ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ Περιλαµβάνονται επίκαιρα θέµατα που αφορούν τη φορολογία εισοδήµατος φυσικών και νοµικών προσώπων (Θέµατα του Ν. 2238/1994 όπως αυτός ισχύει µετά τις µεταβολές που επήλθαν µε το Ν. 4110/2013, το Ν. 4141/2013, το Ν. 4152/2013, το Σ/Ν «Ενσωµάτωση της οδηγίας 2011/16/ΕΕ, ρύθµιση θεµάτων της Ε.Λ.Τ.Ε., αναµόρφωση οργανισµού του Ν.Σ.Κ. και άλλες διατάξεις» και τις νεώτερες αποφάσεις και εγκυκλίους) ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Φορολογικός Σύµβουλος, Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων, Πρόεδρος Ινστιτούτου Οικονοµικών και Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.Φο.Μ.), Ειδικός συνεργάτης (διδάσκων) στο Πρόγραµµα Μεταπτυχιακών Σπουδών «Φορολογία και Ελεγκτική» του τµήµατος ηµόσιας ιοίκησης του Παντείου Πανεπιστηµίου ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ ΥΛΗΣ Γιώργος Α. Κοροµηλάς E- mail : george.koromilas@gmail.com

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ Όλα τα δικαιώµατα του παρόντος έργου τα έχουν ο κ. Γ. Κοροµηλάς και η εταιρεία Tax Advisors Οικονοµικοί και Φοροτεχνικοί Σύµβουλοι Επιχειρήσεων Ε.Π.Ε. Σύµφωνα µε τις διατάξεις του Ν. 2121/1993 και τη σύµβαση της Βέρνης η οποία κυρώθηκε µε το Ν. 100/1975, απαγορεύεται η αναδηµοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή αυτού του έργου που καλύπτεται από τα δικαιώµατα (copyright) ή η χρήση του σε οποιαδήποτε µορφή η µε οποιοδήποτε τρόπο γραφικό ηλεκτρονικό ή µηχανικό συµπεριλαµβανοµένων των φωτοτυπιών, της µαγνητοφώνησης και των συστηµάτων αποθήκευσης και αναπαραγωγής, τµηµατικά ή περιληπτικά, στο πρωτότυπο ή σε µετάφραση χωρίς τη γραπτή άδεια του κ. Γ. Κοροµηλά και της εταιρείας Tax Advisors Οικονοµικοί και Φοροτεχνικοί Σύµβουλοι Επιχειρήσεων Ε.Π.Ε. (Ν. 2387/1920, Ν.. 3565/1956, 4254/1962, Ν. 4264/1962, Ν. 100/1975, Ν. 2121/1993, Ν. 2557/1999) 2 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ Ο Γιώργος Α. Κοροµηλάς είναι Φοροτεχνικός και εργάζεται ως ελεύθερος επαγγελµατίας Φορολογικός Σύµβουλος και Εισηγητής µε πολύ µεγάλη διδακτική εµπειρία σε Σεµινάρια Φορολογικού Λογιστικού περιεχοµένου µε εξειδίκευση σε θέµατα Φορολογίας Εισοδήµατος, Φορολογικού Ελέγχου Επιχειρήσεων, Ε.Γ.Λ.Σ., Φορολογικού Σχεδιασµού και Λήψης Επιχειρηµατικών Αποφάσεων. Από τον Ιανουάριο του 2009 διδάσκει θέµατα Φορολογίας Εισοδήµατος και Φορολογικού Ελέγχου Επιχειρήσεων στο Πρόγραµµα Μεταπτυχιακών Σπουδών «Φορολογία και Ελεγκτική» του τµήµατος ηµόσιας ιοίκησης του Παντείου Πανεπιστηµίου. Επίσης είναι συγγραφέας πολλών φορολογικών και λογιστικών βιβλίων και τακτικός συνεργάτης µε άρθρα και µελέτες οικονοµικού φορολογικού περιεχοµένου σε πολλά περιοδικά και εφηµερίδες. Είναι Πρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονοµικών και Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.Φο.Μ.) και έχει συµµετάσχει σε πολλές επιτροπές και οµάδες εργασίας του Υπουργείου Οικονοµικών για την επεξεργασία φορολογικών νοµοσχεδίων. ιετέλεσε τεχνικός (φορολογικός) σύµβουλος του Υπουργείου Οικονοµίας και Οικονοµικών ενώπιον του ιεθνούς ιαιτητικού ικαστηρίου του Λονδίνου (αριθµός υπόθεσης 4599). Αντί προλόγου Αγαπητοί συνάδελφοι, Σε παλαιότερα άρθρα µου είχα ασχοληθεί µε το θέµα της ερµηνείας ορισµένων διατάξεων της φορολογικής νοµοθεσίας από τις εγκυκλίους που εκδίδονται από το Υπουργείο Οικονοµικών, επισηµαίνοντας τις στρεβλώσεις που δηµιουργούνται όταν η ερµηνεία που δίδεται έρχεται σε πλήρη αντίθεση µε τη διάταξη του Νόµου. Ειδικότερα ανέφερα ότι στην προσπάθεια των φορολογουµένων φυσικών ή/και νοµικών προσώπων, να κατανοήσουν τον τρόπο και να υπολογίσουν τη συνολική τους φορολογική επιβάρυνση διαπιστώνουν ότι, συνήθως στο κείµενο του νόµου υπάρχουν πολύπλοκες διατάξεις µε πολλά κενά τα οποία δίνουν τη δυνατότητα παρερµηνείας. Για αυτό το λόγο η ιοίκηση, δηλαδή το Υπουργείο Οικονοµικών, εκδίδει σειρά εγκυκλίων διαταγών µέσω των οποίων επιχειρείται η ερµηνευτική προσέγγιση των νοµοθετικών διατάξεων. Όµως η συνεχής ερµηνευτική προσέγγιση των φορολογικών διατάξεων µε «ερµηνευτικές» εγκυκλίους διαταγές της ιοίκησης, ειδικά όταν αυτές κατάφωρα παρεκκλίνουν από το περιεχόµενο των διατάξεων που ερµηνεύουν, έχουν σαν αποτέλεσµα την παραγωγή δικαίου, δηλαδή πολλές φορές η ιοίκηση «νοµοθετεί δια εγκυκλίων» κατά παράβαση των συνταγµατικών αρχών. Το Σύνταγµα της χώρας µας ορίζει ότι κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόµο που καθορίζει το αντικείµενο της φορολογίας και το εισόδηµα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. Επίσης ορίζει ότι το αντικείµενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονοµή των συντάξεων δεν µπορούν να αποτελέσουν αντικείµενο νοµοθετικής εξουσιοδότησης, δηλαδή απόφασης ή εγκυκλίου. Όµως κατά παρέκκλιση των συνταγµατικών αρχών οι οποίες επιβάλλουν τη στενή δηλαδή τη γραµµατική ερµηνεία των νοµοθετικών διατάξεων οι οποίες αναφέρονται στα ουσιώδη στοιχεία του φόρου, πολλές φορές η ιοίκηση ερµηνεύει τις φορολογικές διατάξεις µε τρόπο εσφαλµένο. Ένα ακόµα χαρακτηριστικό παράδειγµα αυτού του φαινοµένου είναι διάταξη η οποία ορίζει οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. Από τη διατύπωση της διάταξης σαφέστατα προκύπτει ότι αφορά οποιοδήποτε πρόσωπο, φυσικό ή νοµικό, ασκεί επιχειρηµατική δραστηριότητα. Όµως η ιοίκηση µε εγκύκλιο που εξέδωσε τέλη Απριλίου 2013, πάλι κατόπιν εορτής, έχει αντίθετη άποψη. Σύµφωνα λοιπόν µε την «ερµηνεία???» της διάταξης οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 3

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ ατοµική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα και δεν καταλαµβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από οποιασδήποτε µορφής εταιρεία, καθόσον «δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη» αυτών προκειµένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. Στη συνέχεια µε νεώτερη εγκύκλιο που εκδόθηκε αρχές Ιουνίου 2013 η ιοίκηση δέχτηκε ότι όταν οι εισφορές αυτές καταβάλλονται από τα µέλη των λεγοµένων προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε., κ.λπ.) εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των παραπάνω νοµικών προσώπων, αναιρώντας εν µέρει τη θέση που είχε λάβει µε την εγκύκλιο του Απριλίου αλλά παραµένει στην άποψη για τις Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., Α.Ε. κ.λπ. ότι για αυτές δεν εκπίπτουν, παρότι τα φυσικά πρόσωπα που βαρύνονται µε τις εισφορές δεν έχουν πλέον καµία ελάφρυνση διότι βάσει των νέων διατάξεων της φορολογίας των φυσικών προσώπων δεν προβλέπεται πλέον η αφαίρεση της εν λόγω δαπάνης από το εισόδηµα ή µέρους αυτής από το φόρο. Αποτέλεσµα των ως άνω «ερµηνευτικών προσεγγίσεων» είναι η δηµιουργία άνισης φορολογικής µεταχείρισης, δικαιώνοντας όσους υποστηρίζουν ότι πολλές φορολογικές διατάξεις ηθεληµένα παρερµηνεύονται. ηµοσιεύθηκε στην εφηµερίδα «ΗΜΕΡΗΣΙΑ Σαββατοκύριακο» στις 22 Ιουνίου 2013. Ανάµεσα στο Υπουργείο Οικονοµικών και τους φορολογούµενους φυσικά και νοµικά πρόσωπα βρίσκονται οι λογιστές φοροτεχνικοί, ένας κλάδος σκληρά εργαζοµένων που τις τελευταίες µέρες, εκτός των άλλων, δέχεται επιθέσεις από διάφορους κύκλους, είτε µε τη µορφή χιούµορ «οι πιο περιζήτητοι γαµπροί και νύφες είναι οι φοροτεχνικοί» είτε µε προτροπές για το πώς θα χρεώνουν τους πελάτες τους. Καλό είναι να γνωρίζουν όλοι ότι οι λογιστές φοροτεχνικοί έχουν καταστεί πλέον «άµισθοι δηµόσιοι υπάλληλοι» διότι έχει µεταφερθεί επάνω τους µια σειρά εργασιών για τις οποίες δεν πληρώνονται, εργάζονται από το ξηµέρωµα µέχρι τα µαύρα µεσάνυκτα, δεν µπορούν να προγραµµατίσουν οποιαδήποτε άλλη δραστηριότητα εκτός της δουλειάς, για άλλη µια χρονιά θα ξεχάσουν τι σηµαίνει λίγες ηµέρες καλοκαιρινή ξεκούραση και φυσικά έχουν πολλαπλασιάσει τις επισφάλειες τους. Ας τους σεβαστούν λοιπόν. ηµοσιεύθηκε στην εφηµερίδα «ΗΜΕΡΗΣΙΑ Σαββατοκύριακο» στις 8 Ιουνίου 2013. 4 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ ΕΠΙΚΑΙΡΑ ΘΕΜΑΤΑ ΝΕΕΣ ΑΛΛΑΓΕΣ, ΑΠΑΡΑΙΤΗΤΕΣ ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ 1. Αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων 1 Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων τα ποσά των αποσβέσεων για τα ενσώµατα ή άϋλα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης. Προσοχή : Αποσβέσιµο πάγιο περιουσιακό στοιχείο είναι το λειτουργικό ή µη λειτουργικό, ενσώµατο ή άϋλο στοιχείο, που αποκτάται από την οικονοµική µονάδα και έχει ωφέλιµη διάρκεια ζωής περιορισµένη, αλλά µεγαλύτερη από ένα έτος. 1.1. Υποχρεωτικότητα αποσβέσεων Η διενέργεια των τακτικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτική. Προσοχή : Υπόχρεες είναι οι οικονοµικές µονάδες οι οποίες έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία ανεξάρτητα αν τα χρησιµοποιούν, τα εκµισθώνουν ή τα εκµεταλλεύονται µε οποιοδήποτε τρόπο. 1.2. Μέθοδος αποσβέσεων Οι αποσβέσεις διενεργούνται µε τη σταθερή µέθοδο απόσβεσης επί της αξίας κτήσης των πάγιων περιουσιακών στοιχείων, προσαυξηµένης µε τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων. Προσοχή : Ειδικά οι επιχειρήσεις που µέχρι την 31.12.2012 χρησιµοποιούσαν τη φθίνουσα µέθοδο απόσβεσης (όπως αυτή ορίζεται στο Π.. 299/2003), και µέχρι την ηµεροµηνία αυτή είχαν αποσβέσει το 50% της αρχικής αξίας του παγίου περιουσιακού στοιχείου, υποχρεούνται να µεταβούν στο νέο σύστηµα (σταθερή µέθοδο). Ειδική µεταβατική διάταξη Στις υπόλοιπες περιπτώσεις (αν µέχρι την 31.12.2012 δεν είχαν αποσβέσει το 50% της αρχικής αξίας του παγίου περιουσιακού στοιχείου), οι επιχειρήσεις µπορούν να διατηρήσουν τη φθίνουσα µέθοδο απόσβεσης µέχρι η απόσβεση να υπερβεί το 50% της αρχικής αξίας οπότε θα µεταβούν στη νέα µέθοδο. Κατά τη διάρκεια αυτής της µεταβατικής περιόδου οι επιχειρήσεις χρησιµοποιούν τους νέους συντελεστές πολλαπλασιαζόµενους µε συντελεστή δύο (2). 1.3. Υπολογισµός και συντελεστές αποσβέσεων Ο υπολογισµός των αποσβέσεων γίνεται, σε ετήσια βάση. εν επιτρέπεται η µεταφορά αποσβενόµενων ποσών µεταξύ οικονοµικών χρήσεων. Για τα νέα πάγια περιουσιακά στοιχεία η απόσβεση αρχίζει από το µήνα που αυτά αρχίζουν να χρησιµοποιούνται ή τέθηκαν σε λειτουργία και υπολογίζεται σε τόσα δωδέκατα όσοι και οι µήνες µέχρι το τέλος της διαχειριστικής χρήσης. Οι συντελεστές απόσβεσης, ανά πάγιο περιουσιακό στοιχείο και κλάδο οικονοµικής δραστηριότητας, σύµφωνα µε την ταξινόµηση NACE rev2, περιλαµβάνονται στους ακόλουθους πίνακες : 2 1 Αντικαταστάθηκε η περίπτωση στ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα απλοποιείται η διαδικασία απόσβεσης των παγίων στοιχείων των επιχειρήσεων, µε τον περιορισµό των συντελεστών αποσβέσεων σε λίγες κατηγορίες, την κατάργηση του ανώτερου, κατώτερου και ενδιάµεσου συντελεστή απόσβεση και την κατάργηση της φθίνουσας µεθόδου απόσβεσης. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 5

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Πίνακας 1 : Συντελεστές απόσβεσης παγίων περιουσιακών στοιχείων για όλους τους κλάδους NACE rev2. Συντελεστής Περιγραφή παγίων - δικαιωµάτων απόσβεσης Εδαφικές εκτάσεις 0% Κτιριακές εγκαταστάσεις, γραφεία, οικίες, βιοµηχανοστάσια, αποθήκες σταθµοί, µη κτιριακές εγκαταστάσεις και ειδικές εγκαταστάσεις, κατασκευές, 4% εξοπλισµός και ειδικά οχήµατα φορτοεκφόρτωσης Μηχανήµατα, εξοπλισµός (εκτός Η/Υ και λογισµικού), µέσα µεταφοράς ατόµων, άυλα στοιχεία, δικαιώµατα, έξοδα πολυετούς απόσβεσης και λοιπά 10% πάγια στοιχεία Εξοπλισµός Η/Υ (κύριος και περιφερειακός) και λογισµικό 20% Μέσα µεταφοράς φορτίων 12% Πάγια περιουσιακά στοιχεία των οποίων η αξία κτήσης του καθενός είναι µέχρι 1.500,00 ευρώ µπορούν να αποσβεσθούν εξ ολοκλήρου µέσα στη χρήση κατά την οποία αυτά χρησιµοποιήθηκαν ή τέθηκαν σε λειτουργία. Το ποσό αυτό µπορεί να αναπροσαρµόζεται ανά πενταετία µε Α.Υ.Ο. σε ποσοστό που δεν θα υπερβαίνει την αντίστοιχη για την ίδια περίοδο µεταβολή του είκτη Τιµών Παραγωγού στη Βιοµηχανία (Κλάδος 055 «Ενδιάµεσα και Κεφαλαιουχικά Αγαθά») όπως ανακοινώνεται από την ΕΛ.ΣΤΑΤ. Πηγή : Ίδια επεξεργασία. Πίνακας 2 : Συντελεστές απόσβεσης παγίων περιουσιακών στοιχείων για ορισµένους κλάδους NACE rev2. Περιγραφή παγίων - δικαιωµάτων Εδαφικές εκτάσεις (Για τον τοµέα Β (ορυχεία λατοµεία) πλην του Β.09 (Υποστηρικτικές δραστηριότητες εξόρυξης)) Μέσα µεταφοράς ατόµων (Για τους τοµείς Ν77.11 (Ενοικίαση και εκµίσθωση αυτοκινήτων και ελαφρών µηχανοκίνητων οχηµάτων) και Ο85 (Εκπαίδευση)) Μέσα µεταφοράς φορτίων (Για τον τοµέα Ν77.12 (Ενοικίαση και εκµίσθωση φορτηγών)) Λοιπά µέσα µεταφοράς (Για τους τοµείς Η49.1 (Υπεραστικές σιδηροδροµικές µεταφορές επιβατών), Η49.2 (Σιδηροδροµικές µεταφορές εµπορευµάτων), Η50 (Πλωτές µεταφορές) και Η51 (Αεροπορικές µεταφορές) - Για τραίνα, πλοία και αεροπλάνα, αντιστοίχως) Πηγή : Ίδια επεξεργασία. 1.4. Πάγια νέων επιχειρήσεων Συντελεστής απόσβεσης Ειδικά οι νέες επιχειρήσεις για τις 3 πρώτες διαχειριστικές περιόδους (1 η, 2 η και 3 η ), δύνανται για όλα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία να διενεργούν αποσβέσεις µε µηδενικό συντελεστή. 3 5% 20% 20% 5% 2 Εδάφιο γγ της περίπτωσης στ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 όπως ισχύει µετά και τις τελευταίες αλλαγές µε το Σ/Ν «Ενσωµάτωση της οδηγίας 2011/16/ΕΕ, ρύθµιση θεµάτων της Ε.Λ.Τ.Ε., αναµόρφωση οργανισµού του Ν.Σ.Κ. και άλλες διατάξεις». 3 Ισχύει και για τη δαπάνη που καταβάλλει επιχείρηση, για την κατασκευή µη ιδιόκτητου δικτύου σύνδεσης του σταθµού αυτοπαραγωγής ή ανεξάρτητης παραγωγής µέχρι το δίκτυο του παρόχου ηλεκτρικού ρεύµατος. 6 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ Έναρξη ισχύος : Οι νέες διατάξεις για τις αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων αφορούν δαπάνες που πραγµατοποιούνται για διαχειριστικές περιόδους (χρήσεις) που ξεκίνησαν από την 1.1.2013 και µετά. Πίνακας 3 : ιατάξεις για τη διενέργεια αποσβέσεων Χρήση που έληξε την 31.12.2012 Αποσβέσεις κλειόµενης χρήσης µε το Π. 299/2003 Αποσβέσεις χρήσης που ξεκίνησε την 1.1.2013 µε τις νέες διατάξεις Πηγή : Ίδια επεξεργασία. Χρήση που έληξε την 30.6.2013 Αποσβέσεις κλειόµενης χρήσης µε το Π. 299/2003 Αποσβέσεις χρήσης που ξεκινά την 1.7.2013 µε τις νέες διατάξεις Υπερδωδεκάµηνη χρήση που λήγει την 31.12.2013 Αποσβέσεις κλειόµενης χρήσης µε το Π. 299/2003 Αποσβέσεις χρήσης που ξεκινά την 1.1.2014 µε τις νέες διατάξεις 2. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα 2.1. Αναδροµή Σύµφωνα µε τις διατάξεις της περίπτωσης β της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994, όπως ίσχυαν πριν την κατάργησή τους µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, από το συνολικό εισόδηµα του φορολογούµενου αφαιρείτο το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν σε ταµεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. Οι διατάξεις αυτές ίσχυαν για δαπάνες που είχαν πραγµατοποιηθεί µέχρι και την 31.12.2010 ( ηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011). Στη συνέχεια µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011 καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994 και µε τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου και νόµου προστέθηκε υποπερίπτωση γγ στην περίπτωση β της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 µε την οποία προβλέπετο µείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τον φορολογούµενο σε ταµεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο Οι διατάξεις αυτές ίσχυαν, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από την 1.1.2011 και µετά ( ηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος οικονοµικού έτους 2012 και εποµένων). 2.2. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα 2.2.1. Ισχύουσες διατάξεις Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστέθηκε υποπερίπτωση εε στην περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα εκπίπτει, ως διαχειριστική δαπάνη, το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 7

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. 4 Σύµφωνα δε µε την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόµου οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 και µετά. Πίνακας 4 : Έκπτωση καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταµεία κύριας ασφάλισης και ταµεία προαιρετικής ασφάλισης Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 Αφαίρεση καταβαλλοµένων εισφορών από το εισόδηµα Περίπτωση β της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994 Πηγή : Ίδια επεξεργασία. Οικονοµικά έτη 2012 και 2013 Μείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού των καταβαλλοµένων εισφορών Υποπερίπτωση γγ της περίπτωσης β της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 Οικονοµικό έτος 2014 και επόµενα Έκπτωση των καταβαλλοµένων εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα Υποπερίπτωση εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 Με την παράγραφο 3 της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1095/29.4.2013 ορίζονται τα ακόλουθα : «Με την παράγραφο 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστίθεται νέα υποπερίπτωση εε στην περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. σύµφωνα µε την οποία, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, ως γενικό έξοδο διαχείρισης, το ποσό της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. Οι διατάξεις αυτές θεσπίστηκαν µετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. µε την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του παρόντος νόµου, µε την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήµατος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούµενους. Εποµένως, οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατοµική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα και δεν καταλαµβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειµένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 (χρήση 2013) και µετά.». Ερµηνεία ή ηθεληµένη παρερµηνεία; ηλαδή σύµφωνα µε την «ερµηνεία???» της διάταξης οι διατάξεις αυτές αφορούν αποκλειστικά τις εισφορές που καταβάλλουν οι ασκούντες ατοµική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα και δεν καταλαµβάνουν τις εισφορές που καταβάλλονται από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειµένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. 4 Νέα υποπερίπτωση εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 η οποία έχει ως ακολούθως : «εε) Του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο.». 8 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ Στην συνέχεια µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1130/5.6.2013 το Υπουργείο Οικονοµικών δέχτηκε ότι όταν οι εισφορές αυτές καταβάλλονται από τα µέλη των νοµικών προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1995 (Ο.Ε., Ε.Ε., Κοινωνίες κ.λπ.) δεν µπορούν να εκπέσουν, καθόσον τα µέλη των εταιρειών αυτών δεν τηρούν βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. λόγω της ιδιότητας αυτής και περαιτέρω βάσει της κείµενης νοµοθεσίας, δεν προβλέπεται ανάλογος κωδικός επί του εντύπου Ε1 µε ποσό δαπάνης που αφαιρείται από το συνολικό εισόδηµα ή από το φόρο. Έτσι λοιπόν µε την παράγραφο 3 της ανωτέρω απόφασης το Υπουργείο Οικονοµικών έκανε δεκτό, για λόγους ίσης φορολογικής µεταχείρισης, ότι οι καταβαλλόµενες εισφορές από τα µέλη των νοµικών προσώπων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των παραπάνω νοµικών προσώπων, αναιρώντας κατά ένα µέρος τη θέση που είχε λάβει µε την ΠΟΛ. 1095/29.4.2013. 2.2.2. Χρήσιµες επισηµάνσεις 2.2.2.1. Ασφαλιστικές εισφορές που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα α) Η νέα περίπτωση εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται : αα) Στα ταµεία ασφάλισης (κύριας), εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο. 5 ββ) Στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. 2.2.2.2. Ασφαλιστικές εισφορές που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα α) Τα ποσά που καταβάλλονται, ως κυρώσεις, για τυχόν εκπρόθεσµη ή πληµµελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων (προσαυξήσεις εισφορών κ.λπ.), δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. 6 β) Με την επιφύλαξη διαφορετικής θέσης της ιοίκησης, τα ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταµεία ή τα ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόµο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. 7 2.2.2.3. Πρόσωπα τα οποία δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές Από τη διατύπωση της διάταξης της υποπερίπτωσης εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, προκύπτει ότι οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, οποιουδήποτε προσδιορίζει το καθαρό εισόδηµά του µε τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή λογιστικά, ανεξαρτήτως µορφής άσκησης δραστηριότητας (ατοµική ή εταιρική). Ειδικότερα : 5 Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των εισφορών που καταβάλλονται στα ταµεία ασφάλισης, µε την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, δηλαδή σε εκτέλεση σχετικής διάταξης νόµου. 6 Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 και η εγκύκλιος Ε.9160/1260/7.7.1982 η οποία έχει συµπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1029/17.2.2006. 7 Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ. 1042/8.2.1993. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 9

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ α) Οι ατοµικές επιχειρήσεις (εµπορικές, εµπορικές παροχής υπηρεσιών) και οι ελεύθεροι επαγγελµατίες (Σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1095/29.4.2013). β) Τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 δηλαδή Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες, αστικές εταιρείες κ.λπ., (Σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1130/5.6.2013). Επισηµαίνεται ότι πρέπει να διευκρινισθούν τα ακόλουθα : αα) Ο εταίρος έχει παράλληλη άσκηση ατοµικού ή ελευθερίου επαγγέλµατος. Άποψή µου είναι πως οι εισφορές µπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατοµικής του δραστηριότητας εκτός αν υπάρχει αποδεδειγµένη αδράνεια. ββ) Ο εταίρος συµµετέχει σε πάνω από ένα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2. Εδώ πρέπει σαφέστατα και γρήγορα να τοποθετηθεί η διοίκηση γιατί ενδέχεται να δηµιουργηθούν προβλήµατα. γγ) Μέλη κοινοπραξίας. Άποψη µου είναι ότι δεν µπορούν να εκπίπτουν τις ασφαλιστικές εισφορές διότι αυτές ως µέλη έχουν κατά κύριο λόγο άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών, όπως ατοµικές επιχειρήσεις ή πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών από τα δικά τους ακαθάριστά τους έσοδα. 2.2.2.4. Πρόσωπα τα οποία δεν δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές Σύµφωνα µε όσα έχει κάνει δεκτά η ιοίκηση µε τις εγκυκλίους ΠΟΛ. 1095/29.4.2013 και ΠΟΛ. 1130/5.6.2013, οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση εταίρων ή ασκούντων διοίκηση στα νοµικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 δεν αποτελούν παραγωγική δαπάνη γι' αυτά προκειµένου να αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα τους. Η ιοίκηση όµως πρέπει να αναθεωρήσει αυτή την άποψη και να δεχτεί, υπό σχετικές σαφείς προϋποθέσεις, την έκπτωση των καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών για την ασφάλιση των εταίρων ή των διοικούντων νοµικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, διαφορετικά δηµιουργεί φορολογουµένους τριών ταχυτήτων, δηλαδή : α) Αυτών που ασκούν ατοµική εµπορική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα η συµµετέχουν ως εταίροι ή µέλη σε ένα πρόσωπο της παραγράφου 4 του άρθρου 2 των οποίων οι εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατοµικής ή εταιρικής δραστηριότητας, άρα µειώνουν τον φόρο εισοδήµατος και ωφελούν φορολογικά αυτούς. β) Αυτών που είτε ως εταίροι σε Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. είτε ως µέτοχοι ασκούντες διοίκηση σε Α.Ε. ωφελούνται : αα) Εταίροι Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. που λαµβάνουν αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Για τους εταίρους που λαµβάνουν αµοιβή, σύµφωνα µε τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994, οι ασφαλιστικές εισφορές αφαιρούνται από το ποσό της αµοιβής προκειµένου να παρακρατηθεί φόρος εισοδήµατος µε συντελεστή 40% µε τον οποίο εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του εταίρου για το εισόδηµα αυτό, δηλαδή µειώνουν τη βάση προσδιορισµού του παρακρατούµενου φόρου. 8 8 Οι διατάξεις της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής : «α) Στα εισοδήµατα που αναφέρονται στην περίπτωση στ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 µε συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%). 10 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ Παράδειγµα Εταίρος Ε.Π.Ε. λαµβάνει µηνιαία αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει στην Ε.Π.Ε. ύψους 2.000,00 ευρώ. Οι καταβαλλόµενες από αυτόν ασφαλιστικές εισφοράς στον Ο.Α.Ε.Ε. ανέρχονται ανά δίµηνο στο ποσό των 900,00 ευρώ (450,00 ευρώ ανά µήνα). Ο φόρος που θα παρακρατηθεί υπολογίζεται ως εξής : 1. Προσδιορισµός τελών χαρτοσήµου Μηνιαία αµοιβή 2.000,00 Επί Συντελεστή τελών χαρτοσήµου και Ο.Γ.Α. 1,2% Χαρτόσηµο και Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου 24,00 2. Προσδιορισµός φορολογητέας βάσης Μηνιαία αµοιβή 2.000,00 Μείον Χαρτόσηµο και Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου 24,00 Μείον Καταβαλλόµενες (µηνιαίες) εισφορές 450,00 474,00 Φορολογητέα βάση 1.526,00 3. Προσδιορισµός παρακρατούµενου φόρου Φορολογητέα βάση 1.526,00 Επί Συντελεστή παρακράτησης φόρου 40% Παρακρατούµενος φόρος 610,40 Επισηµάνσεις i) Οι ανωτέρω αµοιβές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των Ε.Π.Ε. και των Ι.Κ.Ε. σύµφωνα µε τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της υποπερίπτωσης αα της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. 9 Στην περίπτωση αυτή οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές έµµεσα έχουν συµπεριληφθεί στις εκπιπτόµενες δαπάνες της Ε.Π.Ε. ή της Ι.Κ.Ε. ως τµήµα των αµοιβών των εταίρων. ii) Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές δεν αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου εταίρου που λάµβανε αµοιβή (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013) διότι φορολογικά είχαν χρησιµοποιηθεί για την µείωση της βάσης υπολογισµού του παρακρατούµενου φόρου στις αµοιβές αυτού. Ο συντελεστής παρακράτησης εφαρµόζεται στο ποσό που προκύπτει µετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται και των αναλογούντων τελών χαρτοσήµου. Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυµη εταιρία ή την εταιρία περιορισµένης ευθύνης κατά την καταβολή των µισθών και για την απόδοσή του εφαρµόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του πιο πάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους µισθούς που λαµβάνουν.». 9 Οι διατάξεις της υποπερίπτωσης αα της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής : «Επίσης οι µισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιριών περιορισµένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιριών, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρίες έχουν ασφαλιστεί σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό ή ταµείο.». ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 11

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ ββ) Μέλη διοικητικού συµβουλίου Α.Ε. που λαµβάνουν αµοιβές για υπηρεσίες παρεχόµενες στην εταιρεία µε βάση ειδική σχέση µισθώσεως εργασίας ή εντολής (παραγράφου 2 του άρθρου 23α και παραγράφου 3 του άρθρου 24 του Κ.Ν. 2190/1920) οι οποίες καταβάλλονται για υπηρεσίες οι οποίες, σύµφωνα µε ειδική σύµβαση, παρέχονται από τα µέλη του.σ. πέραν των υπηρεσιών που προσφέρουν και απορρέουν από τα καθήκοντά τους ως µέλη του.σ. Αν το µέλος του.σ. είναι ασφαλισµένο σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό εκτός του Ι.Κ.Α. (πλήρης ασφαλιστική κάλυψη) ή σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό εκτός του Ι.Κ.Α. (κάλυψη σύνταξης) και στο Ι.Κ.Α. (µόνο για ιατροφαρµακευτική περίθαλψη), τότε το εισόδηµά του χαρακτηρίζεται ως εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις και παρακρατείται φόρος εισοδήµατος µε συντελεστή 40% αφού πρώτα αφαιρεθούν οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές και τα τέλη χαρτοσήµου 1% πλέον Ο.Γ.Α. χαρτοσήµου 20%. Με την παρακράτηση αυτή επέρχεται πλήρης εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τους µισθούς αυτούς. Επισηµάνσεις i) Στην περίπτωση αυτή οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές έµµεσα έχουν συµπεριληφθεί στις εκπιπτόµενες δαπάνες της Α.Ε. ως τµήµα των αµοιβών των µελών του.σ. που λαµβάνουν αυτές. ii) Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές δεν αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου µέλους του.σ. που λάµβανε αµοιβή της παραγράφου 2 του άρθρου 23 α του Κ.Ν. 2190/1920 (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013) διότι φορολογικά είχαν χρησιµοποιηθεί για την µείωση της βάσης υπολογισµού του παρακρατούµενου φόρου στις αµοιβές αυτού. γ) Αυτών που είτε ως εταίροι σε Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. είτε ως µέτοχοι ασκούντες διοίκηση σε Α.Ε. δεν ωφελούνται : αα) Εταίροι Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. που δεν λαµβάνουν αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Επισήµανση Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου εταίρου (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013), ενώ για το οικονοµικό έτος 2014 και επόµενα δεν υπάρχει σχετική δυνατότητα µετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. µε την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του Ν. 4110/2013, µε την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήµατος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούµενους. ββ) Μέλη διοικητικού συµβουλίου Α.Ε. τα οποία δεν λαµβάνουν αµοιβές της παραγράφου 2 του άρθρου 23 α του Κ.Ν. 2190/1920. Επισηµαίνεται ότι η ιοίκηση µε παλαιότερα έγγραφά της (Από το 1991 και το 1999), τα οποία έχουν συµπεριληφθεί στην απόφαση ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 για τις µη εκπιπτόµενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, έχει εκφράσει τη θέση ότι οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των µελών του.σ. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε. 10 10 Τα έγγραφα της ιοίκησης που έχουν συµπεριληφθεί στην απόφαση. ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 είναι τα ακόλουθα : 12 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ Επισήµανση Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2013 οι ανωτέρω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές αναγράφοντο στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του φυσικού προσώπου µέλους του.σ. (για να µειώσουν το φορολογητέο εισόδηµα µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 ή να µειώσουν το φόρο τα οικονοµικά έτη 2012 και 2013), ενώ για το οικονοµικό έτος 2014 και επόµενα δεν υπάρχει σχετική δυνατότητα µετά την αντικατάσταση του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. µε την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του Ν. 4110/2013, µε την οποία καταργήθηκε η έκπτωση από το φόρο εισοδήµατος της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τους φορολογούµενους. Η θέση της διοίκησης, όπως αυτή έχει καταγραφεί στις εγκυκλίους ΠΟΛ. 1095/29.4.2013 και ΠΟΛ. 1130/5.6.2013 και βάσει της οποίας δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων της παραγράφου 1 του άρθρου 101 οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των εταίρων ή των διοικούντων αυτά, πρέπει να πάψει να υφίσταται µιας και οι εν λόγω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές είναι πλέον διαχειριστικές δαπάνες του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, ανεξάρτητα αν έχουν προσωπικό χαρακτήρα, διότι πέραν των άλλων η ασφάλιση επιβάλλεται από διάταξη νόµου µε συνέπεια αν αυτή δεν υφίσταται να µην υφίσταται παράλληλα και η δυνατότητα του φυσικού προσώπου να µετέχει είτε ως εταίρος σε Ε.Π.Ε. είτε εφόσον είναι µέτοχος και ως µέλος του.σ. Α.Ε. Η άποψή µου για το θέµα αυτό είναι : i) Οι καταβαλλόµενες εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε. πρέπει να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων αυτών εφόσον δεν λαµβάνουν αµοιβές για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε αυτές. ii) Οι καταβαλλόµενες εισφορές των µελών.σ. Α.Ε. που δεν λαµβάνουν αµοιβές της παραγράφου 2 του άρθρου 23 α του Κ.Ν. 2190/1920. πρέπει να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων αυτών. 2.2.2.5. ικαιολογητικά, τρόπος απεικόνισης και χρόνος έκπτωσης των καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών α) Για να εκπέσει µία δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις : αα) Η δαπάνη να είναι βέβαια ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισµένη κατά ποσό, ββ) Η δαπάνη να προβλέπεται από σχετική διάταξη νόµου και να σχετίζεται µε την επαγγελµατική δραστηριότητα, γγ) Η δαπάνη να στηρίζεται σε παραστατικό στοιχείο, και δδ) Η δαπάνη να έχει καταχωρηθεί στα τηρούµενα βιβλία. α) Οι εισφορές προς το Τ.Ε.Β.Ε. (νυν Ο.Α.Ε.Ε.) που βαρύνουν τα µέλη.σ. ανώνυµης εταιρείας και καταβάλλει προαιρετικά η εταιρεία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. (Έγγραφο µε Αρ. Πρωτ.: 1044491/10432/Β0012/30.6.1999). β) Οι προσωπικές ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει για το άτοµό του ο πρόεδρος - γενικός διευθυντής ανώνυµης εταιρείας στα ασφαλιστικά του ταµεία (ΚΥΤ - ΤΣΜΕ Ε, κ.λπ.), δεν εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (Έγγραφο µε Αρ. Πρωτ.: 1093039/10475/Β0012/26.11.1991). ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 13

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Σύµφωνα µε τα ανωτέρω για να εκπέσουν από τα ακαθάριστα οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές, οι οποίες ως δαπάνες είναι βέβαιες και εκκαθαρισµένες και προβλέπονται από διάταξη νόµου ως άµεσα σχετιζόµενες µε την άσκηση της επαγγελµατικής δραστηριότητα, απαιτείται να καταχωρηθούν στα τηρούµενα βιβλία (απλογραφικά ή διπλογραφικά) µε παραστατικό τη σχετική Απόδειξη Πληρωµής του ασφαλιστικού φορέα (ανεξάρτητα αν οι εισφορές καταβλήθηκαν π.χ. στο Ταχυδροµείο ή µέσω ηλεκτρονικών τραπεζικών υπηρεσιών e-banking). 11 Επισηµάνσεις i) Στα απλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε ιδιαίτερη στήλη αυτών. Επισηµαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσµου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές καλό είναι να καταχωρηθούν ξεχωριστά (σε ξεχωριστή γραµµή), έτσι ώστε να είναι ευκολότερη η αναζήτηση των ποσών αυτών για τη φορολογική αναµόρφωση των αποτελεσµάτων. ii) Στα διπλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούµενο υπολογαριασµό του λογαριασµού 64.98 «ιάφορα έξοδα». Επισηµαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσµου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούµενο υπολογαριασµό του λογαριασµού 81.00.01 «Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταµείων». 64 ΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟ Α 64.98 ιάφορα έξοδα 64.98.20 Εισφορές σε ταµεία κύριας ασφάλισης 64.98.20.00 Εισφορές στον Ο.Α.Ε.Ε. 64.98.21 Εισφορές σε ταµεία προαιρετικής ασφάλισης 64.98.21.00 Εισφορές στο Ε.Τ.Α.Ο. 81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ 81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα 81.00.01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταµείων 81.00.01.00 Προσαυξήσεις εισφορών υποπερίπτωσης εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 β) Επειδή σύµφωνα µε την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 4110/2013 οι διατάξεις της νέας υποπερίπτωσης εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 και µετά, συνάγεται ότι στα βιβλία µπορούν να καταχωρηθούν : αα) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά, ανεξαρτήτως της περιόδου στην οποία ανάγονται, (π.χ. στον Ο.Α.Ε.Ε. οι εισφορές των µηνών Νοεµβρίου και εκεµβρίου 2012 οι οποίες καταβλήθηκαν εµπρόθεσµα µέχρι την 31 η Ιανουαρίου 2013 ή εκπρόθεσµα µετά από αυτή την ηµεροµηνία). Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η βεβαίωση που θα αποστείλει ο Ο.Α.Ε.Ε. στους ασφαλισµένους, έτσι ώστε να τη χρησιµοποιήσουν για να έχουν µείωση φόρου 10% στην δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του οικονοµικού έτους 2013, περιλαµβάνει τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2012 (ήτοι το τελευταίο δίµηνο του 2011 και τα πέντε δίµηνα του 2012). 11 Σχετική η παράγραφος 3 του εγγράφου µε Αριθ. Πρωτ.: 1057376/1061/Α0012/3.6.2008. 14 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ ββ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται. 12 γγ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά και αφορούν ρύθµιση µη καταβληθεισών εισφορών. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές, εκτός φυσικά των προσαυξήσεων, εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται. Προσοχή : Το ποσό που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα είναι αυτό που πραγµατικά καταβάλλεται. Αν για παράδειγµα, σύµφωνα µε σχετική διάταξη οποιουδήποτε νόµου ο ασφαλισµένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόµενο ποσό των ασφαλιστικών εισφορών, (π.χ. εφάπαξ καταβολή των εισφορών), το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει µετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που καταβλήθηκε πραγµατικά. 3. Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγµένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούµενα έτη ή νόµιµα έχει απαλλαγεί από το φόρο Για τον προσδιορισµό κάθε χρόνο, του κεφαλαίου που µπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούµενος, από τα πραγµατικά εισοδήµατα αφαιρούνται τα τεκµήρια διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή αλλιώς δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Ν. 2238/1994. Ως πραγµατικά εισοδήµατα νοούνται αυτά που : α) Έχουν υπαχθεί σε φορολογία µε τις γενικές διατάξεις. β) Έχουν υπαχθεί σε αυτοτελή φορολογία µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι καταθέσεων ή οµολόγων του Ελληνικού ηµοσίου). γ) Νόµιµα έχουν απαλλαγεί της φορολογίας (π.χ. υπεραξία από την εξαγορά µεριδίων αµοιβαίων κεφαλαίων). δ) Τα λοιπά ποσά (χρηµατικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδηµα, χρηµατικά ποσά που προέρχονται από την διάθεση περιουσιακών στοιχείων, εισαγωγή συναλλάγµατος µη υποχρεωτικά εκχωρητέου στην Τράπεζα της Ελλάδος, δάνεια, δωρεά ή γονική παροχή χρηµατικών ποσών για τα οποία η οικεία φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί µέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγµατοποιήθηκε η σχετική δαπάνη). ε) Οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγµένα έχει εισπραχθεί. Προσοχή : εν υπάγονται οι επιχορηγήσεις που λαµβάνει ο φορολογούµενος λόγω υπαγωγής σε αναπτυξιακό νόµο για πραγµατοποίηση επενδύσεων και από την 1.1.2011 δεν υπάγονται οι αγροτικές επιδοτήσεις, είτε είναι συνδεδεµένες µε την παραγωγή είτε όχι. Επισηµάνσεις i) Ως γνωστόν οι αποδοχές και συντάξεις που καταβάλλονται σε έτος µεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε µισθωτούς ή συνταξιούχους µε βάση νόµο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύµβαση φορολογούνται, κατ επιλογή του φορολογούµενου, είτε στα έτη στα οποία ανάγονται είτε στο χρόνο είσπραξής τους. 12 Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 και τα έγγραφα µε Αρ. Πρωτ.: 1023744/672/Α0012/23.3.2004 και 1089723/1748/Α0012/8.10.2007. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 15

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Σε περίπτωση επιλογής φορολόγησης των αµοιβών αυτών κατά το χρόνο είσπραξής τους, το 20% αυτών δεν θεωρείται εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο. Προσοχή : Το ποσοστό αυτό εισοδήµατος 20% µπορεί να το επικαλεστεί ο φορολογούµενος, για να καλύψει ή να µειώσει τις αντικειµενικές δαπάνες και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. ii) Κατά τη ρητή διατύπωση του νόµου, τα αρνητικά εισοδήµατα (ζηµίες) πρέπει να συµψηφίζονται µε τα θετικά και η αφαίρεση των τεκµηρίων διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων θα γίνεται έστω και αν ο φορολογούµενος εξαιρείται από αυτά (π.χ. ανάπηρος για τη δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου, που απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας, αγορά επιβατικού αυτοκινήτου Ι.Χ., ειδικά διασκευασµένου από πρόσωπο µε κινητική αναπηρία άνω του 67%). Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες διαβίωσης ή αυτές που υπάρχουν είναι µικρότερες των 3.000,00 ευρώ, προκειµένου για άγαµο, διαζευγµένο ή χήρο και των 5.000,00 ευρώ, προκειµένου για συζύγους, κατά τον προσδιορισµό κεφαλαίου προηγούµενων ετών θα αφαιρούνται ποσά που θα προσδιορίζονται µε βάση την κοινωνική, οικονοµική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουµένων και τις αποδεδειγµένες δαπάνες διαβίωσης. Τα ποσά αυτά σε καµία περίπτωση δεν µπορεί να είναι κατώτερα των 3.000,00 και 5.000,00 αντίστοιχα. Προσοχή : Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων που αναφέρονται στις περιπτώσεις της ίδιας παραγράφου τα µειώνει και το υπόλοιπο που προκύπτει είναι αυτό που περιορίζει ή καλύπτει τη συνολική ετήσια δαπάνη (π.χ. τα έσοδα από την πώληση µετοχών ή ακινήτων πρέπει να είναι µειωµένα µε το κόστος αγοράς τους αν είχαν αγοραστεί, ή µε το φόρο δωρεάς αν είχαν αποκτηθεί από δωρεά κ.λπ.). Εξαιρούνται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες το κόστος απόκτησης των εσόδων αυτών είχε ληφθεί υπ όψιν ως τεκµήριο κατά τον προσδιορισµό του εισοδήµατος του έτους που καταβλήθηκε και ο φορολογούµενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού. Παράδειγµα εγκυκλίου ΠΟΛ. 1135/4.10.2010 Αν ένας φορολογούµενος πουλάει τη χρήση 2010 ένα ακίνητο το οποίο είχε αγοράσει τη χρήση 2005 και επικαλείται το έσοδο από την πώληση του ακινήτου για την κάλυψη ή τον περιορισµό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, θα πρέπει από το έσοδο της πώλησης να αφαιρέσει το κόστος αγοράς του ακινήτου, εκτός αν η αγορά του ακινήτου αποτέλεσε την χρήση 2005 που αγοράστηκε τεκµήριο και ο φορολογούµενος επικαλείται εκτός από το έσοδο της πώλησης και ανάλωση κεφαλαίου προηγουµένων ετών στα οποία συµπεριλαµβάνεται και το έτος 2005. 3.1. ικαιολογητικά που υποχρεούνται να προσκοµίζουν οι φορολογούµενοι κάτοικοι Ελλάδας που αποκτούν µερίσµατα που καταβάλλονται από αλλοδαπές πλοιοκτήτριες εταιρίες πλοίων µε ξένη σηµαία Αναφορικά µε τα δικαιολογητικά που υποχρεούνται να προσκοµίζουν οι φορολογούµενοι κάτοικοι Ελλάδας που αποκτούν µερίσµατα που καταβάλλονται από αλλοδαπές πλοιοκτήτριες εταιρίες πλοίων µε ξένη σηµαία, στην περίπτωση που τα πλοία τελούν υπό τη διαχείριση ή εκµετάλλευση γραφείων που έχουν εγκατασταθεί στην Ελλάδα µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 27/1975, µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1135/4.10.2010 υπενθυµίζεται ότι, τα δικαιολογητικά αυτά που πρέπει να συνυποβάλλονται, µε τη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος, είναι τα ακόλουθα : α) Βεβαίωση της αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρίας από την οποία θα προκύπτουν τα στοιχεία του φορολογούµενου ως µετόχου της εταιρίας, το καταβληθέν σε αυτόν µέρισµα και το όνοµα του πλοίου, από την εκµετάλλευση του οποίου χορηγείται το σχετικό µέρισµα. 16 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ β) Αντίγραφο της σχετικής άδειας εγκατάστασης στην Ελλάδα, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 27/1975, του γραφείου ή του υποκαταστήµατος της αλλοδαπής ναυτιλιακής επιχείρησης, που ασχολείται αποκλειστικά µε τη διαχείριση, εκµετάλλευση ή ναύλωση του πλοίου. 3.2. Ποσά που αφαιρούνται από το εισόδηµα για τον προσδιορισµό του κεφαλαίου που µπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούµενος Πίνακας 5 : Ποσά που αφαιρούνται από το εισόδηµα για τον προσδιορισµό του κεφαλαίου που µπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούµενος. Έτη Ποσό που αφαιρείται αν δεν Ποσό που αφαιρείται αν Ηµερολογιακό Οικονοµικό υπάρχουν τεκµήρια υπάρχουν τεκµήρια Οι δαπάνες των άρθρων 16 Μέχρι το 2007 Μέχρι το και 17, ανεξάρτητα αν 2.900,00 ευρώ 2008 απαλλάσσονται από το τεκµήριο 2008 2009 2.900,00 ευρώ Οι δαπάνες των άρθρων 16 2009 2010 2.900,00 ευρώ και 17, εφ όσον εµπίπτουν στα τεκµήρια Οι δαπάνες των άρθρων 16 Από το 3.000,00 άγαµος και 17, ανεξάρτητα αν Από το 2011 2010 5.000,00 έγγαµος απαλλάσσονται από το τεκµήριο Πηγή : Ίδια επεξεργασία. 3.3. Έννοια συνολικού κεφαλαίου (φορολογικά αποταµιεύµατα) Όπως έχει γίνει δεκτό µε το υπ αριθµόν 1087172/1642/Α0012/25.10.2005 έγγραφο του Υπουργείου Οικονοµικών, τα έτη που επικαλείται ο φορολογούµενος για ανάλωση κεφαλαίου πρέπει να είναι συνεχόµενα και να φθάνουν µέχρι το προηγούµενο του κρινόµενου έτους. Το θετικό αλγεβρικό άθροισµα των ετών αυτών θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηµατίστηκε αυτά τα έτη. Συνεπώς, κατά το σχηµατισµό κεφαλαίου προηγούµενων ετών τα τυχόν αρνητικά υπόλοιπα κάθε έτους συµψηφίζονται µε τα θετικά και στην περίπτωση που το τελικό αλγεβρικό άθροισµα είναι αρνητικό, δεν αποµένει κεφάλαιο προς επίκληση, προκειµένου να καλυφθεί η προστιθέµενη διαφορά τεκµηρίου. 13 Παράδειγµα Οικ. Έτος Εισοδήµατα Ετήσια δαπάνη Φορολογ. Λοιπά Σύνολο Άρθρου 16 Άρθρου 17 Σύνολο 2006 15.000,00 15.000,00 8.000,00 8.000,00 2007 18.000,00 2.000,00 18.000,00 9.000,00 9.000,00 2008 18.000,00 18.000,00 9.000,00 9.000,00 2009 19.000,00 19.000,00 9.000,00 9.000,00 2010 19.000,00 1.000,00 20.000,00 6.000,00 6.000,00 2011 18.000,00 18.000,00 6.000,00 6.000,00 2012 19.000,00 19.000,00 10.000,00 19.000,00 29.000,00 Παρατηρούµε ότι, το σύνολο των δαπανών των άρθρων 16 και 17 για το οικονοµικό έτος 2012 είναι µεγαλύτερο από τα δηλωθέντα εισοδήµατα. 13 Σχετικό και το έγγραφο µε Αριθ. Πρωτ.: 1092330/1805/Α0012/23.11.2007. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 17

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Περίπτωση α Ο φορολογούµενος το οικονοµικό έτος 2012 πραγµατοποίησε ανάλωση κεφαλαίου ύψους 10.000,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή µεταφέρεται το αλγεβρικό άθροισµα και αποµένει προς ανάλωση ποσό ύψους 53.000,00 ευρώ. Οικονοµικό έτος Εισοδήµατα Συνολική ετήσια δαπάνη Υπόλοιπο 2006 15.000,00 8.000,00 7.000,00 2007 20.000,00 9.000,00 11.000,00 2008 18.000,00 9.000,00 9.000,00 2009 19.000,00 9.000,00 10.000,00 2010 20.000,00 6.000,00 14.000,00 2011 18.000,00 6.000,00 12.000,00 2012 19.000,00 29.000,00-10.000,00 Σύνολο 53.000,00 Περίπτωση β Ο φορολογούµενος το οικονοµικό έτος 2012 δεν πραγµατοποίησε ανάλωση κεφαλαίου και φορολογήθηκε για τη συνολική ετήσια δαπάνη. Στην περίπτωση αυτή δεν θα ληφθεί υπ όψιν το αρνητικό αλγεβρικό άθροισµα του οικονοµικού έτους 2012 συνεπώς αποµένει προς ανάλωση ποσό ύψους 63.000,00 ευρώ. Οικονοµικό έτος Εισοδήµατα Συνολική ετήσια δαπάνη Υπόλοιπο 2006 15.000,00 8.000,00 7.000,00 2007 20.000,00 9.000,00 11.000,00 2008 18.000,00 9.000,00 9.000,00 2009 19.000,00 9.000,00 10.000,00 2010 20.000,00 6.000,00 14.000,00 2011 18.000,00 6.000,00 12.000,00 2012 19.000,00 29.000,00 0,00 Σύνολο 63.000,00 3.3.1. Υποβολή εκπρόθεσµης συµπληρωµατικής δήλωσης για τη δήλωση ποσού από πώληση ακινήτων και αυτοτελώς φορολογούµενων τόκων στο επόµενο µη παραγεγραµµένο οικονοµικό έτος Με τα έγγραφα του Υπουργείου Οικονοµικών µε Αρ. Πρωτ. 1045025/856/Α0012/9.5.2007 και 1074403/2002/Α0012/11.11.2004 έγινε δεκτό ότι, για την κάλυψη τεκµαρτής δαπάνης µπορούν να χρησιµοποιηθούν κεφάλαια προηγούµενων ετών που σχηµατίστηκαν µεταξύ άλλων και από ποσό από πώληση περιουσιακού στοιχείου, καθώς και από τόκους καταθέσεων αντίστοιχα. Προσοχή : Εάν τα ποσά αυτά δεν έχουν δηλωθεί στο οικείο οικονοµικό έτος, µπορεί ο φορολογούµενος να τα δηλώσει στο τελευταίο µη παραγεγραµµένο οικονοµικό έτος. Ερώτηµα Αν δεν έχει δηλωθεί το τίµηµα από πώληση ακινήτου που έγινε το έτος 1990 και εισπράχθηκε τα έτη 1991 και 1992 καθώς και αυτοτελώς φορολογούµενους τόκους που αποκτήθηκαν τα έτη 1994, 1995 και 1996, τα ποσά µπορούν να δηλωθούν τώρα, προκειµένου να χρησιµοποιηθούν τα ποσά αυτά για κάλυψη µελλοντικών τεκµηρίων ; 18 TAX ADVISORS

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΕΜΙΝΑΡΙΩΝ Απάντηση Για την κάλυψη µελλοντικής τεκµαρτής δαπάνης µπορούν να χρησιµοποιηθούν µε τη µορφή κεφαλαίου προηγούµενων ετών τα ποσά από την πώληση περιουσιακού στοιχείου που εισπράχθηκε τα έτη 1991 και 1992, καθώς και τα ποσά από τόκους καταθέσεων των ετών 1993, 1994, 1995 και 1996, εφ όσον αυτά δηλωθούν µε συµπληρωµατική δήλωση στο τελευταίο µη παραγεγραµµένο οικονοµικό έτος, δηλαδή στο 2001, το οποίο παραγράφεται στις 31.12.2013. Επισηµαίνεται ότι, στη συµπληρωµατική αυτή δήλωση δεν επιβάλλεται το πρόστιµο του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997, δεδοµένου ότι µε την παράλειψη δήλωσης αυτών στην αρχική δήλωση δεν παραβιάστηκε κάποια φορολογική διάταξη. Προσοχή : Το θέµα ως πραγµατικό, εναπόκειται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταµένου της.ο.υ., ο οποίος θα ελέγξει τον υπολογισµό του κεφαλαίου προηγούµενων οικονοµικών ετών, καθώς και τη µη ανάλωση του για κάλυψη τεκµηρίου κατά τα προηγούµενα οικονοµικά έτη. Ειδικότερα για τους τόκους, πρέπει να εξετάσει αν µπορούν να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη δαπάνης, δεδοµένου ότι αν πρόκειται για αυτοτελώς φορολογούµενους τόκους, θα πρέπει να προκύπτει ότι θα έχουν πιστωθεί ή αναληφθεί, δηλαδή θα έχουν εισπραχθεί πριν από την πραγµατοποίηση της δαπάνης. 3.4. Παράδειγµα φορολογίας επαγγελµατία (Με προστιθέµενη διαφορά τεκµηρίων) Ο επαγγελµατίας είναι 38 ετών άγαµος (αφορολόγητο 5.000,00 ευρώ), δεν έχει άλλα εισοδήµατα φορολογούµενα µε τις γενικές διατάξεις. α) Υπολογισµός τεκµηρίων διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων Στοιχεία τα οποία προσδιορίζουν το τεκµήριο Τεκµήριο Κύρια κατοικία (ιδιόκτητο διαµέρισµα) 120 τ.µ. (Τιµή ζώνης έως 2.799,00 ευρώ) 5.800 Αυτοκίνητο 1.800 κ.ε. (3 ετών) 7.600 Αυτοκίνητο 3.500 κ.ε. (4 ετών) 23.800 Γενική δαπάνη διαβίωσης 3.000 Ποσό που καταβλήθηκε για εξόφληση δανείου 5.000 Σύνολο ετήσιας δαπάνης διαβίωσης 45.200 β) Προσδιορισµός φορολογητέου εισοδήµατος και των επιβαρύνσεων, εφόσον δεν γίνει ανάλωση κεφαλαίου προηγουµένων ετών β1) Προσδιορισµός φορολογητέου εισοδήµατος Καθαρό εισόδηµα από ατοµικό επάγγελµα 30.000,00 Πλέον Προστιθέµενη διαφορά τεκµηρίων 15.200,00 Φορολογητέο εισόδηµα 45.200,00 β2) Προσδιορισµός φόρου εισοδήµατος Το ανωτέρω φορολογητέο εισόδηµα ύψους 45.200,00 ευρώ θα υπαχθεί σε φορολογία µε την ισχύουσα κλίµακα οικονοµικού έτους 2013 και θα προκύψουν τα ακόλουθα : Φόρος εισοδήµατος κλίµακας 10.796,00 Μείον Μειώσεις φόρου Εισφορές Ο.Α.Ε.Ε. (5.500,00 χ 10%) 550,00 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 19

ΓΙΩΡΓΟΣ Α. ΚΟΡΟΜΗΛΑΣ Ιατρικές δαπάνες (1.500,00 χ 10%) 150,00 Ασφάλιστρα ζωής 4.000,00 (1.200,00 χ 10%) 120,00 Ενοίκια κατοικίας 3.600,00 (1.000,00 χ 10%) 100,00 920,00 Ποσό φόρου (Μετά τις µειώσεις) * 9.876,00 * Ο φορολογούµενος προσκοµίζει αποδείξεις δαπανών ύψους 12.000,00 ευρώ και για την ισχύ του αφορολογήτου απαιτούνται αποδείξεις δαπανών ύψους 11.300,00 ευρώ (45.200,00 χ 25%), κατά συνέπεια δεν έχει άλλη επιβάρυνση εκ του λόγου τούτου. β3) Ειδική εισφορά αλληλεγγύης Ετήσιο συνολικό καθαρό ατοµικό εισόδηµα 45.200,00 Επί Συντελεστή 2% Ειδική εισφορά αλληλεγγύης 904,00 β4) Συνολική επιβάρυνση Φόρος εισοδήµατος 9.876,00 Πλέον Ειδική εισφορά αλληλεγγύης 904,00 Πλέον Τέλος επιτηδεύµατος 650,00 Συνολική επιβάρυνση * 11.430,00 * Από το ποσό των 11.430,00 ευρώ θα αφαιρεθούν τα ποσά φόρου εισοδήµατος που τυχόν παρακρατήθηκαν από τα έσοδα του επαγγελµατία κατά το 2012. γ) Προσδιορισµός φορολογητέου εισοδήµατος και των επιβαρύνσεων, εφόσον γίνει ανάλωση κεφαλαίου προηγουµένων ετών Εισοδήµατα Τεκµήρια Οικ. Έτος Απόκτησης Φορολογ. Λοιπά Σύνολο ιαβίωσης περιουσ. Σύνολο στοιχείων 2006 19.000,00 19.000,00 10.000,00 19.000,00 29.000,00 2007 15.000,00 15.000,00 8.000,00 8.000,00 2008 18.000,00 2.000,00 18.000,00 9.000,00 9.000,00 2009 18.000,00 18.000,00 9.000,00 9.000,00 2010 19.000,00 19.000,00 9.000,00 9.000,00 2011 19.000,00 1.000,00 20.000,00 6.000,00 6.000,00 2012 18.000,00 18.000,00 6.000,00 6.000,00 Παρατηρούµε ότι, το σύνολο των τεκµηρίων διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων για το οικονοµικό έτος 2006 είναι µεγαλύτερο από τα δηλωθέντα εισοδήµατα. 1 η περίπτωση Ο φορολογούµενος το οικονοµικό έτος 2006 πραγµατοποίησε ανάλωση κεφαλαίου ύψους 10.000,00 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή µεταφέρεται το αλγεβρικό άθροισµα και αποµένει προς ανάλωση ποσό ύψους 53.000,00 ευρώ. 20 TAX ADVISORS