Διδακτικό Υλικό Μαθήματος - Συμπληρωματικές Σημειώσεις Σέρρες, Σεπτέμβριος 2009
Περιεχόμενα Γενικά Εισαγωγικές έννοιες 3 Βασικές εργασίες κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΠ 5 ΔΛΠ 2 - Αποθέματα.......12 ΔΛΠ 7 Ταμειακές ροές.......17 ΔΛΠ 16 Ενσώματες ακινητοποιήσεις.........29 Βιβλιογραφικές Πηγές..40 2
Γενικά Εισαγωγικές έννοιες ΕΝΝΟΙΑ Δ.Λ.Π.-Δ.Π.Χ.Π. Είναι Πρότυπα και Διερμηνείες τα οποία υιοθετούνται από το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Σ.Δ.Λ.Π.-IASB). Αυτά περιλαμβάνουν: (α) Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης. (β) Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, και (γ) Διερμηνείες που δημιουργούνται από την Επιτροπή Διερμηνειών Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Π.) ή την προγενέστερη Μόνιμη Επιτροπή Διερμηνειών (Μ.Ε.Δ.), και υιοθετούνται από το Συμβούλιο. ΔΟΜΗ ΤΩΝ Δ.Λ.Π.-Δ.Π.Χ.Π. Κάθε πρότυπο είναι ένα κείμενο με συγκεκριμένη δομή. Αποτελείται από: - Την εισαγωγή - Το περιεχόμενο - Το σκοπό - Το πεδίο εφαρμογής - Τους ορισμούς που χρησιμοποιεί - Τις γνωστοποιήσεις που πρέπει να γίνονται για το πρότυπο και - Την ημερομηνία έναρξης ισχύος ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ Ο όρος «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» δεν είναι επίσημος, αλλά τον χρησιμοποιούμε για να αναφερθούμε στο σύνολο της λογιστικής και φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και στις αρχές που αναφέρονται στην τήρηση των λογιστικών βιβλίων, στον τρόπο σύνταξης και στις πληροφορίες που εμφανίζονται στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων. Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα είναι τα κάτωθι: Ε.Γ.Λ.Σ. (Π.Δ.1123/1980) Ν.2190 /1920 ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994) Π.Δ. 299/2003 (Αποσβέσεις πάγιων περιουσιακών στοιχείων) Λοιπά Φορολογικά Νομοθετήματα (ΦΠΑ, κλπ) ΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ Δ.Λ.Π.-Δ.Π.Χ.Π. Υιοθέτηση της νέας φιλοσοφίας: Η ουσία υπεράνω των τύπων Η εφαρμογή των Δ.Λ.Π. δεν αποτελεί πρόβλημα συμμόρφωσης με την νομοθεσία αλλά μία γενικότερη επιχειρηματική στρατηγική 3
ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Οι Οικονομικές Καταστάσεις είναι μια δομημένη απεικόνιση της οικονομικής θέσης και επίδοσης μιας οικονομικής μονάδας. Οι Οικονομικές Καταστάσεις αποσκοπούν στην παροχή πληροφοριών στους χρήστες, ικανών να κατανοήσουν τη χρηματοοικονομική θέση, την αποδοτικότητα και τις μεταβολές στην οικονομική θέση της επιχείρησης προκειμένου να πάρουν οικονομικές αποφάσεις. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ ΔΛΠ Σύμφωνα με το ΔΛΠ 1 μια πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνει: Ισολογισμός (Balance Sheet) - έως 31/12/2008 Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (statement of financial position) από 1/1/2009 Κατάσταση Αποτελεσμάτων (Income Statement) - έως 31/12/2008 Κατάσταση ενοποιημένων εισοδημάτων (statement of comprehensive income) από 1/1/2009 Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων κεφαλαίων (Statement of changes in equity) Κατάσταση ταμειακών ροών (cash Flow Statement) και Σημειώσεις (Full Notes), που περιλαμβάνουν περίληψη των σημαντικών λογιστικών πολιτικών και άλλες επεξηγηματικές σημειώσεις ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΠΟΛΙΤΙΚΕΣ Λογιστικές πολιτικές είναι οι συγκεκριμένες αρχές, βάσεις, παραδοχές, κανόνες και πρακτικές, που εφαρμόζονται από την οικονομική μονάδα για την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων (ΔΛΠ8). ΟΥΣΙΩΔΕΙΣ ΠΑΡΑΔΟΧΕΣ Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Π. Οι οικονομικές καταστάσεις συντάσσονται υπό την προϋπόθεση ότι ισχύουν δύο ουσιώδεις παραδοχές (assumptions). Οι παραδοχές αυτές είναι : Αρχή της Συνεχούς Επιχειρηματικής Δραστηριότητας Οι λογιστικές καταστάσεις πρέπει να συντάσσονται στη βάση της συνεχούς επιχειρηματικής δραστηριότητας (going concern). Η διοίκηση της επιχείρησης θα πρέπει να προβαίνει στην εκτίμηση της δυνατότητας συνέχισης της επιχειρηματικής δραστηριότητας για διάστημα τουλάχιστον πέραν των δώδεκα μηνών Αρχή των δεδουλευμένων Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να συντάσσονται τηρώντας την αρχή των δεδουλευμένων εσόδων και εξόδων. Από την αρχή αυτή εξαιρείται η κατάσταση ταμειακών ροών η οποία και συντάσσεται σε ταμειακή βάση. 4
ΒΑΣΙΚΕΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΠΟΥ ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΔΙΕΝΕΡΓΟΥΝΤΑΙ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ (ΔΠΧΠ) 1. Βασικές εργασίες που πρέπει να διενεργούνται, για την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΠ 1.1 Προκαταρτικές εργασίες Πριν από οποιαδήποτε εργασία για την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΠ, πρέπει να διενεργούνται οι εξής προκαταρτικές εργασίες: Έγκριση εφαρμογής ΔΠΧΠ από τη Γενική Συνέλευση των Μετόχων, στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει σχετική νομοθετική υποχρέωση εφαρμογής των Προτύπων αυτών. Καθορισμός λογιστικών αρχών και μεθόδων που εφαρμόζονται για την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, στην περίπτωση που προβλέπονται από τα ΔΠΧΠ εναλλακτικές μέθοδοι αποτιμήσεώς τους. Έγκριση αυτών από το αρμόδιο όργανο της Εταιρείας (π.χ. Δ.Σ. κ.λπ). Τήρηση μητρώου παγίων στοιχείων κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να προκύπτουν οι αποσβέσεις τους τόσο με βάση τους συντελεστές του Π.Δ. 299/2003 (φορολογικές αποσβέσεις), όσο και με βάση τα ΔΠΧΠ (ωφέλιμη ζωή των παγίων). Βελτίωση του υφιστάμενου Λογιστικού Σχεδίου της εταιρείας (π.χ. άνοιγμα νέων λογαριασμών κ.λπ), ώστε να ανταποκρίνεται, πλήρως, σε όλες τις απαιτήσεις των ΔΠΧΠ. (ανάπτυξη των νέων αυτών λογαριασμών παρατίθενται στο βιβλίο του κ. Θεόδωρου Γ. Γρηγοράκου «Ανάλυση Ερμηνεία του ΕΓΛΣ» 12η έκδοση 2007, το οποίο, εκτός των άλλων, καλύπτει πλήρως τις λογιστικές ανάγκες των ΔΠΧΠ.) 1.2 Κατάρτιση Ισολογισμού ενάρξεως σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ Βασική υποχρέωση κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΠ είναι η κατάρτιση, από την αρχή της προηγούμενης της εφαρμογής χρήσεως, του Ισολογισμού ενάρξεως, ο οποίος αποτελεί το σημείο εκκίνησης στη Λογιστική για τη μετάβαση στα ΔΠΧΠ. Ο Ισολογισμός αυτός, που δεν δημοσιεύεται, καταρτίζεται σύμφωνα με τις προβλεπόμενες, από τα ΔΠΧΠ, λογιστικές αρχές, εκτός των εξαιρέσεων που αναφέρονται στο ΔΠΧΠ 1 «Πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΠ». Στη συνέχεια, προσαρμόζονται όλες οι συνταχθείσες οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης χρήσεως (ενδιάμεσες και ετήσιες) σύμφωνα με τα 5
ΔΠΧΠ, μόνον για τις ανάγκες της συγκριτικής πληροφόρησης των αντίστοιχων οικονομικών καταστάσεων (ετήσιων και ενδιάμεσων) που θα καταρτιστούν στη χρήση που άρχεται η εφαρμογή των ΔΠΧΠ. 1.3 Προσαρμογή των συνταχθέντων, κατά τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ), οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ Οι βασικές εργασίες, που πρέπει να διενεργούνται για την προσαρμογή των, κατά τα ΕΛΠ, συνταχθέντων οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ, συνοψίζονται στις εξής τέσσερες κατηγορίες: Καταχώρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, όπως απαιτείται από τα ΔΠΧΠ Διαγραφή περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων εφόσον δεν έχουν τα προβλεπόμενα, από τα ΔΠΧΠ, κριτήρια καταχωρήσεως και εμφανίσεώς τους στις οικονομικές καταστάσεις. Επαναταξινόμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ Αποτίμηση λοιπών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ Στη συνέχεια, παραθέτουμε, συνοπτικά, τις ειδικότερες διαδικασίες που πρέπει να διενεργούνται, κατά κατηγορία των ανωτέρω αναφερομένων εργασιών. 1.3.1 Καταχώρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων όπως απαιτείται από τα ΔΠΧΠ Ειδικότερα: α) Προσαρμογή λογιστικής αξίας παγίων στοιχείων σύμφωνα με τις απαιτήσεις του ΔΠΧΠ 1 (Ιστορικό κόστος με προσαρμογή αποσβεσθέντων με βάση τα ΔΠΧΠ ή εύλογη αξία ως υπόλοιπο έναρξης ιστορικού κόστους. Καταχώρηση της διαφοράς προσαρμογής στα Ίδια κεφάλαια. Σχετικά με την προσαρμογή των, κατά τα ΕΛΠ, υπολοίπων των λογαριασμών παγίων σύμφωνα με το ΔΠΧΠ 1, προβλέπονται, κατά περίπτωση, τα εξής: 1)Όταν έχει επιλεγεί η μέθοδος του κόστους για την αποτίμηση των παγίων στο μέλλον Στην περίπτωση αυτή, οι εταιρείες έχουν τις κατωτέρω δυνατότητες: 6
α. Να προβούν σε αναδρομική διόρθωση όλων των λαθών του παρελθόντος και να καταχωρήσουν τις τυχόν προκύπτουσες διαφορές στο λογαριασμό «Αποτελέσματα εις νέον». Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση των παγίων, λάθη θεωρούνται, κατά τα ΔΠΧΠ, η μη ενσωμάτωση των εξόδων κτήσεως (π.χ. φόροι μεταβίβασης, μεσιτικά κ.λπ) στην αξία κτήσεώς τους, καθώς και η μη απόσβεσή τους σύμφωνα με την ωφέλιμη ζωή τους. β. Να αναπροσαρμόσουν τη λογιστική αξία των παγίων στην εύλογη αξία τους, η οποία θα αποτελεί του λοιπού το υπόλοιπο έναρξης του ιστορικού κόστους. Οι τυχόν διαφορές καταχωρούνται στο λογαριασμό «Αποτελέσματα εις νέον». 2)Όταν έχει επιλεγεί η μέθοδος της εύλογης αξίας για την αποτίμηση των παγίων στο μέλλον Στην περίπτωση αυτή, οι εταιρείες οφείλουν να ενεργούν όπως στην περίπτωση β. ανωτέρω, πλην όμως η προκύπτουσα διαφορά καταχωρείται σε ειδικό λογαριασμό Αποθεματικού εύλογης αξίας και όχι στο λογαριασμό «Αποτελέσματα εις νέον». β) Προσαρμογή της τυχόν σχηματισθείσης, σύμφωνα με τα ΕΛΠ, προβλέψεως για αποζημίωση προσωπικού με πραγματική υποχρέωση βάσει αναλογιστικής μελέτης (εμφάνιση στην παρούσα αξία). Καταχώρηση της διαφοράς προσαρμογής στα «Αποτελέσματα εις νέο». γ) Καταχώρηση στα βιβλία της εταιρείας τυχόν ακινήτων με χρηματοδοτική μίσθωση. δ) Καταχώρηση της αξίας τυχόν άλλων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων ως έχοντα τα κριτήρια καταχωρήσεως στον ισολογισμό κατά τα ΔΠΧΠ. ε) Καταχώρηση αναβαλλόμενης φορολογίας κατά την πρώτη προσαρμογή, όπου υπάρχουν προσωρινές διαφορές μεταξύ φορολογικής βάσης και λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της εταιρείας. Προκειμένου να διαπιστωθεί η υποχρέωση καταχώρησης αναβαλλόμενης φορολογίας στον Ισολογισμό, γίνεται σύγκριση της λογιστικής και φορολογικής βάσης των στοιχείων Ενεργητικού και Υποχρεώσεων. 7
στ) Καταχώρηση μακροπροθέσμων απαιτήσεων υποχρεώσεων στην παρούσα αξία τους με το προεξοφλητικό επιτόκιο. ζ) Εμφάνιση των κερδών κατά μετοχή. 1.3.2 Διαγραφή περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων εφόσον δεν έχουν τα προβλεπόμενα από τα ΔΠΧΠ κριτήρια καταχωρήσεως και εμφανίσεώς τους στις οικονομικές καταστάσεις. Ειδικότερα: α) Διαγραφή οφειλόμενου κεφαλαίου από το Ενεργητικό και Παθητικό (Ίδια Κεφάλαια). β) Διαγραφή του τυχόν αναπόσβεστου υπολοίπου των εξόδων εγκαταστάσεως, με χρέωση λογαριασμού του Ισολογισμού «Αποτελέσματα εις νέο». γ) Διαγραφή της αξίας τυχόν απαξιωμένων και αχρήστων παγίων στοιχείων (μηχανημάτων, επίπλων κλπ), με χρέωση του λογαριασμού «Αποτελέσματα εις νέο». δ) Διαγραφή της αξίας τυχόν απαξιωμένων και αχρήστων αποθεμάτων (εμπορευμάτων, προϊόντων, πρώτων υλών κλπ), με χρέωση του λογαριασμού «Αποτελέσματα εις νέο». ε) Διαγραφή της αξίας τυχόν ανεπίδεκτων εισπράξεως απαιτήσεων από πελάτες και λοιπές απαιτήσεις, με χρέωση του λογαριασμού «Αποτελέσματα εις νέο». στ) Διαγραφή της αξίας τυχόν άλλων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, ως μη έχοντα τα κριτήρια καταχωρήσεως στον Ισολογισμό κατά τα ΔΠΧΠ. ζ) Μη εμφάνιση του Πίνακα Διαθέσεως Αποτελεσμάτων. Αντί αυτού, κατάρτιση Πίνακα Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων. 1.3.3 Επαναταξινόμιση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ. Ειδικότερα: α) Απεικόνιση των λογισμικών προγραμμάτων στο λογαριασμό «Άϋλα περιουσιακά στοιχεία». β) Απεικόνιση των ιδίων μετοχών αφαιρετικά του Μετοχικού Κεφαλαίου. 8
γ) Εμφάνιση των λογ/σμών «Ακινητοποιήσεις υπό εκτέλεση», εφόσον αφορούν προκαταβολές, «Προκαταβολές για αγορές αποθεμάτων» και «Λογαριασμοί διαχειρίσεως και προκαταβολές» στο λογαριασμό του κυκλοφορούντος ενεργητικού «Προκαταβολές». δ) Μεταφορά υπολοίπων μεταβατικών λογαριασμών Ενεργητικού Παθητικού στους λογαριασμούς «Άλλες απαιτήσεις» και «Άλλες υποχρεώσεις», αντίστοιχα. ε) Απεικόνιση των επιχορηγήσεων σε ειδικό λογαριασμό, εκτός της κατηγορίας των Ιδίων Κεφαλαίων. στ) Απεικόνιση εξόδων αυξήσεως Μετοχικού Κεφαλαίου (π.χ. φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου κλπ) αφαιρετικά του λογαριασμού «Διαφορά υπέρ το άρτιο» ζ) Εμφάνιση των μερισμάτων πληρωτέων στο λογαριασμό «αποτελέσματα εις νέον» και εμφάνιση αυτών, ως μερισμάτων (υποχρέωση), μετά την έγκρισή τους από τη Γενική Συνέλευση. η) Εμφάνιση των εκτάκτων αποτελεσμάτων σε αντίστοιχους λογαριασμούς των οργανικών αποτελεσμάτων. θ) Εμφάνιση του φόρου εισοδήματος, που αναλογεί στα λογιστικά κέρδη, στην Κατάσταση του Λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσεως. Απεικόνιση αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων υποχρεώσεων. ι) Μεταφορά των εμφανιζομένων, στα ενοποιημένα Ίδια Κεφάλαια, χρεωστικών ή πιστωτικών διαφορών ενοποιήσεως που έχουν προκύψει με βάση τα ΕΛΠ, στο λογαριασμό «Αποτελέσματα εις νέο». Κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΠ, η λογιστική αξία της υπεραξίας (χρεωστικές διαφορές, που έχουν προκύψει κατά την ενοποίηση και εμφανίζονται στο Ενεργητικό σύμφωνα με τα ΕΛΠ), θα πρέπει να προσαρμοστεί ως εξής: 9
Αύξηση λογιστικής αξίας υπεραξίας όταν διαγράφεται περιουσιακό στοιχείο, ως μη έχον τα κριτήρια καταχώρησης κατά την μετάβαση στα ΔΠΧΠ. Προσαρμογή της λογιστικής αξίας της υπεραξίας. Μείωση λογιστικής αξίας υπεραξίας όταν καταχωρείται περιουσιακό στοιχείο ως έχον τα κριτήρια καταχώρησης κατά την μετάβαση στα ΔΠΧΠ. υπεραξίας Προσαρμογή λογιστικής αξίας με ενδεχόμενα ποσά που επηρεάζουν το τίμημα αγοράς (τίμημα ανάλογα των μελλοντικών κερδών). υπεραξίας Προσαρμογή λογιστικής αξίας σε περίπτωση απομείωσης της αξία της. 1.3.4 Αποτίμηση λοιπών περιουσιακών στοιχείων (εκτός ακινήτων) και υποχρεώσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ Ειδικότερα: α) Οι συμμετοχές και τα χρεόγραφα εντάσσονται, κατά την πρώτη προσαρμογή είτε στην κατηγορία των χρεογράφων που αποτιμώνται στο μέλλον στην εύλογη αξία, είτε στην κατηγορία των χρεογράφων των διαθέσιμων για πώληση που θα αποτιμώνται στο μέλλον στο κόστος (μη εισηγμένα) ή στην εύλογη αξία. Σε περίπτωση που επιλεγεί η μέθοδος αποτιμήσεως των χρεογράφων στο κόστος, τότε ελέγχεται η τυχόν ύπαρξη απομείωσης της αξίας κτήσεως κατά την πρώτη προσαρμογή, η οποία καταχωρείται στο λογαριασμό του ισολογισμού «Αποτελέσματα εις νέο». Σε περίπτωση που τα χρεόγραφα θα αποτιμώνται στο μέλλον στην εύλογη αξία, τότε αποτιμώνται και κατά την πρώτη προσαρμογή στην εύλογη αξία και η διαφορά με τη λογιστική τους αξία 10
καταχωρείται σε ιδιαίτερο λογαριασμό αποθεματικού των Ιδίων Κεφαλαίων. β) Τα έντοκα χρηματοπιστωτικά μέσα (π.χ. ομόλογα, τραπεζικά δάνεια κλπ) αποτιμώνται, κατά την πρώτη προσαρμογή, στο αναπόσβεστο κόστος με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου και οι διαφορές που προκύπτουν καταχωρούνται στο λογαριασμό του ισολογισμού «Αποτελέσματα εις νέο». 2. Παρουσίαση και γνωστοποίηση Κατά την πρώτη δημοσίευση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΠ, οι εταιρείες οφείλουν να παρουσιάσουν και γνωστοποιήσουν τα εξής στοιχεία: Συγκριτική πληροφόρηση Παράθεση συγκριτικής πληροφόρησης τουλάχιστον ενός έτους. Εξήγηση της μετάβασης στα ΔΠΧΠ. - Παρουσίαση του επηρεασμού της χρηματοοικονομικής θέσεως από τη μετάβαση στα ΔΠΧΠ. - Παρουσίαση του επηρεασμού των αποτελεσμάτων και των ταμειακών ροών από τη μετάβαση στα ΔΠΧΠ. Παρουσίαση και Γνωστοποίηση Συμφωνίες - Συμφωνία των προ της μετάβασης στα ΔΠΧΠ Ιδίων Κεφαλαίων με εκείνα που διαμορφώνονται μετά την μετάβαση. Oμοίως για τα αποτελέσματα - Παρουσίαση των ουσιωδών προσαρμογών στον Ισολογισμό, στα Αποτελέσματα Χρήσεως και στη Κατάσταση Ταμειακών Ροών. Χρήση της εύλογης αξίας ως κόστος εκκίνησης. Παρουσίαση, αναλυτικά, των περιουσιακών στοιχείων, των οποίων η λογιστική αξία αναπροσαρμόσθηκε στην εύλογη αξία τους. 11
ΔΛΠ 2 - ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΣΚΟΠΟΣ 1. Ο σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να προδιαγράψει το λογιστικό χειρισμό των αποθεμάτων. Ένα βασικό θέμα της λογιστικής των αποθεμάτων είναι το ποσό του κόστους που αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο και μεταφέρεται σε νέο μέχρις ότου αναγνωριστούν τα σχετιζόμενα έσοδα. Το Πρότυπο αυτό παρέχει οδηγίες για τον τρόπο προσδιορισμού του κόστους και την εν συνεχεία αναγνώρισή του ως δαπάνη, συμπεριλαμβανομένης οποιασδήποτε απομείωσης της λογιστικής αξίας μέχρι την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Επίσης παρέχει οδηγίες ως προς τους τύπους προσδιορισμού του κόστους που χρησιμοποιούνται για την κοστολόγηση των αποθεμάτων. ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ 2. Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται σε όλα τα αποθέματα εκτός από: (α) έργα υπό εκτέλεση που προκύπτουν σύμφωνα με συμβάσεις κατασκευής, συμπεριλαμβάνοντας άμεσα συνδεόμενες συμβάσεις υπηρεσιών (βλέπε ΔΛΠ 11: Συμβάσεις Κατασκευής), (β) χρηματοοικονομικά μέσα και (γ) βιολογικά περιουσιακά στοιχεία που συνδέονται με γεωργική δραστηριότητα και γεωργική παραγωγή κατά τη στιγμή της συγκομιδής (βλ. ΔΛΠ 41 Γεωργία). ΟΡΙΣΜΟΙ 6. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που καθορίζονται: Αποθέματα είναι περιουσιακά στοιχεία: (α) που κατέχονται προς πώληση κατά τη συνήθη πορεία των εργασιών της επιχείρησης, (β) που βρίσκονται στη διαδικασία της παραγωγής για τέτοια πώληση (γ) έχουν τη μορφή υλών ή υλικών που θα αναλωθούν στην παραγωγική διαδικασία ή κατά την παροχή υπηρεσιών. Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι η εκτιμώμενη τιμή πώλησης κατά τη συνήθη ροή των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, μείον το εκτιμώμενο κόστος ολοκλήρωσης και το εκτιμώμενο κόστος που είναι αναγκαίο για να πραγματοποιηθεί η πώληση. Εύλογη αξία είναι το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα ανταλλασσόταν ή μια υποχρέωση θα διακανονιζόταν μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέληση τους σε μια συναλλαγή σε καθαρά εμπορική βάση. 12
ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ 36. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να παρέχουν πληροφόρηση για: (α) τις λογιστικές πολιτικές που υιοθετήθηκαν για την αποτίμηση των αποθεμάτων, συμπεριλαμβανομένου του τύπου προσδιορισμού του κόστους που χρησιμοποιήθηκε, (β) Τη συνολική λογιστική αξία των αποθεμάτων και τη λογιστική αξία ανά κατηγορία αποθεμάτων, όπως προσιδιάζει στην οντότητα, (γ) τη λογιστική αξία των αποθεμάτων που τηρούνται στην εύλογη αξία απομειωμένη κατά τα άμεση κόστη πώλησης, (δ) την ποσό αποθεμάτων που αναγνωρίστηκε ως δαπάνη κατά τη διάρκεια της περιόδου, (ε) το ποσό κάθε υποτίμησης αποθεμάτων που αναγνωρίστηκε ως δαπάνη της περιόδου, σύμφωνα με την παράγραφο 34, (στ) το ποσό κάθε αντιλογισμού οποιασδήποτε υποτίμησης αναγνωρίστηκε ως μείωση του ποσού των αποθεμάτων που αναγνωρίστηκε ως δαπάνη της περιόδου, σύμφωνα με την παράγραφο 34, (ζ) Οι συνθήκες ή τα γεγονότα που οδήγησαν στον αντιλογισμό της υποτίμησης των αποθεμάτων, σύμφωνα με την παράγραφο 34 και, (η) τη λογιστική αξία των αποθεμάτων που έχουν ενεχυριαστεί προς εξασφάλιση υποχρεώσεων. Συνεπώς, Αποθέματα είναι αυτά που: - Κατέχονται για πώληση στα πλαίσια της συνήθους δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας, δηλαδή τα εμπορεύματα. - Κατέχονται για επεξεργασία και στη συνέχεια για πώληση, δηλαδή υλικά που καταλήγουν σε προϊόντα. - Κατέχονται για ανάλωση στην παραγωγική διαδικασία ή για την παροχή υπηρεσιών, δηλαδή διάφορα αναλώσιμα υλικά και υπηρεσίες, όπως το κόστος του προσωπικού και τα γενικά έξοδα στην περίπτωση του παρέχοντος υπηρεσίες Κόστος κτήσης συμπεριλαμβάνει το κόστος αγοράς αποθεμάτων, το κόστος μετατροπής, Κόστος απομάκρυνσης και αποσυναρμολόγησης, καθώς οι λοιπές δαπάνες και αφαιρουμένων των εκπτώσεων επί των αγορών αποθεμάτων. Τα λοιπά έξοδα κεφαλαιοποιούνται στο βαθμό που γίνονται μέσα στα πλαίσια της συνήθους δραστηριότητας της εταιρίας. Το κόστος αγοράς των αποθεμάτων περιλαμβάνει: την τιμή αγοράς, τους εισαγωγικούς δασμούς και άλλους φόρους (εκτός εκείνων που η επιχείρηση μπορεί στη συνέχεια να ανακτήσει ή συμψηφίσει), καθώς και μεταφορικά, κόστος παράδοσης και άλλα κόστη, άμεσα επιρριπτέα στην αγορά των ετοίμων αγαθών, υλικών και υπηρεσιών. Εμπορικές εκπτώσεις, εκπτώσεις τιμών και άλλα στοιχεία εκπίπτονται κατά τον προσδιορισμό του κόστους αγοράς. Η κατανομή των σταθερών γενικών εξόδων παραγωγής στο κόστος μετατροπής βασίζεται στην κανονική δυναμικότητα των παραγωγικών 13
εγκαταστάσεων. Κανονική δυναμικότητα είναι η αναμενόμενη να επιτευχθεί παραγωγή κατά μέσο όρο στη διάρκεια ενός αριθμού περιόδων ή εποχών με κανονικές συνθήκες, λαμβανομένων υπόψη των απωλειών δυναμικότητας λόγω της προγραμματισμένης συντήρησης. Το πραγματικό επίπεδο παραγωγής μπορεί να χρησιμοποιείται, αν αυτό κατά προσέγγιση πλησιάζει την κανονική δυναμικότητα. Το ποσό των σταθερών γενικών εξόδων που κατανέμεται σε κάθε παραγόμενη μονάδα δεν αυξάνεται ως συνέπεια χαμηλής παραγωγής ή πρόσκαιρης αδράνειας. Τα μη κατανεμηθέντα γενικά έξοδα καταχωρούνται ως έξοδα στην περίοδο κατά την οποία αναλαμβάνονται. Σε περιόδους ανώμαλα υψηλής παραγωγής, το ποσό των σταθερών γενικών εξόδων που αποδίδεται σε κάθε παραγόμενη μονάδα μειώνεται, ούτως ώστε τα αποθέματα να μην αποτιμώνται πάνω από το κόστος. Τα μεταβλητά έξοδα παραγωγής κατανέμονται σε κάθε παραγόμενη μονάδα στη βάση της πραγματικής χρήσης των παραγωγικών εγκαταστάσεων. Ισχύει δηλαδή η αρχή της ορθολογικής επιβάρυνσης Κοστολογικοί μέθοδοι: FIFO / Μέσου Σταθμικού κόστους Πρέπει για κάθε ομάδα (ίδια φύση και χρήση) αποθέματος τον ίδιο χειρισμό. Μεταγενέστερη αποτίμηση: στην χαμηλότερη μεταξύ τιμή κτήσης και ρευστοποιήσιμης (μείον : το κόστος ολοκλήρωσης της παραγωγής και των εξόδων πώλησης). Η υποτίμηση των αποθεμάτων καταχωρείται στα αποτελέσματα χρήσεως (κόστος πωλήσεων). Μπορεί να γίνει και ανάκτηση πρόβλεψης υποτίμησης που έγινε στα προηγούμενα χρόνια και η οποία καταχωρείται στο ίδιο κονδύλι των αποτελεσμάτων χρήσεως (κόστος πωλήσεων). Οι πρώτες ύλες δεν μπορούν να αποτιμηθούν κάτω από την τιμή κτήσης αν τα προϊόντα που θα προκύψουν από αυτή θα πωληθούν στο κόστος ή πάνω από αυτό. Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία είναι η υπολογιζόμενη τιμή πώλησης στα πλαίσια της συνήθους δραστηριότητας της Εταιρίας μειωμένη με το υπολογιζόμενο κόστος παραγωγής ολοκληρώσεως και το υπολογιζόμενο κόστος που είναι αναγκαίο για να πραγματοποιηθεί η πώληση. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ - Τιμή Κτήσης προϊόντος ίσον με το κόστος παραγωγής 100 ευρώ - Εκτιμώμενη τιμή πώλησης 105 ευρώ - Απαιτούμενο κόστος για την παραγωγική ολοκλήρωση 4 ευρώ - Υπολογιζόμενες προμήθειες και έξοδα πωλήσεων 3 ευρώ Η αποτίμηση θα γίνει στην Καθαρή Ρευστοποιήσιμη Αξία (105 4 3 = 98) που είναι χαμηλότερη από την τιμή κτήσης. Προσοχή: Σε περίπτωση πώλησης που η Εταιρία παρέχει έκπτωση στην τιμή πώλησης για πώληση μετρητοίς, η έκπτωση μετρητοίς δεν αποτελεί έξοδο διάθεσης. 14
Διαφορές Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα α. Έννοια α. Έννοια Όμοια με το Ε.Γ.Λ.Σ. Όμοια με το Δ.Λ.Π. β. Κόστος κτήσης β. Κόστος κτήσης Είναι δυνατό, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που καθορίζει το ΔΛΠ 23, το κόστος κτήσης των αποθεμάτων να επιβαρυνθεί με τόκους δανείων γ. Κοστολόγηση μέθοδοι προσδιορισμού της τιμής κτήσης (1) Το κόστος των αποθεμάτων που αντικαθίστανται με μια κανονική ροή (μαζική επαναλαμβανόμενη παραγωγή, αγοραζόμενα εν σειρά) προσδιορίζεται μόνο με μία από τις μεθόδους: FIFΟ ή Μέσου Σταθμικού κόστους. Οι τόκοι δανείων δεν κοστολογούνται ακόμη και στην περίπτωση που τα αποθέματα χρειάζονται χρόνο ωρίμανσης γ. Κοστολόγηση μέθοδοι προσδιορισμού της τιμής κτήσης Η τιμή κτήσης υπολογίζεται με οποιαδήποτε παραδεγμένη μέθοδος, δηλαδή και με άλλες μεθόδους (π.χ. και με τη LIFO) δ. Αποτίμηση Αποθεμάτων δ. Αποτίμηση Αποθεμάτων Τα αποθέματα αποτιμώνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής αξίας ρευστοποίησης. Δεν χρησιμοποιείται ως μέγεθος σύγκρισης των τιμών και η κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, τρέχουσα τιμή. Η αποτίμηση των αποθεμάτων γίνεται στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ κτήσης και τρέχουσας και μόνο αν η τρέχουσα είναι χαμηλότερη από την καθαρή αξία ρευστοποίησης, η αποτίμηση γίνεται στη χαμηλότερη αυτή αξία (ρευστοποίησης). Τα μεγάλα αριθμού και μεγάλης ταχύτητας κυκλοφορίας αποθέματα δυνατό να αποτιμώνται με τη μέθοδο των «Λιανικών Τιμών Πώλησης». Επιτρέπεται η αλλαγή μεθόδου αποτίμησης εφόσον η αλλαγή θα οδηγήσει σε ορθότερη παρουσίαση των γεγονότων ή των συναλλαγών και να αναφερθεί η επίπτωση στα αποτελέσματα της αλλαγής της μεθόδου Δεν επιτρέπεται η αποτίμηση αποθεμάτων με τη μέθοδο των «Λιανικών Τιμών Πώλησης». Εκτός ελάχιστων εξαιρέσεων, η αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης προϋποθέτει έγκριση της Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων. 15
Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα δ. Αποτίμηση Αποθεμάτων δ. Αποτίμηση Αποθεμάτων Σε μερικές περιπτώσεις το Πρότυπο επιτρέπει τη συνολική αποτίμηση ομαδοποιημένων όμοιων ή συγγενών ειδών π.χ. όταν είδη αποθεμάτων αφορούν την ίδια παραγωγική γραμμή, έχουν όμοιους σκοπούς ή τελικές χρήσεις, παράγονται και διατίθενται στην αγορά της ίδιας γεωγραφικής περιοχής και πρακτικά δεν μπορούν να αποτιμηθούν από άλλα είδη της παραγωγικής γραμμής. Επί υποτίμησης αποθεμάτων κάτω του κόστους κτήσης αυτών, η διαφορά υποτίμησης βαρύνει το κόστος των πωλημένων. Σε περίπτωση μεταγενέστερης αύξησης της αξίας ρευστοποίησης του προγενέστερα υποτιμηθέντος αποθέματος, η διαφορά υποτίμησης αντιλογίζεται και το αποτέλεσμα από την πώληση του προσδιορίζεται από τη διαφορά: τιμή πώλησης αρχικό κόστος κτήσης Τα υλικά που κατέχονται για παραγωγή αποθεμάτων (λ.24, 25 & 26) δεν αποτιμώνται κάτω του κόστους κτήσης τους στην περίπτωση που η αξία ρευστοποίησης τους είναι χαμηλότερη του κόστους, όταν τα έτοιμα προϊόντα στα οποία θα ενσωματωθούν αναμένεται να πωληθούν στο κόστος ή πάνω από αυτό. Σε κάθε περίπτωση εφαρμόζεται ο κανόνας της κατ είδος χαμηλότερης τιμής και δεν επιτρέπεται η ομαδοποίηση όμοιων ή συγγενών ειδών, τα οποία να αποτιμώνται στην συνολικά χαμηλότερη αξία τους Επί της υποτίμησης αποθέματος, η αξία αποτίμησης συνιστά εφεξής το κόστος κτήσης. Δεν αντιλογίζεται η μείωση της αξίας του αποθέματος σε περίπτωση μεταγενέστερης υπερτίμησης του υποτιμηθέντος αποθέματος. Σε κάθε περίπτωση εφαρμόζεται ο κανόνας της αποτίμησης στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή. Διαδικασίες κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΛΠ : (1) Στο κόστος παραγωγής των προϊόντων πρέπει να συμπεριληφθούν οι αποσβέσεις επί της τυχόν αναπροσαρμοσμένης αξίας των παγίων στοιχείων, οι προβλέψεις για συνταξιοδοτικές παροχές στο προσωπικό κ.τ.λ. (2) Επί ομίλου εταιριών η μητέρα εταιρία πρέπει να επιλέξει τις μεθόδους αποτίμησης των αποθεμάτων που πρέπει να εφαρμόσουν οι ενοποιούμενες εταιρίες του ομίλου. (3) Η εταιρία πρέπει να εφαρμόσει μια κατάλληλη μέθοδο πρόβλεψης για τα βραδέως κινούμενα, τα πεπαλαιωμένα και τα πλεονασματικά υπερ-αποθέματα. 16
ΔΛΠ 7 - ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΤΑΜΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ Μέχρι πριν την εφαρμογή των Δ.Λ.Π. στην Ελλάδα όσες ανώνυμες εταιρείες είχαν μετοχές ή άλλες κινητές αξίες εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά ήταν υποχρεωμένες να συντάσσουν Κατάσταση Ταμιακών Ροών και να την δημοσιεύουν στο Ετήσιο Δελτίο τους κάθε χρόνο σύμφωνα με τις αποφάσεις του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς (Ε.Κ.) 5/204/14.11.00 και 7/732/15.02.2006. Κατόπιν, με την υποχρεωτική εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, όσες εταιρίες είναι υποχρεωμένες να τηρούν τα Δ.Λ.Π. πρέπει να συντάσσουν και την Κατάσταση Ταμιακών Ροών (ΚΤΡ) καθώς είναι μία από τις πέντε καταστάσεις που συνθέτουν μία πλήρη σειρά οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π. Με την τελευταία τροποποίηση (Ν.3487/2006) που έγινε στον Ν.2190/1920, όσες ανώνυμες εταιρείες συντάσσουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις των οποίων μετοχές ή άλλες κινητές αξίες δεν είναι εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, καθώς και οι ενοποιούμενες σε αυτές επιχειρήσεις καταρτίζουν, επιπροσθέτως, Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων, καθώς και Κατάσταση Ταμιακών Ροών. ΣΚΟΠΟΣ Οι πληροφορίες ως προς τις ταμιακές ροές μιας επιχείρησης είναι χρήσιμες, για την παροχή στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μιας βάσης, να εκτιμούν τη δυνατότητα της επιχείρησης να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα, αλλά και τις ανάγκες της επιχείρησης να χρησιμοποιεί αυτές τις ταμιακές ροές. Οι οικονομικές αποφάσεις που λαμβάνονται από τους χρήστες απαιτούν μια εκτίμηση της δυνατότητας μιας επιχείρησης να δημιουργεί ταμιακά διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα, καθώς και του χρόνου και της βεβαιότητας της δημιουργίας των διαθεσίμων αυτών. Σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να απαιτεί την παροχή πληροφοριών, σχετικά με τις ιστορικές μεταβολές στα ταμιακά διαθέσιμα και τα ταμιακά ισοδύναμα μιας επιχείρησης, μέσω της κατάστασης ταμιακών ροών, η οποία κατατάσσει τις ταμιακές ροές της χρήσης σε ροές από επιχειρηματικές, επενδυτικές και χρηματοοικονομικές δραστηριότητες. ΟΡΙΣΜΟΙ Ταμιακές ροές: είναι οι εισροές και οι εκροές ταμιακών διαθεσίμων και ταμιακών ισοδυνάμων. Ταμιακά διαθέσιμα: είναι αυτά που αποτελούνται από μετρητά στο ταμείο της επιχείρησης και από τις καταθέσεις αυτής, που μπορεί να αναληφθούν άμεσα. Τα ταμειακά ισοδύναμα είναι οι βραχυπρόθεσμες υψηλής ρευστότητας επενδύσεις, οι οποίες είναι άμεσα μετατρέψιμες σε συγκεκριμένα ποσά διαθεσίμων και υπόκεινται σε ασήμαντο κίνδυνο μεταβολής της αξίας τους. 17
Επιχειρηματικές δραστηριότητες είναι οι κύριες δραστηριότητες δημιουργίας εσόδων της επιχείρησης καθώς και οι άλλες δραστηριότητες, οι οποίες δεν είναι επενδυτικές ή χρηματοοικονομικές. Παραδείγματα: Εισπράξεις από την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών. Εισπράξεις από δικαιώματα εκμετάλλευσης, αμοιβές, προμήθειες και άλλα έσοδα. Πληρωμές τοις μετρητοίς προς προμηθευτές αγαθών και υπηρεσιών. Πληρωμές τοις μετρητοίς προς εργαζομένους και για λογαριασμό τους. Εισπράξεις και πληρωμές μιας ασφαλιστικής επιχείρησης για ασφάλιστρα και αποζημιώσεις, συντάξεις και άλλες ασφαλιστικές παροχές. Πληρωμές τοις μετρητοίς ή επιστροφές φόρων εισοδήματος, εκτός αν μπορεί ειδικά να εξατομικευθούν ως χρηματοοικονομικές και επενδυτικές δραστηριότητες, και Εισπράξεις και πληρωμές από συμβάσεις που κατέχονται για συναλλακτικούς ή εμπορικούς σκοπούς Επενδυτικές δραστηριότητες είναι η απόκτηση και η διάθεση μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων και άλλων επενδύσεων, που δεν συμπεριλαμβάνονται στα ταμειακά ισοδύναμα. (Πάγια, Συμμετοχές, Δάνεια προς τρίτους). Παραδείγματα: Πληρωμές για την αγορά ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων και λοιπών μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων. Εισπράξεις από πωλήσεις ενσώματων και άϋλων περιουσιακών στοιχείων και λοιπών μακροπρόθεσμων περιουσιακών στοιχείων. Πληρωμές για την απόκτηση συμμετοχών στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων. Εισπράξεις από πωλήσεις συμμετοχών στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων ή χρεωστικών ομολόγων άλλων επιχειρήσεων. Ταμιακές προκαταβολές και δάνεια που δίδονται σε τρίτους (άλλα εκτός από προκαταβολές και δάνεια που δίδονται από ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα). Εισπράξεις από την εξόφληση προκαταβολών και δανείων, που είχαν δοθεί σε τρίτους (άλλες εκτός από προκαταβολές και δάνεια ενός χρηματοπιστωτικού ιδρύματος). Χρηματοοικονομικές δραστηριότητες είναι οι δραστηριότητες, που καταλήγουν σε μεταβολή στο μέγεθος και την συγκρότηση των ιδίων κεφαλαίων και του δανεισμού της επιχείρησης. Παραδείγματα: Εισπράξεις μετρητών από την έκδοση μετοχών και λοιπών συμμετοχικών τίτλων. Πληρωμές τοις μετρητοίς στους μετόχους ή εταίρους για να εξαγοραστούν ή να επιστραφούν οι μετοχές της επιχείρησης. 18