα νομικό κενό στο δημόσιο τομέα. Όλα αυτά τα χρόνια, η αύξηση των χρεών στα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης αλλά και των τοπικών διοικήσεων (δήμοι περιφέρειες κλπ), καθώς και η διαρκής προσπάθεια δημοσιονομικής εξυγίανσης σε τοπικό επίπεδα καταδεικνύουν την επείγουσα ανάγκη για θεμελιώδεις μεταρρυθμίσεις. Εξαιτίας αυτού, δεν είναι μόνο οι επιστήμονες, αλλά και οι επαγγελματίες των διοικητικών και ελεγκτικών οργάνων και οι πολιτικοί που βλέπουν ως πρωτεύων σκοπό την μεταρρύθμιση στη διαχείριση των δημόσιων οικονομικών και την αναδιάρθρωση των διαδικασιών λήψης αποφάσεων σχετικά με τους δημόσιους πόρους, με τέτοιο τρόπο, ώστε να αποτρέπεται η αυξημένη συσσώρευση χρέους εξασφαλίζοντας έτσι μια δίκαιη φορολογική πολιτική. 1 Η ποικιλομορφία στα σύγχρονα κυβερνητική συστήματα οικονομικών πληροφοριών δημιούργησε την ανάγκη εναρμόνισης των διεθνών λογιστικών προτύπων, με αποτέλεσμα την εκπόνηση των IPSAS (Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα του Δημόσιου Τομέα). Στη μελέτη αυτή θα εξετάσουμε τον βαθμό στον οποίο οι ευρωπαϊκές κυβερνήσεις εγκρίνουν και υιοθετούν τα πρότυπα λογιστικής σε δεδουλευμένη βάση ή εναρμονίζονται με τα IPSAS, αλλά και το πώς εξηγούνται τα διαφορετικά επίπεδα υιοθέτησης των λογιστικών προτύπων. Οι βιβλιογραφία αποκαλύπτει πολυμορφία στο πλαίσιο της διαδικασίας έγκρισης των IPSAS και της λογιστικής σε δεδουλευμένη βάση. Ορισμένες κυβερνήσεις εξακολουθούν να χρησιμοποιούν ταμειακή βάση. Μόνο μια μειοψηφία έχει προχωρήσει στην πλήρη εναρμόνιση με τα ΔΛΠΔΤ. Η πλειοψηφία των τοπικών και κεντρικών κυβερνήσεων εφαρμόζει πρότυπα λογιστικής σε δεδουλευμένη βάση αγνοώντας τα 1 http://www.epsas.eu/why-do-we-need-epsas.html Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 1

ΔΛΠΔΤ (IPSAS). Η στροφή προς την λογιστική σε δεδουλευμένη βάση μπορεί να εξηγηθεί από την ανάγκη για διαφάνεια και αποτελεσματικότητα. Το γεγονός ότι τα IPSAS είναι μοναδικά και προσφέρουν ειδική τεχνογνωσία είναι το βασικό επιχείρημα για τη χρήση τους. Ωστόσο, μια σειρά από χώρες δεν υιοθετούν τα IPSAS επειδή παραμένουν στη δική τους τοπική παραδοσιακή διαχείριση ή υιοθετούν τους κανόνες λογιστικής των επιχειρήσεων (IFAS), (Christiaens J. 2010). Η δημοσίευση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων του Δημόσιου Τομέα (IPSASs) με στόχο την εφαρμογή τους στις κυβερνητικές οικονομικές εκθέσεις έχει αυξήσει την ανάγκη για μια ευρεία συζήτηση σχετικά με την εναρμόνιση των συστημάτων λογιστικής του δημόσιου τομέα ως προς αυτά ή όχι. Παρά τις αντικρουόμενες απόψεις, αυτό θα μπορούσε να είναι ένα σημείο εκκίνησης και στο εγγύς μέλλον οι χώρες θα μπορούσαν να τείνουν προς IPSASs όλο και περισσότερο, το οποίο μπορεί να είναι ο πιθανότερος τρόπος για να επιτευχθεί η σύγκλιση των λογιστικών συστημάτων μεταξύ τους (Benito, B. et al. (2007). Σκοπός αυτής της εργασίας είναι να παρουσιάσει τη θέση ότι η εφαρμογή διεθνώς αναγνωρισμένων προτύπων λογιστικής παρακολούθησης στον δημόσιο τομέα, όταν είναι καλά δομημένη και με δεδομένη την απαιτούμενη πολιτική βούληση, βελτιώνει την απόδοση και χρησιμεύει ως ένα πολύτιμο πόρο για την προώθηση της χρηστής διακυβέρνησης. Παράγει σκέψεις σχετικά με τη σημασία και τις προκλήσεις του δημόσιου τομέα όσον αφορά την αποτελεσματικότητα και την εξοικονόμηση πόρων. Σχήμα 1. Μετάβαση από την Λογιστική της καταγραφής στην Λογιστική σε Δεδουλευμένη βάση 2 2 Πηγή: http://www.ifac.org Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 2

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 1. ΛΟΓΟΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΤΩΝ IPSAS 1.1. Γενικά στοιχεία Η ιδέα της μεταρρύθμισης της κατάρτισης του προϋπολογισμού στον δημόσιο τομέα και παράλληλα της λογιστικής βασίζεται στην ιδέα ότι η παραδοσιακή λογιστική σε ταμειακή βάση των κυβερνήσεων δεν είναι σε θέση να παρουσιάζει την κατανάλωση πόρων, την σωστή παροχή ολοκληρωμένης πληροφόρησης σχετικά με την οικονομική κατάσταση του δημόσιου φορέα, των οικονομικών δεικτών καθώς και τη διευκόλυνση των διασυνοριακών συγκρίσεων με βάση την απόδοση. Η βελτίωση του δημόσιου τομέα μέσω της δημοσιονομικής διαχείρισης είναι ζωτικής σημασίας για την πρόληψη μελλοντικών δημόσιων οικονομικών κρίσεων. Ειδικά σε μια εποχή που τα μέλη κράτη της Ε.Ε. εγγυώνται για το δημόσιο χρέος άλλων κρατών μελών, αδιαφανείς ενέργειες και αδιαφανή λογιστικά συστήματα δεν είναι πλέον αποδεκτά. Τα πρότυπα που έχουν αναπτυχθεί και δημοσιευθεί έχουν το ακρωνύμιο «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα του Δημόσιου Τομέα Διοικητικού Συμβουλίου» (IPSASB ή IPSAS-Board). Ως ορισμό μπορούμε να πούμε πως ''Τα IPSAS στοχεύουν στη βελτίωση της ποιότητας και της διαφάνειας του δημόσιου τομέα χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, ενώ συμβάλουν στην ενίσχυση της οικονομικής διαχείρισης των κυβερνήσεων''. Μέχρι σήμερα, αρκετές χώρες (π.χ. Ελβετία, Αυστρία, Ολλανδία, Γαλλία) και διεθνείς οργανισμοί (π.χ. Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ΝΑΤΟ, Ο.Ο.Σ.Α., Ο.Η.Ε.) έχουν ήδη πλήρως ή εν μέρει, εγκρίνει τα IPSAS ή σχεδιάζουν να το πράξουν (Pina et al 2009, Hood 1995, Lapslay 2009).. Έτσι λοιπόν η υιοθέτηση των Δ.Λ.Π. από χώρες όπως τα κράτη μέλη της Ευρωζώνης υποδεικνύει την ανάγκη σύγκλισης των λογιστικών καταστάσεων καθώς και τη δέσμευση των μελών να μην αποκλίνουν από τα πρότυπα. Είναι μέρος μιας γενικότερης αλλαγής από τον γραφειοκρατικό έλεγχο στη προσανατολισμένη διαχείριση στη δημόσια διοίκηση. Για την υλοποίηση αυτών απαιτείται ένα νέο υποστηρικτικό καθεστώς διαφάνειας και αποτελεσματικότητας με αποτελεσματικούς μηχανισμούς διαχείρισης των δημόσιων πόρων του προϋπολογισμού και της λογιστικής. Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 3

Παράλληλα εμφανίστηκε και η ανάγκη να εντοπιστούν οι όποιες διαφορές των λογιστικών καταστάσεων του δημοσίου τομέα με το κάθε Δ.Λ.Π. καθώς οποιαδήποτε απόκλιση θα πρέπει να υποστηρίζεται από επιχειρήματα απόκλισης. Συνεπώς μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα πως η όποια υιοθέτηση Δ.Λ.Π. από κράτη στον δημόσιο τομέα θέτει εξ ορισμού και την θέληση τους για χρηματοοικονομική και λογιστική σύγκλιση με τα υπόλοιπα μέλη. Στην πράξη όμως, η απόλυτη σύγκλιση είναι σχεδόν αδύνατη και τις περισσότερες φορές υπάρχει μία απόκλιση από τα πρότυπα κάτι που οδηγεί πολλές φορές και στην προσαρμογή του ίδιου του προτύπου. Η διαδικασία δηλαδή για την δημιουργία των προτύπων προσπαθεί να μειώσει αυτές τις περιπτώσεις καθώς πριν την εφαρμογή τους εκδίδεται ένα σχέδιο έκθεσης προσδιορίζοντας τα σημεία εκείνα τα οποία χρειάζονται περισσότερο εναρμόνιση με εκείνα του δημοσίου τομέα. 3 Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα για το δημόσιο τομέα (IPSAS), ως τα μόνα διαθέσιμα διεθνή πρότυπα υποβολής οικονομικών καταστάσεων για τις κυβερνήσεις, τα οποία είναι βασισμένα στις γενικά αποδεκτές αρχές της λογιστικής, μπορούν να συμβάλουν στην καλύτερη ποιότητα, συνέπεια, και συγκρισιμότητα των κυβερνητικών οικονομικών πληροφοριών. 4 Πιο συγκεκριμένα, η υιοθέτηση των IPSAS οδηγεί α) Στην αναβάθμιση των λογιστικών καταστάσεων γενικής χρήσης τα οποία καταρτίζουν τα νομικά πρόσωπα του δημόσιου τομέα. β) Στην αναβαθμισμένη πληροφόρηση για την κατανομή και τη διαχείριση των πόρων. γ) Στην διαφάνεια και τον απολογισμό μέσω διαφάνειας των συναλλαγών. δ) Σε μείωση των αποκλίσεων και της πολυπλοκότητας των συστημάτων λογιστικής διεθνώς, και ε) Στην καλύτερη κατανομή του κεφαλαίου. 3 IFAC. Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I. 2009 4 FM Notes, 2/2004, Operationalizing IPSAS, Number 3 Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 4

1.2. Οι δυσκολίες στην υιοθέτηση Η αύξηση των χρεών και παράλληλα η έλλειψη εμπιστοσύνη των πολιτών προς τις κυβερνήσεις σχετικά με τα θέματα της οικονομίας και της διαχείρισης, οδηγεί σε δυσκολίες υιοθέτησης των Διεθνών Προτύπων. Έτσι: Είναι λιγότερη ρεαλιστική η εύκολη υιοθέτηση των προτύπων σε μικρό χρονικό διάστημα. Η διαδικασία υιοθέτησης πολλές φορές δημιουργεί εσωτερικά προβλήματα στις χώρες που το επιχειρούν λόγω των επιλογών που προσφέρονται όσον αφορά την εφαρμογή των κανόνων μέτρησης των οικονομικών μεγεθών. Η αγγλοσαξονική άποψη στη μία και η ευρωπαϊκή στην άλλη (Jones et al, 1985), υπό το πρίσμα των διαφορετικών πολιτιστικών παραδόσεων μπορούν να δημιουργήσουν σοβαρά προβλήματα στην υιοθέτηση των προτύπων, καθώς οι διαφορετικοί τρόποι σκέψεις αλλά ακόμα και η διεθνής γλώσσα των οικονομικών που είναι η Αγγλική δημιουργεί πολλές φορές δυσκολίες και χάσματα μεταξύ των οικονομικών φορέων. Σύμφωνα με τον Kickert, (1997) at Lapsley I. (1999), ο Αγγλοσαξονικός, ο Σκανδιναβικός και ο Ευρωπαϊκός τρόπος αποτελούν παραδοσιακά το σύνολο των πιο διαδεδομένων τρόπων δημόσιας διοίκησης και λογιστικής στις δυτικές δημοκρατίες. Η ποικιλομορφία αυτή των λογιστικών συστημάτων προκύπτει από τις διαφορές που εντοπίζονται στην κουλτούρα, το ιστορικό πλαίσιο ή ακόμα και στα δομικά στοιχεία της κάθε χώρας. Συνεπώς, μπορούν να επηρεάσουν διαφορετικά τους οποιουσδήποτε συγκεκριμένους στόχους που τίθενται, καθώς επίσης να οδηγήσουν σε διαφορετικά συμπεράσματα τους ενδιαφερόμενους περί των οικονομικών καταστάσεων, των χρηματοδοτήσεων και των ρυθμιστικών αρχών, οι οποίες προκύπτουν από τις λογιστικές καταστάσεις του δημοσίου (Lüder, 2002, Benito et. al, 2007, Brusca & Condor, 2002, Pina and Torres 1999). Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 5

1.3. Η υιοθέτηση των IPSAS στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα Σε παγκόσμιο επίπεδο πάνω από 80 χώρες αλλά και διεθνείς οργανισμοί, όπως η Ευρωπαϊκή Ένωση και το Συμβούλιο της Ευρώπης, το ΝΑΤΟ, ο ΟΟΣΑ, η Παγκόσμια Τράπεζα και τα Ηνωμένα Έθνη, έχουν ήδη υιοθετήσει (ή υιοθετούν) τα IPSAS, (OECD 2002).. Σε ευρωπαϊκό επίπεδο οι περισσότερες χώρες εξακολουθούν να καταρτίζουν τις οικονομικές τους καταστάσεις βασισμένες στη λογιστική ταμειακής βάσης, ενώ χώρες όπως η Ολλανδία, η Γαλλία, η Ελβετία, η Σουηδία, η Φινλανδία, το Ηνωμένο Βασίλειο, η Αυστρία, η Ιταλία, η Ισπανία, η Ρουμανία και η Ρωσία έχουν υιοθετήσει (ή υιοθετούν) τα IPSAS σύμφωνα με τη λογιστική δεδουλευμένης βάσης. Αξίζει να σημειωθεί ότι σημαντικά διεθνή οικονομικά όργανα, όπως το ΔΝΤ (Διεθνές Νομισματικό Ταμείο) και η Παγκόσμια Τράπεζα, είναι στην πρώτη γραμμή για την έγκριση της λογιστικής δεδουλευμένης βάσης στο δημόσιο τομέα και την εφαρμογή των IPSAS (Pollitt C. and Bouckaert G., 2004, Pina and Torres, 2003). Η υιοθέτηση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων για το Δημόσιο Τομέα (International Public Sector Accounting Standards IPSAS) ξεχωρίζει ως το σημαντικότερο βήμα προόδου και εξέλιξης στη δημοσιονομική λογιστική, ενισχύοντας τη διαφάνεια και την αξιοπιστία των δημοσίων οικονομικών, με παράλληλη συμβολή στην παγκόσμια ανάπτυξη και ευημερία μέσω της σύγκλισης και εναρμόνισης των δημόσιων συστημάτων λογιστικής στις διάφορες χώρες και οργανισμούς (Christiaens, J. and Van den Berghe, 2009). Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα του Δημόσιου Τομέα (IPSAS) αποτελούν ουσιαστικό στοιχείο ελέγχου ποιότητας για τα δημόσια λογιστικά συστήματα μεταξύ των μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η συμμόρφωση των τελευταίων συστημάτων με τα IPSAS θα μπορούσε να επηρεαστεί σε μεγάλο βαθμό από τις αντιλήψεις του πόσο χρήσιμα είναι αυτά τα πρότυπα στη διευκόλυνση της μελέτης όσο και των αναγκών για πληροφόρηση των χρηστών των χρηματοπιστωτικών πληροφοριών. Στόχος της Κοινοτικής οδηγίας 5 για εναρμόνιση με τα IPSAS είναι να κατευθύνει τις χώρες μέλη προς την αποτίμηση στην εύλογη αξία, να βελτιώσει τη χρησιμότητα των κυβερνητικών οικονομικών πληροφοριών, έτσι ώστε να μπορούν να πραγματοποιηθούν διοικητικές μεταρρυθμίσεις με την εφαρμογή της Νέας Δημόσιας Διοίκησης (NPM) στον Δημόσιο Τομέα. 5 epp.eurostat.ec.europa.eu Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 6

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 2.1. Παρουσίαση των IPSAS Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (IPSAS) 6 που αφορούν το Δημόσιο Τομέα καλύπτουν ένα αρκετά μεγάλο φάσμα του συνόλου των Διεθνών λογιστικών προτύπων (IFAC, 2009) και παρατίθενται με τις ημερομηνίες τελευταίας τους τροποποίησης στον ακόλουθο πίνακα 1. Πίνακας 1 : Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Δημοσίου Τομέα (IPSAS) IPSAS 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 2 Καταστάσεις Ταμειακών Ροών (Μάιος 2000) IPSAS 3 Λογιστικές Πολιτικές Μεταβολές των Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη (Δεκ. 2006) IPSAS 4 Οι Επιδράσεις Μεταβολών των Τιμών Συναλλάγματος (Απρίλιος 2008) IPSAS 5 Κόστος Δανεισμού (Μάιος 2000) IPSAS 6 Ενοποιημένες και Ιδιαίτερες Οικονομικές Καταστάσεις (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 7 Επενδύσεις σε Συγγενείς Επιχειρήσεις (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 8 Συμμετοχές σε Κοινοπραξίες (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 9 Έσοδα από Συναλλαγές (Ιούλιος 2001) IPSAS 10 Οικονομικές Καταστάσεις σε Υπερπληθωριστικές Οικονομίες (Ιούλιος 2001) IPSAS 11 Συμβάσεις Κατασκευής (Ιούλιος 2001) IPSAS 12 Αποθέματα (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 13 Μισθώσεις (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 14 Γεγονότα μετά την Ημερομηνία του Ισολογισμού (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 15 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Γνωστοποίηση και Παρουσίαση (Δεκέμβριος 2001), που ίσχυε μέχρι τις περιόδους που λήγουν την ή πριν από την 31 Δεκεμβρίου 2012. IPSAS 16 Επενδύσεις σε Ακίνητα (Δεκέμβριος 2006) ΙPSAS 17 Ενσώματα και Εξοπλισμός (Δεκέμβριος 2006) IPSAS 18 Οικονομικές Πληροφορίες κατά Τομέα (Ιούνιος 2002) IPSAS 19 Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενα Περιουσιακά Στοιχεία (Οκτ. 2002) IPSAS 20 Γνωστοποιήσεις Συνδεδεμένων Μερών (Οκτώβριος 2002) IPSAS 21 Απομείωση Αξίας Μη Ταμειακών Ροών Ενεργητικό (Δεκέμβριος 2004) IPSAS 22 Δημοσιοποίηση των Οικονομικών Στοιχείων για τη Γενική Κυβέρνηση (Δεκ. 2006) IPSAS 23 Έσοδα από μη Συναλλαγματικές Πράξεις (Φόροι και Μεταφορές) (Δεκ. 2006) IPSAS 24 Παρουσίαση των Πληροφοριών του Προϋπολογισμού στις Οικονομικές Καταστάσεις (Δεκέμβριος 2006) 6 http://www.ipsas.org/index.htm http://www.ifac.org/ http://www.cafr.ro/ Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 7

IPSAS 25 Παροχές σε Εργαζομένους (Φεβρουάριος 2008) IPSAS 26 Απομείωση Δημιουργίας Ταμειακών Ροών Ενεργητικό (Φεβρουάριος 2008) IPSAS 27 Γεωργία (Δεκέμβριος 2009) IPSAS 28 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Παρουσίαση (Ιανουάριος 2010) IPSAS 29 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Αναγνώριση και Αποτίμηση (Ιανουάριος 2010) IPSAS 30 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Γνωστοποιήσεις (Ιανουάριος 2010) IPSAS 31 Άϋλα Περιουσιακά Στοιχεία (Ιανουάριος 2010) IPSAS 32 Συμβάσεις Παραχώρησης: Ίδρυμα (Οκτώβριος 2011) 2.1.1. Τι είναι τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα στον Δημόσιο Τομέα (IPSAS) Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα στον Δημόσιο Τομέα (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) όπως έχουν προσδιορισθεί και τυποποιηθεί από το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων στον Δημόσιο Τομέα (The International Public Sector Accounting Standards Board - IPSASB), είναι ένα σύνολο κανόνων λογιστικής απεικόνισης των περιουσιακών στοιχείων, των συναλλαγών και των αξιών με βάση τις έννοιες της αυτοτέλειας των χρήσεων και της δεδουλευμένης λογιστικής (ASB, 2007). Τα πρότυπα αυτά είναι βασισμένα κυρίως στα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) ιδιωτικού τομέα, ενώ μερικά από αυτά απευθύνονται αποκλειστικά στο δημόσιο τομέα. Τα IPSAS αφορούν οντότητες του δημόσιου τομέα (public sector entities), (Heiling, J., 2011): Εθνικές κυβερνήσεις (National governments) Περιφερειακές αρχές (Regional governments state, provincial, territorial) Τοπικές αρχές (Local governments cities, towns) Σχετικές κυβερνητικές υπηρεσίες και θεσμούς (Related governmental entities agencies, commissions) κ.λ.π. Τα IPSAS καταρτίζονται και διορθώνονται κάθε φορά από το Συμβούλιο (IPSASB) με σκοπό την καθοδήγηση σε θέματα χρηματοοικονομικής αναφοράς και λογιστικής του δημόσιου τομέα και σύμφωνα με αυτά οι οντότητες του δημόσιου τομέα θα πρέπει να προετοιμάζουν τις ακόλουθες οικονομικές καταστάσεις: κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (statement of financial position) κατάσταση χρηματοοικονομικής επίδοσης (statement of financial performance) Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 8

κατάσταση ταμειακών ροών (cash flow statement) κατάσταση μεταβολής ιδίων κεφαλαίων (statement of changes in net assets / equity) κατάσταση αποκλίσεων σε σχέση με τα μεγέθη του προϋπολογισμού (statement of budget vs actual variances) επεξηγηματικές σημειώσεις επί των λογιστικών πολιτικών και επί των οικονομικών καταστάσεων (accounting policies & explanatory notes) (Navaro et al, 2012) 2.1.2. Οφέλη άμεσης υιοθέτησης των Δ.Λ.Π.Δ.Τ. (IPSAS) Η υιοθέτηση των Δ.Λ.Π.Δ.Τ./ IPSAS προσφέρει τη δυνατότητα αποτελεσματικότερης διαχείρισης των δημοσίων οικονομικών με πολλαπλά οφέλη, όπως: μείωση κόστους λειτουργίας της δημόσιας διοίκησης και της κυβέρνησης, μείωση κόστους κρατικού δανεισμού, ορθότερη κατανομή και απελευθέρωση δημοσίων πόρων, οι οποίοι θα συμβάλουν στην ενίσχυση της απασχόλησης, μείωση κόστους των δημοσίων αγαθών και υπηρεσιών, μεγαλύτερη διαφάνεια και λογοδοσία (accountability) μέσω της αποκάλυψης όλων των πραγματοποιθεισών συναλλαγών, βελτίωση της ποιότητας και ενίσχυση της αξιοπιστίας των δημοσίων λογαριασμών, βελτίωση της οικονομικής ανταγωνιστικότητας, ευνοώντας έμμεσα τις επιχειρήσεις του ιδιωτικού τομέα, απόκτηση συγκριτικού πλεονεκτήματος στη διεθνή αγορά. Αντιθέτως, η απουσία λογιστικών προτύπων δημόσιας λογιστικής όπως τα IPSAS επιβάλλει ένα σημαντικό κόστος στους φορείς του δημοσίου, υπονοώντας παράλληλα την έλλειψη αξιόπιστων στοιχείων, τη λήψη παραπληροφορημένων αποφάσεων και την αξιοποίηση των δημόσιων πόρων σε εσφαλμένη κατεύθυνση, με ότι αυτό συνεπάγεται για το σύνολο της οικονομίας (OECD, 2002, IFAC, 2009). Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 9

2.1.3. IPSAS / Δ.Λ.Π.Δ.Τ. και σύνταξη κρατικού προϋπολογισμού Ιδιαίτερα η εναρμόνιση των αρχών σύνταξης του κρατικού προϋπολογισμού σύμφωνα με τα IPSAS είναι θεμελιώδους σημασίας, συμβάλλοντας στην καθιέρωση της τεχνικής αλλά και πολιτικής σχέσης μεταξύ εισροών, εκροών και αποτελεσμάτων. Ουσιαστικά, ο προϋπολογισμός αποτελεί το κύριο εργαλείο για να αξιολογήσει κανείς την αποδοτικότητα της διαχείρισης των δημοσίων οικονομικών, επιτυγχάνοντας παράλληλα τον οικονομικό έλεγχο αυτών. Αυτό σημαίνει ότι εάν η δεδουλευμένη βάση σύμφωνα με τα IPSAS εφαρμόζεται μόνο στους εθνικούς λογαριασμούς και όχι στον προϋπολογισμό, αφενός, οι οικονομικές καταστάσεις δεν θα μπορούν να ληφθούν σοβαρά υπόψη, αφετέρου, ο προϋπολογισμός, δεν θα να αναδειχθεί σε κύριο εργαλείο δημόσιας διοίκησης και ελέγχου. Είναι σαφές ότι το ζητούμενο της αποτελεσματικής χρήσης των δημοσιονομικών πληροφοριών προϋποθέτει την αποτελεσματική εναρμόνιση του προϋπολογισμού με τις οικονομικές καταστάσεις και κατ επέκταση την κατάρτισή του στη βάση των αρχών των IPSAS. Με την υιοθέτηση των IPSAS στην σύνταξη και εκτέλεση του προϋπολογισμού επιτυγχάνονται (Stamatiadis, F. 2009, Pina V. and Torres L., 1999) ) : ο άρτιος έλεγχος του προϋπολογισμού, η παροχή πληροφόρησης σχετικά με το βαθμό στον οποίο οι πόροι χρησιμοποιούνται σύμφωνα με τον προϋπολογισμό, η απεικόνιση της αποδοτικότητας των επενδυμένων πόρων στην υλοποίηση των προγραμμάτων, η βελτίωση στη διαχείριση και την κατανομή των απαιτήσεων για σκοπούς υποδομών. Θα ήταν χρήσιμο να παραθέσουμε εδώ τον ορισμό της «λογιστικής σε δεδουλευμένη βάση» η οποία είναι μια λογιστική μέθοδος που μετρά την απόδοση και τη θέση μιας οικονομικής οντότητας με την αναγνώριση των οικονομικών γεγονότων, ανεξάρτητα από το πότε συμβαίνουν οι συναλλαγές με μετρητά. Δηλαδή τα οικονομικά γεγονότα αναγνωρίζονται με την σύνδεση των εσόδων με τα έξοδα (αρχή της νομισματικής αντιστοιχίας), κατά τη χρονική στιγμή όπου η συναλλαγή λαμβάνει χώρα παρά όταν γίνεται ή λαμβάνεται η πληρωμή. Αυτή η μέθοδος επιτρέπει τις τρέχουσες ταμειακές εισροές/εκροές να συνδυαστούν με τις μελλοντικές αναμενόμενες ταμειακές Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 10

εισροές/εκροές για να δώσει μια πιο ακριβή εικόνα της τρέχουσας οικονομικής κατάστασης της οντότητας (Parry, M. and Wynne, A. 2009, Τoudas, K. and Poutos E. 2013). Η Λογιστική σε δεδουλευμένη βάση πλέον αποτελεί συνήθη πρακτική για τις περισσότερες εταιρείες, με την εξαίρεση των πολύ μικρών επιχειρήσεων. Αυτή η μέθοδος παρέχει μια πιο ακριβή εικόνα της σημερινής κατάστασης μιας οντότητας, αλλά η σχετική πολυπλοκότητα της την καθιστά πιο ακριβή στην εφαρμογή της (Kakouris, A. & Meliou, E., 2011). Στην αντίπερα όχθη, παραμένει η μέθοδος παραδοσιακής ταμειακής λογιστικής, η οποίο αναγνωρίζει τις συναλλαγές μόνο όταν υπάρχει ανταλλαγή μετρητών (Van Der Hoek 2005). Η ανάγκη για τη μέθοδο της λογιστικής σε δεδουλευμένη βάση προέκυψε από την αυξανόμενη πολυπλοκότητα των επιχειρηματικών συναλλαγών και την ανάγκη για πιο ακριβή οικονομικά στοιχεία. Η πώληση με πίστωση και τα έργα που παρέχουν ροές εσόδων για μεγάλο χρονικό διάστημα επηρεάζουν την οικονομική κατάσταση της οντότητας κατά τη στιγμή της συναλλαγής. Ως εκ τούτου, είναι λογικό ότι τα γεγονότα αυτά θα πρέπει να αντικατοπτρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις κατά την ίδια περίοδο αναφοράς που συμβαίνουν αυτές οι συναλλαγές (Christiaens, J. and Van den Berghe, M. 2007). Βασικό χαρακτηριστικό της λογιστικής δεδουλευμένης βάσης (FASAB 1994) είναι ότι εξασφαλίζει την πλήρη καταγραφή των συναλλαγών κατά τη στιγμή της πραγματοποίησής τους. Ανεξάρτητα του χρόνου υλοποίησης των συναφών ταμειακών ροών. Αντίθετα, στη λογιστική ταμειακής βάσης οι συναλλαγές αποτυπώνονται λογιστικά μόνον όταν πληρώνονται ή λαμβάνονται μετρητά. Στο πλαίσιο της λογιστικής ταμειακής βάσης δεν γίνεται για παράδειγμα διάκριση μεταξύ της αγοράς ενός στοιχείου παγίου ενεργητικού (μακροπρόθεσμη επένδυση) και της πληρωμής μιας δαπάνης, μιας και οι δύο αποτυπώνονται ως ταμειακές εκροές (δαπάνες). Άλλο παράδειγμα στρέβλωσης που προκαλεί η λογιστική ταμειακής βάσης είναι ότι η εκταμίευση δανείου αποτυπώνεται ως έσοδο (πιστωτικό), (FEE, 2007). Δεδομένου ότι εισρέουν μετρητά στο ταμείο και όχι ως υποχρέωση. Οι υποχρεώσεις, όπως άλλωστε και οι απαιτήσεις δεν αποτυπώνονται λογιστικά στο πλαίσιο της λογιστικής ταμειακής βάσης. (G.A.S.B., 1998). Αυτό μπορεί να διευκρινιστεί μέσω του ακόλουθου απλού παραδείγματος: Μια κυβέρνηση θέλει να χτίσει ένα Νοσοκομείο, του οποίου η κατασκευή θα διαρκέσει δύο έτη. Επίσης θα πρέπει να εξοπλισθεί το νοσοκομείο κατά τον τρίτο χρόνο (αφού έχει ολοκληρωθεί με εξοπλισμό αξίας 20 εκατομμυρίων ευρώ. Η κυβέρνηση πληρώνει τον ανάδοχο 50% των δαπανών προκαταβολικά στο έτος 1 και το υπόλοιπο 50% των Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 11

δαπανών με την παράδοση του έργου στο έτος 2. Το νοσοκομείο αναμένεται να έχει διάρκεια ζωής 40 έτη και θα κοστίσει 40 εκατομμύρια ευρώ, ενώ η διάρκεια ζωής του εξοπλισμού προσδιορίζεται στα 5 έτη. Πίνακας 2. παράδειγμα επένδυσης Υπουργείου Υγείας (Νοσοκομείο & εξοπλισμός) 7 Επένδυση Μέθοδος Λογιστικής Απεικόνισης Έτος 1 Έτος 2 Έτος 3 Έτος Χ Έτος 8 Έτος Χ Έτος 40 Παρατηρήσεις Νοσοκομείο 20 20 Εξοπλισμός Υπάρχουσα Ταμειακή 10 Λογιστική Σύνολο Επένδυσης 20 20 10 0 0 0 0 Αναγνώριση ως έξοδο και όχι ως στοιχείο ενεργητικού Δημόσιας Περιουσίας Νοσοκομείο 1 1 1 1 1 1 1 Εξοπλισμός Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Δημόσιου Τομέα (IPSAS) 2 2 2 0 0 Δεδουλευμένης Λογιστικής Σύνολο Επένδυσης 1 1 3 3 3 1 1 Αποτελεί δημόσια περιουσία και συσχετίζεται το κόστος με τα προσδοκόμενα οφέλη της χρήσης (επιτρέπει παράλληλα την αξιολόγηση της αποδοτικότητας) 2.2. Τροποποιήσεις IPSAS Ένας αριθμός IPSAS τροποποιήθηκαν ως αποτέλεσμα των Βελτιώσεων του IPSASB στο έργο IPSASs 2011. Η επέμβαση αυτή περιλαμβάνει μη επείγουσες, αλλά απαραίτητες αλλαγές. Οι τροποποιήσεις αυτές εφαρμόζονται για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2013. Η τροποποίηση και επικαιροποίηση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων του Δημόσιου Τομέα αποτελεί μια δυναμική και συνεχής διαδικασία ανταλλαγής απόψεων, ιδεών και πρακτικών μεταξύ διεθνών οργανισμών και ενώσεων λογιστών, παγκοσμίως. Παρακάτω παρατίθεται μια μικρή ανάλυση του κάθε προτύπου βασισμένη στην μελέτη των IPSASB Handbook volume 1&2, καθώς και μια συνοπτική σύγκριση με το αντίστοιχο Δ.Λ.Π. στο οποίο και στηρίχθηκε (IASB, 2010). 7 Πηγή: https://www.khanacademy.org Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 12

2.3. IPSAS 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων Ο σκοπός του Προτύπου 8 είναι να προδιαγράψει τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να παρουσιάζονται οι γενικού σκοπού οικονομικές καταστάσεις, για την εξασφάλιση της συγκρισιμότητας, τόσο με τις οικονομικές καταστάσεις προηγούμενων περιόδων της οντότητας, όσο και με τις οικονομικές καταστάσεις άλλων οικονομικών οντοτήτων. Για την επίτευξη αυτού του στόχου, αυτό το Πρότυπο θέτει γενικές αρχές για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, κατευθυντήριες γραμμές για τη δομή τους και τις ελάχιστες απαιτήσεις για τον περιεχόμενο των οικονομικών καταστάσεων που καταρτίζονται σύμφωνα με την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων. 2.3.1. Σκοπός των Οικονομικών Καταστάσεων Οι οικονομικές καταστάσεις είναι μια δομημένη απεικόνιση της οικονομικής θέσης και επίδοσης μιας οικονομικής οντότητας. Οι στόχοι των οικονομικών καταστάσεων γενικού σκοπού είναι να παρέχουν πληροφορίες σχετικά με την οικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική επίδοση και τις ταμιακές ροές της οντότητας, που είναι χρήσιμες σε ένα ευρύ φάσμα χρηστών για την λήψη και την αξιολόγηση των αποφάσεων σχετικά με την κατανομή των πόρων (πλέον επικαλύπτεται). Συγκεκριμένα, οι στόχοι των οικονομικών εκθέσεων γενικού σκοπού στο δημόσιο θα πρέπει να είναι, η παροχή χρήσιμων πληροφοριών για τη λήψη αποφάσεων και η απόδειξη της υπευθυνότητας της οντότητας όσον αφορά τους πόρους που της ανατίθενται, από: α) Την παροχή πληροφοριών σχετικά με τις πηγές, την κατανομή και χρήση οικονομικών πόρων. β) Την παροχή πληροφοριών σχετικά με το πώς η οικονομική οντότητα χρηματοδοτεί τις δραστηριότητές της και γνωρίζει τις ταμειακές της ανάγκες. γ) Την παροχή πληροφοριών που είναι χρήσιμες για την αξιολόγηση της ικανότητας της οικονομικής οντότητας να χρηματοδοτήσει τις δραστηριότητές της και να ανταποκρίνεται στις υποχρεώσεις και τις δεσμεύσεις της. δ) Την παροχή πληροφοριών σχετικά με την οικονομική κατάσταση του φορέα και τις αλλαγές σε αυτόν. ε) Η παροχή συγκεντρωτικών πληροφοριών, χρήσιμων για την αξιολόγηση των επιδόσεων της οικονομικής οντότητας τόσο από την άποψη του κόστους των υπηρεσιών της όσο και από την αποτελεσματικότητα των επιτευγμάτων της. 8 IPSASB Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements 2012 volume 1 Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 13

2.4. IPSAS 2 Καταστάσεις Ταμειακών Ροών Οι γενικού σκοπού οικονομικές καταστάσεις μπορούν παίζουν σημαντικό ρόλο στην παρακολούθηση των χρονοδιαγραμμάτων εκτέλεσης των έργων, παρέχοντας πληροφορίες χρήσιμες για την πρόβλεψη του επιπέδου των πόρων που απαιτούνται για τη συνέχιση των εργασιών. Οι πληροφορίες των Ταμειακές Ροών παρέχουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μια βάση για την αξιολόγηση α) της ικανότητας της οικονομικής οντότητας να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα και β) τις ανάγκες της οικονομικής οντότητας να χρησιμοποιεί αυτές τις ταμιακές ροές. Το Πρότυπο καθορίζει τις απαιτήσεις για μια σωστή παρουσίαση της κατάστασης των ταμιακών ροών και των σχετικών περιγραφών. Η κατάσταση ταμειακών ροών προσδιορίζει: α) τις πηγές των ταμειακών εισροών, β) τα στοιχεία των μετρητών που δαπανήθηκαν κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς και γ) το υπόλοιπο σε μετρητά κατά την ημερομηνία αναφοράς. Ο σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να απαιτεί την παροχή πληροφοριών σχετικά με τις ιστορικές μεταβολές στα ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα μιας οικονομικής οντότητας, μέσω της κατάστασης ταμιακών ροών, η οποία κατατάσσει τις ταμιακές ροές σε λειτουργικές, επενδυτικές και χρηματοδοτικές δραστηριότητες κατά την διάρκεια της περιόδου. Τα πλεονεκτήματα της χρήσης του προτύπου είναι πως οι ιστορικές πληροφορίες για τις ταμειακές ροές χρησιμοποιούνται συχνά ως ένδειξη του ποσού, του χρόνου και της βεβαιότητας των μελλοντικών ταμιακών ροών. Είναι επίσης χρήσιμο για τον έλεγχο της ακρίβειας προηγούμενων εκτιμήσεων των μελλοντικών ταμειακών ροών (ASB, 1999, ASB, 2007, IFAC PSC, 2000, Christiaens, J. Van den Berghe, M. 2007). 2.5. IPSAS 3 Λογιστικές Πολιτικές Μεταβολής Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη Σκοπός του Προτύπου είναι να προδιαγράψει τα κριτήρια για την επιλογή και τη μεταβολή των λογιστικών πολιτικών, μαζί με: α) το λογιστικό χειρισμό και τη γνωστοποίηση των μεταβολών στις λογιστικές πολιτικές, β) τις αλλαγές στις λογιστικές εκτιμήσεις, και γ) τις διορθώσεις των λαθών. Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 14

Το Πρότυπο επιδιώκει να ενισχύσει τη σχετικότητα και την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων της οικονομικής οντότητας καθώς και τη συγκρισιμότητα αυτών των οικονομικών καταστάσεων σε βάθος χρόνου με τις οικονομικές καταστάσεις άλλων οικονομικών οντοτήτων. 2.6. IPSAS 4 - Οι Επιδράσεις Μεταβολών Τιμών Συναλλάγματος Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει πως πρέπει να συμπεριλαμβάνονται οι συναλλαγές σε ξένο νόμισμα και οι εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό στις οικονομικές καταστάσεις μιας οικονομικής οντότητας και πως μετατρέπονται οι οικονομικές καταστάσεις σε νόμισμα επιλογής. Μια οικονομική οντότητα μπορεί να διεξάγει δραστηριότητες στο εξωτερικό με δύο τρόπους. Μπορεί να έχει συναλλαγές σε ξένα νομίσματα ή μπορεί να έχει εκμεταλλεύσεις στο εξωτερικό. Επιπλέον, μπορεί μέσω του προτύπου να παρουσιάζει τις οικονομικές της καταστάσεις σε ξένο νόμισμα. 2.6.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 21 Οι διαφορές του IPSAS 4 με το Δ.Λ.Π. 21 είναι οι επιπλέον σχολιασμοί που συναντούμε στο IPSAS 4 στις παραγράφους 1, 11, 13, 26, 43, 45, 67, 68, και 72 καθώς γίνεται αναφορά στους τόπους εφαρμογής αυτών στον δημόσιο τομέα. Επιπλέον το IPSAS 4 περιλαμβάνει μια συμπληρωματική μεταβατική διάταξη που επιτρέπει σε μια οικονομική οντότητα, κατά την πρώτη έγκριση για την εφαρμογή των IPSAs, να θεωρήσει τις σωρευμένες συναλλαγματικές διαφορές που υφίστανται κατά την ημερομηνία της πρώτης εφαρμογής, σε δεδουλευμένη ως μηδέν (Παράγραφο 67). Η μεταβατική αυτή διάταξη έχει προσαρμοστεί από το Δ.Π.Χ.Π. 1, Πρώτη Εφαρμογή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης. Τέλος το IPSAS 4 χρησιμοποιεί διαφορετική ορολογία, σε ορισμένες περιπτώσεις, από το Δ.Λ.Π. 21. Τα πιο σημαντικά παραδείγματα είναι η χρήση των όρων «έσοδα», «οικονομικής οντότητας», «κατάσταση οικονομικών αποτελεσμάτων», και «καθαρά περιουσιακά στοιχεία / ίδια κεφάλαια». Οι ισοδύναμοι όροι στο Δ.Λ.Π. 21 είναι «εισόδημα», «ομάδα», «κατάσταση συνολικών εσόδων» και «ίδια κεφάλαια». Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 15

2.7. IPSAS 5 Κόστος Δανεισμού Το Πρότυπο αυτό περιγράφει το λογιστικό χειρισμό για το κόστος δανεισμού. Αυτό το Πρότυπο γενικά απαιτεί την άμεση εξοδοποίηση των costs. Ωστόσο, το Πρότυπο επιτρέπει, ως επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό, την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού που μπορεί να κατανεμηθούν άμεσα στην απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου. 2.7.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 23 Το IPSAS 5 χρησιμοποιεί διαφορετική ορολογία, σε ορισμένες περιπτώσεις, από το Δ.Λ.Π. 23. Στο IPSAS 5 τα πιο σημαντικά παραδείγματα είναι η χρήση των όρων «έσοδα», «δήλωση οικονομικών αποδόσεων», και «καθαρά περιουσιακά στοιχεία / ίδια κεφάλαια». Οι ισοδύναμοι όροι του Δ.Λ.Π. 23 είναι «εισόδημα», «κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων» και «ισότητα». 2.8. IPSAS 6 Ενοποιημένες και Ιδιαίτερες Οικονομικές Καταστάσεις Αυτό το Πρότυπο καθορίζει τις απαιτήσεις για την προετοιμασία και την παρουσίαση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, καθώς και για τη λογιστική απεικόνιση σε ελεγχόμενες οντότητες, κοινές ελεγχόμενες οικονομικές οντότητες και συγγενείς επιχειρήσεις, στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της ελεγχόμενης οντότητας, της κοινοπραξίας, και του επενδυτή. 2.8.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 27 Συναντούμε στο IPSAS 6 επιπλέον σχολιασμούς σε σχέση με το Δ.Λ.Π. 27 οι οποίοι έχουν συμπεριληφθεί ώστε να αποσαφηνιστεί η λογιστική εφαρμογή του Προτύπου από φορείς του δημόσιου τομέα. Το IPSAS 6 περιέχει ειδικές οδηγίες για το εάν υπάρχει έλεγχος στο πλαίσιο του δημόσιου τομέα (παράγραφοι 28-41). Το IPSAS 6 χρησιμοποιεί διαφορετική ορολογία, σε ορισμένες περιπτώσεις, από το Δ.Λ.Π. 27. Τα πιο σημαντικά παραδείγματα είναι η χρήση των όρων «κατάσταση οικονομικών αποτελεσμάτων», «καθαρά περιουσιακά στοιχεία / ίδια κεφάλαια», «οικονομικής οντότητας», «τον έλεγχο της οντότητας» και «ελεγχόμενη οντότητα». Οι ισοδύναμοι όροι στο Δ.Λ.Π. 27 είναι «κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων», «ισότητα», «ομάδα», «μητρική» και «θυγατρικές». Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 16

2.9. IPSAS 7 Επενδύσεις σε Συγγενείς Επιχειρήσεις Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται από μια οικονομική οντότητα που καταρτίζει και παρουσιάζει οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με την αρχή της αυτοτέλειας από έναν επενδυτή για επενδύσεις σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Αυτή η επένδυση σε συγγενική επιχείρηση οδηγεί στην εκμετάλλευση των ιδιοκτησιακών συμφερόντων, με τη μορφή της συμμετοχής ή άλλη επίσημης μετοχικής δομής. Ωστόσο, αυτό δεν ισχύει όπως και στο IPSAS 7 για επενδύσεις σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις που κατέχονται από: α) Οργανισμούς διαχείρισης επενδυτικών κεφαλαίων β) Αμοιβαία κεφάλαια και παρόμοιες οικονομικές οντότητες συμπεριλαμβανομένων των επενδύσεων που συνδέονται με τα ασφαλιστικά ταμεία τα οποία και αποτιμώνται στην εύλογη τους αξία. Οι μεταβολές στην εύλογη αξία αναγνωρίζονται στο πλεόνασμα ή στο έλλειμμα στην περίοδο της μεταβολής όπως θα δούμε και στο IPSAS 29. 2.9.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 28 Το IPSAS 7 εφαρμόζεται για όλες τις επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις όταν ο επενδυτής κατέχει ένα ιδιοκτησιακό συμφέρον στη συνδεδεμένη εταιρεία με τη μορφή της συμμετοχής ή άλλο επίσημη μετοχική δομή. Το Δ.Λ.Π. 28 δεν περιέχει παρόμοιες απαιτήσεις συμμετοχής. Το IPSAS 7 χρησιμοποιεί διαφορετική ορολογία, σε ορισμένες περιπτώσεις, από το Δ.Λ.Π. 28. Τα πιο σημαντικά παραδείγματα στο IPSAS 7 είναι η χρήση των όρων «κατάσταση οικονομικών αποτελεσμάτων», και «καθαρά περιουσιακά στοιχεία / ίδια κεφάλαια». Οι ισοδύναμοι όροι του Δ.Λ.Π. 28 είναι «κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων» και «ισότητα». Επίσης το IPSAS 7 δεν χρησιμοποιεί τον όρο «έσοδα», που στο Δ.Λ.Π. 28 έχει μια ευρύτερη σημασία. 2.10. IPSAS 8 Συμμετοχές σε Κοινοπραξίες Το παρόν Πρότυπο το εφαρμόζει μια οικονομική οντότητα που καταρτίζει και παρουσιάζει οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με την αρχή της αυτοτέλειας για τον υπολογισμό των συμμετοχών σε κοινοπραξίες και την παρουσίαση των περιουσιακών Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 17

στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και εξόδων στις οικονομικές καταστάσεις των μελών των κοινοπραξιών και των επενδυτών, ανεξάρτητα από τις δομές ή τις μορφές με τις οποίες διεξάγονται οι δραστηριότητες της κοινοπραξίας. Ωστόσο, δεν εφαρμόζεται σε συμμετοχές μελών κοινοπραξιών σε από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές οντότητες που κατέχονται από: α) Οργανισμούς διαχείρισης επενδυτικών κεφαλαίων β) Αμοιβαία κεφάλαια και παρόμοιες οικονομικές οντότητες συμπεριλαμβανομένων των επενδύσεων που συνδέονται με τα ασφαλιστικά ταμεία, που αποτιμώνται στην εύλογη αξία. 2.10.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 31 Στο IPSAS 8 γίνεται επιπλέον σχολιασμός από το Δ.Λ.Π. 31 ώστε να αποσαφηνιστεί η εφαρμογή των προτύπων για τις λογιστικές εγγραφές από φορείς του δημόσιου τομέα. Το IPSAS 8 χρησιμοποιεί έναν διαφορετικό ορισμό της «κοινοπραξίας» από το Δ.Λ.Π. 31. Ο όρος «συμβατική ρύθμιση» έχει αντικατασταθεί από αυτόν της «δεσμευτικής συμφωνίας». Το IPSAS 8 περιλαμβάνει μια μεταβατική διάταξη που επιτρέπει τις οικονομικές οντότητες που υιοθετούν ανάλογη πολιτική σταθεροποίησης να μην εξαλείψουν όλα τα υπόλοιπα και τις συναλλαγές μεταξύ των κοινοπραξιών, τις οικονομικές οντότητες που ελέγχουν, και αυτές που ελέγχουν από κοινού με άλλους φορείς ή επενδυτές. Το Δ.Λ.Π. 31 δεν περιλαμβάνει μεταβατικές διατάξεις. 2.11. IPSAS 9 Έσοδα από Συναλλαγές Το Πρότυπο IPSAS 9 για την Κατάρτιση και Παρουσίαση των Οικονομικών καταστάσεων ορίζει το εισόδημα ως «αυξήσεις στα οικονομικά οφέλη κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου με τη μορφή εισροών ή αυξήσεων των περιουσιακών στοιχείων ή μειώσεων των υποχρεώσεων, που καταλήγουν σε αύξηση των ιδίων κεφαλαίων, εκτός από εκείνες που αφορούν εισφορές συμμετεχόντων στα ίδια κεφάλαια». Ο ορισμός του πρότυπου IPSAS των εσόδων περιλαμβάνει τα έσοδα και τα κέρδη. Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί τον όρο «έσοδα», αντί του όρου «εισόδημα», το οποίο περιλαμβάνει τόσο τα έσοδα, όσο και τα κέρδη. Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 18

Ορισμένα συγκεκριμένα στοιχεία που αναγνωρίζονται ως έσοδα, απευθύνονται σε άλλα πρότυπα, και εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του παρόντος Προτύπου. Για παράδειγμα, κέρδη που προκύπτουν από την πώληση ακινήτων, εγκαταστάσεων και εξοπλισμού απευθύνονται συγκεκριμένα στα αντίστοιχα πρότυπα επί των ακινήτων, εγκαταστάσεων και εξοπλισμού και δεν καλύπτονται σε αυτό το Πρότυπο. Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των εσόδων που προέρχονται από συναλλαγές και γεγονότα. Βασικό θέμα στη λογιστική των εσόδων αποτελεί ο προσδιορισμός του χρόνου αναγνώρισης των εσόδων. Τα έσοδα αναγνωρίζονται, όταν είναι πιθανό ότι: (α) θα εισρεύσουν στον οικονομικό φορέα μελλοντικά οικονομικά οφέλη ή ενδεχόμενες υπηρεσίες και (β) τα οφέλη αυτά μπορεί να επιμετρηθούν αξιόπιστα. Το Πρότυπο αυτό καθορίζει τις περιπτώσεις στις οποίες τα παραπάνω κριτήρια θα πληρούνται και, ως εκ τούτου, τα έσοδα θα αναγνωρίζονται. Επίσης, παρέχει πρακτική καθοδήγηση σχετικά με την εφαρμογή των κριτηρίων αυτών. 2.11.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 18 Βασική διαφορά των δύο προτύπων είναι στον τίτλο του IPSAS 9 να διαφέρει από εκείνον του Δ.Λ.Π. 18, με την διαφορά αυτή να διευκρινίζει ότι το IPSAS 9 δεν ασχολείται με τα έσοδα από μη συναλλαγματικές πράξεις. Ο ορισμός όμως «έσοδα» που εγκρίθηκε στο IPSAS 9 είναι επίσης παρόμοιος με τον ορισμό που υιοθετήθηκε και από το Δ.Λ.Π. 18. Η κύρια όμως διαφορά τους είναι ότι ο ορισμός του Δ.Λ.Π. 18 αναφέρεται σε συνήθεις δραστηριότητες. 2.12. IPSAS 10 - Οικονομικές Καταστάσεις σε Υπερπληθωριστικές Οικονομίες Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό στις ενοποιημένες και ατομικές οικονομικές καταστάσεις της οικονομικής οντότητας της οποίας το νόμισμα λειτουργίας είναι νόμισμα υπέρ -πληθωριστικής οικονομίας. Το πρότυπο επίσης καθορίζει το λογιστικό χειρισμό όταν η οικονομία παύει να είναι σε κατάσταση υπερπληθωρισμού. 2.12.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 29 Το Δ.Λ.Π. 29 περιέχει καθοδήγηση σχετικά με την αναμόρφωση του τρέχοντος κόστους χρηματοδοτικής καταστάσεων. Το IPSAS 10 δεν περιλαμβάνει αυτές τις κατευθυντήριες γραμμές. Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 19

2.13. IPSAS 11 Συμβάσεις Κατασκευής Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των εξόδων και των εσόδων που σχετίζονται με τις συμβάσεις κατασκευής. Το Πρότυπο: α) προσδιορίζει τις ρυθμίσεις που πρέπει να χαρακτηριστούν ως συμβάσεις κατασκευής β) παρέχει καθοδήγηση σχετικά με τα είδη των συμβάσεων κατασκευής που μπορεί να προκύψουν στο δημόσιο τομέα γ) καθορίζει τη βάση για την αναγνώριση και τη γνωστοποίηση των εξόδων σύμβασης και, κατά περίπτωση, τα έσοδα της σύμβασης. Λόγω της φύσης της δραστηριότητας που αναλαμβάνεται στις συμβάσεις κατασκευής, η ημερομηνία κατά την οποία η συμβατική δραστηριότητα αρχίζει και η ημερομηνία που η δραστηριότητα ολοκληρώνεται συνήθως εμπίπτουν σε διαφορετικές περιόδους αναφοράς. 2.13.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 11 Το ΙPSAS 11 χρησιμοποιεί διαφορετική ορολογία, σε ορισμένες περιπτώσεις, από το Δ.Λ.Π.11. Τα πιο σημαντικά παραδείγματα είναι η χρήση των όρων «έσοδα» και «κατάσταση οικονομικών αποτελεσμάτων» στο IPSAS 11. Οι ισοδύναμοι όροι στα Δ.Λ.Π. 11 είναι «εισόδημα» και «κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων». 2.14. IPSAS 12 Αποθέματα Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των αποθεμάτων. Ένα βασικό θέμα της λογιστικής των αποθεμάτων είναι το ποσό του κόστους που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο και μεταφέρεται σε νέο μέχρις ότου αναγνωριστούν τα σχετικά έσοδα. Το Πρότυπο αυτό παρέχει οδηγίες για τον τρόπο προσδιορισμού του κόστους και την εν συνεχεία αναγνώρισή του ως έξοδο, συμπεριλαμβανομένης οποιασδήποτε απαξίωση στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Επίσης παρέχει οδηγίες ως προς τους τύπους προσδιορισμού του κόστους που χρησιμοποιούνται για την κοστολόγηση των αποθεμάτων. Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 20

2.14.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 2 Το IPSAS 12 απαιτεί όταν το κόστος των αποθεμάτων που αποκτήθηκαν μέσω μιας μη συναλλαγής, να είναι στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία της εξαγοράς. Επίσης απαιτεί όταν τα αποθέματα παρέχονται χωρίς χρέωση ή με κάποιο ονομαστικό αντίτιμο, να αποτιμώνται στην χαμηλότερη τιμή μεταξύ κόστους και τρέχοντος κόστους αντικατάστασης. Στο IPSAS 12 γίνεται ένας σχολιασμός επιπλέον του Δ.Λ.Π. 2 και έχει συμπεριληφθεί για να αποσαφηνιστεί η εφαρμογή των προτύπων για την τήρηση της λογιστικής από φορείς του δημόσιου τομέα. 2.15. IPSAS 13 Μισθώσεις Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να παρέχει προδιαγραφές για τους μισθωτές και τους εκμισθωτές, τις κατάλληλες λογιστικές πολιτικές και γνωστοποιήσεις που εφαρμόζονται μέσα από τις χρηματοδοτικές και λειτουργικές μισθώσεις. 2.15.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17 Το Δ.Λ.Π. 17 περιλαμβάνει έναν ορισμό της «εύλογης αξίας» κατά το σύνολο των ορισμών και των τεχνικών όρων. Το IPSAS 13 όμως δεν περιλαμβάνει τον ορισμό αυτό, όπως περιλαμβάνεται στο γλωσσάριο καθορισμένων όρων, αλλά δημοσιεύεται χωριστά. 2.16. IPSAS 14 Γεγονότα μετά την Ημερομηνία του Ισολογισμού Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να καταγράφει: α) όταν η οικονομική οντότητα πρέπει να προσαρμόζει τις οικονομικές καταστάσεις της για γεγονότα μετά την ημερομηνία αναφοράς, και β) τις γνωστοποιήσεις που η οικονομική οντότητα πρέπει να παρέχει σχετικά με την ημερομηνία κατά την οποία οι οικονομικές καταστάσεις εγκρίθηκαν για έκδοση. Επίσης τα σχετικά γεγονότα μετά την ημερομηνία σύνταξη της έκθεσης. Το Πρότυπο επίσης απαιτεί ότι η οντότητα δεν πρέπει να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις της στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, αν αποδειχθεί με γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού ότι η συνέχισης της επιχειρηματικής δραστηριότητας δεν ενδείκνυται. Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 21

2.16.1. Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 10 Το IPSAS 14 επισημαίνει ότι, όταν η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας δεν είναι πλέον κατάλληλη, απαιτείται κρίση για τον προσδιορισμό των επιπτώσεων αυτής της αλλαγής της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αναγνωρίστηκαν στις οικονομικές καταστάσεις (παράγρ. 22). Επίσης περιέχει πρόσθετα σχόλια σχετικά με τον προσδιορισμό της ημερομηνίας της έγκρισης για έκδοση (παράγραφοι 6, 7 και 8). 2.17. IPSAS 15 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Γνωστοποίηση και Παρουσίαση Ο σκοπός του παρόντος Προτύπου είναι να ενισχυθεί η κατανόηση στους χρήστες των «οικονομικών καταστάσεων» της σημασίας της έσω-ισολογισμού και εκτός ισολογισμού χρηματοοικονομικών μέσων την οικονομική θέση, την απόδοση και τις ταμιακές ροές σε μια κυβέρνηση ή άλλη οντότητα του δημοσίου. Το Πρότυπο προδιαγράφει ορισμένες απαιτήσεις για την παρουσίαση των ισολογισμών χρηματοοικονομικών μέσων και προσδιορίζει τις πληροφορίες που πρέπει να δημοσιοποιούνται τόσο για την ισολογισμού (αναγνωρισμένο) και εκτός ισολογισμού (μη αναγνωρισμένη) χρηματοοικονομικά μέσα. Τα πρότυπα αντιμετωπίζει με την κατάταξη των χρηματοοικονομικών μέσων μεταξύ παθητικού και καθαρού ενεργητικού / ιδίων κεφαλαίων, την κατάταξη των σχετικών τόκων, μερισμάτων, των έσοδα και των έξοδα, και τις συνθήκες υπό τις οποίες τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία και οι χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις πρέπει να συμψηφίζονται. 2.17.1 Σύγκριση με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 32 Το Δ.Λ.Π. 32 τροποποιήθηκε τον Οκτώβριο του 2000 για την εξάλειψη των απαιτήσεων γνωστοποίησης που ήταν πλέον περιττές ως αποτέλεσμα της εσωτερικής Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) 39, Χρηματοοικονομικά Μέσα: Αναγνώριση και Αποτίμηση. Μέχρι στιγμής, δεν υπάρχει IPSAS για την αντιμετώπιση του ζητήματος της αναγνώρισης και επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών μέσων. Κατά συνέπεια, τα τμήματα σχετικά για την αντιστάθμιση των αναμενόμενων μελλοντικών συναλλαγών και άλλων γνωστοποιήσεων έχουν διατηρηθεί στο IPSAS 15. Καραγιάννης Γ. Χρήστος Σελίδα 22