ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: «ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ ΔΛΠ ΔΠΧΠ 22,27,28,31&3» ΥΠΟ ΤΗΣ ΦΟΙΤΗΤΡΙΑΣ: ΠΑΜΠΟΡΑΚΗ ΡΟΔΟΥΛΑ ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΥΔΗΣ ΚΛΕΑΝΘΗΣ ΣΕΡΡΕΣ 2010
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ο ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ..1 1.1. Λόγος Εφαρμογής.1 1.2. Επιτροπή-Όργανο σύστασης (IASC) 2 1.3. Σκοπός Επιτροπής 2 1.4. Επιτροπή IASC - Μέλη...2 1.5. Έγκριση Διεθνών Λογιστικών Προτύπων...3 1.6. Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Ομαδοποιημένα)...4 1.7. Διαφορετική λογιστική αντιμετώπιση θεμάτων Ελληνικό λογιστικό πλαίσιο (ΕΛΠ) VS Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ).7 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ο 2.1. Χρήστες των οικονομικών καταστάσεων...11 2.2. Σκοπός οικονομικών καταστάσεων...11 2.3. Παραδοχές για την κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων...12 2.4. Ποιοτικά χαρακτηριστικά οικονομικών καταστάσεων.13 2.5. Οικονομικές καταστάσεις (ΕΛΠ VS ΔΛΠ)..13 2.6. Στοιχεία οικονομικών καταστάσεων.14 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ο ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (ΔΛΠ 22) ΕΙΣΑΓΩΓΗ 16 3.1. Περιπτώσεις βασικών ειδών ενοποίησης..16 3.2. Παράθεση βασικών εννοιών..17 3.3. Λογιστική αντιμετώπιση ενοποίησης 19 3.4. Βασικά χαρακτηριστικά των μεθόδων λογιστικής αντιμετώπισης της ενοποίησης..21 3.5. Παραδείγματα εφαρμογής υπεραξίας και δικαιωμάτων μειοψηφίας 22 3.6. Επιχειρήσεις μη υποκείμενες σε ενοποίηση..25
3.6.1. Θυγατρική Υποθυγατρική 26 3.6.2. Μητρική...27 3.7. Ημερομηνία κατάρτισης ενοποίηση με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις..28 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ο ΔΙΕΘΝΕΣ ΠΡΟΤΥΠΟ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ 3 ΕΙΣΑΓΩΓΗ...31 4.1. Αφορμές (λόγοι) έκδοσης του ΔΠΧΠ 31 4.2. Κύρια χαρακτηριστικά του διεθνή προτύπου χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.33 4.3. Διενέργεια πάγιων αποσβέσεων.36 4.4. Πρακτικές εφαρμογές των προτύπων ΔΠΧΠ 3, ΔΛΠ36 & ΔΛΠ38..38 4.5. Ασώματα περιουσιακά στοιχεία με τα κριτήρια του Διεθνούς Πρότυπου Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 3 Ξεχωριστή καταχώρηση από την υπεραξία..39 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 ο ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ & ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΣΥΜΜΕΤΟΧΩΝ ΣΕ ΘΥΓΑΤΡΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ (ΔΛΠ 27) ΕΙΣΑΓΩΓΗ...43 5.1. Κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων (ΒΑΣΗ Ν. 2190/20) 43 5.1.1. Προϋποθέσεις έναρξης των διαδικασιών ενοποίησης..44 5.1.2. Διαδικασία κατάρτισης ενοποιημένου ισολογισμού 49 5.1.3. Κατάρτιση ενοποιημένου ισολογισμού (αριθμητικά παραδείγματα).52 5.1.4. Αποτελέσματα μη κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων 55 5.1.5. Παραδείγματα επεξήγησης (αν καταρτιστούν ξεχωριστές ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τμήμα του συνολικού κεφαλαίου δεν
ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα)...57 5.2 Διεταιρικές δικαιοπραξίες..60 5.2.1. Τι χαρακτηρίζει τη διεταιρική πράξη...60 5.2.2 Λογαριασμοί (Κωδικοί) στη διεταιρική χρεαπαίτηση...61 5.2.3. FACTORING Αμοιβαίες χρεαπαιτήσεις...63 5.3. Έμμεσες συμμετοχές (ΒΑΣΗ Ν. 2190/20) 64 5.3.1. Απεικόνιση έμμεσης συμμετοχής (ποσοστιαία-εικονική) 64 5.4. Αμοιβαίες συμμετοχές...65 5.4.1. Ενοποιημένος ισολογισμός αμοιβαίες συμμετοχές..65 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ο ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ ΣΕ ΣΥΓΓΕΝΕΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ (ΔΠΛ 28) ΕΙΣΑΓΩΓΗ 67 6.1. Ουσιώδης επιρροή.68 6.2. Λογιστικές μέθοδοι κατάρτισης σε ενοποιημένες καταστάσεις συγγενών..69 6.2.1. Ορισμοί των παραπάνω εννοιών.70 6.2.2. Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις..71 6.2.3. Εφαρμογή καθαρής θέσεως..72 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7 ο ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΣΕ ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΕΣ (ΔΛΠ31) ΕΙΣΑΓΩΓΗ 77 7.1. Ορισμοί εφαρμογής Διεθνή Λογιστικού Προτύπου 31..77 7.2. Μορφές κοινοπραξιών...78 7.2.1. Από κοινού ελεγχόμενες εργασίες...79 7.2.2. Από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία...79 7.2.3. Από κοινού ελεγχόμενης οικονομικές μονάδες...80 7.3. Αναλογική ενοποίηση-εφαρμογή...80 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...86
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ο ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ως Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ορίζονται, οι εγκεκριμένες εκθέσεις που εμφανίζουν τον τρόπο παρουσίασης των συναλλαγών μέσω οικονομικών καταστάσεων. 1 Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα αποτελούν το μέλλον και συνάμα την παρακαταθήκη όσον αφορά την εξέλιξη της λογιστικής τυποποίησης ολόκληρης της εργασίας και της οργάνωσης ενός λογιστηρίου. 1.1. ΛΟΓΟΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ Η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων έγινε για την επίτευξη του σκοπού ενός σύγχρονου λογιστικού συστήματος. Ο σκοπός αυτός, συγκεκριμένα είναι η ρεαλιστική απεικόνιση της χρηματοοικονομικής κατάστασης μιας επιχείρησης και η ομοιόμορφη αποτίμηση για τους λόγους συγκρισιμότητας στην εύλογη αξία. Η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards- IAS) γίνεται υποχρεωτικά από εταιρίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Για επίπεδο παγκόσμιας εφαρμογής και συγκεκριμένα στις ΗΠΑ γίνεται εφαρμογή των καταστάσεων χρηματοοικονομικών λογιστικών προτύπων (Statements of Financial Accounting Standards- SFAS) 2 1 Αθιανός Στέργιος «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων» Εκδόσεις Β. Γκιούρδας, Αθήνα 2004 σελ. 3-5 2»»»»»»»»»»» 1
1.2. ΕΠΙΤΡΟΠΗ-ΟΡΓΑΝΟ ΣΥΣΤΑΣΗΣ (IASC) Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα εκδόθηκαν από την επιτροπή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Η σύσταση της επιτροπής πραγματοποιήθηκε το 1973, μετά από συμφωνία των δέκα χωρών (Αυστραλία, Καναδάς, Γαλλία, Γερμανία, Ιαπωνία, Μεξικό, Ολλανδία, Αγγλία, Ιρλανδία, ΗΠΑ). Η επιτροπή IASC είναι ένα ανεξάρτητο αυτοδιοικούμενο σώμα που αποτελείται από αντιπροσωπείες (143) επαγγελματικών λογιστικών σωμάτων των συνολικά (103) χωρών. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή αποτελείται από παρατηρητές οι οποίοι ασχολούνται με την αποδοχή των λογιστικών προτύπων που προτείνονται. Η εργασία της IASC διεξάγεται από ένα συμβούλιο που αποτελείται από αντιπροσωπείες δεκατριών χωρών και τεσσάρων οργανώσεων. 3 1.3. ΣΚΟΠΟΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ Η Επιτροπή πραγματοποιεί δύο σκοπούς, οι οποίοι είναι οι παρακάτω: 1. Διαμόρφωση και δημοσίευση Λογιστικών Προτύπων, τα οποία τηρούνται κατά παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων και πραγματοποίηση προώθησης της παγκόσμιας αποδοχής και τήρησης. 2. Εργασία στη βελτίωση και στην εναρμόνιση κανόνων, λογιστικών προτύπων και διαδικασιών. 4 1.4. ΕΠΙΤΡΟΠΗ IASC ΜΕΛΗ Η Επιτροπή αποτελείται από μέλη τα οποία αναλαμβάνουν υποχρεώσεις για την υποστήριξη και πραγματοποίηση των σκοπών της επιτροπής. 3 Αθιανός Στέργιος «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων» Εκδόσεις Β. Γκιούρδας, Αθήνα 2004 σελ. 3-5 4»»»»»»»»»»» 2
Σκοπός τους είναι: 1. Να δημοσιεύσουν στις αντίστοιχες χώρες τους τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), που γίνονται αποδεκτά για δημοσίευση από το συμβούλιο της επιτροπής. 2. Να εξασφαλίζουν ότι οι δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις ακολουθούν από ουσιώδη άποψη τα ΔΛΠ και να γνωστοποιούν το γεγονός της συμμόρφωσης αυτής. 3. Να πείθουν τις κυβερνήσεις, τα όργανα λογιστικής τυποποίησης, τις αρχές που ελέγχουν τα χρηματιστήρια αξιών και την εμπορική και βιομηχανική κοινότητα, ότι οι δημοσιευόμενες οικονομικές καταστάσεις πρέπει να ακολουθούν τα ΔΛΠ από κάθε άποψη και να γνωστοποιούν το γεγονός της συμμόρφωσης αυτής. 4. Να εξασφαλίζουν ότι οι ελεγκτές είναι ικανοποιημένοι εάν οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να ακολουθούν τα ΔΛΠ από κάθε άποψη. 5. Να ενθαρρύνουν την αποδοχή και την τήρηση των ΔΛΠ, διεθνώς. 5 1.5. ΕΓΚΡΙΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ Για να δοθεί η έγκριση και να εφαρμοστεί κάποιο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο, πραγματοποιείται μια συγκεκριμένη διαδικασία, η οποία αποτελείται από τρία στάδια. Στο πρώτο στάδιο έχουμε την επιλογή θεμάτων για λεπτομερή μελέτη από κατευθυντήριες επιτροπές, αφού τα θέματα αυτά είναι απαραίτητα για την κάλυψη αναγκών λογιστικής μορφής και χρηματοοικονομικής 5 Αθιανός Στέργιος «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων» Εκδόσεις Β. Γκιούρδας, Αθήνα 2004 σελ. 3-5 3
παρακολούθησης. Ακολουθεί το δεύτερο στάδιο όπου έχουμε την προώθηση σχεδίων Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Η προώθηση θα γίνει προς τα λογιστικά σώματα, τις κυβερνήσεις, τα χρηματιστήρια και κάθε άλλο ενδιαφερόμενο. Τα σώματα (στα οποία γίνεται η προώθηση) έχουν με τη σειρά τους αρκετό χρόνο για το σχολιασμό των σχεδίων. Τέλος στο τρίτο στάδιο, γίνεται εξέταση των σχολιασμών και των προτάσεων που παρουσίασε το συμβούλιο. Στη συνέχεια, γίνεται διενέργεια των απαραίτητων προσαρμογών των κειμένων, πριν την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. 6 1.6. ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ (ΟΜΑΔΟΠΟΙΗΜΕΝΑ) Η παρουσίαση των ΛΔΠ γίνεται με ομαδοποίηση για την κατανόησή τους από τον αναγνώστη. Με τον τρόπο αυτό, ο αναγνώστης μπορεί να προχωρήσει μεθοδικά στην αφομοίωση του περιεχομένου των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και να προσανατολιστεί ως προς την εξέταση θεμάτων που τον απασχολούν. Α ΟΜΑΔΑ-ΓΕΝΙΚΑ ΔΛΠ1-ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΔΛΠ7-ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΤΑΜΕΙΑΚΩΝ ΡΟΩΝ ΔΛΠ8-ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΝ, ΒΑΣΙΚΑ ΣΦΑΛΜΑΤΑ ΚΑΙ ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΑΡΧΩΝ ΔΛΠ10-ΓΕΓΟΝΟΤΑ ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΑ Της ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΔΛΠ18-ΕΣΟΔΑ ΔΛΠ34-ΕΝΔΙΑΜΕΣΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΕΚΘΕΣΕΙΣ 6 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελίδες 20-21 4
Β ΟΜΑΔΑ-ΒΑΣΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΔΛΠ2-ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΔΛΠ12-ΦΟΡΟΙ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΔΛΠ16-ΕΝΣΩΜΑΤΑ ΠΑΓΙΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΔΛΠ17-ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΙΚΕΣ ΜΙΣΘΩΣΕΙΣ ΔΛΠ19-ΠΑΡΟΧΕΣ ΣΤΟ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟ ΔΛΠ20-Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΡΑΤΙΚΩΝ ΕΠΙΧΟΡΗΓΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΗ ΚΡΑΤΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ ΔΛΠ21-ΕΠΙΔΡΑΣΕΙΣ ΑΠΟ ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΣΤΙΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΜΑΤΙΚΕΣ ΙΣΟΤΙΜΙΕΣ ΔΛΠ23-ΚΟΣΤΗ ΔΑΝΕΙΣΜΟΥ ΔΛΠ36-ΑΠΟΜΕΙΩΣΗ ΑΞΙΑΣ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΔΛΠ37-ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΔΛΠ38-ΑΥΛΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΔΛΠ39-ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΕΡΓΑΛΕΙΑ (ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΚΑΙ ΜΕΤΡΗΣΗ) 7 Γ ΟΜΑΔΑ-ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΜΙΛΩΝ ΔΛΠ22-ΟΜΙΛΟΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΔΠΧΠ3-ΔΙΕΘΝΕΣ ΠΡΟΤΥΠΟ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ 3 ΔΛΠ27-ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΣΥΜΜΕΤΟΧΩΝ ΣΕ ΘΥΓΑΤΡΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΔΛΠ28-ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΣΥΜΜΕΤΟΧΩΝ ΣΕ ΣΥΓΓΕΝΕΙΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ 7 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελίδες 26-29 (Πηγή Πίνακα) 5
ΔΛΠ31-ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΕΚΘΕΣΕΙΣ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΣΕ ΚΟΙΝΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ Δ ΟΜΑΔΑ-ΘΕΜΑΤΑ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΔΛΠ14-ΕΚΘΕΣΕΙΣ ΚΑΤΑ ΤΟΜΕΑ ΔΛΠ15-ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΕΣ ΠΟΥ ΑΝΤΑΝΑΚΛΟΥΝ ΤΙΣ ΕΠΙΔΡΑΣΕΙΣ ΑΠΟ ΤΙΣ ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΤΩΝ ΤΙΜΩΝ ΔΛΠ24-ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΣΥΝΔΕΟΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ ΔΛΠ26-ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΩΝ ΟΦΕΙΛΩΝ ΑΠΟ ΣΥΝΤΑΞΙΟΔΟΤΗΣΗ ΔΛΠ30-ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΚΑΙ ΠΑΡΟΜΟΙΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΟΡΓΑΝΙΣΜΩΝ ΔΛΠ32-ΧΡΗΜΑΤΟΠΙΣΤΩΤΙΚΑ ΜΕΣΑ: ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΗ ΚΑΙ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΔΛΠ33-ΚΕΡΔΗ ΑΝΑ ΜΕΤΟΧΗ ΔΛΠ35-ΔΙΑΚΟΠΤΟΜΕΝΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ Ε ΟΜΑΔΑ-ΕΙΔΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ ΔΛΠ11-ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΚΑΤΑΣΚΕΥΩΝ ΔΛΠ29-ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΕΚΘΕΣΕΙΣ ΣΕ ΥΠΕΡ ΠΛΗΘΩΡΙΣΤΙΚΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΕΣ ΔΛΠ40-ΕΠΕΝΔΥΣΕΙΣ ΣΕ ΑΚΙΝΗΤΑ ΔΛΠ41-ΓΕΩΡΓΙΑ 8 8 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελίδες 36-38 (Πηγή Πίνακα) 6
1.7. ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΘΕΜΑΤΩΝ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ (ΕΛΠ) VS ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ (ΔΛΠ) Ο πίνακας που θα παρουσιαστεί παρακάτω αναφέρεται σε θέματα που αντιμετωπίζονται με διαφορετική λογιστική προσέγγιση ανάμεσα σε ελληνικό λογιστικό πλαίσιο και σε διεθνή λογιστικά πρότυπα. Οι διαφορές που θα αναφερθούν επικεντρώνονται σε δύο περιπτώσεις. Η πρώτη περίπτωση αναφέρεται στις λογιστικές εγγραφές μετατροπής που έχουν σημαντική επίδραση επί των αποτελεσμάτων χρήσεως και επί των ίδιων κεφαλαίων. Η δεύτερη περίπτωση αναφέρεται στις διαφορές που προκύπτουν (συνηθέστερες-χρονοβόρες) κατά την κατάρτιση ή τον έλεγχο εργασιών για τη μετατροπή οικονομικών καταστάσεων από ΕΛΠ σε ΔΛΠ. 9 ΠΙΝΑΚΑΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ 1) ΠΑΓΙΑ 1) ΠΑΓΙΑ Οι συντελεστές αποσβέσεως των παγίων καθορίζονται με βάση την ωφέλιμη ζωή τους Οι αναπροσαρμογές των παγίων γίνονται σύμφωνα με εκθέσεις ειδικών Οι συντελεστές αποσβέσεως των παγίων και οι πρόσθετες αποσβέσεις καθορίζονται από τη νομοθεσία Οι αναπροσαρμογές των παγίων γίνονται σύμφωνα με ειδικές διατάξεις εκτιμητών 9 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελίδες 36-38 (Πηγή Πίνακα) 7
Τα μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση πάγια, εμφανίζονται στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή, αν πρόκειται για περίπτωση Τα μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση πάγια δεν εμφανίζονται σε καμία περίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις του μισθωτή χρηματοδοτικού τύπου (financial lease) Τα έξοδα ερευνών και ανάπτυξης καταχωρούνται σε λογαριασμό εξόδων πολυετούς απόσβεσης, μόνο αν πληρούνται πέντε προϋποθέσεις. Η απόσβεση των εξόδων πολυετούς απόσβεσης γίνεται με συστηματικό τρόπο στα έτη που αναμένεται Όλα τα έξοδα ερευνών και ανάπτυξης καταχωρούνται σε λογαριασμό εξόδων πολυετούς απόσβεσης, χωρίς προϋποθέσεις. Η απόσβεση των εξόδων πολυετούς απόσβεσης γίνεται εφάπαξ ή τμηματικά και ισόποσα σε περίοδο που δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη. όφελος. 2) ΧΡΕΟΓΡΑΦΑ 2) ΧΡΕΟΓΡΑΦΑ Αφού διαχωριστούν τα χρεόγραφα σε κατηγορίες (διαφορετικά χαρτοφυλάκια), η αποτίμηση θα γίνει κατά κατηγορία και υπάρχουν δυνατότητες για: Καταχώρηση στην μικρότερη τιμή Αποτιμώνται και παρουσιάζονται στον ισολογισμό στην κατ είδος (και για τις τράπεζες στη συνολική) χαμηλότερη τιμή μεταξύ κτήσεως και τρέχουσας. Οι απαιτήσεις του κώδικα βιβλίων και στοιχείων είναι διαφορετικές. μεταξύ κτίσεως και τρέχουσας Στη τρέχουσα αξία (ανεξάρτητα ποσού για μικρότερη ή μεγαλύτερη της κτίσεως) 8
3) ΤΟΚΟΙ ΔΑΝΕΙΩΝ ΚΑΤΑΣΚΕΥΑΣΤΙΚΗΣ 3) ΤΟΚΟΙ ΔΑΝΕΙΩΝ ΚΑΤΑΣΚΕΥΑΣΤΙΚΗΣ ΠΕΡΙΟΔΟΥ ΠΕΡΙΟΔΟΥ Ως βασική μέθοδος προτείνεται η άμεση επιβάρυνση των αποτελεσμάτων, ενώ επιτρέπεται Καταχωρούνται σε λογαριασμό εξόδων πολυετούς απόσβεσης και αποσβένονται σε διάστημα ως πέντε έτη εναλλακτικά να προσαυξήσει το κόστος των παγίων (συνεπώς με περαιτέρω αύξηση των αποσβέσεων) 4) ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΟΙ ΦΟΡΟΙ 4) ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΟΙ ΦΟΡΟΙ Αναβαλλόμενοι φόροι όταν υπάρχει ετεροχρονισμός ως προς την Δεν γίνεται καμιά εγγραφή σχετικά με τους αναβαλλόμενους φόρους αναγνώριση ορισμένων εσόδων ή εξόδων, μεταξύ των λογιστικών βιβλίων και των φορολογικών υπολογισμών Ως οικονομικές καταστάσεις (Financial Statements), καλούνται γενικά τα λογιστικά έγγραφα από τα οποία προκύπτει η περιουσιακή διάρθρωση της επιχειρήσεως και τα αποτελεσματικά αυτής για ορισμένη χρονική περίοδο. 10 Το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (ΔΛΠ1), είναι το πρότυπο που ασχολείται με την έννοια των οικονομικών καταστάσεων. Παρουσιάζει ένα γενικό σκοπό, ο οποίος σκοπός έχει να εξασφαλίσει τη συγκρισιμότητα μεταξύ οικονομικών 10 Νικόλαος Γ. Πρωτοψάλτης «Πρώτη Υιοθέτηση των Δ.Π. Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης» Εκδόσεις Αθ. Σταμούλης 2004 σελίδες 23, 26. 9
καταστάσεων προηγούμενων περιόδων για μια οντότητα και μεταξύ άλλων οντοτήτων. 11 Οι οικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να παρουσιάζονται με την εναρμόνιση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, ώστε να βελτιωθεί η ποιότητα και η αξιοπιστία τους, καθώς επίσης και να υπάρξει αυξημένος βαθμός συγκρισιμότητας των εκθέσεων και αύξηση στη χρησιμότητα τους παγκοσμίως. 12 11 Νικόλαος Γ. Πρωτοψάλτης «Πρώτη Υιοθέτηση των Δ.Π. Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης» Εκδόσεις Αθ. Σταμούλης 2004 σελίδες 166 12 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 3-5 10
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ο 2.1. ΧΡΗΣΤΕΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Σε γενικό επίπεδο, το σύνολο των ενδιαφερομένων που, με βάση τις ανάγκες τους, εξετάζουν τα στοιχεία μιας οικονομικής κατάστασης είναι οι επενδυτές, οι εργαζόμενοι, οι δανειστές, οι προμηθευτές, οι πελάτες, το κράτος και τέλος σε γενικό προσδιορισμό το κοινό. 13 Ειδικότερα, οι οικονομικές καταστάσεις παρέχονται με σκοπό την ενημέρωση των μετόχων και των πιστωτών μιας επιχείρησης, καθώς αυτοί χρηματοδοτούν την οικονομική μονάδα. 14 2.2. ΣΚΟΠΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Οι οικονομικές καταστάσεις παρέχουν στους ενδιαφερόμενους τους ένα σύνολο πληροφοριών. Οι πληροφορίες αυτές αναφέρονται στην οικονομική θέση της επιχείρησης (μέσω ισολογισμού), στην αποδοτικότητα της οικονομικής μονάδας (μέσω αποτελεσμάτων χρήσης) καθώς και στις μεταβολές που παρουσιάζονται στην οικονομική της θέση (μέσω του πίνακα ιδίων κεφαλαίων). 15 Οι πληροφορίες που θα αντληθούν από τις καταστάσεις αυτές θα πρέπει να είναι ασφαλείας. Για το αποτέλεσμα αυτό, απαιτείται ο συνδυασμός των διαφόρων ειδών οικονομικών καταστάσεων, δηλαδή να πραγματοποιηθεί άντληση από τον ισολογισμό, από τα αποτελέσματα χρήσεως και τον ειδικό πίνακα ιδίων κεφαλαίων. 16 13 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελ. 26-29, 36-38 14 Νικόλαος Γ. Πρωτοψάλτης «Πρώτη Υιοθέτηση των Δ.Π. Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης» Εκδόσεις Αθ. Σταμούλης 2004 σελίδες 23, 26. 15 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελ. 26-29, 36-38 16 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα» Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 35-36 11
Τα συμπεράσματα από τη χρήση των πληροφοριών κάθε οικονομικής κατάστασης, πρέπει να είναι χρήσιμα και σωστά σε κάθε ευρύ κοινό καθώς, βάσει αυτών πραγματοποιείται η λήψη σημαντικών οικονομικών αποφάσεων. 17 2.3. ΠΑΡΑΔΟΧΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Για τη σωστή κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων, έχουν οριστεί δύο βασικές παραδοχές τις οποίες πρέπει να πληρεί η επιχείρηση για τη λειτουργία και εφαρμογή της διαδικασίας. Η πρώτη παραδοχή είναι η αυτοτέλεια των χρ ήσεων, σ αυτή την παραδοχή συναλλαγές και οικονομικά γεγονότα καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις. Τα αποτελέσματα αυτά αφορούν γεγονότα που πραγματοποιούνται τη συγκεκριμένη στιγμή και όχι τη στιγμή που γίνεται η είσπραξη ή η πληρωμή των αξιών των ανάλογων γεγονότων. 18 Η δεύτερη παραδοχή είναι η συνεχόμενη δραστηριότητα στην αντίστοιχη οικονομική μονάδα. Η επιχείρηση οφείλει να ξεκαθαρίζει ότι η λειτουργία της θα συνεχιστεί και στο προβλεπτό μέλλον. Αν διαπιστωθεί άλλη πρόθεση, όπως αρνητική καθαρή θέση τότε οι οικονομικές καταστάσεις θα καταρτισθούν σε άλλη βάση η οποία γνωστοποιείται (διαφορετική βάση αποτίμησης). 19 17 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελ. 35-36 18 Νικόλαος Γ. Πρωτοψάλτης «Πρώτη Υιοθέτηση των Δ.Π. Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης», Εκδόσεις Αθ. Σταμούλης 2004 σελ. 23,26 19 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα» Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 35-36 12
2.4. ΠΟΙΟΤΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Οι οικονομικές καταστάσεις όπως αναφέρθηκε παραπάνω θα πρέπει να είναι χρήσιμες στους χρήστες τους και κατανοητές στο ευρύ κοινό. Για να επιτευχθεί η παραπάνω επιδίωξη θα πρέπει να πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις που αποτελούνται από ποιοτικά χαρακτηριστικά. Το πρώτο χαρακτηριστικό είναι η κατανοητικότητα, θα πρέπει, δηλαδή, η οικονομική κατάσταση να είναι κατανοητή στο χρήστη της. Το επόμενο χαρακτηριστικό είναι η συνάφεια. Θα πρέπει ο τρόπος παρουσίασης των στοιχείων να βοηθούν το χρήστη. Το τρίτο χαρακτηριστικό είναι η αξιοπιστία, δηλαδή οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να χαρακτηρίζονται από αξιοπιστία, απαλλαγή από προκαταλήψεις και ουσιώδη λάθη. Έτσι οι πληροφορίες μπορούν να προσφέρουν πιστή απόδοση στις συναλλαγές. Το τελευταίο χαρακτηριστικό είναι η συγκρισιμότητα. Η διαδικασία αυτή προσφέρει τη δυνατότητα σύγκρισης των καταστάσεων διαχρονικά και πραγματοποιείται και μεταξύ άλλων οικονομικών μονάδων. Για την επιτυχή συγκρισιμότητα απαιτείται σύνολο ομοιόμορφων λογιστικών αρχών, ώστε να δοθεί το τελικό αποτέλεσμα των γεγονότων-συναλλαγών. 20 2.5. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ (ΕΛΠ VS ΔΛΠ) Στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνονται ορισμένες καταστάσεις που διαφοροποιούνται μεταξύ Ελληνικού Λογιστικού Πλαισίου και Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Αναλυτικότερα: 20 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα» Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 35-36 13
ΕΛΠ 1. Κατάσταση Ισολογισμού Τέλους Χρήσεως 2. Κατάσταση Λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσεως 3. Πίνακας Διαθέσεως Αποτελεσμάτων 4. Κατάσταση Λογαριασμού Γενικής Εκμετάλλευσης 5. Προσάρτημα Ισολογισμού & Αποτελεσμάτων Χρήσεως ΔΛΠ 1. Ισολογισμός 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως 3. Πίνακας Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων 4. Κατάσταση Ταμιακών Ροών 5. Προσάρτημα (λογιστικές μέθοδοι και επεξηγητικές σημειώσεις) 21 2.6. ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Στις οικονομικές καταστάσεις τα δεδομένα που καταγράφονται από την πραγματοποίηση οικονομικών συναλλαγών και γεγονότων, ομαδοποιούνται σε πέντε κατηγορίες. Η πρώτη κατηγορία είναι τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης. Σύμφωνα με τον Καββαδία Λεωνίδα, ως «περιουσιακό στοιχείο ορίζεται ο πόρος που αποκτήθηκε από την οικονομική μονάδα αφού προηγήθηκαν οικονομικά γεγονότα για την απόκτησή του». Αυτό το στοιχείο, με τη σειρά του, θα αποφέρει οφέλη στο χώρο της επιχείρησης. Η επόμενη κατηγορία είναι οι υποχρεώσεις, που ορίζονται ως δεσμεύσεις της επιχείρησης ως αποτέλεσμα προηγούμενων γεγονότων. Θα 21 Ιωάννης Λ. Φίλος «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Οδηγός Α εφαρμογής» Εκδόσεις Παμίσος 2003 σελ. 35-36 14
πραγματοποιηθεί διακανονισμός, ο οποίος θα «προσφέρει» στην επιχείρηση διαδικασία εκροής πόρων με οικονομικά οφέλη. Η τρίτη σε σειρά κατηγορία είναι το εισόδημα (έσοδο), που ορίζεται ως η παρουσία αύξησης στα οικονομικά οφέλη, που θα προσφέρουν αύξηση στα κεφάλαια της συγκεκριμένης επιχείρησης. Η αύξηση των οικονομικών ωφελειών γίνεται με εισροές, αύξηση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης ή με μείωση των υποχρεώσεών της. Τα έσοδα, ως κατηγορία οικονομικής κατάστασης καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσεως. Η τέταρτη κατηγορία είναι τα ίδια κεφάλαια της επιχείρησης ως ίδια κεφάλαια ορίζεται το δικαίωμα που απομένει από τα περιουσιακά στοιχεία, αφού μηδενισθεί κάθε είδος υποχρέωσης της επιχείρησης. Η τελευταία κατηγορία είναι τα έξοδα ως έξοδο ορίζεται η παρουσία μείωσης των οικονομικών οφελών, που θα προσφέρουν μείωση των ίδιων κεφαλαίων της συγκεκριμένης επιχείρησης. Η μείωση των οικονομικών ωφελειών γίνεται με εκροές, μείωση των περιουσιακών στοιχείων της 22 23 επιχείρησης ή με αύξηση των υποχρεώσεών της. 22 Νικόλαος Γ. Πρωτοψάλτης «Πρώτη Υιοθέτηση των Δ.Π. Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης», Εκδόσεις Αθ. Σταμούλης 2004, σελ. 27-28 23 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 36-38 15
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ο ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (ΔΛΠ 22) ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ως ενοποίηση επιχειρήσεων, ορίζεται η συγκέντρωση πολλών και ξεχωριστών επιχειρήσεων σε ένα οικονομικό συγκρότημα. Με αυτήν την διαδικασία, πραγματοποιείται απόκτηση ελέγχου στο σύνολο της καθαρής περιουσίας και την επιχειρηματική δραστηριότητα μιας ή περισσότερων επιχειρήσεων. 24 Το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (ΔΛΠ22), είναι το πρότυπο που ασχολείται με την έννοια της ενοποίησης των επιχειρήσεων. Παρουσιάζει ένα γενικό σκοπό ο οποίος προδιαγράφει τη λογιστική αντιμετώπιση των ενοποιήσεων των επιχειρήσεων. Η έγκρισή του έγινε το Νοέμβριο του 1983, ενώ στην συνέχεια ακολούθησαν πολλές εφαρμογές αναθεώρησης. Ο βασικός λόγος για αυτήν την διαδικασία ήταν η επιτυχής βελτίωση των οικονο0μικών καταστάσεων. 25 3.1. ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΒΑΣΙΚΩΝ ΕΙΔΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Η διαδικασία ενοποίησης σε επιχειρήσεις πραγματοποιείται με δύο τρόπους, ονομαστικά είναι η αγορά (απόκτηση) και η συνένωση δικαιωμάτων. Τα δύο αυτά είδη ενοποίησης αποτελούν τους τρόπους για την εφαρμογή της λογιστικής αντιμετώπισης επιχειρήσεων σε ενοποίηση. Το πρώτο είδος είναι η αγορά (απόκτηση), όπου η αγοράστρια επιχείρηση κατέχει τον έλεγχο της αγοραζόμενης επιχείρησης πάνω στην καθαρή περιουσία και στην επιχειρηματική δραστηριότητά της. Η 24 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 89-90 25 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική, Αθήνα 2004 σελ. 27 16
αγοραζόμενη επιχείρηση, ως αντάλλαγμα λαμβάνει με μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία, σύνολα υποχρεώσεων ή έκδοση μετοχών ή μεριδίων. Το δεύτερο είδος είναι η συνένωση δικαιωμάτων η αναφερόμενη διαδικασία επιτυγχάνεται καθώς οι μέτοχοι ενοποιημένων επιχειρήσεων εφαρμόζουν έλεγχο πάνω στην καθαρή περιουσία και στο σύνολο των εργασιών τους. Δηλαδή εφαρμόζοντας τον έλεγχο, αυτός στοχεύει στην συνεχή και αμοιβαία κατανομή κινδύνων και ωφελειών δίχως τον καθορισμό του αγοραστή. 26 3.2. ΠΑΡΑΘΕΣΗ ΒΑΣΙΚΩΝ ΕΝΝΟΙΩΝ Η παράθεση των εννοιών που ακολουθούν, θα βοηθήσουν τον αναγνώστη στην πιο αποτελεσματική κατανόηση της έννοιας «ενοποίηση επιχειρήσεων». Οι έννοιες που θα παρουσιαστούν είναι ο έλεγχος, το δικαίωμα μειοψηφίας και οι αποκαλούμενες ονομασίες των επιχειρήσεων που λαμβάνουν μέρος. Ο έλεγχος αποτελεί το δικαίωμα με το οποίο κατευθύνεται η οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της επιχείρησης. Με την εφαρμογή αυτού του δικαιώματος, επιτυγχάνεται η απολαβή ωφελειών από τις δραστηριότητες της επιχείρησης. Το δικαίωμα της μειοψηφίας αποτελεί μέρος των καθαρών αποτελεσμάτων σε επιχειρηματική δραστηριότητα και σε καθαρή περιουσία μιας θυγατρικής το οποίο δεν ανήκει άμεσα ή έμμεσα στη μητρική. 27 Οι βασικές αρχικές έννοιες που χρειάζεται να αναφερθούν είναι η ονομασία που κατέχουν οι επιχειρήσεις στις οποίες βασίζεται η διαδικασία εφαρμογής 26 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική, Αθήνα 2004 σελ. 30-31 27 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 89-90 17
ενοποίησης. Συγκεκριμένα, μητρική αποκαλείται η επιχείρηση που κατέχει μία ή και περισσότερες θυγατρικές. Για να θεωρηθεί μια επιχείρηση ότι λειτουργεί ως μητρική πρέπει να κατέχει ένα σύνολο προϋποθέσεων (χαρακτηριστικών) όπως: 1. η κυριότητά της σε μετοχές ή μερίδια κεφαλαίου της άλλης επιχείρησης καθώς και να καλύπτει το 51% τουλάχιστον του κεφαλαίου 2. πραγματοποιεί τον έλεγχο της πλειοψηφίας των συνελεύσεων των μετοχών της άλλης επιχείρησης 3. κατέχει το δικαίωμα διορισμού ή παύσης της πλειοψηφίας των οργάνων διοίκησης 4. ασκείται από αυτήν η κυριαρχική επιρροή της σε διοίκηση ή λειτουργία της άλλης επιχείρησης (θυγατρική) Οι τρεις τελευταίες προϋποθέσεις εφαρμόζονται και στην περίπτωση που η κατοχή κεφαλαίου της θυγατρικής από τη μητρική είναι μικρότερη του 51%. Μια επιπλέον διευκρίνιση είναι ότι στην τελευταία προϋπόθεση, δεν πρέπει η κατοχή κεφαλαίου να είναι μικρότερη του 20%. Ως θυγατρική αποκαλείται η επιχείρηση, στην οποία ασκείται ο έλεγχος της μητρικής. Ο έλεγχος αυτός, θα ασκείται άμεσα και τουλάχιστον με έναν από τους παραπάνω τρόπους. Μια επιχείρηση θυγατρική, μπορεί να ανήκει σε μία ή και περισσότερες μητρικές. Στην περίπτωση που η θυγατρική κατέχει τις δικές της θυγατρικές, και αυτές λειτουργούν ως θυγατρικές της μητρικής της. Συγκεκριμένα θεωρούνται και αποκαλούνται υποθυγατρικές ή έμμεσες θυγατρικές. 28 Η τελευταία αναφορά μου σε βασικές έννοιες, θα αποτελείται από την έννοια «πραγματική αξία», «νομισματικά στοιχεία» και «ημερομηνία αγοράς». 28 Αισιόπουλος Κων. «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις (κατά την ελληνική και την κοινοτική νομοθεσία)», Εκδόσεις Παπαζήσης, Αθήνα, 1993, σελ. 25 18
Η πραγματική αξία αποτελεί το ποσό με το οποίο θα γίνει διακανονισμός των δύο μερών με γνώση, θέληση και σε κανονικές συνθήκες. Αυτό το ποσό αντιπροσωπεύει την αξία ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης. Τα νομισματικά στοιχεία είναι χρηματική έννοια και εκφράζεται σε καθορισμένα ποσά χρήματος. Θεωρείται το σύνολο του χρήματος που κατέχεται και οι απαιτήσεις που εισπράττονται. Η ημερομηνία πραγματοποίησης ελέγχου σε περιουσία και επιχειρηματική δραστηριότητα της θυγατρικής από τη μητρική αποκαλείται ημερομηνία αγοράς. 29 3.3. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Στην παράγραφο ( 3.1), αναφέρεται ότι τα είδη ενοποίησης λειτουργούν ως τρόποι για τη λογιστική αντιμετώπιση της ενοποίησης. Μεταξύ των δύο μεθόδων παρουσιάζεται μια διαφοροποίηση. Συγκεκριμένα, για την εφαρμογή της αγοράς πρέπει η συναλλαγή που «πρωταγωνιστεί» να αντικατοπτρίζεται στις οικονομικές καταστάσεις. Στην περίπτωση των αγορών μεταξύ των ενοποιημένων επιχειρήσεων εφαρμόζεται έλεγχος από τη μια επιχείρηση στην άλλη, οπότε η δυνατότητα του εντοπισμού σωστού αγοραστή (μητρική εταιρία) γίνεται εύκολα. 30 Όμως και πάλι σε πρακτική εφαρμογή, ο εντοπισμός του αγοραστή είναι δύσκολος. Η παρουσία κάποιων ενδείξεων δηλώνει τον επιθυμητό αγοραστή συγκεκριμένα η μεγαλύτερη εταιρία σε αξία, ο πληρωτής στην απόκτηση μετοχών και αυτή η οποία κατέχει δικαίωμα κατεύθυνσης στην εκλογή μελών διοίκησης. 31 29 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική, Αθήνα 2004 σελ. 30-31 30 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική, Αθήνα 2004 σελ. 30-31 31 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική, Αθήνα 2004 σελ. 16 19
Ο βασικός κανόνας για τη σωστή κατανομή ελέγχου ορίζει ότι αγοραστής είναι η επιχείρηση που κατέχει το περισσότερο του ½ του συνόλου των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης επιχείρησης. Στην περίπτωση ελέγχου από επιχείρηση με απόκτηση δικαιωμάτων ψήφου κατώτερη του ½ συνόλου, ισχύουν οι προϋποθέσεις που είναι παρόμοιες με αυτές που καταγράφονται στην παράγραφο 3.2 (παράθεση βασικών εννοιών-επιχείρηση αποκαλούμενη ως μητρική). Απλώς, στην περίπτωση των δικαιωμάτων (κάτω του 50%) ισχύει επιπλέον μια προϋπόθεση σε σχέση με τον ορισμό του αγοραστή. Η επιχείρηση θα πρέπει να εξασφαλίσει το 50% των ψήφων αυτό θα επιτευχθεί με την κατάλληλη συμφωνία των εταίρων. 32 Στην περίπτωση της συνένωσης δικαιωμάτων, ο καθορισμός του αγοραστή μεταξύ των ενοποιημένων επιχειρήσεων είναι αδύνατος. Σ αυτή την περίπτωση οι μέτοχοι των επιχειρήσεων πραγματοποιούν την κατανομή του ελέγχου στο σύνολο της καθαρής περιουσίας και των εργασιών τους (προηγείται ουσιαστική ισότιμη συμφωνία). Το ίδιο εφαρμόζεται και στο κομμάτι της διοίκησης του ενοποιημένου συγκροτήματος. Μια δίκαιη και αμοιβαία κατανομή κινδύνων και ωφελειών στο συγκρότημα, επιτυγχάνεται αφού τηρηθούν ορισμένες προϋποθέσεις: ανταλλαγή της ουσιαστικής πλειονότητας στο σύνολο των κοινών μετά ψήφου των ενοποιημένων επιχειρήσεων, μη διαφοροποίηση μεταξύ των πραγματικών (εύλογων) αξιών των επιχειρήσεων και η τελευταία προϋπόθεση, η διατήρηση των ίδιων δικαιωμάτων και κεφαλαίου, αφού ολοκληρωθεί η διαδικασία ενοποίησης. 33 32 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική, Αθήνα 2004 σελ. 30-31 33 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 96-97 20
3.4. ΒΑΣΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΩΝ ΜΕΘΟΔΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗΣ ΤΗΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Τα βασικά χαρακτηριστικά της μεθόδου αγοράς για την εφαρμογή της είναι η παρακάτω παράθεση εννοιών: κόστος αγοράς, υπεραξία και δικαιώματα μειοψηφίας. Το ποσό πληρωμής της πραγματικής αξίας, εκφρασμένο σε μετρητά ή ταμειακά ισοδύναμα αποτελεί το σύνολο του κόστους αγοράς. Αυτή η πληρωμή, πραγματοποιείται σε συγκεκριμένη ημερομηνία και σκοπός της είναι η επιθυμητή απόκτηση ελέγχου στην καθαρή περιουσία της θυγατρικής. 34 Η υπεραξία αποτελεί την υπέρβαση στο κόστος απόκτησης βάσει της πραγματικής αξίας της αποκτώμενης επιχείρησης. Με τον όρο απόκτηση εννοούμε το σύνολο των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων. 35 Τα δικαιώματα μειοψηφίας εμφανίζονται όταν μέτοχοι κατέχουν μετοχές της επιχείρησης σε ποσοστό κάτω του 50% οπότε δεν κατέχουν το σύνολο των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων. Παρά την εφαρμογή της παραπάνω διαφοροποίησης, η επιχείρηση με ποσοστό κάτω του 50% θα λάβει τον έλεγχο της άλλης επιχείρησης. 36 Για την διαδικασία εφαρμογής της μεθόδου συνένωσης δικαιωμάτων, παρουσιάζονται με τη σειρά τους συγκεκριμένα χαρακτηριστικά. Το πρώτο χαρακτηριστικό είναι η μη πραγματοποίηση μιας αγοράς επιχείρησης, οπότε και η συνέχεια της αμοιβαίας κατανομής κινδύνων και ωφελειών. Το επόμενο χαρακτηριστικό είναι η υποχρεωτική καταχώρηση περιουσιακών στοιχείων, 34 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Γκίουρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 34 35 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Γκίουρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 38 36 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Γκίουρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 44 21
υποχρεώσεων και κεφαλαίου με την υφιστάμενη λογιστική αξία. Το τελευταίο χαρακτηριστικό είναι ότι, κατά την ενοποίηση από συνένωση δικαιωμάτων, γίνεται απαλοιφή των αποτελεσμάτων όλων των διεταιρικών συναλλαγών, ενώ δεν υπάρχει καταχώρηση κάποιας νέας θετικής ή αρνητικής υπεραξίας. 37 3.5. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΚΑΙ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΜΕΙΟΨΗΦΙΑΣ Καταγραφή παραδείγματος, το οποίο θα κάνει κατανοητό τον τρόπο υπολογισμού των δύο εννοιών (από τις βασικές) της εφαρμοσμένης μεθόδου αγοράς (παράγραφος 3.4). Συγκεκριμένα η παράθεση του παραδείγματος θα ασχοληθεί με την έννοια υπεραξία, δικαιώματα μειοψηφίας και την παρουσίαση του τρόπου υπολογισμού. 38 37 Λεωνίδας Σπ. Καββαδίας «Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», Εκδόσεις Χαρίλαος Μανιώτης σελ. 97 38 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων», Εκδόσεις Γκίουρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 48-49 (παρόμοιο παράδειγμα) 22
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ ΜΗΤΡΙΚΗ ΘΥΓΑΤΡΙΚΗ ΒΑΣΙΚΗ ΑΝΑΛΟΓΙΚΗ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΗ 70% Πάγια 26,000 12,000 38,600 34,820 38,420 Συμμετοχή 12,000 0 0 0 0 Υπεραξία 0 0 1,424 1,424 1,424 Κυκλοφορούν 13,000 4,000 17,000 15,800 17,000 Σύνολα 51,000 16,000 57,024 52,044 56,844 ΠΑΘΗΤΙΚΟ Μετοχικό 16,000 10,000 16,000 16,000 16,000 κεφάλαιο Αδιαν. Κέρδη 35,000 6,000 36,044 36,044 36,044 Σύνολα 51,000 16,000 52,044 52,044 52,044 Δικαιωμ. 0 0 4,980 0 4,800 Μειοψ. Τον Ιανουάριο του 2002, η εταιρεία Μ απέκτησε το 70% των 10,000 μετοχών αξίας 1 προς 1,5 /τμχ. Η συμμετοχή στη Θ είναι 12,000, τα αδιανέμητα κέρδη 4,000 κατά την απόκτηση και η αντικειμενική αξία παγίων 600 πάνω από τη λογιστική. Η πολιτική του ομίλου είναι η απόσβεση της υπεραξίας σε 5 έτη. Το πρώτο βήμα για τον υπολογισμό είναι να συμπληρωθούν οι δημιουργούμενες 3 στήλες (βασική, αναλογική και εναλλακτική μέθοδος). Στην βασική μέθοδο τα πάγια στοιχεία και το κυκλοφορούν υπολογίστηκαν με απλή άθροιση (Μητρική+Θυγατρική). Η συμμετοχή παντού είναι μηδέν, γιατί το ποσό της μητρικής θα αξιοποιηθεί απλώς στον 23
υπολογισμό της υπεραξίας. Το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου είναι η αξία που αναγράφεται στην μητρική. ΥΠΕΡΑΞΙΑ Επένδυση Συμμετοχή 12,000 (-) 10,000*70% 7,000 (-) 4,000*70% 2,800 (-) 600*70% 420 ΣΥΝΟΛΟ 1,780 Απόσβεση 5 έτη: 1,780/5=356 Τελική Απόσβεση: 1,780-356=1,424 (ποσό & για 3 μεθόδους) ΑΔΙΑΝΕΜΗΤΑ ΚΕΡΔΗ Μητρική: 35,000 Θυγατρική: (6,000-4,000)*70%=1,400 39 (-) Απόσβεση 5 έτη: 356 Σύνολο 1,044 ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ ΜΕΙΟΨΗΦΙΑΣ 10,000*30% 3,000 (+) 4,000*30% 1,200 (+) 600*30% 180 (+) 2,000*30% 600 Σύνολο 4,980 39 Τα ποσά της παρένθεσης, καθορίζονται βάσει την ημερομηνία. Συγκεκριμένα, τα 6,000 είναι τα αδιανέμητα Κέρδη του 31/12, καθώς τότε έγινε η σύνταξη ισολογισμού. Το ποσό των 4,000 είναι αυτά που βρέθηκαν στην ημερομηνία 1/1. Τελικά αδιανέμητα κέρδη: 35,000+1,044=36,044 24
Στην αναλογική μέθοδο ο υπολογισμός του στοιχείου κυκλοφορούν, γίνεται: (4,000*70+13,000)=15,800 ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ ΜΕΙΟΨΗΦΙΑΣ (ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΗ) 10,000*30% 3,000 (+) 4,000*30% 1,200 (+) 2,000*30% 600 Σύνολο 4,980 4,980-(30%*600)=4,800 ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΠΑΓΙΩΝ ΣΕ ΑΝΑΛΟΓΙΚΗ ΚΑΙ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΗ ΜΕΘΟΔΟ Στην αναλογική μέθοδο 26,000+(70%*12,600)=34,820 40 Στην εναλλακτική μέθοδο (600*70%)+26,000+12,000=38,420 3.6. ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΜΗ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΕΣ ΣΕ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ Στον κανόνα «ενοποίηση επιχειρήσεων» παρουσιάζονται εξαιρέσεις για την εφαρμογή της ενοποίησης το σύνολο τους αναφέρεται στο Νόμο Ν. 2190/20. Ο νόμος αυτός αναφέρεται στην κατηγορία θυγατρικής και υποθυγατρικής (έμμεση) μέσω του άρθρου 97, ενώ στην κατηγορία μητρικής μέσω του άρθρου 99. 41 40 Το ποσό 12,600 συμπεριλαμβάνει την ποσότητα της θυγατρικής και το ποσό της αντικειμενικής αξίας παγίων κατά 01/01 41 Αισιόπουλος Κων. «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις (κατά την ελληνική και την κοινοτική νομοθεσία)», Εκδόσεις Παπαζήσης, Αθήνα, 1993, σελ. 90-93. 25
3.6.1. Θυγατρική Υποθυγατρική Η μητρική που καταρτίζει την ενοποίηση, έχει δυνατότητα στην διαδικασία αυτή να μην συμπεριλάβει μία ή περισσότερες επιχειρήσεις του ομίλου. Η πρώτη περίπτωση που θα καθορίσει την εφαρμογή μη ενοποίησης είναι η παρουσία αυστηρών περιορισμών και η «αδύνατη» δυνατότητα της μητρικής να ασκήσει την εμπορική και επιχειρηματική πολιτική της. Η εφαρμογή των αυστηρών περιορισμών είναι έντονη όταν η θυγατρική εδρεύει σε Τρίτη χώρα που επιβάλλονται αυστηροί συναλλαγματικοί περιορισμοί. Αντίθετα, η «αδύνατη» εφαρμογή πολιτικής από τη μητρική εφαρμόζεται όταν υπάρχει μια πολιτική απόφαση. Η επόμενη περίπτωση είναι η περίπτωση μιας θυγατρικής, που τα οικονομικά της μεγέθη (ισολογισμός-αποτελέσματα χρήσεως) παρουσιάζουν επουσιώδες ενδιαφέρον. Είναι τόσο επουσιώδες σε σχέση με το γενικό σύνολο του ομίλου, που, αν συμπεριληφθούν τα στοιχεία της θυγατρικής, δεν θα προκαλέσουν μεταβολή στην οικονομική «εικόνα» του ομίλου. Μια θυγατρική (σύνολο ενεργητικού 100εκ και ετήσιος κύκλος εργασιών 200εκ ), μπορεί να χαρακτηριστεί επουσιώδης με την απόκλιση της από την ενσωμάτωση του ομίλου. Αυτό θα εφαρμοστεί όταν το συνολικό ποσό του ομίλου στους παραπάνω λογαριασμούς είναι πενταπλάσιο από της θυγατρικής. Μια θυγατρική με τα μισά ποσά του παραπάνω παραδείγματος μπορεί να είναι σημαντική στην ενοποίηση του ομίλου, κι αυτό από τη στιγμή που τα συνολικά ποσά που συγκεντρώνει ο όμιλος δεν υπερβαίνουν το πενταπλάσιο των ποσών της θυγατρικής αυτής. Η τρίτη περίπτωση αναφέρεται στη θυγατρική που η κατάρτιση των ετησίων οικονομικών καταστάσεών της δεν έχει ολοκληρωθεί έγκαιρα και 26
σύμφωνα με την τήρηση των βασικών λογιστικών αρχών. Επιπλέον, η θυγατρική αυτή δεν είναι σημαντική για να συμπεριληφθούν τα οικονομικά της στοιχεία στην ενοποίηση. Αυτή η περίπτωση παρουσιάζεται αφού οι πληροφορίες που συγκεντρώνονται με δυσανάλογα έξοδα ή με αδικαιολόγητες καθυστερήσεις. Η τελευταία περίπτωση αναφέρεται στο κεφάλαιο άμεσης ή έμμεσης θυγατρικής που καταρτίζει τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου. Το κεφάλαιο αποτελείται από μετοχές ή μερίδια συμμετοχής που αποκτήθηκαν από την μητρική ή μια άλλη θυγατρική (ενδιάμεση μητρική της εξαιρούμενης). Αυτή η απόκτηση μετοχών, θα πρέπει να στηρίζεται στην μεταγενέστερη πώληση αυτών των μετοχών (δηλαδή βραχυπρόθεσμη τοποθέτηση κεφαλαίου). 42 3.6.2. Μητρική Η επιχείρηση που μπορεί να μην συμπεριληφθεί στην ενοποίηση επιχειρήσεων είναι ακόμα και η μητρική. Επιπλέον, μπορεί να μην συμπεριλάβει τα στοιχεία της στην κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του ομίλου της. Οι βασικές προϋποθέσεις για την εφαρμογή αυτής της εξαίρεσης είναι για τη μητρική να μην πραγματοποιείται βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα (πχ. εταιρεία holding) και η ίδια να κατέχει μετοχές σε κεφάλαιο άμεσης θυγατρικής βάσης συμφωνίας. Η συμφωνία γίνεται με τις άλλες επιχειρήσεις του ομίλου, οι οποίες δεν έχουν άμεσο ή έμμεσο «δεσμό» με τη μητρική. 42 Αισιόπουλος Κων. «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις (κατά την ελληνική και την κοινοτική νομοθεσία)», Εκδόσεις Παπαζήσης, Αθήνα, 1993, σελ. 90-93. 27
Η τελευταία προϋπόθεση είναι η απόφαση από την διοίκηση της μητρικής που θεωρεί ότι η ενοποίηση της επιχείρησης θα αλλοιώσει την πραγματική της εικόνα (Άρθρο 100 Ν.2190/20). Η παρουσία των παραπάνω προϋποθέσεων καθορίζει ότι η ενοποίηση των υπόλοιπων επιχειρήσεων θα καταρτιστεί από την εξαιρούμενη μητρική είτε από την άμεση θυγατρική, που το μετοχικό της κεφάλαιο κατέχεται με πλειοψηφία από κοινού με επιχειρήσεις εκτός ομίλου. Αυτή η διαδικασία αποτελεί την ενοποίηση υποομίλου, ο οποίος αποτελείται από την άμεση θυγατρική (ως ενδιάμεση μητρική) και από τις άμεσες ή έμμεσες θυγατρικές που δεν εξαιρούνται της ενοποίησης. Αν η άμεση θυγατρική δεν έχει θυγατρικές (ως ενδιάμεση μητρική), τότε, για την εφαρμογή του άρθρου 99, πρέπει να ισχύει η προϋπόθεση του άρθρου 100 (αναφορά παραπάνω). 43 3.7. ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ ΜΕ ΤΙΣ ΕΤΗΣΙΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ 44 Η κατάρτιση ενοποίησης (όπως και οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις), γίνεται στην ημερομηνία κλεισίματος της μητρικής (Άρθρο 104 Ν. 2190/20). Ο γενικός κανόνας (ελληνικού δικαίου), καθορίζει ότι οι επιχειρήσεις με εφαρμογή της διπλογραφικής μεθόδου καταρτίζουν τον ισολογισμό στις 31 Δεκεμβρίου κάθε έτος ή 30 Ιουνίου. Αυτός ο κανόνας ισχύει και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. Όπως κάθε κανόνας και ο συγκεκριμένος εμφανίζει εξαιρέσεις. Από το σύνολο των θυγατρικών, όσες είναι σημαντικότερες ή οι περισσότερες (σ αριθμό) που εφαρμόζουν διαφορετική ημερομηνία 43 Αισιόπουλος Κων. «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις (κατά την ελληνική και την κοινοτική νομοθεσία)», Εκδόσεις Παπαζήσης, Αθήνα, 1993, σελ. 90-93. 44 Αισιόπουλος Κων. «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις (κατά την ελληνική και την κοινοτική νομοθεσία)», Εκδόσεις Παπαζήσης, Αθήνα, 1993, σελ. 128-131. 28
κλεισίματος από τη μητρική, μπορούν να πραγματοποιήσουν το κλείσιμο στην ημερομηνία αυτή. Μια προϋπόθεση που πρέπει να τηρηθεί είναι η αναφορά των θυγατρικών (αριθμός και επωνυμίες) που κλείνουν τον ισολογισμό στην διαφορετική ημερομηνία. Αυτή η προϋπόθεση τηρείται με αναγραφόμενο το περιεχόμενο της στο προσάρτημα. Αν χρειαστεί η εφαρμογή της εξαίρεσης να γίνει για σημαντικότερο λόγο, τότε και αυτός θα καταγραφεί στο προσάρτημα. Η μητρική εταιρεία στη Ελλάδα που καταρτίζει την ενοποίηση, μπορεί στον σύνολό της να συμπεριλάβει μια αλλοδαπή με κατοχή 50% του κεφαλαίου. Όταν ισχύει αυτή η περίπτωση, η μητρική καταρτίζει τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις στην ημερομηνία κλεισίματος που εφαρμόζει η αλλοδαπή επιχείρηση. Σε κάθε περίπτωση κατάρτισης ενοποιημένης οικονομικής κατάστασης, η ημερομηνία κλεισίματος δεν ξεπερνά τους τρεις μήνες. Η εφαρμογή ημερομηνίας πέρα από το όριο απαιτεί και την κατάρτιση των ενδιάμεσων οικονομικών καταστάσεων. Η ημερομηνία κατάρτισης αυτών των καταστάσεων είναι η ίδια των ενοποιημένων, αρκεί να καλύπτει την δωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο. Αν η μητρική καταρτίζει τις ετήσιες και ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις στις 31 Δεκεμβρίου και οι καταστάσεις μιας θυγατρικής καταρτίζονται στις 30 Ιουνίου, τότε οι καταστάσεις της θυγατρικής δεν είναι κατάλληλες για να περιληφθούν στην ενοποίηση. Επομένως, η θυγατρική είναι υποχρεωμένη να αποστείλει άμεσα τις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν την περίοδο 1 Ιανουαρίου 31 Δεκεμβρίου. Το περιεχόμενο των ενδιάμεσων οικονομικών καταστάσεων πρέπει να περιέχει αναλύσεις και πληροφορίες που θα επιτρέπουν την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων. Η κατάρτιση αυτή θα λειτουργήσει 29
με τρόπο ώστε να εμφανίζουν την πραγματική εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσεως του συνόλου των επιχειρήσεων στην ενοποίηση. Συμπεριλαμβάνεται ο ετήσιος ισολογισμός, η σχετική κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως και δεν πραγματοποιείται η κατάρτιση του πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων χρήσεως, εφαρμόζεται η κατάλληλη αναγωγή των αποτελεσματικών κονδυλίων, των αποσβέσεων και των προβλέψεων στην ετήσια βάση κάλυψης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων. Επειδή δεν καταρτίζεται πίνακας διάθεσης αποτελεσμάτων, αναφέρεται απλώς το καθαρό αποτέλεσμα της ενδιάμεσης κατάστασης αποτελεσμάτων. Αρκεί να αφαιρεθεί η πρόβλεψη για τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος επί των φορολογικών κερδών (εμφάνιση χωριστά στην κατηγορία ίδια κεφάλαια). Η κατάρτιση των ενδιάμεσων οικονομικών καταστάσεων γίνεται εξωλογιστικά, με την υπογραφή θεώρησης των προσώπων που υπογράφουν και τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας. Ο έλεγχος των καταστάσεων γίνεται από τον ελεγκτή, ο οποίος, ή θα βασιστεί στην ειδική πιστοποίηση άλλου ελεγκτή ή θα προβεί στις κατάλληλες ελεγκτικές επαληθεύσεις. 30
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ο ΔΙΕΘΝΕΣ ΠΡΟΤΥΠΟ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ 3 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η πρώτη φάση προσπάθειας στη βελτίωση και παγκόσμια σύγκλιση των λογιστικών κανόνων που διέπουν τους επιχειρηματικούς συνδυασμούς (υπεραξία εξαγοράς, ασώματες ακινητοποιήσεις), έγιναν στις 04 Απριλίου 2003. Η αναφερόμενη προσπάθεια εφαρμόστηκε με τήρηση αυστηρών και σύνθετων κανόνων δημόσιας συζήτησης με όσους επηρεάζει η τροποποίηση. Το συμβούλιο των διεθνών λογιστικών προτύπων (IASB), στις 31 Μαρτίου 2004 προχώρησε στην κατάργηση του Διεθνή Λογιστικού Προτύπου 22 ( Όμιλοι Επιχειρήσεων), με αντικατάσταση αυτού από το νέο Διεθνές Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 3. Αυτό το πρότυπο αφορά τους επιχειρηματικούς συνδυασμούς και τις ενοποιήσεις των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Παράλληλα, έγινε εφαρμογή τροποποίησης και στα υφιστάμενα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα 36 (απομείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων) και στο Διεθνή Λογιστικό Πρότυπο 38 45. 4.1. ΑΦΟΡΜΕΣ (ΛΟΓΟΙ) ΕΚΔΟΣΗΣ ΤΟΥ ΔΠΧΠ 46 Όπως αναφέρθηκε και στο προηγούμενο κεφάλαιο, οι ενοποιήσεις επιχειρήσεων (βάση ΔΛΠ22), γίνονται με τις ακόλουθες μεθόδους: μέθοδος αγοράς-απόκτησης και τη συγχώνευση των δικαιωμάτων (συνένωση δικαιωμάτων). 45 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων» Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 218 46 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων» Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 207-208 31
Αρχικά το Διεθνή Λογιστικό Πρότυπο 22 περιόρισε τη χρήση της μεθόδου συγχώνευσης των δικαιωμάτων κατηγοριοποιώντας την ως συνένωση δικαιωμάτων. Αναλυτές και χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων θεωρούσαν ως δεδομένη την ύπαρξη των δύο μεθόδων στην αντιμετώπιση παρόμοιων συναλλαγών, εξασθενώντας το βαθμό συγκρισιμότητας των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Κάποιοι ως υποστηρικτές, θεωρούσαν αναγκαία την ύπαρξη περισσότερων μεθόδων για την λογιστική απεικόνιση των ενοποιήσεων. Με την επιλογή μεθόδων δημιουργούνται κίνητρα για την επίτευξη του επιθυμητού λογιστικού αποτελέσματος, καθώς κάθε μέθοδος εμφανίζει διαφορετικό αποτέλεσμα σε σημαντικό βαθμό. Οι παραπάνω αναφορές και η απαγόρευση της μεθόδου συγχώνευση δικαιωμάτων σε Αυστραλία, Καναδά και ΗΠΑ, αποτέλεσαν την πρώτη αφορμή για την κατάργηση της μεθόδου αυτής από την επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Στο πεδίο της λογιστικής αντιμετώπισης των ενοποιήσεων εμφανίστηκαν και άλλα θέματα, όπως η λογιστική αντιμετώπιση της υπεραξίας και της απόκτησης ασώματων ακινητοποιήσεων, η μεταχείριση του ποσού της υπέρβασης των δικαιωμάτων της αγοράστριας επιχείρησης επί της δίκαιης τιμής των αναγνωρίσιμων στοιχείων του καθαρού ενεργητικού σε σχέση με το κόστος απόκτησης. Επιπλέον η αναγνώριση των υποχρεώσεων όταν η αποκτώμενη επιχείρηση παύσει ή μειώσει την δραστηριότητά της. Το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 22 περιλάμβανε επιλογή στον τρόπο εφαρμογής της μεθόδου αγοράς. Συγκεκριμένα τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία που αποκτήθηκαν συμπεριλαμβάνοντας τις υποχρεώσεις υποτιμούνται είτε με τη βασική μέθοδο είτε την επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδο. 32
Κατά τη βασική μέθοδο τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις πρέπει να αποτιμώνται στο συνολικό ποσό της πραγματικής (δίκαιης) αξίας και πάντα κατά την έκταση των δικαιωμάτων που απέκτησε η αγοράστρια εταιρεία πριν την αγορά των περιουσιακών στοιχείων. Η λογιστική αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων είναι στο αντίστοιχο ποσοστό των δικαιωμάτων μειοψηφίας που πιθανόν θα προκύψουν. Αντιθέτως κατά την επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδο, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις αποτιμώνται στην πραγματική αξία (δίκαια) αξία τους κατά την ημερομηνία αγοράς. Η επιτροπή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων υποστηρίζει ότι εφαρμόζοντας σε παρόμοιες συναλλαγές διαφορετικές μεθόδους εξασθενεί η χρησιμότητα των πληροφοριών που παρέχονται στους χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Τα αποτελέσματα αυτής της εφαρμογής μειώνει σε σημαντικό βαθμό τη συγκρισιμότητα και την αξιοπιστία. 4.2. ΚΥΡΙΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΟΥ ΔΙΕΘΝΗ ΠΡΟΤΥΠΟΥ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ 47 Το ΔΠΧΠ3 απαιτεί: 1) κατά τη λογιστική διαδικασία των ενοποιήσεων των οικονομικών καταστάσεων, την εφαρμογή της μεθόδου αγοράς-απόκτησης. 2) Τον προσδιορισμό της αγοράστριας επιχείρησης σε κάθε μορφή απόκτησης, ακόμα και στις περιπτώσεις όπου η αγοράστρια επιχείρηση ενός ομίλου προσδοκεί την απόκτηση του ελέγχου ενός άλλου ομίλου. 47 Αθιανός Σ. «Εισαγωγή στην ανάλυση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων» Εκδόσεις Β. Γκιούρδας εκδοτική Αθήνα 2004 σελ. 209-210 33
3) Η αγοράστρια επιχείρηση να αποτιμά το κόστος αγοράς στο σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού και των υποχρεώσεων (που εκκρεμούν) στην πραγματική τους αξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης, καθώς και οποιουδήποτε άλλου ανταλλάγματος που δόθηκε από μέρος της αγοράστριας επιχείρησης με σκοπό την απόκτηση του ελέγχου επί της καθαρής περιουσίας της αποκτώμενης επιχείρησης. Επιπλέον, στο ποσό αυτό προστίθεται κάθε δαπάνη που αφορά άμεσα την αγορά. 4) Από την αγοράστρια επιχείρηση να καταχωρεί ξεχωριστά κατά την ημερομηνία της αγοράς, τα αναγνωρίσιμα στοιχεία του ενεργητικού καθώς και τις υποχρεώσεις, έτσι ώστε να ικανοποιούνται τα κριτήρια καταχώρησης κατά την ημερομηνία, αδιαφορώντας πότε (πριν την ημερομηνία απόκτησης) καταχωρήθηκαν από την αποκτώμενη επιχείρηση στις οικονομικές της καταστάσεις, μόνο όταν: ένα στοιχείο μη ασώματο είναι πιθανόν να σχετίζεται με μελλοντικά οικονομικά οφέλη τα οποία θα εισρεύσουν στην αγοράστρια επιχείρηση και η αποτίμησή τους στην πραγματική αξία είναι αξιόπιστη. μια υποχρέωση μη ενδεχόμενη είναι πιθανόν να σχετίζεται με μελλοντικές εκροές από την αγοράστρια και η αποτίμησή τους στην πραγματική αξία είναι διαθέσιμη και αξιόπιστη. πρόκειται για άυλο περιουσιακό στοιχείο, όπως ορίζεται στο ΔΠΛ38 (Άυλα Περιουσιακά Στοιχεία), το οποίο δεν αποτελεί τμήμα συνεχίζουσας παραγωγικής διαδικασίας και μια ενδεχόμενη υποχρέωση μπορεί να αποτιμηθεί αξιόπιστα 34
5) Τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που ικανοποιούν τα παραπάνω κριτήρια καταχώρησης, να αποτιμώνται αρχικώς από την αγοράστρια επιχείρηση στην πραγματική τους αξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης, αγνοώντας ως ένα βαθμό τα όποια δικαιώματα μειοψηφίας. 6) Απαιτεί την υπεραξία που προκύπτει κατά τη διαδικασία της αγοράς, να καταχωρείται από την αγοράστρια ως περιουσιακό στοιχεί κατά την ημερομηνία της απόκτησης και να αποτιμάται ως υπέρβαση του κόστους αγοράς επί των δικαιωμάτων της αγοράστριας επιχείρησης. Επιπλέον, να καταχωρούνται σύμφωνα με το παραπάνω (4) στην καθαρή πραγματική αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της αποκτώμενης επιχείρησης. 7) Καταργεί τη διενέργεια πάγιων αποσβέσεων επί της υπεραξίας αγοράς και εισάγει την υποχρεωτική ετήσια ή και συχνότερη αν οι συνθήκες το επιβάλλουν εξέταση μεταβολής της αξίας της, σύμφωνα με το ΔΛΠ36 (απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων). 8) Απαιτεί, η αγοράστρια επιχείρηση να επανεξετάσει την αναγνωρισιμότητα και την αποτίμηση του κόστους της αγοράς, αν τα δικαιώματα της αποκτούμενης επιχείρησης στην καθαρή πραγματική αξία των στοιχείων, καταχωρήθηκαν σύμφωνα με το (4), υπερβαίνουν το κόστος της αγοράς. Οποιαδήποτε διαφορά παραμένει μετά την επανεξέταση πρέπει να καταχωρείται, άμεσα, από την αγοράστρια επιχείρηση ως κέρδος ή ζημία. 9) Απαιτεί, οι γνωστοποιήσεις των πληροφοριών να επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων του ομίλου να αξιολογούν το χρηματοοικονομικό αποτέλεσμα: 35