Κεφάλαιο ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ

Κεφάλαιο 6 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ

Κεφάλαιο 6 Κοστολόγηση ΣυμπαραγωγώνΠροϊόντων καιυποπροϊόντων 6.1 Γενικά Στα προηγούμενα κεφάλαια αυτής της δίτομης έκδοσης παρουσιάσθηκαν Αρχές, κανόνες, συστήματα και τεχνικές λογισμού του κόστους που χρησιμοποιούνται από τις οικονομικές μονάδες οι οποίες παράγουν μόνο ένα προϊόν ή από οικονομικές μονάδες που παράγουν πολλά προϊόντα με ξεχωριστή για κάθε ένα προϊόν παραγωγική διαδικασία. Στο κεφάλαιο αυτό εξετάζεται μια πολύ πιο σύνθετη περίπτωση, η περίπτωση των οικονομικών μονάδων που παράγουν ταυτόχρονα δύο ή περισσότερα προϊόντα από την ίδια παραγωγική διαδικασία. Η παραγωγική διαδικασία ενός μεγάλου αριθμού βιομηχανικών μονάδων συνήθως καταλήγει στην παραγωγή περισσότερων του ενός προϊόντων. Ενδεικτικά παραδείγματα τέτοιων βιομηχανιών αποτελούν οι βιομηχανίες γάλακτος, τα Διϋλιστήρια αργού πετρελαίου, οι Xημικές βιομηχανίες, οι Αλευρόμυλοι και οι Σαπουνοποιείες. Τα προϊόντα που παράγονται από την ίδια παραγωγική διαδικασία ονομάζονται Συμπαράγωγα ή Συνδεδεμένα προϊόντα (joint products) και Υποπροϊόντα ή Υποπαράγωγα προϊόντα (by products). Ο βασικός στόχος του κεφαλαίου αυτού είναι η παρουσίαση των μεθόδων κατανομής του κοινού ή ενωμένου κόστους στα συμπαράγωγα προϊόντα και τα υποπροϊόντα. Εξετάζεται επίσης η καταλληλότητα των πληροφοριών της κοστολογικής αυτής διαδικασίας για τη λήψη αποφάσεων. 6.2 Ενωμένο Κόστος Παραγωγής Σε πολλές βιομηχανικές μονάδες, μια παραγωγική διαδικασία παράγει πολλά διαφορετικά προϊόντα. Τα στοιχεία κόστους της παραγωγικής διαδικασίας από την οποία παράγονται ταυτόχρονα περισσότερα του ενός διαφορετικά προϊόντα ονομάζονται Ενωμένο ή από Κοινού ή Ενιαίο ή Συνδεδεμένο Κόστος. Τα παραγόμενα με αυτή τη διαδικασία προ-

234 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ϊόντα δεν είναι δυνατό να τύχουν ξεχωριστής αναγνώρισης ως ιδιαίτερα προϊόντα, εώς ότου φθάσουν σε ένα σημείο παραγωγής, το οποίο είναι γνωστό ως Σημείο Διαχωρισμού (split off point). Διακριτά στοιχεία κόστους είναι όλα τα στοιχεία κόστους τα οποία πραγματοποιούνται μετά το Σημείο Διαχωρισμού και επιβαρύνουν κάθε ένα από τα συγκεκριμένα προϊόντα που προέκυψαν από την παραγωγική διαδικασία στο Σημείο Διαχωρισμού. Ο Πίνακας 6.1 απεικονίζει ενδεικτικά παραδείγματα Ενωμένου Κόστους σε διάφορους βιομηχανικούς κλάδους. Βιομηχανίες Κλάδος Προϊόντα στο Σημείο Διαχωρισμού Γάλακτος Τροφίμων Γάλα, Βούτυρο, Κρέμα Κρέατος Τροφίμων Μπριζόλες, Φιλέτο Αλεύρου Τροφίμων Διάφοροι τύποι αλεύρων, πίτυρα Διϋλιστήρια πετρελαίου Διϋλισης Βενζίνη, Πετρέλαιο Κίνησης, Κηροζίνη Φυσικού Αερίου Χημικών Βουτάνιο, Προπάνιο, Αιθάνιο Πίνακας 6.1 Παραδείγματα Βιομηχανικού Ενωμένου Κόστους Τα προϊόντα που παράγονται από μια παραγωγική διαδικασία Ενωμένου Κόστους ταξινομούνται σε δύο γενικές κατηγορίες, τα Συμπαράγωγα προϊόντα και τα Υποπροϊόντα. Βασικό κριτήριο της κατάταξης των προϊόντων αυτών στη μία ή στην άλλη κατηγορία είναι η σχετική αξία πώλησης τους. Η αξία πώλησης του κάθε προϊόντος μπορεί να είναι υψηλή ή χαμηλή. Τα παραγόμενα προϊόντα που έχουν ανά μονάδα υψηλές τιμές πώλησης σε σύγκριση με τις τιμές πώλησης των υπόλοιπων παραγόμενων προϊόντων ονομάζονται Συμπαράγωγα προϊόντα. Συμπαράγωγα χαρακτηρίζονται και τα προϊόντα μιας παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους τα οποία έχουν μεταξύ τους παρόμοιες σχετικές αξίες πώλησης. Τα προϊόντα της παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους που έχουν χαμηλές τιμές πώλησης σε σχέση με τα συμπαράγωγα προϊόντα ονομάζονται υποπροϊόντα ή υποπαράγωγα. Όταν η παραγωγική διαδικασία ενωμένου κόστους παράγει ένα μόνο προϊόν με υψηλή τιμή πώλησης σε σχέση με τις τιμές των άλλων προϊόντων τότε το προϊόν αυτό ονομάζεται Κύριο Προϊόν και τα υπόλοιπα Υποπροϊόντα. Στη συνέχεια του κεφάλαιου αυτού οι όροι Συμπαράγωγα προϊόντα και Κύρια προϊόντα χρησιμοποιούνται χωρίς καμία διάκριση μεταξύ τους. Μερικά από τα προϊόντα της παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους έχουν μηδενική αξία πώλησης. Για τα προϊόντα αυτά δεν γίνονται λογιστικές εγγραφές επειδή δεν υπάρχει αξία για να λογιστικοποιηθεί. Η κοστολογική μεταχείριση των προ-

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 235 ϊόντων αυτών παρουσιάσθηκε στην ενότητα της Απομείωσης-Φύρας του προηγούμενου κεφαλαίου. Τέλος, υπάρχουν και προϊόντα της παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους των οποίων η διάθεση προκαλεί έξοδα μεγαλύτερα των οποιονδήποτε εσόδων πώλησης (π.χ. τοξικά απόβλητα). Το κόστος αυτό της διάθεσης θα πρέπει να προστεθεί στο ενωμένο κόστος παραγωγής το οποίο θα πρέπει να επιβαρύνει το κόστος των συμπαράγωγων προϊόντων. Το Σχήμα 6.1 απεικονίζει σχηματικά ένα τυπικό διάγραμμα μιας παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους. Παραγωγικές εισροές Πρώτες Ύλες Άµεση Εργασία Γ.Β.Ε. Σηµείο Διαχωρισµού Διαδικασία ενωµένης παραγωγής Συµπαράγωγο 1 Συµπαράγωγο 2 Πρόσθετο Κόστος Κατεργασίας Υλικά, Εργατικά, Γ.Β.Ε Πρόσθετο Κόστος Κατεργασίας Υλικά, Εργατικά, Γ.Β.Ε Τελικό Προϊόν Τελικό Προϊόν Τελικό Προϊόν Σχήμα 6.1 Τυπικό Διάγραμμα διαδικασίας Ενωμένης Παραγωγής Υποπροϊόν Όπως προκύπτει από το Σχήμα 6.1 η εκροή της συγκεκριμένης παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους είναι τρία συμπαράγωγα προϊόντα και ένα υποπροϊόν. Οι σημαντικότεροι λόγοι επιμερισμού του ενωμένου ή κοινού κόστους στα συμπαράγωγα προϊόντα και στα υποπροϊόντα είναι: (α) Η ικανοποίηση των αναγκών της χρηματοοικονομικής λογιστικής για τον υπολογισμό του κόστους των αποθεμάτων ετοίμων και ημικατεργασμένων προϊόντων, του κόστους των παραχθέντων, του κόστους των πωληθέντων και του μικτού αποτελέσματος. (β) Η χρησιμοποίηση των πιο πάνω στοιχείων για τον υπολογισμό της κερδοφορίας των επί μέρους τμημάτων της επιχείρησης και για την αξιολόγηση των επιδόσεων των αντίστοιχων τμημάτων.

236 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ (γ) Η υποβολή των αιτούμενων κοστολογικών στοιχείων στις Ανεξάρτητες Ρυθμιστικές αρχές (ΕΕΤΤ, ΡΑΕ κλπ) για τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες ενωμένης παραγωγής που υπόκεινται σε ρυθμιστικό παρεμβατισμό. (δ) Η υποβολή των απαραίτητων κοστολογικών στοιχείων στις Φορολογικές Αρχές. Σημειώνεται ότι ο λογιστικός χειρισμός του κόστους των συμπαράγωγων προϊόντων και των υποπροϊόντων είναι ενσωματωμένος στα παραδοσιακά συστήματα λογισμού του κόστους της εξατομικευμένης παραγωγής ή της κατά φάση κοστολόγησης. 6.3 Εννοιολογική οριοθέτηση και βασικά χαρακτηριστικά Συμπαράγωγων προϊόντων Τα βασικά χαρακτηριστικά των συμπαράγωγων προϊόντων είναι τα εξής: α) Τα συμπαράγωγα προϊόντα έχουν μεταξύ τους μια φυσική συγγένεια η οποία επιβάλλει την κοινή κατεργασία τους. Κανένα από τα συμπαράγωγα προϊόντα δεν μπορεί να παραχθεί μόνο του χωρίς την παραγωγή και των λοιπών προϊόντων με την αναλογία της παραγωγής των επιμέρους συμπαράγωγων να ποικίλει. Ένα διυλιστήριο αργού πετρελαίου για παράδειγμα δεν παράγει μόνο πετρέλαιο. Το διυλιστήριο παράγει ταυτόχρονα κηροζίνη, βενζίνη και νάφθα. β) Η διαδικασία της κοινής παραγωγής των συμπαράγωγων προϊόντων έχει πάντοτε ένα σημείο διαχωρισμού, στο οποίο εμφανίζονται τα διαφορετικά μεταξύ τους συμπαράγωγα προϊόντα σε μια κατάσταση, που επιτρέπει είτε την πώλησή τους είτε απαιτεί πρόσθετη κατεργασία για να καταστεί δυνατή η πώληση τους ή η ιδιοχρησιμοποίηση τους. γ) Τα συμπαράγωγα προϊόντα έχουν σημαντικά μεγαλύτερη σχετική αξία πώλησης από τα υπόλοιπα παραγόμενα προϊόντα τα οποία ονομάζονται υποπροϊόντα. Τα συμπαράγωγα προϊόντα είναι ανεξάρτητα μεταξύ τους προϊόντα, τα οποία έχουν παραχθεί ταυτόχρονα από τις ίδιες πρώτες ύλες και την ίδια παραγωγική διαδικασία. Σύμφωνα με το ΕΓΛΣ συμπαράγωγα είναι τα προϊόντα που παράγονται από την επεξεργασία της αυτής πρώτης ύλης κατά τη διάρκεια της αυτής παραγωγικής διαδικασίας. 6.4 Η Κοστολόγηση των Συμπαράγωγων Προϊόντων Το ενωμένο ή από κοινού κόστος παραγωγής δεν πρέπει να θεωρείται ως μια νέα κατηγορία κόστους προϊόντος και τούτο γιατί το ενωμένο κόστος αποτελείται από τις τρεις συνιστώσες του κόστους των προϊόντων, δηλαδή από τις πρώτες ύλες, την άμεση εργασία και τα γενικά βιομηχανικά έξοδα. Μια εγγενής αδυναμία του ενωμένου

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 237 κόστους είναι η αδυναμία συσχέτισης του με τα συμπαράγωγα προϊόντα που παράγονται ταυτόχρονα. Η αδυναμία αυτή άμεσης συσχέτισης του ενωμένου κόστους με κάθε ένα από τα συμπαράγωγα προϊόντα καθιστά επιβεβλημένο τον επιμερισμό του ενωμένου κόστους στα προϊόντα αυτά. Το ενωμένο ή από κοινού κόστος πολλές φορές ταυτίζεται λανθασμένα με το κοινό κόστος. Για την αποφυγή οποιασδήποτε σύγχυσης για την έννοια και το περιεχόμενο του ενωμένου κόστους (joint cost) και του κοινού κόστους (common cost), θα πρέπει να σημειωθεί, ότι κοινό είναι το κόστος που πραγματοποιείται για την ταυτόχρονη ή παράλληλη παραγωγή πολλών προϊόντων, καθ ένα όμως από τα οποία μπορεί να παραχθεί από μόνο του, με συνέπεια το κοινό κόστος να μπορεί να συσχετισθεί με κάθε ένα από τα παραγόμενα προϊόντα. Το κόστος των φύλλων ή ράβδων αλουμινίου για μια βιομηχανία αλουμινοκατασκευών είναι κοινό κόστος, που μπορεί να συσχετισθεί άμεσα με τα παραγόμενα προϊόντα (πόρτες, παράθυρα, κ.λπ.). Ο βασικός στόχος της κοστολόγησης των συμπαράγωγων προϊόντων είναι η κατανομή του ενωμένου κόστους παραγωγής μεταξύ των συμπαράγωγων προϊόντων. Η κατανομή αυτή έχει υψηλό βαθμό δυσκολίας, επειδή δεν είναι εφικτή η χρησιμοποίηση ενός κριτηρίου αιτίου-αποτελέσματος για το διαμοιρασμό του πραγματοποιούμενου ενωμένου κόστους στα ταυτόχρονα παραγόμενα συμπαράγωγα προϊόντα. Και τούτο γιατί η παραγωγική διαδικασία ταυτόχρονα παράγει περισσότερα του ενός προϊόντα. Το ενωμένο κόστος όπως προαναφέρθηκε, περιλαμβάνει το κόστος των πρώτων υλών που αναλώθηκαν, και το κόστος κατεργασίας ή μετατροπής (άμεση εργασία συν γενικά βιομηχανικά έξοδα) που πραγματοποιείται μέχρι του σημείου της παραγωγικής διαδικασίας, που τα προϊόντα διαχωρίζονται και αποκτούν αυτοτέλεια. Το κοστολογικό πρόβλημα που δημιουργείται, αφορά στην κατανομή του ενωμένου κόστους στα συγκεκριμένα συμπαράγωγα προϊόντα. 6.4.1 Μέθοδοι Επιμερισμού του Ενωμένου Κόστους στα Συμπαράγωγα Προϊόντα Ο επιμερισμός του ενωμένου κόστους μιας παραγωγικής διαδικασίας, στα παραγόμενα συμπαράγωγα προϊόντα, γίνεται με τη χρησιμοποίηση των πιο κάτω δύο γενικών κοστολογικών προσεγγίσεων: (α) Η κατανομή των στοιχείων του ενωμένου κόστους παραγωγής γίνεται με βάση την παραχθείσα φυσική ποσότητα όγκου ή βάρους των συμπαράγωγων προϊόντων. Η υλοποίηση της Κοστολογικής αυτής προσέγγισης γίνεται με βάση την Μέθοδο της Παραχθείσας Ποσότητας (Physical Output Method). (β) Η κατανομή των στοιχείων του ενωμένου κόστους γίνεται με τη χρησιμοποίηση στοιχείων της αγοράς, όπως είναι τα έσοδα των πωλήσεων.

238 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Η υλοποίηση της δεύτερης προσέγγισης γίνεται με τις ακόλουθες τρεις μεθόδους: 1) Μέθοδος της σχετικής αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού (Sales Value at split-off point method) 2) Μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας (Net realizable value method) 3) Μέθοδος του σταθερού ποσοστού μικτού περιθωρίου της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας (constant gross-margin percentage NRV method). Η πρώτη από τις πιο πάνω προσεγγίσεις βασίζεται κυρίως στο όγκο παραγωγής ενώ η δεύτερη προσέγγιση σε αγοραίες αξίες κάθε συμπαράγωγου προϊόντος. Στη συνέχεια παρουσιάζεται κάθε μια από τις πιο πάνω τέσσερις μεθόδους, των δύο κοστολογικών προσεγγίσεων επιμερισμού του Ενωμένου Κόστους στα Συμπαράγωγα Προϊόντα. Για την καλύτερη κατανόηση των μεθόδων αλλά και για την ευκολότερη σύγκριση των αποτελεσμάτων τους χρησιμοποιούνται για όλες τις μεθόδους τα δεδομένα του ακόλουθου Παραδείγματος Εφαρμογής 6.1: Παράδειγμα Εφαρμογής 6.1 Η χημική βιομηχανία «Πρωτεύς ΑΕ» παράγει δύο χημικά προϊόντα CK1 και CK2 μέσω μιας κοινής παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους. Τα δύο αυτά προϊόντα χρησιμοποιούνται από βιομηχανίες εξόρυξης και κατεργασίας ορυκτών. Τα συνοπτικά στοιχεία της εταιρίας για τον Απρίλιο 2008 έχουν ως εξής: 1) Παραγωγή και Πωλήσεις Προϊόντων Προϊόν Παραγωγή Πωλήσεις CK1 50.000 λίτρα 40.000 λίτρα με 10 ευρώ το λίτρο CK2 150.000 λίτρα 100.000 λίτρα με 6 ευρώ το λίτρο 2) Αποθέματα Πρώτων Υλών και Ετοίμων Προϊόντων (σε ευρώ) Απόθεμα Αρχής Τέλους Πρώτων υλών 0 0 Προϊόντος CK1 0 10.000 Προϊόντος CK2 0 50.000 3) Ενωμένο Κόστος μέχρι το Σημείο Διαχωρισμού Είδη Κόστους Ευρώ Αναλωθείσες Πρώτες Ύλες 500.000 Άμεση Εργασία 200.000 Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα 300.000 Σύνολο 1.000.000

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 239 Η γραφική απεικόνιση της παραγωγικής ροής της επιχείρησης Πρωτεύς έχει ως εξής: Εισροή 200.000 λίτρων στην Παραγωγική Διαδικασία Παραγωγική Διαδικασία Ενωµένου Κόστους Σηµείο διαχωρισµού 50.000 λίτρα 150.000 λίτρα Προϊόν CK1 Προϊόν CK2 6.4.1.1 Η μέθοδος της Παραχθείσας Ποσότητας των συμπαράγωγων προϊόντων Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή το ενωμένο κόστος παραγωγής κατανέμεται στα συμπαράγωγα προϊόντα με βάση τις παραχθείσες σχετικές ποσότητες βάρους, όγκου (τόνοι, λίτρα, μέτρα κλπ) ή με βάση άλλο δόκιμο φυσικό μέτρο, στο σημείο διαχωρισμού όλων των συμπαράγωγων. Η κατανομή του ενωμένου κόστους των συμπαράγωγων γίνεται με βάση τον τύπο: Επιμερισμός του Ενωμένου Κόστους σε κάθε Συμπαράγωγο προϊόν = Παραχθείσα Ποσότητα κάθε Συμπαράγωγου Συνολική Ποσότητα όλων των Συμπαράγωγων Ενωμένο Κόστος Η κατανομή του ενωμένου κόστους της βιομηχανίας «Πρωτεύς ΑΕ» στα δύο συμπαράγωγα προϊόντα του Παραδείγματος 6.1 γίνεται ως εξής: CK1 CK2 Σύνολο Παραχθείσες Ποσότητες 50.000 150.000 200.000 Στάθμιση παραχθείσας πόσοτητας 50.000 λίτρα : 200.000 λίτρα 25% 150.000 λίτρα : 200.000 λίτρα 75% Κατανομή Ενωμένου Κόστους (1.000.000 25% και 1.000.000 75%) 250.000 750.000 1.000.000 Ενωμένο Κόστος ανά λίτρο 250.000 : 50.000, 750.000 : 150.000 5/λίτρο 5/λίτρο

240 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Το βασικό πλεονέκτημα της μεθόδου αυτής είναι η απλότητα και η ευκολία εφαρμογής της. Η υιοθέτηση της μεθόδου αυτής ενδείκνυται σε δύο περιπτώσεις. Πρώτον, όταν τα παραγόμενα τελικά συμπαράγωγα προϊόντα είναι ομοιογενή σε τέτοιο βαθμό, έτσι ώστε η παραγωγή κανενός από αυτά να μην απαιτεί περισσότερη ή λιγότερη προσπάθεια από την παραγωγή κάποιου άλλου συμπαράγωγου προϊόντος. Δεύτερον, όταν τα συμπαράγωγα προϊόντα είναι ημιτελή προϊόντα, που πρόκειται να υποβληθούν σε περαιτέρω κατεργασία και για τα οποία στο σημείο διαχωρισμού δεν υπάρχουν για αυτά τιμές πώλησης. Η αναζήτηση και η επιλογή κριτηρίων μέτρησης της ποσότητας όλων των συμπαράγωγων προϊόντων δεν είναι πάντοτε ένα εύκολο έργο. Πολλές φορές κρίνεται απαραίτητη η προσεπίκληση βοήθειας από εξειδικευμένο τεχνικό κυρίως προσωπικό, για τη χρησιμοποίηση κριτηρίων μέτρησης της ποσότητας των συμπαράγωγων προϊόντων, με βάση την οποία θα γίνει η κατανομή του ενωμένου κόστους παραγωγής. Στις περιπτώσεις μάλιστα κατά τις οποίες οι τιμές πώλησης των συμπαράγωγων προϊόντων διαφέρουν σημαντικά μεταξύ τους, τότε η υιοθέτηση της μέθοδου αυτής δεν ενδείκνυται. Ο καθορισμός των προϊόντων της παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους που πρέπει να συμπεριληφθούν στη φυσική μέτρηση της παραχθείσας ποσότητας επηρεάζει τον επιμερισμό του ενωμένου κόστους. Για το λόγο αυτό προϊόντα τα οποία δεν έχουν καμία αξία πώλησης δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της παραχθείσας ποσότητας. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι σύμφωνα με το κριτήριο του προσποριζόμενου οφέλους η μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας είναι λιγότερο προτιμητέα από τη μέθοδο της αξίας πώλησης των συμπαράγωγων προϊόντων στο σημείο διαχωρισμού. Και τούτο γιατί η μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας δεν λαμβάνει υπόψη της την ικανότητα κάθε συμπαράγωγου προϊόντος να δημιουργεί έσοδα. Ο επιμερισμός του ενωμένου κόστους μιας εξορυκτικής επιχείρησης, για παράδειγμα, στο ακατέργαστο μετάλλευμα από το οποίο θα προκύψουν δύο προϊόντα με δεκαπλάσια τιμή το ένα έναντι του άλλου, με βάση την παραχθείσα ποσότητα είναι δυνατόν να καταλογίσει το μεγαλύτερο τμήμα του ενωμένου κόστους στο προϊόν με το μεγαλύτερο βάρος και τη μικρότερη όμως αξία. Στην περίπτωση αυτή η μέθοδος της παραχθείσας ποσότητας είναι ασύμβατη με την πολιτική της επιχείρησης να πραγματοποιήσει το κόστος παραγωγής προκειμένου να μεγιστοποιήσει το κέρδος από την πώληση των παραγόμενων προϊόντων της. Ο Πίνακας 6.2 απεικονίζει την συνοπτική κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της συγκεκριμένης γραμμής παραγωγής για τον Απρίλιο του 2008 με βάση τη μέθοδο της παρασχεθείσας ποσότητας.

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 241 Πρωτεύς ΑΕ Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης Προϊόν CK1 Προϊόν CK2 Σύνολο Έσοδα Πωλήσεων 400.000 600.000 1.000.000 40.000 λίτρα 10, 100.000 λίτρα 6 Κόστος Πωληθέντων (Ενωμένο Κόστος) Κόστος Παραγωγής 0,25 1.000.000, 0,75 1.000.000 250.000 750.000 1.000.000 Μείον Απόθεμα Τέλους 10.000 λίτρα 5 /λίτρο 50.000 50.000 λίτρα 5 /λίτρο 0 250.000 300.000 Κόστος Πωληθέντων 200.000 500.000 700.000 Μικτό περιθώριο 200.000 100.000 300.000 Ποσοστό Μικτού Περιθωρίου 50% 16,67% 30% Πίνακας 6.2 Συνοπτική Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης με βάση τη μέθοδο της παραχθείσας ποσότητας 6.4.1.2 Η Μέθοδος της Σχετικής αξίας Πώλησης των Συμπαράγωγων προϊόντων στο Σημείο Διαχωρισμού Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή το ενωμένο κόστος παραγωγής επιμερίζεται στα συμπαράγωγα προϊόντα με βάση το σύνολο της σχετικής αξίας πώλησης του κάθε συμπαράγωγου προϊόντος στο σημείο διαχωρισμού προς την αξία πώλησης της συνολικής παραγωγής κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου. Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιεί την αξία πώλησης της συνολικής παραγωγής των συμπαράγωγων στην λογιστική περίοδο. Αυτό γίνεται επειδή το ενωμένο κόστος πραγματοποιήθηκε για την παραγωγή όλων των παραχθέντων συμπαράγωγων προϊόντων και όχι μόνο για το τμήμα των συμπαράγωγων που πωλήθηκε κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου. Προϋπόθεση εφαρμογής αυτής της μεθόδου είναι η γνώση της τιμής πώλησης των συμπαράγωγων προϊόντων στο σημείο διαχωρισμού. Η κατανομή του ενωμένου κόστους σε κάθε συμπαράγωγο προϊόν γίνεται με βάση τον εξής τύπο: Επιμερισμός του Ενωμένου Κόστους σε κάθε Συμπαράγωγο Προϊόν = Συνολική Αξία Πώλησης του κάθε Συμπαράγωγου Συνολική Αξία Πώλησης όλων των παραχθέντων Συμπαράγωγων Ενωμένο Κόστος

242 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Η κατανομή του ενωμένου κόστους της βιομηχανίας «Πρωτεύς ΑΕ» του Παραδείγματος 6.1 στα δύο συμπαράγωγα προϊόντα στο σημείο διαχωρισμού τους θα γίνει ως εξής: CK1 CK2 Σύνολο Αξία Πώλησης του Συνόλου της Παραγωγής 500.000 900.000 1.400.000 50.000 λίτρα 10 / λίτρο, 150.000 λίτρα 6 /λίτρο Στάθμιση Σχετικών Πωλήσεων 100% 500.000 : 1.400.000 35,71% 900.000 : 1.400.000 64,29% Κατανομή Ενωμένου Κόστους 357.100 642.900 1.000.000 0,3571 1.000.000, 0,6429 1.000.000 Ενωμένο Κόστος ανά λίτρο 7,142 4,286 357.100 : 50.000 λίτρα, 642.900 : 150.000 λίτρα Ο Πίνακας 6.3 απεικονίζει την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της συγκεκριμένης γραμμής παραγωγής για τον Απρίλιο του 2008 με βάση τη μέθοδο της σχετικής αξίας πώλησης των συμπαράγωγων προϊόντων στο σημείο διαχωρισμού. Πρωτεύς ΑΕ Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης CK1 CK2 Σύνολο Έσοδα Πωλήσεων 400.000 600.000 1.000.000 40.000 λίτρα 10, 100.000 λίτρα 6 Κόστος Πωληθέντων (Ενωμένο Κόστος): Κόστος Παραγωγής 357.100 642.900 1.000.000 0,3571 1.000.000, 0,6429 1.000.000 Μείον Απόθεμα Τέλους 10.000 λίτρα 7,142 /λίτρο 71.420 214.300 285.720 50.000 λίτρα 4,286 /λίτρο Κόστος Πωληθέντων 285.680 428.600 714.280 Μικτό περιθώριο 114.320 171.400 285.720 Ποσοστό Μικτού Περιθωρίου 28,58% 28,58% 28,58% Πίνακας 6.3 Συνοπτική Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης με βάση τη μέθοδο της σχετικής αξίας πώλησης Από την πιο πάνω κατάσταση προκύπτει ότι το ποσοστό του Μικτού Περιθωρίου Κέρδους είναι το ίδιο και για τα δύο προϊόντα CK1 και CK2. Η ισότητα αυτή παρατηρείται πάντοτε όταν χρησιμοποιείται η μέθοδος της σχετικής αξίας των πωλήσεων στο σημείο διαχωρισμού όταν τα αποθέματα αρχής είναι μηδενικά και το σύνολο των προϊόντων πωλείται στο σημείο διαχωρισμού. Σημειώνεται ότι το ΕΓΛΣ προκρίνει αυτή τη μέθοδο της σχετικής αξίας πώλησης

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 243 στο σημείο διαχωρισμού για την κατανομή του ενωμένου κόστους παραγωγής, ορίζοντας σχετικά τα εξής: «Τα συμπαράγωγα προϊόντα έχουν ενιαίο κόστος παραγωγής, το οποίο, μετά τη μείωση του κατά την αξία αποτιμήσεως των τυχόν υποπροϊόντων και υπολειμμάτων κατανέμεται μεταξύ αυτών με κριτήριο την αξία τους σε καθαρές τιμές πώλησης» Οι θιασώτες της μεθόδου αυτής υποστηρίζουν ότι το ισχυρό σημείο της μεθόδου βρίσκεται στην ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ κόστους και τιμής πώλησης. Σύμφωνα με τους ίδιους οι τιμές πώλησης των προϊόντων προσδιορίζονται κυρίαρχα από το κόστος παραγωγής αυτών των προϊόντων. Κατά συνέπεια το ενωμένο κόστος παραγωγής θα πρέπει να επιμερίζεται με βάση την αξία πώλησης των επιμέρους παραγόμενων προϊόντων. 6.4.1.3 Μέθοδος της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται συχνά για την κατανομή του ενωμένου κόστους παραγωγής σε συμπαράγωγα προϊόντα των οποίων η αξία πώλησης δεν είναι γνωστή ή δεν υπάρχει στο σημείο διαχωρισμού. Πολλές επιχειρήσεις συνεχίζουν την κατεργασία των αυτοτελών μετά το σημείο διαχωρισμού συμπαράγωγων προϊόντων, προκειμένου αυτά να γίνουν κατάλληλα για πώληση στην αγορά ή προκειμένου να αυξηθεί η αξία τους σε επίπεδα υψηλότερα από την τιμή πώλησης που θα είχαν τα προϊόντα αυτά στο σημείο διαχωρισμού. Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή η κατανομή του ενωμένου κόστους στα συμπαράγωγα προϊόντα γίνεται με βάση την καθαρή πραγματοποιήσιμη αξία. Καθαρή πραγματοποιήσιμη αξία είναι η υποθετική αγοραία αξία που θα είχε κάθε τελικό προϊόν στο σημείο διαχωρισμού. Η καθαρή πραγματοποιήσιμη αξία υπολογίζεται όταν από την συνολική τελική αξία πώλησης κάθε συμπαράγωγου προϊόντος αφαιρεθεί τόσο το πρόσθετο κόστος κατεργασίας που πραγματοποιείται μετά το σημείο διαχωρισμού όσο και το κόστος πωλήσεων και διοίκησης. Από τα προηγούμενα προκύπτει, ότι η μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας προϋποθέτει την ανάπτυξη εκτιμήσεων για γεγονότα τα οποία θα συμβούν μετά το σημείο διαχωρισμού. Τέτοιες εκτιμήσεις πρέπει να γίνουν για τις τιμές πώλησης, τις ποσότητες παραγωγής, κλπ. Ο επιμερισμός του ενωμένου κόστους σε κάθε συμπαράγωγο προϊόν γίνεται με βάση τον ακόλουθο τύπο: Επιμερισμός του Ενωμένου Κόστους σε κάθε Συμπαράγωγο Προϊόν = Συνολική Πραγματοποιήσιμη Αξία Πώλησης κάθε Συμπαράγωγου προϊόντος Συνολική Πραγματοποιήσιμη Αξία Πώλησης όλων των Συμπαράγωγων προϊόντων Ενωμένο Κόστος

244 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Η συνολική πραγματοποιήσιμη αξία πώλησης κάθε προϊόντος προσδιορίζεται με βάση τον ακόλουθο τύπο: Συνολική Πραγματοποιήσιμη Αξία Πώλησης κάθε Συμπαράγωγου = (Παραχθείσες μονάδες του κάθε Συμπαράγωγου τελική αγοραία αξία κάθε μονάδας προϊόντος) Η αναλυτικότερη παρουσίαση αυτής της μεθόδου γίνεται με βάση τα στοιχεία του ακόλουθου Παραδείγματος Εφαρμογής 6.2. Παράδειγμα Εφαρμογής 6.2 Η βιομηχανική επιχείρηση «Πρωτεύς ΑΕ» του Παραδείγματος Εφαρμογής 6.1 αποφασίζει να υποβάλλει τα δύο συμπαράγωγα προϊόντα CK1 και CK2 σε επιπρόσθετη κατεργασία προκειμένου να καταστεί δυνατή η πώληση τους. Έτσι τα 50.000 λίτρα του προϊόντος του CK1 υποβάλλονται σε πρόσθετη επεξεργασία με πρόσθετο κόστος 460.000 ευρώ για παραγωγή 40.000 λίτρων του τελικού προϊόντος CK11. Το προϊόν CK11 χρησιμοποιείται από εταιρίες Αλουμινίου και η τιμή πώλησης του είναι 30 ευρώ το λίτρο. Το πρόσθετο κόστος της επιπρόσθετης κατεργασίας των 150.000 λίτρων του συμπαράγωγου προϊόντος CK2 τον μήνα Απρίλιο του 2008 ήταν 940.000 ευρώ. Από την πρόσθετη αυτή επεξεργασία των 150.000 λίτρων μετά το σημείο διαχωρισμού παρήχθησαν 100.000 λίτρα του τελικού προϊόντος CK22, η τιμή πώλησης του οποίου είναι 32 ευρώ το λίτρο. Τα αποθέματα αρχής των προϊόντων CK11 και CK22 ήταν μηδενικά ενώ τα αποθέματα της 30 Απριλίου 2008 ήταν 10.000 λίτρα και 30.000 λίτρα αντίστοιχα. Το Σχήμα 6.3 απεικονίζει σχηματικά την παραγωγική διαδικασία ενωμένου κόστους καθώς και την πρόσθετη κατεργασία των δύο συμπαράγωγων προϊόντων για την παραγωγή των δύο τελικών προϊόντων CK11 και CK22. Ενωµένο Κόστος CK1 50.000 λίτρα Πρόσθετη Κατεργασία CK11 40.000 λίτρα Παραγωγική Διαδικασία 1.000.000 ευρώ CK2 150.000 λίτρα Πρόσθετη Κατεργασία CK22 100.000 λίτρα Σηµείο Διαχωρισµού Σχήμα 6.3 Ροή Παραγωγικής Διαδικασίας επιχείρησης Πρωτεύς ΑΕ

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 245 Η κατανομή του ενωμένου κόστους παραγωγής στα δύο συμπαράγωγα προϊόντα γίνεται ως εξής: CK11 CK22 Σύνολο Τελική Αξία Πωλήσεων της συνολικής παραγωγής 40.000 λίτρα 30 /λίτρο, 100.000 λίτρα 32 /λίτρο 1.200.000 3.200.000 4.400.000 Μείον Πρόσθετο κόστος κατεργασίας και κόστος Πωλήσεων 460.000 940.000 1.400.000 Καθαρή πραγματοποιήσιμη αξία στο σημείο διαχωρισμού 740.000 2.260.000 3.000.000 Στάθμιση Καθαρής Αξίας 740.000 : 3.000.000, 2.260.000 : 3.000.0000 24,67% 75,33% 100% Κατανομή Ενωμένου Κόστους 0,2467 1.000.000, 0,7533 1.000.000 246.700 753.300 1.000.000 Κόστος Παραγωγής ανά λίτρο (246.700 + 460.000 ): 40.000 λίτρα 17,67/λίτρο (753.300 + 940.000 ) : 100.000 λίτρα 16,93/λίτρο Οι επιχειρήσεις επιλέγουν να χρησιμοποιήσουν τη μέθοδο της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας έναντι της Καθαρής Αξίας Πώλησης μόνο όταν δεν γνωρίζουν την αγοραία τιμή πώλησης για ένα ή περισσότερα συμπαράγωγα προϊόντα στο σημείο διαχωρισμού. Στο συγκεκριμένο πρόβλημα η εταιρία «Πρωτεύς ΑΕ» με τη χρήση της μεθόδου της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας κατένειμε το ενωμένο κόστος ύψους 1.000.000 στα δύο συμπαράγωγα προϊόντα με 246.700 και 753.300 στο κάθε προϊόν. Ο Πίνακας 6.4 απεικονίζει την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της συγκεκριμένης γραμμής παραγωγής για τον Απρίλιο του 2008 με βάση τη μέθοδο της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης του Πίνακα 6.4 απεικονίζει το οικονομικό αποτέλεσμα της βιομηχανίας «Πρωτεύς ΑΕ» μετά από τη υποθετική πώληση των δύο τελικών προϊόντων CK11 και CK22 στην προδοκώμενη τιμή των 30 και 32 αντίστοιχα.

246 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Πρωτεύς ΑΕ Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης CK11 CK22 Σύνολο Έσοδα Πωλήσεων 30.000 λίτρα 30 /λίτρα, 70.000 λίτρα 32 /λίτρο 900.000 2.240.000 3.140.000 Κόστος Πωληθέντων Ενωμένο Κόστος Παραγωγής 246.700 753.300 1.000.000 Πρόσθετο Κόστος 460.000 940.000 1.400.000 Κόστος Παραχθέντων διαθεσίμων προς πώληση 706.700 1.693.300 2.400.000 Μείον Αποθέματα τέλους 10.000 λίτρα 17,67, 30.000 λίτρα 16,93 176.700 507.900 684.600 Κόστος πωληθέντων 530.000 1.185.400 1.715.400 Μικτό Περιθώριο 370.000 1.054.600 1.424.600 Ποσοστό Μικτού Περιθωρίου 41,10% 47,10% 45,40% Πίνακας 6.4 Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης με βάση τη μέθοδο της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας 6.4.1.4 Μέθοδος του Σταθερού Ποσοστού του Μικτού Περιθωρίου της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας (ΚΠΑ) Η μέθοδος του σταθερού ποσοστού του μικτού περιθωρίου της ΚΠΑ κατανέμει το ενωμένο κόστος παραγωγής στα συμπαράγωγα προϊόντα κατά ένα τέτοιο τρόπο έτσι ώστε το ποσοστό του μικτού περιθωρίου κέρδους να είναι το ίδιο για όλα τα συμπαράγωγα προϊόντα. Σύμφωνα με το κεντρικό επιχείρημα της μεθόδου αυτής, καθώς τα συμπαράγωγα προϊόντα αποτελούν παραγωγική εκροή της ίδιας παραγωγικής διαδικασίας θα πρέπει να έχουν το ίδιο περιθώριο κέρδους. Η μέθοδος αυτή είναι διαφορετική από τις δύο προηγούμενες μεθόδους κατανομής του ενωμένου κόστους με βάση τις αξίες πώλησης παρ ότι χρησιμοποιεί τις αξίες πώλησης των συμπαράγωγων προϊόντων. Η μέθοδος της αξίας πώλησης στο σημείο διαχωρισμού και η μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας κατανέμουν μόνο το ενωμένο κόστος στα συμπαράγωγα. Καμία από τις δύο αυτές μεθόδους δεν λαμβάνει υπόψη της κατά την κατανομή τα πραγματοποιούμενα κέρδη πριν ή μετά το σημείο διαχωρισμού. Η μέθοδος του σταθερού ποσοστού του μικτού περιθωρίου είναι μια μέθοδος όχι μόνο επιμερισμού του ενωμένου κόστους αλλά και μία μέθοδος επιμερισμού των κερδών. Η υλοποίηση της μεθόδου αυτής γίνεται με τα ακόλουθα τρία βήματα: Στο πρώτο βήμα γίνεται ο υπολογισμός του ενιαίου ποσοστού μικτού περιθωρίου κέρδους για όλα μαζί τα συμπαράγωγα προϊόντα. Για τον προσδιορισμό της αξίας των πωλήσεων χρησιμοποιείται η τελική αξία πώλησης της συνολικής παραγωγής και όχι η αξία των συνολικών πωλήσεων της περιόδου. Με βάση τα δεδομένα των Παραδειγμάτων Εφαρμογής 6.1 και 6.2 το ποσοστό μικτού περιθωρίου υπολογίζεται ως εξής:

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 247 Βήμα 1: Τελική Αξία Πωλήσεων της συνολικής Παραγωγής 40.000 λίτρα 30 / λίτρο, 100.000 λίτρα 32 /λίτρο 4.400.000 Μείον Ενωμένο Κόστος Παραγωγής 1.000.000 Πρόσθετο Κόστος επιπρόσθετης κατεργασίας 1.400.000 2.400.000 Μικτό Περιθώριο 2.000.000 Ποσοστό Μικτού Περιθωρίου Κέρδους 45,4545% Στο δεύτερο βήμα το προσδιορισθέν ποσοστό του μικτού περιθωρίου κέρδους (45,455%) πολλαπλασιάζεται με την τελική αξία των πωλήσεων της συνολικής παραγωγής κάθε συμπαράγωγου προϊόντος για να προσδιορισθεί το ποσό του μικτού περιθωρίου. Η αφαίρεση του ποσού του μικτού περιθωρίου κάθε συμπαράγωγου από την τελική αξία των πωλήσεων της συνολικής παραγωγής δίδει το συνολικό κόστος που πρέπει να φέρει κάθε συμπαράγωγο προϊόν. Στο τρίτο βήμα το διακριτό κόστος της πρόσθετης κατεργασίας κάθε συμπαράγωγου αφαιρείται από το συνολικό κόστος που πρέπει να φέρει το κάθε συμπαράγωγο προκειμένου να προσδιορισθεί το ποσό το οποίο επιβαρύνει κάθε συμπαράγωγο προϊόν. Συμπερασματικά μέσω των τριών βημάτων για κάθε ένα συμπαράγωγο προϊόν αφαιρούνται από την τελική αξία των πωλήσεων της συνολικής παραγωγής τόσο το περιθώριο του μικτού κέρδους (με βάση το ενιαίο ποσοστό) όσο και το πρόσθετο κόστος της επιπρόσθετης κατεργασίας. Το εναπομείναν ποσό για κάθε ένα συμπαράγωγο προϊόν αποτελεί το τμήμα του ενωμένου κόστους το οποίο επιβαρύνει κάθε συμπαράγωγο προϊόν. Με βάση τα πιο πάνω, τα υπόλοιπα δύο βήματα που πραγματοποιούνται για τον επιμερισμό του ενωμένου κόστους έχουν ως εξής: Βήμα 2: CK11 CK22 (σε ευρώ) Σύνολο Τελική Αξία Πωλήσεων της Συνολικής Παραγωγής 400.000 λίτρα 30 /λίτρα, 100.000 λίτρα 32 / λίτρο 1.200.000 3.200.000 4.400.000 Μείον Μικτό Περιθώριο (45,4545%) 545.455 1.454.545 2.000.000 Κόστος Προϊόντων διαθέσιμων προς πώληση 654.545 1.745.455 2.400.000 Βήμα 3: Μείον Πρόσθετο κόστος επιπρόσθετης κατεργασίας 460.000 940.000 1.400.000 Κατανομή ενωμένου κόστους 194.545 805.455 1.000.000

248 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Ο Πίνακας 6.7 απεικονίζει την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της συγκεκριμένης γραμμής παραγωγής για τον Απρίλιο του 2008 με βάση τη μέθοδο του σταθερού ποσοστού του μικτού περιθωρίου της ΚΠΑ. Πρωτεύς ΑΕ Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης CK11 CK22 Σύνολο Έσοδα Πωλήσεων 30.000 λίτρα 30 / λίτρο, 70.000 λίτρα 32 /λίτρο 900.000 2.240.000 3.140.000 Κόστος Πωληθέντων (Ενωμένο Κόστος) Ενωμένο Κόστος Παραγωγής 194.540 805.460 1.000.000 Πρόσθετο κόστος επιπρόσθετης επεξεργασίας 460.000 940.000 1.400.000 Κόστος προϊόντων διαθέσιμων προς πώληση 654.540 1.745.460 2.400.000 Μείον Αποθέματα τέλους 163.635 523.635 687.270 10.000 λίτρα 16,3635 1, 30.000 λίτρα 17,4546 2 Κόστος Πωληθέντων 490.905 1.221.825 1.712.730 Μικτό Περιθώριο 409.095 1.018.175 1.427.270 Ποσοστό Μικτού Περιθωρίου 45,455% 45,455% 45,455% Πίνακας 6.7 Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης με βάση τη μέθοδο του Σταθερού Ποσοστού του Μικτού Περιθωρίου της ΚΠΑ 1 654.540 : 40.000 λίτρα = 16,3635 2 1.745.460 : 100.000 λίτρα = 17,4546 Η υιοθέτηση αυτής της μεθόδου είναι δυνατόν να οδηγήσει σε αρνητική επιβάρυνση ενός συμπαράγωγου προϊόντος από την κατανομή του ενωμένου κόστους, λόγω της εφαρμογής του ενιαίου ποσοστού μικτού περιθωρίου. Η μέθοδος αυτή στην ουσία «επιδοτεί» προϊόντα με σχετικά υψηλό πρόσθετο κόστος επιπρόσθετης επεξεργασίας με την κατανομή σε αυτά μικρότερου ποσού ενωμένου κόστους. 6.4.2 Η επιλογή της Μεθόδου Επιμερισμού του Ενωμένου Κόστους Στο κρίσιμο ερώτημα ποια είναι η μέθοδος που πρέπει να χρησιμοποιήσει μια επιχείρηση για τον επιμερισμό του ενωμένου κόστους παραγωγής των συμπαράγωγων προϊόντων της, η απάντηση θα πρέπει να δοθεί αφού προηγούμενα αξιολογηθούν τόσο τα βασικά χαρακτηριστικά και οι ιδιαιτερότητες της παραγωγικής διαδικασίας όσο και τα δυνατά και τα αδύνατα σημεία της κάθε μεθόδου. Πριν από τη λήψη της απόφασης θα πρέπει να συνεκτιμηθούν και τα ακόλουθα:

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 249 α) Η μέθοδος της Παραχθείσας Ποσότητας μπορεί να επιλεγεί για τον επιμερισμό του ενωμένου κόστους μιας επιχείρησης στα συμπαράγωγα προϊόντα όταν συντρέχουν οι ακόλουθες δύο προϋποθέσεις: 1. Τα επιμέρους στοιχεία του ενωμένου κόστους παραγωγής είναι σε άμεση σχέση με την παραγόμενη ποσότητα των συμπαραράγωγων προϊόντων. 2. Η ανά μονάδα καθαρή αξία πώλησης των συμπαράγωγων προϊόντων είναι ίδια. Η δεύτερη αυτή προϋπόθεση συνήθως υποτίθεται ότι πληρούται όταν δεν υπάρχει τιμή πώλησης για τα συμπαράγωγα στο σημείο διαχωρισμού και τα προϊόντα της ενωμένης παραγωγής δεν είναι τελικά προϊόντα αλλά συνεχίζεται η επιπρόσθετη κατεργασίας τους. Η μέθοδος αυτή επιλέγεται επίσης από τις Ρυθμιστικές Αρχές για την έγκριση ή για τον καθορισμό των τιμολογίων, συνήθως Οργανισμών Κοινής Ωφέλειας με βάση το κόστος. β) Οι βασικότεροι λόγοι για την επιλογή της μεθόδου της Σχετικής Αξίας Πώλησης στο Σημείο Διαχωρισμού είναι: 1. Η μέθοδος αυτή δεν χρησιμοποιεί παραδοχές ή υποθέσεις για τις μεταγενέστερες του σημείου διαχωρισμού αποφάσεις της διοίκησης. Σε αντίθεση με τις μεθόδους της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας αλλά και της Μεθόδου του Σταθερού Ποσοστού του Μικτού Περιθωρίου της ΚΠΑ η μέθοδος της Σχετικής Αξίας Πώλησης δεν χρησιμοποιεί πληροφορίες για το πρόσθετο κόστος της επιπρόσθετης κατεργασίας, για το σημείο πώλησης των προϊόντων, και για τις αποφάσεις της επιπρόσθετης παραγωγικής κατεργασίας. 2. Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιεί ως βάση επιμερισμού του ενωμένου κόστους την αξία των συμπαράγωγων προϊόντων στο τέλος της διαδικασίας ενωμένης παραγωγής. Η αξία των πωλήσεων στο σημείο διαχωρισμού αποτελεί ένα κριτήριο που αποδίδει κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο τα λαμβανόμενα οφέλη από την διαδικασία της ενωμένης παραγωγής και τη σχέση αιτίου-αποτελέσματος. 3. Η μέθοδος της Σχετικής Αξίας Πώλησης είναι σχετικά απλή ιδιαίτερα όταν συγκριθεί με τις μεθόδους της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας και του Σταθερού Ποσοστού του Μικτού Περιθωρίου της ΚΠΑ. γ) Η μέθοδος της Καθαρής Πραγματοποιήσιμης Αξίας χρησιμοποιείται, όταν οι αξίες πώλησης όλων των συμπαράγωγων στο σημείο διαχωρισμού δεν είναι διαθέσιμες. Η μέθοδος αυτή επιχειρεί να προσεγγίσει τις αξίες πώλησης των συμπαράγωγων προϊόντων στο σημείο διαχωρισμού με αφαίρεση του πρόσθετου κόστους της επιπρόσθετης κατεργασίας από τις τελικές αξίες πώλησης.

250 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Η μέθοδος της καθαρής πραγματοποιήσιμης αξίας, όπως προαναφέρθηκε, επιλέγεται από τις επιχειρήσεις όταν δεν είναι διαθέσιμες οι τιμές πώλησης στο σημείο διαχωρισμού. Όπως προκύπτει από τον Πίνακα 6.8, η μέθοδος αυτή παρά τη συνθετότητα των υπολογισμών της, χρησιμοποιείται από επιχειρήσεις περισσότερο από τις μεθόδους του Σταθερού Ποσοστού του Μικτού Περιθωρίου της ΚΠΑ και τη μέθοδο της Παραχθείσας Ποσότητας. Έρευνα 1 που πραγματοποιήθηκε στις Η.Π.Α. το 1996 έδειξε ότι οι επιχειρήσεις διύλισης πετρελαίου για τον επιμερισμό του Ενωμένου Κόστους στα συμπαράγωγα προϊόντα τους χρησιμοποίησαν τις πιο κάτω μεθόδους, στα πλαίσια της διαδικασίας κατάρτισης των Οικονομικών τους Καταστάσεων: Μέθοδοι με βάση τιμές αγοράς Καθαρή Πραγματοποιήσιμη Αξία 46% Λοιπές 20% Μέθοδοι με βάση τις παραχθείσες ποσότητες Όγκος 27% Βάρος 2% Λοιπά 5% 100% Πίνακας 6.8 Χρησιμοποίηση των Μεθόδων Επιμερισμού του Ενωμένου Κόστους στα Συμπαράγωγα Προϊόντα Διύλισης Πετρέλαιου δ) Το συγκριτικό πλεονέκτημα της μεθόδου του σταθερού ποσοστού του μικτού περιθωρίου της ΚΠΑ είναι η ευκολία της χρησιμοποίησης της. Η μέθοδος αυτή αντιμετωπίζει τα συμπαράγωγα προϊόντα σαν να αποτελούν όλα μαζί ένα μόνο προϊόν αφού υπολογίζει ένα μέσο ποσοστό μικτού περιθωρίου. Θεωρεί, ότι όλα τα συμπαράγωγα προϊόντα έχουν τον ίδιο δείκτη κόστους προς αξία πωλήσεων. Το γεγονός αυτό δεν είναι συνηθισμένο στις επιχειρήσεις οι οποίες παράγουν πάρα πολλά διαφορετικά προϊόντα χωρίς ενωμένο κόστος παραγωγής. Επειδή οι πιο πάνω μέθοδοι κατανομής του ενωμένου κόστους στα συμπαράγωγα προϊόντα ενέχουν σε ένα βαθμό το στοιχείο του υποκειμενισμού και της αυθαιρεσίας γι αυτό μερικές επιχειρήσεις δεν κατανέμουν το ενωμένο κόστος στα προϊόντα. Οι επιχειρήσεις αυτές αποτιμούν τα αποθέματα αυτών των προϊόντων στην Καθαρή Πραγματοποιήσιμη Αξία μείον ένα περιθώριο λειτουργικού κέρδους. Το απο- 1 R. Koester and Barnett Petroleum Refinery Joint Cost Allocation California State University 1996

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 251 τέλεσμα αυτής της λογιστικής μεταχείρισης είναι την λογιστική περίοδο της παραγωγής, όλα τα στοιχεία του ενωμένου κόστους να συσχετίζονται (εξαντικρύζονται) με τα εκτιμώμενα έσοδα αυτής της λογιστικής περιόδου. 6.6 Η σχετικότητα των πληροφοριών του Επιμερισμού του Ενωμένου Κόστους για τη λήψη αποφάσεων Κατά τη λήψη μιας αποφάσης για το αν μια επιχείρηση θα πρέπει να πωλήσει ένα συμπαράγωγο προϊόν στο σημείο διαχωρισμού του ή αν πρέπει να επιλέξει την επιπρόσθετη κατεργασία του, το ενωμένο κόστος δε θα πρέπει να επηρεάσει την απόφαση αυτή. Και τούτο επειδή το ενωμένο κόστος θα πραγματοποιηθεί ανεξάρτητα από το εάν το προϊόν πωλείται στο σημείο διαχωρισμού ή υπόκειται σε επιπρόσθετη κατεργασία. Η απόφαση επίσης για την επιπρόσθετη κατεργασία δεν θα πρέπει να επηρεασθεί από το συνολικό ποσό του ενωμένου κόστους, ούτε από το ποσό του ενωμένου κόστους που επιβάρυνε το συγκεκριμένο προϊόν. Οι πιο πάνω αποφάσεις έχουν περισσότερο σχέση με το κατά πόσο το επιπλέον εισόδημα που θα δημιουργηθεί είναι μεγαλύτερο στη μία ή την άλλη περίπτωση και καλύπτει το επιπλέον κόστος που απαιτείται για την επιπρόσθετη κατεργασία. Η απόφαση για την πώληση στο σημείο διαχωρισμού των προϊόντων ενωμένης παραγωγής ή η πραγματοποίηση πρόσθετου κόστους για την πρόσθετη κατεργασία τους και την εν συνεχεία πώληση των προϊόντων πρέπει να βασιστεί στο πρόσθετο λειτουργικό αποτέλεσμα που θα πραγματοποιηθεί μετά το σημείο διαχωρισμού. Το ενωμένο κόστος που πραγματοποιήθηκε μέχρι το σημείο διαχωρισμού και ο τρόπος με τον οποίο το κόστος αυτό επιμερίσθηκε στα συμπαράγωγα δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά τη λήψη της απόφασης για επιπρόσθετη επεξεργασία. Και τούτο γιατί το κόστος αυτό είναι το ίδιο ανεξάρτητο από την θετική ή αρνητική απόφαση για επιπρόσθετη κατεργασία. Το ενωμένο κόστος των συμπαράγωγων δεν αποτελεί ένα σχετικό κόστος που μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τη λήψη της συγκεκριμένης απόφασης επειδή το κόστος αυτό δε θα μεταβληθεί ανεξάρτητα από την απόφαση που θα ληφθεί. Τα μόνα κόστη και οφέλη που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τη λήψη της απόφασης είναι εκείνα τα οποία διαφοροποιούνται μεταξύ των δύο εναλλακτικών επιλογών της πώλησης στο σημείο διαχωρισμού και της πρόσθετης κατεργασίας πριν από την πώληση. Οι πληροφορίες που προκύπτουν από τον επιμερισμό του ενωμένου κόστους παραγωγής στα συμπαράγωγα προϊόντα δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από τη διοίκηση της επιχείρησης κατά τη λήψη αποφάσεων που αφορούν:

252 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ την επιπρόσθετη παραγωγική κατεργασία κάποιων συμπαράγωγων ή υποπροϊόντων, την ποσότητα των παραγόμενων προϊόντων, την τιμολογιακή πολιτική και την αξιολόγηση των επιδόσεων διαδικασιών και τμημάτων Ο επιμερισμός του ενωμένου κόστους γίνεται για λόγους λογισμού του κόστους και πιο συγκεκριμένα για την αποτίμηση των αποθεμάτων και τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων και του μικτού αποτελέσματος. Οι σχετικές πληροφορίες δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για αποφάσεις διοίκησης του κόστους. Ένας λόγος που δικαιολογεί την ακαταλληλότητα αυτών των πληροφοριών για τη λήψη των αποφάσεων είναι η αυθαιρεσία που ενυπάρχει σε όλες τις μεθόδους επιμερισμού του ενωμένου κόστους και η έλλειψη σχέσης αιτίου-αποτελέσματος η οποία θα αποκάλυπτε την ανάλωση των παραγωγικών συντελεστών για κάθε ένα συμπαράγωγο προϊόν. Παράδειγμα Εφαρμογής 6.3 Η βιομηχανική επιχείρηση «Θησέας ΑΕ» μέσω μιας παραγωγικής διαδικασίας ενωμένου κόστους, στο σημείο διαχωρισμού παράγει δύο τελικά προϊόντα: το προϊόν Θ 1 και το Θ 2. Η παραγόμενη ποσότητα του προϊόντος Θ 1 είναι 400 κιλά και η τιμή πώλησης στο σημείο διαχωρισμού είναι 100 /κιλό. Η παραγόμενη ποσότητα του προϊόντος Θ 2 είναι 400 κιλά και η τιμή πώλησης του είναι 50 /κιλό. Το ενωμένο κόστος παραγωγής των δύο συμπαράγωγων προϊόντων είναι 10.000 ευρώ. Η διοίκηση της εταιρίας «Θησέας ΑΕ» εξετάζει την πρόταση ενός μεγάλου πελάτη της για επιπρόσθετη κατεργασία του προϊόντος Θ 2 και μετατροπή του σε 400 κιλά προϊόντος Θ 21. Ο πελάτης αυτός δεσμεύεται να αγοράσει ολόκληρη την ποσότητα του Θ 21 προς 80 το κιλό. Οι μηχανικοί παραγωγής της εταιρίας «Θησέας ΑΕ» εκτιμούν ότι το πρόσθετο κόστος μετατροπής του προϊόντος Θ 2 σε Θ 21 θα ανέλθει σε 22.000. Ζητείται να αξιολογηθεί η πρόταση του μεγάλου πελάτη για επιπρόσθετη επεξεργασία του προϊόντος Θ 2. Λύση Παραδείγματος Εφαρμογής 6.3 Η απόφαση για την αποδοχή ή απόρριψη της δεσμευτικής πρότασης του Πελάτη θα πρέπει να ληφθεί με βάση τα ακόλουθα στοιχεία. Πρόσθετα Έσοδα από Επιπρόσθετη Κατεργασία (400 κιλά 80 ) (400 κιλά 50 ) 12.000 Μείον Κόστος Πρόσθετης Κατεργασίας 22.000 Οικονομικό Αποτέλεσμα (Ζημία) (10.000)

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 253 Πρόσθετα Έσοδα από Επιπρόσθετη Κατεργασία (400 κιλά 80 ) (400 κιλά 50 ) 12.000 Μείον Κόστος Πρόσθετης Κατεργασίας 22.000 Οικονομικό Αποτέλεσμα (Ζημία) (10.000) Η διοίκηση της επιχείρησης «Θησεάς ΑΕ» πρέπει να απορρίψει την επιπρόσθετη κατεργασία ως ζημιογόνο και μη συμφέρουσα. 6.4.3 Ημερολογιακές Εγγραφές των συμπαράγωγων προϊόντων Οι ημερολογιακές εγγραφές των συμπαράγωγων προϊόντων ακολουθούν γενικά τον τύπο και τη λογική των λογιστικών εγγραφών της κατά φάση κοστολόγησης. 6.5 Η κοστολόγηση των Υποπροϊόντων Τα υποπροϊόντα όπως και τα συμπαράγωγα προϊόντα παράγονται από την ίδια παραγωγική διαδικασία, χωρίς να είναι δυνατή η ξεχωριστή αναγνώριση τους πριν από το σημείο διαχωρισμού. 6.5.1 Εννοιολογική οριοθέτηση Υποπροϊόντων Μια παραγωγική διαδικασία ενωμένου κόστους είναι δυνατόν να καταλήγει στην παραγωγή όχι μόνο Κύριων ή Συμπαράγωγων προϊόντων αλλά και στην παραγωγή Υποπροϊόντων. Τα υποπροϊόντα γνωστά και ως υποπαράγωγα είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται μαζί με τα συμπαράγωγα προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας. Τα υποπροϊόντα παράγονται από τις ίδιες πρώτες και βοηθητικές ύλες αλλά σε μικρότερες ποσότητες από τα κύρια ή συμπαράγωγα προϊόντα. Το βασικό χαρακτηριστικό των υποπροϊόντων είναι ότι έχουν μικρότερη αξία πώλησης από τα συμπαράγωγα προϊόντα. Αποτελούν κατά κάποιο τρόπο αναπόφευκτη συνέπεια της παραγωγής των συμπαράγωγων προϊόντων και πωλούναι συνήθως ως έχουν ή μετά από επιπρόσθετη κατεργασία, ή επαναχρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ως πρώτη ύλη. Ενδεικτικά παραδείγματα υποπροϊόντων είναι τα πίτουρα στην αλευροβιομηχανία και η βαμβακόπητα στη βιομηχανία εκθλίψεως βαμβακόσπορου. Ο χαρακτηρισμός ενός προϊόντος ως συμπαράγωγου, υποπροϊόντος ή υπολείμματος δεν είναι πάντα ευχερής. Είναι θέμα κρίσης. Η διάκριση μεταξύ συμπαράγωγων και υποπροϊόντων γίνεται με βάση τη σχετική αξία πώλησης τους. Το ίδιο θα μπορούσε να λεχθεί και για τη διάκριση μεταξύ υποπροϊόντος και υπολείμματος. Τα υποπροϊόντα έχουν μεγαλύτερη αξία πώλησης από τα υπολείμματα. Τα υπολείμματα γενικά πωλούνται άμεσα ενώ τα υποπροϊόντα συχνά υποβάλλονται σε πρόσθετη κατεργασία μετά το σημείο διαχωρισμού προκειμένου να πωληθούν. Ο χαρακτηρισμός ενός προϊόντος ως συμπαράγωγου, υποπροϊόντος ή υπολείμματος επηρεάζεται από τις συνθήκες της αγοράς και από την τεχνολογική πρόοδο. Ο χαρακτηρισμός ενός προ-

254 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ϊόντος ως συμπαράγωγου, υποπροϊόντος ή υπολείμματος μπορεί να μεταβληθεί από την ανακάλυψη νέων χρήσεων για τα προϊόντα ή από τις συχνές μεταβολές των αγορών. Κατά συνέπεια ένα προϊόν με σχετικά χαμηλή αξία πώλησης σήμερα μπορεί να έχει μια σημαντική αξία πώλησης στο άμεσο μέλλον. Από κοστολογικής απόψεως παρά τη μικρότερη αξία που έχουν τα υποπροϊόντα σε σχέση με τα συμπαράγωγα προϊόντα, η παρουσία των υποπροϊόντων σε μια παραγωγική διαδικασία ενωμένου κόστους μπορεί να επηρεάσει την κατανομή του ενωμένου κόστους. 6.5.2 Μέθοδοι Κοστολόγησης των Υποπροϊόντων Το ενωμένο κόστος παραγωγής δεν είναι δυνατόν να επιμερισθεί άμεσα στα συμπαράγωγα προϊόντα και τα υποπροϊόντα. Οι κοστολογικές μέθοδοι που έχουν αναπτυχθεί και χρησιμοποιούνται για το λογισμό του κόστους των υποπροϊόντων διαφέρουν από τις μεθόδους κοστολόγησης των συμπαράγωγων. Δύο είναι οι μέθοδοι που χρησιμοποιούνται για την κοστολόγηση των υποπροϊόντων με μερικότερες παραλλαγές η κάθε μία. Στην πρώτη μέθοδο τα υποπροϊόντα αναγνωρίζονται και αντιμετωπίζονται λογιστικά όταν πωλούνται ενώ στη δεύτερη τα υποπροϊόντα αναγνωρίζονται λογιστικά όταν παράγονται. Στην πρώτη μέθοδο η λογιστική αναγνώριση των υποπροϊόντων στις οικονομικές καταστάσεις καθυστερεί μέχρι το χρόνο της πώλησής τους. Αντίθετα, στη δεύτερη μέθοδο τα υποπροϊόντα αναγνωρίζονται λογιστικά στις οικονομικές καταστάσεις το χρόνο ολοκλήρωσης της παραγωγής τους Για κάθε μια από τις δύο αυτές μεθόδους σημειώνονται τα ακόλουθα: 6.5.2.1 Μέθοδος Λογιστικής Παρακολούθησης των Υποπροϊόντων κατά τη Πώληση Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή η επιχείρηση δεν κάνει καμία ημερολογιακή εγγραφή στα βιβλία της για τα υποπροϊόντα μέχρι την πώληση τους. Επομένως δεν τηρείται ούτε ο λογαριασμός Αποθέματα Υποπροϊόντος ούτε ο λογαριασμός Παραγωγής σε Εξέλιξη και δεν γίνεται βέβαια επιμερισμός του ενωμένου κόστους. Τα υποπροϊόντα στην περίπτωση αυτή παρακολουθούνται μόνο ποσοτικά. Τα έσοδα από την πώληση των υποπροϊόντων εμφανίζονται ως στοιχείο εσόδου κατά το χρόνο της πώλησης. Από τα έσοδα των πωλήσεων των υποπροϊόντων αφαιρούνται τα έξοδα πωλήσεων και διαχείρισης τους καθώς και το τυχόν πρόσθετο κόστος κατεργασίας τους, καταλείποντας έτσι το καθαρό έσοδο από την πώληση των υποπροϊόντων. Κατά κανόνα το καθαρό αυτό έσοδο ή ομαδοποιείται με τα έσοδα άλλων πωλήσεων ή αφαιρείται από το κόστος των πωληθέντων του κύριου ή των συμπαράγωγων προϊόντων. Η μέθοδος της λογιστικής αναγνώρισης των υποπροϊόντων κατά την πώληση χρησιμοποιείται στις περιπτώσεις όπου η αξία των υποπροϊόντων είναι ασήμαντη. Δη-

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 255 λαδή τα υποπροϊόντα είναι λίγα σε ποσότητα και πολύ μικρά σε αξία. Η μέθοδος αυτή δίνει τη δυνατότητα στις διοικήσεις των επιχειρήσεων να επηρεάζουν τα οικονομικά αποτελέσματα των επιχειρήσεων το χρόνο της πώλησης των υποπροϊόντων. Με αυτό τον τρόπο η διοίκηση μιας επιχείρησης μπορεί να αποφασίσει να συσσωρεύσει τα αποθέματα των υποπροϊόντων αρκετών λογιστικών περιόδων και να ενισχύσει σημαντικά τα οικονομικά αποτελέσματα μιας χρήσεως με χαμηλή κερδοφορία, με τα έσοδα της πώλησης των συσσωρευμένων αποθεμάτων. Οι επιχειρήσεις χρησιμοποιούν στην πράξη αρκετές παραλλαγές της μεθόδου αυτής, οι σημαντικότερες από τις οποίες είναι οι εξής: 6.5.2.1.1 Το καθαρό έσοδο από τη πώληση του υποπροϊόντος αναγνωρίζεται ως λειτουργικό έσοδο Σύμφωνα με την παραλλαγή αυτή το καθαρό έσοδο από την πώληση του υποπροϊόντος επαυξάνει τα οργανικά έσοδα της χρήσης στην οποία πραγματοποιείται η πώληση. Για τη λογιστική απεικόνιση του καθαρού εσόδου από την πώληση του υποπροϊόντος χρησιμοποιείται το ακόλουθο παράδειγμα: Η βιομηχανική επιχείρηση ΩΜΕΓΑ τον πρώτο μήνα λειτουργίας της με ενωμένο κόστος παραγωγής 600.000 ευρώ παράγει 3.000 μονάδες ενός κύριου προϊόντος Κ και 200 μονάδες του υποπροϊόντος Υ. Το υποπροϊόν υφίσταται μια πρόσθετη επεξεργασία συσκευασίας απαραίτητης για την πώλησή του, συνολικού κόστους 750 ευρώ (350 άμεσα υλικά, 250 άμεση εργασία και 150 ΓΒΕ). Η τιμή πώλησης του κύριου προϊόντος είναι 250 ευρώ και του υποπροϊόντος 60 ευρώ. Τα ειδικά έξοδα της πώλησης του υποπροϊόντος είναι 50 ευρώ. Τα αποθέματα του Κύριου προϊόντος Κ στο τέλος του πρώτου μήνα ήταν 200 μονάδες και του υποπροϊόντος Υ ήταν 20 μονάδες. Το καθαρό έσοδο από την πώληση του Υποπροϊόντος Υ θα εμφανιστεί στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης ως εξής: Πωλήσεις από Κύριο Προϊόν (2.800 μον. 250 / μον.) 700.000 Συν Λοιπές Πωλήσεις: Καθαρό έσοδο από την πώληση του υποπροϊόντος Υ ((200-20) 60 750 50 ) = 10.800 800 10.000 Σύνολο Πωλήσεων 710.000 Κόστος Πωληθέντων Κύριου Προϊόντος: Κόστος Παραγωγής 600.000 Μείον Απόθεμα Τέλους (200 200 1 /μον.) 40.000 360.000 Αποτέλεσμα Χρήσης (Κέρδος) 150.000 1 600.000: 3.000 μονάδες = 200 /μονάδα

256 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ 6.5.2.1.2 Το καθαρό έσοδο από την πώληση του υποπροϊόντος αναγνωρίζεται ως μη λειτουργικό έσοδο Το καθαρό έσοδο από την πώληση του υποπροϊόντος αναγνωρίζεται ως μη λειτουργικό έσοδο. Η απεικόνιση του καθαρού εσόδου από την πώληση του υποπροϊόντος θα εμφανιστεί στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της ΩΜΕΓΑ ως ακολούθως: Πωλήσεις από Κύριο Προϊόν (2.800 μον. 250 / μον.) 700.000 Κόστος Πωληθέντων Κύριου Προϊόντος: Κόστος Παραγωγής 600.000 Μείον Απόθεμα Τέλους (200 200 /μον.) 40.000 560.000 Μικτό Κέρδος (Αποτέλεσμα Εκμετάλλευσης) 140.000 Λοιπά μη λειτουργικά έσοδα: Καθαρό έσοδο από πώληση υποπροϊόντος Υ 10.000 ((200-20) 60 750 50 ) = 10.800-800 Αποτέλεσμα Χρήσης 150.000 6.5.2.1.3 Το καθαρό έσοδο από την πώληση του υποπροϊόντος μειώνει το κόστος πωληθέντων του κύριου προϊόντος. Η αναγνώριση αυτή του καθαρού εσόδου ως μειωτικού στοιχείου του κόστους πωληθέντων απεικονίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της ΩΜΕΓΑ ως εξής: Πωλήσεις από Κύριο Προϊόν (2.800 μον. 250 / μον.) 700.000 Κόστος Πωληθέντων Κύριου Προϊόντος: Κόστος Παραγωγής 600.000 Μείον Απόθεμα Τέλους (200 200 /μον.) 40.000 Μείον Καθαρό έσοδο από πώληση υποπροϊόντος Υ 10.000 550.000 ((200-20) 60 750 50 ) = 10.800-800 Αποτέλεσμα Χρήσης 150.000 Από τα προηγούμενα προκύπτει ότι το Αποτέλεσμα Χρήσης είναι το ίδιο και με τις τρεις προηγούμενες παραλλαγές λογισμού του κόστους των υποπροϊόντων κατά την πώληση. 6.5.2.1.4 Το καθαρό έσοδο από την πώληση του υποπροϊόντος εκπίπτεται από το κόστος παραγωγής του Κύριου προϊόντος Σύμφωνα με την παραλλαγή αυτή η οποία χρησιμοποιείται κυρίως στις περιπτώσεις που τα υποπροϊόντα δεν υποβάλλονται σε επιπρόσθετη κατεργασία, το καθαρό έσοδο που πραγματοποιείται από την πώληση του υποπροϊόντος αφαιρείται από το κόστος παραγωγής. Ο υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους του κύριου προϊόντος έχει ως εξής:

ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΡΟΪΟΝΤΩΝ 257 Κόστος Παραγωγής (Προϊόντος Κ και Υποπροϊόντος Υ) 600.000 Μείον Καθαρό έσοδο από πώληση υποπροϊόντος Υ 10.000 ((200-20) 60 750 50 ) = 10.800-800 Κόστος Παραγωγής Κύριου Προϊόντος 590.000 Κόστος ανά μονάδα κύριου προϊόντος Κ 196,67 590.000: 3.000 = 196,67 ευρώ 6.5.2.1.5 Καθαρό έσοδο στις περιπτώσεις που η επιχείρηση χρησιμοποιεί τα υποπροϊόντα ως πρώτη ύλη ή ως βοηθητικό υλικό Στις περιπτώσεις αυτές το καθαρό έσοδο μπορεί να είναι ίσο με την αξία των αντίστοιχων πρώτων ή βοηθητικών υλών. Στην συνέχεια το καθαρό αυτό έσοδο αφαιρείται από το κόστος παραγωγής του κύριου προϊόντος. Η λογιστική αυτή μεταχείριση στηρίζεται σε σχετική ρύθμιση του ΕΓΛΣ. 6.5.2.1.6 Ημερολογιακές εγγραφές Το αποτέλεσμα της χρήσης της επιχείρησης ΩΜΕΓΑ είναι το ίδιο και με τις τρεις πρώτες παραλλαγές της Μεθόδου Λογιστικής Παρακολούθησης Υποπροϊόντων κατά την Πώληση. Οι ημερολογιακές εγγραφές που θα γίνουν για τον υποπροϊόν Υ με δεδομένο ότι δεν τηρείται λογιστικά η αποθήκη των υποπροϊόντων είναι οι εξής: 1 Κόστος επιπρόσθετης κατεργασίας Απόθεμα υλικών Άμεση εργασία ΓΒΕ 2 Κόστος πώλησης υποπροϊόντος Ταμείο η Λογαριασμοί πληρωτέοι Ταμείο ή Απαιτήσεις Έσοδα από πώληση υποπροϊόντος Καθαρό έσοδο από πώληση υποπροϊόντος Κόστος επιπρόσθετης κατεργασίας Κόστος πώλησης υποπροϊόντος 3 4 750 50 10.800 800 350 250 150 50 10.800 750 50