ΑΙΤΙOΛΟΓΗΜΕΝΗ ΓΝΩΜΗ ΤΗΣ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ. της που απευθύνεται στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας και στην Ελληνική Δημοκρατία

ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ Βρυξέλλες, 3.8.2015 C(2015) 5613 final ΑΙΤΙOΛΟΓΗΜΕΝΗ ΓΝΩΜΗ ΤΗΣ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ της 3.8.2015 που απευθύνεται στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας και στην Ελληνική Δημοκρατία βάσει του άρθρου 259 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σχετικά με τη διακρατική διαφορά μεταξύ της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας και της Ελληνικής Δημοκρατίας όσον αφορά την ελληνική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος που προβλέπει περιορισμό της δυνατότητας φορολογικής έκπτωσης ορισμένων διασυνοριακών δαπανών και τη φορολόγηση ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών EL EL

Περιεχόμενα 1. ΤΑ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ... 3 2. ΝΟΜΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ... 4 2.1. Ελληνική νομοθεσία... 4 2.2. Νομοθεσία της ΕΕ... 7 3. ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΜΕΡΩΝ... 8 3.1. Επιχειρήματα των βουλγαρικών αρχών... 8 3.1.1. Παραβίαση της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων... 8 3.1.2. Παραβίαση της αρχής της ελεύθερης εγκατάστασης... 8 3.1.3. Παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας... 9 3.1.4. Παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου... 9 3.1.5. Πρόσθετα επιχειρήματα που προβλήθηκαν κατά την ακρόαση μόνον... 11 3.1.6. Συμπέρασμα Αιτήματα της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας... 12 3.2. Επιχειρήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας... 12 3.2.1. Εφαρμογή της νομοθεσίας... 13 3.2.2. Γενικές παρατηρήσεις νομοθετική πολιτική... 13 3.2.3. Απάντηση σε συγκεκριμένα επιχειρήματα της βουλγαρικής κυβέρνησης... 15 3.2.4. Συμπέρασμα Αιτήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας... 17 4. ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ... 18 4.1. Παραδεκτό της καταγγελίας... 18 4.2. Ο περιορισμός της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών που καταβάλλονται σε αντισυμβαλλομένους που βρίσκονται σε κράτη με προνομιακά φορολογικά καθεστώτα... 19 4.2.1. Ύπαρξη περιορισμού των δικαιωμάτων στην ελεύθερη κυκλοφορία... 19 4.2.2. Αιτιολόγηση του περιορισμού... 21 4.2.3. Συμπέρασμα... 24 4.3. Η νομοθεσία για τις ΕΑΕ... 24 4.3.1. Η εφαρμοστέα ελευθερία... 24 4.3.2. Ύπαρξη περιορισμού της ελευθερίας εγκατάστασης... 24 4.3.3. Αιτιολόγηση του περιορισμού... 25 4.3.4. Συμπέρασμα... 26 2

1. ΤΑ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ Στις 8 Απριλίου 2015, η βουλγαρική κυβέρνηση αποφάσισε να κινήσει τη διαδικασία υποβολής διακρατικής καταγγελίας σύμφωνα με το άρθρο 259 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ) κατά της Ελληνικής Δημοκρατίας. Στις 14 Μαΐου 2015, η βουλγαρική κυβέρνηση υπέβαλε στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή (στο εξής «Επιτροπή») διακρατική καταγγελία κατά της Ελληνικής Δημοκρατίας δυνάμει του άρθρου 259 της ΣΛΕΕ 1 (στο εξής «διακρατική καταγγελία»). Η καταγγελία πρωτοκολλήθηκε στις 18 Μαΐου 2015, και στις 22 Μαΐου 2015 εστάλη απόδειξη παραλαβής στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας 2. Στις 22 Μαΐου 2015, η Επιτροπή διαβίβασε το πρωτότυπο της διακρατικής καταγγελίας στην Ελληνική Δημοκρατία 3, και στη συνέχεια, στις 26 Μαΐου 2015, ανεπίσημη μετάφρασή της στην ελληνική και αγγλική γλώσσα 4. Οι μεταφράσεις αυτές διαβιβάστηκαν επίσης στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας την ίδια ημέρα 5. Στις 5 Ιουνίου 2015, η Επιτροπή κάλεσε τη Δημοκρατία της Βουλγαρίας 6 και την Ελληνική Δημοκρατία 7 σε προφορική ακρόαση η οποία θα πραγματοποιείτο στα γραφεία της Επιτροπής στις Βρυξέλλες (Βέλγιο) στις 22 Ιουνίου 2015. Στις 18 Ιουνίου 2015, η Ελληνική Δημοκρατία υπέβαλε την πρώτη δέσμη παρατηρήσεών της 8, η οποία διαβιβάσθηκε στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας την ίδια ημέρα 9, ακολουθούμενη την επομένη, 19η Ιουνίου 2015, από ανεπίσημη μετάφραση των παρατηρήσεων στα αγγλικά 10 και τα βουλγαρικά 11. Οι μεταφράσεις αυτές διαβιβάστηκαν επίσης στην Ελληνική Δημοκρατία στις 23 Ιουνίου 2015 12. Στις 19 Ιουνίου 2015, η Ελληνική Δημοκρατία υπέβαλε διευρυμένες παρατηρήσεις 13. Την ίδια ημέρα, οι εν λόγω παρατηρήσεις διαβιβάστηκαν ανεπισήμως μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου στον βούλγαρο ακόλουθο για φορολογικά θέματα, μαζί με αυτόματη μετάφρασή τους στην αγγλική γλώσσα. Οι διευρυμένες παρατηρήσεις της Ελληνικής Δημοκρατίας, μαζί με ανεπίσημη μετάφρασή τους στην αγγλική γλώσσα, εστάλησαν επισήμως στη Δημοκρατία της Βουλγαρίας στις 25 Ιουνίου 2015 14, και ακολούθως εστάλη ανεπίσημη μετάφρασή τους στη βουλγαρική γλώσσα στις 2 Ιουλίου 2015 15. Οι μεταφράσεις αυτές διαβιβάστηκαν επίσης στην Ελληνική Δημοκρατία στις 26 Ιουνίου 2015 16 και στις 2 Ιουλίου 2015 17, αντιστοίχως. 1 Αριθ. Ares (2015) 2062457 2 Αριθ. Ares (2015) 2158226 3 Αριθ. Ares (2015) 2158260 4 Αριθ. Ares (2015) 2195216 5 Αριθ. Ares (2015) 2195137 6 Αριθ. Ares (2015) 2363325 7 Αριθ. Ares (2015) 2363208 8 Αριθ. Ares (2015) 2582039 9 Αριθ. Ares (2015) 2563179 10 Αριθ. Ares (2015) 2578033 11 Αριθ. Ares (2015) 2583236 12 Αριθ. Ares (2015) 2624196 13 Αριθ. Ares (2015) 2585298 14 Αριθ. Ares (2015) 2693275 15 Αριθ. Ares (2015) 2776475 16 Αριθ. Ares (2015) 2693173 17 Αριθ. Ares (2015) 2776422 3

Στις 22 Ιουνίου 2015, πραγματοποιήθηκε προφορική ακρόαση στις Βρυξέλλες (Βέλγιο), παρουσία των δύο κρατών μελών και της Επιτροπής. 2. ΝΟΜΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ 2.1. Ελληνική εγχώρια νομοθεσία Το άρθρο 23 περίπτωση ιγ) του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/13, στο εξής «Κ.Φ.Ε.»), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 του νόμου 4321/15, θεσπίζει περιορισμούς σχετικά με τη δυνατότητα εκπτώσεως ορισμένων δαπανών που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς αντισυμβαλλομένους που κατοικούν σε κράτη με προνομιακά φορολογικά καθεστώτα. Η νέα διάταξη δεν επιτρέπει έκπτωση για: «ιγ) Το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα που εµπίπτει σε µία από τις ακόλουθες περιπτώσεις: [...] β) Είναι κατά το χρόνο έκδοσης του παραστατικού ή κατά το χρόνο διενέργειας της συναλλαγής φορολογικός κάτοικος σε κράτος που υπόκειται σε προνοµιακό φορολογικό καθεστώς, σύµφωνα µε το άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε.. [...] Για τις περιπτώσεις α, β, γ και δ, προκειµένου ο φορολογούµενος να µην εµπίπτει στη µη έκπτωση της δαπάνης, θα πρέπει να καταβάλει παρακρατούµενο φόρο που προκύπτει από τον ισχύοντα στην Ελλάδα φορολογικό συντελεστή φόρου εισοδήµατος για επιχειρηµατική δραστηριότητα επί του συνόλου της εν λόγω δαπάνης. Εφόσον, εντός τριµήνου από τη συναλλαγή, ο φορολογούµενος αποδείξει ότι πρόκειται περί συνήθους συναλλαγής σε τρέχουσες τιµές αγοράς, θα επιστρέφεται αζηµίως για το ηµόσιο ο παρακρατηθείς φόρος στον φορολογούµενο. Με απόφαση του Υπουργού Οικονοµικών ρυθµίζονται οι διαδικασίες για την εφαρµογή της παρούσας περίπτωσης και ειδικότερα η διαδικασία ελέγχου που προβλέπεται για τις περιπτώσεις γ και δ ανωτέρω.» Το άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε. προβλέπει τα κριτήρια για τον προσδιορισμό, μεταξύ άλλων, των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς ως εξής: «1. Κράτος για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου νοείται το κράτος ή η περιοχή δικαιοδοσίας ή η υπερπόντια χώρα ή το έδαφος που τελεί υπό οποιοδήποτε ειδικό καθεστώς σύνδεσης ή εξάρτησης κατά την έννοια του διεθνούς δικαίου. 2. Σύμβαση διοικητικής συνδρομής, για την εφαρμογή Κ.Φ.Ε. νοείται η διεθνής σύμβαση που επιτρέπει την ανταλλαγή όλων των πληροφοριών, που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας των συμβαλλόμενων μερών. [...] 6. Για την εφαρμογή των διατάξεων του κεφαλαίου αυτού, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός της Ελλάδας, όταν η φορολογική κατοικία τους βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος μέλος της Ευρωπα κής νωσης 18, εάν σε αυτό το κράτος: 18 Η υπογράμμιση προστέθηκε. 4

a) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος από το πενήντα τοις εκατό (50%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. στην Ελλάδα. 7. Τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ύστερα από τη διαπίστωση των προϋποθέσεων της προηγούμενης παραγράφου και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους.» Η Υπουργική Απόφαση αριθ. πρωτ.: Δ12 1039188 ΕΞ 4.3.2014 19 (στο εξής «Υπουργική Απόφαση του 2014») εκδόθηκε δυνάμει του άρθρου 65 παράγραφος 7 του Κ.Φ.Ε. για τον καθορισμό των κρατών που είχαν προνομιακό φορολογικό καθεστώς το 2014 με βάση τα κριτήρια του άρθρου 65 παράγραφος 6 του Κ.Φ.Ε. «Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του Ν.4172/2013 χοντας υπόψη: Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΚΑΙ Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ 1. Τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α'/23.07.2013). [...] 6. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, αποφασίζουμε: Καθορίζουμε τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 6 του άρθρου 65 του Ν. 4172/2013, τα κράτη εκείνα στα οποία το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου του οποίου ο συντελεστής είναι ίσος ή κατώτερος από το πενήντα τοις εκατό (50%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά τη έννοια του άρθρου 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος στην Ελλάδα. Με βάση το πιο πάνω κριτήριο τα κράτη αυτά, για το φορολογικό έτος 2014, είναι τα ακόλουθα: [...] 7. Βουλγαρία. [...]» Το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. προβλέπει ειδικό φορολογικό καθεστώς για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ): 19 Αριθ. Πρωτ. Δ 12 1039188 ΕΞ 2014 (ΦΕΚ 570 Β' /07.03.2014). 5

«1. Το φορολογητέο εισόδημα περιλαμβάνει το μη διανεμηθέν εισόδημα νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις: a) ο φορολογούμενος, μόνος του ή από κοινού με τα συνδεδεμένα πρόσωπα, κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, μετοχές, μερίδια, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, β) το παραπάνω νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα υπόκειται σε φορολογία σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, ήτοι σε ειδικό καθεστώς που επιτρέπει ουσιωδώς χαμηλότερο επίπεδο φορολογίας από ό,τι το γενικό καθεστώς, γ) άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις κατηγορίες που ορίζονται στην παράγραφο 3, δ) δεν πρόκειται για εταιρεία, της οποίας η κύρια κατηγορία μετοχών αποτελεί αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά. 2. Η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της Ε.Ε., εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου. Σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον Ε.Ο.Χ. και υφίσταται και εφαρμόζεται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών, ανάλογης με την ανταλλαγή πληροφοριών, κατόπιν αιτήσεως που προβλέπεται στην Οδηγία 2011/16/ΕΕ, η παράγραφος 1 δεν εφαρμόζεται, εκτός εάν η εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση, που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου. 3. Οι ακόλουθες κατηγορίες εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή του στοιχείου γ της παραγράφου 1, εφόσον άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) της αντίστοιχης κατηγορίας εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας προέρχεται από συναλλαγές με τη φορολογούμενη εταιρεία ή τα συνδεδεμένα με αυτή πρόσωπα: a) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, β) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από διανοητική ιδιοκτησία γ) τα μερίσματα και εισόδημα από τη διάθεση μετοχών δ) εισόδημα από κινητά περιουσιακά στοιχεία, ε) εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εκτός εάν το κράτος του φορολογούμενου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας δεν θα είχε δικαίωμα να 6

φορολογήσει το εισόδημα βάσει συμφωνίας που έχει συναφθεί με τρίτη χώρα, στ) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες. 4. Οι κατηγορίες εισοδήματος που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο υπολογίζονται στη βάση του φορολογικού έτους και με το φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων σύμφωνα με το Δεύτερο Μέρος του παρόντα Κώδικα ή με το φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων σύμφωνα με το Τρίτο Μέρος, κατά περίπτωση.» 2.2. Νομοθεσία της ΕΕ Η Δημοκρατία της Βουλγαρίας βάσισε τη διακρατική καταγγελία της στα ακόλουθα άρθρα της ΣΛΕΕ: άρθρα 34 έως 36 σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία αγαθών, άρθρο 49 σχετικά με το δικαίωμα εγκατάστασης, άρθρο 56 σχετικά με την ελευθερία παροχής υπηρεσιών, άρθρα 63 και 65 σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, και άρθρο 110 σχετικά με τη φορολογία αγαθών. 7

3. ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΜΕΡΩΝ 3.1. Επιχειρήματα των βουλγαρικών αρχών Η βουλγαρική κυβέρνηση υποστηρίζει την άποψη ότι τα άρθρα 23, 65 και 66 του ελληνικού Κ.Φ.Ε. (Νόμος 4172/2013), όπως τροποποιήθηκε με τον Νόμο 4321/2015 και την Υπουργική Απόφαση του 2014 για τον καθορισμό των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, αντιβαίνουν στο ενωσιακό δίκαιο και ειδικότερα στις διατάξεις των άρθρων 34 έως 36, 49, 56, 63 και 110 της ΣΛΕΕ. Τα επιχειρήματα που ανέπτυξε η βουλγαρική κυβέρνηση γραπτώς και προφορικώς κατά την ακρόαση που διοργάνωσε η Επιτροπή συνοψίζονται ως εξής: 3.1.1. Παραβίαση της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων Η βουλγαρική κυβέρνηση εκτιμά ότι, όταν πραγματοποιούν συναλλαγές με επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη Βουλγαρία, οι έλληνες φορολογούμενοι αντιμετωπίζουν τον κίνδυνο ότι οι συναλλαγές θα αντιμετωπίζονται ως πλασματικές και οι σχετικές δαπάνες δεν θα είναι εκπεστέες. Το επαχθές καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αποδεικνύεται ότι όλες οι συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές που συνάπτονται υπό τους όρους της αγοράς μπορεί να αποτρέπει τους Έλληνες φορολογουμένους να προβαίνουν σε οικονομικές και χρηματοπιστωτικές συναλλαγές με φορολογουμένους στη Βουλγαρία. Ένα καθεστώς που τεκμαίρει ότι στόχος κάθε συναλλαγής με εταιρεία από τη Βουλγαρία είναι η φοροαποφυγή θα έχει σημαντικές δυσμενείς επιπτώσεις στο εμπόριο μεταξύ Βουλγαρίας και Ελλάδας και θα ευνοεί τις συναλλαγές μεταξύ Ελλάδας και άλλων κρατών μελών. Η βουλγαρική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εάν επιτραπεί αυτή η πρακτική σε ένα κράτος μέλος, αυτό θα έχει πολύ σοβαρές αρνητικές επιπτώσεις και θα θέσει σε κίνδυνο τη συνολική λειτουργία της εσωτερικής αγοράς της ΕΕ, καθώς δημιουργεί επικίνδυνο προηγούμενο και παρέχει σε άλλα κράτη μέλη τη δυνατότητα να υιοθετήσουν παρόμοια προσέγγιση έναντι κρατών μελών με φορολογικό καθεστώς ευνοϊκότερο από το δικό τους. 3.1.2. Παραβίαση της αρχής της ελεύθερης εγκατάστασης Η βουλγαρική κυβέρνηση υποστηρίζει την άποψη ότι τα άρθρα 23, 65 και 66 του Κ.Φ.Ε., που ισχύουν για νομικά και φυσικά πρόσωπα εγκατεστημένα σε κράτη μέλη, οδηγούν σε περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης, δεδομένου ότι οι νέοι κανόνες που περιορίζουν τη δυνατότητα έκπτωσης ορισμένων δαπανών και οι κανόνες για τις ΕΑΕ ενδέχεται να αποτρέψουν τους φορολογουμένους που επιθυμούν να εγκατασταθούν στη Βουλγαρία να το πράξουν, και μπορούν επίσης έμμεσα να αποτρέψουν όσους επιθυμούν να συναλλαγούν με αντισυμβαλλομένους από τη Βουλγαρία να προβούν σε τέτοιες συναλλαγές. Οι εν λόγω περιορισμοί επιτρέπονται μόνον για λόγους δημοσίου συμφέροντος. Η ανάγκη πρόληψης της φοροαποφυγής ή της φοροδιαφυγής δύναται να αποτελέσει επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει τον περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών 20. Ωστόσο, οι τυχόν εθνικές διατάξεις και τα εθνικά μέτρα που εφαρμόζονται από τα κράτη μέλη για την καταπολέμηση της φορολογικής απάτης πρέπει 20 Βλ. υπόθεση C-324/00 Lankhorst-Hohorst. 8

να περιορίζονται σε καθαρά επίπλαστες καταστάσεις που αποσκοπούν στην αποφυγή της υπαγωγής στη νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους. Στο μέτρο που οι υποκείμενοι στον φόρο δεν έχουν μετάσχει σε αθέμιτες πρακτικές, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να περιορίζουν την άσκηση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι τα επίπεδα φορολόγησης είναι χαμηλότερα σε άλλα κράτη μέλη 21, ακόμη και αν είναι ιδιαίτερα ευνοϊκά. 3.1.3. Παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας Η βουλγαρική κυβέρνηση προσθέτει ότι, για να είναι συμβατά με τις ελευθερίες που προβλέπει η Συνθήκη, τα περιοριστικά μέτρα που υιοθετούνται από τα κράτη μέλη πρέπει να συμμορφώνονται με την αρχή της αναλογικότητας, δηλαδή να είναι αναγκαία για τον δεδηλωμένο στόχο και ο στόχος αυτός να μην μπορεί να επιτευχθεί με άλλα μέσα, λιγότερο περιοριστικά για το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών. Σύμφωνα με το άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε., οι δαπάνες που εκπίπτουν κατά τις συναλλαγές που αφορούν πρόσωπα της Βουλγαρίας υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή με συντελεστή 26 %, που μπορεί να επιστραφεί εντός τριών μηνών από την ημερομηνία της συναλλαγής, υπό την προϋπόθεση ότι ο φορολογούμενος αποδεικνύει στις ελληνικές φορολογικές αρχές ότι η συναλλαγή ήταν κανονική συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε στην αγοραία αξία. Επιπλέον, όλες οι συναλλαγές μεταξύ ενός έλληνα φορολογουμένου και ενός αντισυμβαλλομένου στη Βουλγαρία τεκμαίρεται ότι πραγματοποιούνται με σκοπό τη φορολογική απάτη ή τη φοροδιαφυγή έως ότου ο έλληνας φορολογούμενος αποδείξει το αντίθετο. Η βουλγαρική κυβέρνηση θεωρεί ότι τα καταγγελλόμενα μέτρα δεν αποτελούν τη μοναδική εναλλακτική λύση και ότι ενδεχομένως να υπάρχουν άλλα μέτρα για την πρόληψη της φοροδιαφυγής τα οποία θα μπορούσε να λάβει η Ελλάδα και τα οποία δεν θα περιόριζαν τις θεμελιώδεις ελευθερίες ή θα είχαν μικρότερο περιοριστικό αποτέλεσμα επί του εμπορίου εντός της ΕΕ. 3.1.4. Παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου 3.1.4.1. Περιορισμός της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών Η βουλγαρική κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι το τροποποιημένο άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε. δημιουργεί έλλειψη ασφάλειας δικαίου κατά την εφαρμογή του στην πράξη, δεδομένου ότι δεν είναι σαφής ο χαρακτήρας της «παρακράτησης φόρου στην πηγή» με συντελεστή 26 %. Ειδικότερα, δεν είναι σαφές κατά πόσον αποτελεί παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των εισοδημάτων αλλοδαπών φυσικών ή νομικών προσώπων εγκατεστημένων σε χώρα με προνομιακό φορολογικό καθεστώς ή κάποιο είδος εγγύησης για τους έλληνες πληρωτές. Εάν αποτελεί κάποιο είδος «εγγύησης» ή «ασφάλειας», ο Κ.Φ.Ε. θα πρέπει να αναφέρει σαφώς ότι θεσπίζεται εγγύηση ή κάποιο είδος ασφάλειας. Εάν, ωστόσο, πρόκειται όντως για παρακράτηση φόρου στην πηγή, τότε εμπίπτει στις διατάξεις των συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και των οδηγιών της ΕΕ σχετικά με την άμεση φορολογία. Το άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε. δεν καθιστά σαφές αν, σε περίπτωση μη πληρωμής, 21 Ανακοίνωση της Επιτροπής στο Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Ευρωπαϊκή Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή της 10ης Δεκεμβρίου 2007 - Η εφαρμογή κανόνων κατά των καταχρήσεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας - εντός της ΕΕ και όσον αφορά τρίτες χώρες, COM(2007) 785 τελικό υπόθεση C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG υπόθεση C-196/04, Cadbury Schweppes plc και Cadbury Schweppes Overseas Ltd κατά Commissioners of Inland Revenue. 9

οι δαπάνες δεν θα είναι εκπεστέες ή αν θα επιβάλλεται κύρωση για τη μη καταβολή του παρακρατούμενου φόρου. Επίσης, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδείξει, εντός τριών μηνών από την ημερομηνία της συναλλαγής, ότι η συναλλαγή αποτελεί συνήθη συναλλαγή και ότι πραγματοποιήθηκε σε τιμές αγοράς, ο παρακρατηθείς φόρος επιστρέφεται. Το άρθρο 23 θεωρείται ότι δεν είναι αρκετά σαφές ως προς το αν ο φόρος θα επιστρέφεται εντός της τρίμηνης προθεσμίας ή αν το εν λόγω χρονικό όριο καθορίζει την προθεσμία εντός της οποίας ο φορολογούμενος οφείλει να αποδείξει ότι η οικεία συναλλαγή ήταν πραγματική. Εκτός από την ασάφεια της νομοθεσίας, ακόμα μεγαλύτερη έλλειψη ασφάλειας δικαίου δημιουργεί η διαδικασία εφαρμογής της στην πράξη, η οποία θα διέπεται από υπουργική απόφαση. 3.1.4.2. Οι κανόνες για τις ΕΑΕ Βάσει του άρθρου 66 παράγραφος 2 του Κ.Φ.Ε., οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν εφαρμόζονται όταν το νομικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους, εκτός εάν η συναλλαγή αποσκοπεί σε φοροδιαφυγή. Η βουλγαρική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι ο ελληνικός Κ.Φ.Ε. δεν καθορίζει με σαφήνεια κάποια αντικειμενικά κριτήρια βάσει των οποίων η οικεία πράξη θα θεωρείται ότι αποσκοπεί σε φοροδιαφυγή, πράγμα που δημιουργεί έλλειψη ασφάλειας δικαίου για ελληνικές επιχειρήσεις που εγκαθίστανται στη Βουλγαρία. Το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. δεν εγγυάται ότι θα εφαρμόζεται μόνον εφόσον έχει αποδειχθεί, πέραν πάσης εύλογης αμφιβολίας, ότι η οικεία πράξη αποσκοπεί σε φοροδιαφυγή. Η σύσταση θυγατρικής σε άλλο κράτος μέλος με ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς δεν συνεπάγεται καθεαυτή ότι ο επιδιωκόμενος στόχος είναι η φοροδιαφυγή, και δεν δικαιολογεί καθεαυτή μέτρα που περιορίζουν την ελευθερία εγκατάστασης, όπως αυτή κατοχυρώνεται από τη ΣΛΕΕ. Οι επενδυτικές αποφάσεις των επιχειρήσεων επηρεάζονται τόσο από παράγοντες που έχουν σχέση με τη φορολογία, όσο και από άλλους παράγοντες, όπως π.χ. η πολιτική και οικονομική σταθερότητα, το μέγεθος της αγοράς, οι υποδομές και το κόστος μεταφοράς, η χρηματοδότηση, το προσωπικό, κ.λπ. 3.1.4.3. Παραβίαση της αρχής της ισότιμης μεταχείρισης Η βουλγαρική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι το άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε, συνεπάγεται τη λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση επιχειρήσεων εγκατεστημένων στη Βουλγαρία και άλλα κράτη μέλη που περιλαμβάνονται στον κατάλογο των κρατών με προνομιακά φορολογικά καθεστώτα έναντι των φορολογικών κατοίκων ημεδαπής. Στο πλαίσιο των εμπορικών τους σχέσεων με αλλοδαπούς αντισυμβαλλομένους, οι έλληνες φορολογούμενοι πρέπει να αποδεικνύουν όχι μόνον ότι μια συγκεκριμένη συναλλαγή είναι συνήθους χαρακτήρα και ότι έχει πραγματοποιηθεί σε τιμές αγοράς, αλλά και ότι ο αλλοδαπός αντισυμβαλλόμενος διαθέτει τους απαραίτητους πόρους για τέτοιες οικονομικές ή χρηματοπιστωτικές συναλλαγές. Κατά συνέπεια, οι έκτακτες συναλλαγές εξαιρούνται από την κατηγορία των συνήθων συναλλαγών. Το να θεωρείται ότι κάθε έκτακτη συναλλαγή είναι εικονική απλώς και μόνο λόγω του έκτακτου χαρακτήρα της είναι αδικαιολόγητο και εισάγει διακρίσεις. Επιπλέον, δεν είναι σαφές από τη διάταξη κατά πόσον έχουν θεσπιστεί παρόμοιες απαιτήσεις για συναλλαγές μεταξύ φορολογικών κατοίκων ημεδαπής. Η βουλγαρική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εάν μια συναλλαγή ή συμφωνία συνάπτεται ή πραγματοποιείται με σκοπό τη φοροδιαφυγή, η φορολογική της μεταχείριση πρέπει να είναι η ίδια, ανεξάρτητα από το αν η συναλλαγή πραγματοποιείται μεταξύ φορολογικών 10

κατοίκων ημεδαπής ή μεταξύ φορολογικών κατοίκων ημεδαπής και φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής. Η βουλγαρική κυβέρνηση θεωρεί επίσης ότι η θέσπιση περιορισμών καθαρά λόγω του γεγονότος ότι το φορολογικό καθεστώς των εταιρειών στη Βουλγαρία είναι ευνοϊκότερο σε σύγκριση με το φορολογικό καθεστώς στην Ελλάδα και του τεκμαιρόμενου δυνητικού κινδύνου φοροδιαφυγής εισάγει διακρίσεις και είναι δυσανάλογη προς τον σκοπό που επιδιώκεται με το μέτρο. 3.1.4.4. Συμμόρφωση με την προσέγγιση και τις πρωτοβουλίες της ΕΕ Η βουλγαρική κυβέρνηση αναφέρεται στις πρωτοβουλίες που έχουν αναληφθεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), την Ευρωπαϊκή Ένωση και τις κυβερνήσεις της ομάδας χωρών G-20 για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού σε παγκόσμιο επίπεδο. Συγκεκριμένα, επεσήμανε ότι είχε συνάψει Σύμβαση με την Ελληνική Δημοκρατία για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου 22 (στο εξής «ΣΔΦ»). Το άρθρο 26 της Σύμβασης επιτρέπει στις ελληνικές αρχές να αποκτούν πληροφορίες από τη Βουλγαρία για κάθε είδους φόρους, συμπεριλαμβανομένων πληροφοριών που σχετίζονται με τη βεβαίωση, είσπραξη, αναγκαστική εκτέλεση ή δίωξη ή την εκδίκαση προσφυγών αναφορικά με τους φόρους που καλύπτονται από τη Σύμβαση. Από το 2007, η Βουλγαρία ανταλλάσσει πληροφορίες με την Ελλάδα σύμφωνα με την οδηγία 2003/48/ΕΚ 23 και την οδηγία 2011/16/ΕΕ 24. Ως εκ τούτου, η βουλγαρική κυβέρνηση σημειώνει ότι η συμπερίληψη της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας στον κατάλογο των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, δεδομένων των προαναφερθεισών διεθνών, ενωσιακών και διμερών νομοθεσιών και συμφωνιών, δύναται να εκληφθεί ως αρνητική αξιολόγηση από την Ελλάδα του φορολογικού συστήματος της Βουλγαρίας, με αρνητικό αντίκτυπο στη συνολική εικόνα της χώρας. Ένα τέτοιο μέτρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αποτελεσματικό μέσο πρόληψης της φοροδιαφυγής και παραβιάζει αδικαιολόγητα τις θεμελιώδεις αρχές του δικαίου της ΕΕ. 3.1.5. Πρόσθετα επιχειρήματα που προβλήθηκαν κατά την ακρόαση μόνον Η βουλγαρική κυβέρνηση αναφέρει την ύπαρξη χωριστού ελληνικού καθεστώτος για τις εισαγωγές ηλεκτρικής ενέργειας, φυσικού αερίου και ύδατος, για τη μίσθωση αεροσκαφών, τη ναύλωση πλοίων και άλλες περιπτώσεις, για τις οποίες απαιτείται προηγούμενη έγκριση των συναλλαγών. Δεν υπάρχει ανάγκη να αποδειχθεί ότι οι συναλλαγές αυτές είναι πραγματικές και ότι πραγματοποιήθηκαν σε τιμές αγοράς. Η βουλγαρική κυβέρνηση υπογραμμίζει, επίσης, ότι τα κράτη μέλη έχουν καταρτίσει καταλόγους των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, προκειμένου να τεθεί σε 22 Σύμβαση μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, της 15ης Φεβρουαρίου 1991, και πρωτόκολλο στη Σύμβαση, της 18ης Ιουλίου 2000, που εφαρμόζεται στην Ελλάδα βάσει του Νόμου 2255/1994, ΦΕΚ 195 Α'. 23 Οδηγία 2003/48/ΕΚ, της 3ης Ιουνίου 2003, για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, ΕΕ L 157 της 26.06.2003, σ. 38. 24 Οδηγία 2011/16/ΕΕ, της 15 Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας, ΕΕ L 64 της 11.03.2011, σ. 1. 11

εφαρμογή η σύσταση της Επιτροπής C(2012)8805 όσον αφορά μέτρα με σκοπό να ενθαρρυνθούν οι τρίτες χώρες να εφαρμόζουν ελάχιστα πρότυπα χρηστής διακυβέρνησης στον φορολογικό τομέα, καθώς και η ανακοίνωση της Επιτροπής COM 2009/201 σχετικά με την προώθηση της χρηστής διακυβέρνησης στον φορολογικό τομέα. Ωστόσο, στόχος της σύστασης C(2012)8805 είναι ο καθορισμός των εφαρμοστέων μέτρων έναντι τρίτων χωρών που δεν πληρούν τα ελάχιστα πρότυπα χρηστής διακυβέρνησης στον φορολογικό τομέα. Η Δημοκρατία της Βουλγαρίας είναι κράτος μέλος και δεν θα πρέπει να περιλαμβάνεται σε τέτοιο κατάλογο που αφορά τρίτες χώρες. Ωστόσο, η Ελληνική Δημοκρατία φέρεται να είναι το μόνο κράτος μέλος που ποτέ περιέλαβε άλλο κράτος μέλος στον εν λόγω κατάλογο. Επιπλέον, η βουλγαρική κυβέρνηση αναφέρει ότι η σύσταση C(2012)8805 ορίζει ρητώς ότι τα μέτρα που εφαρμόζονται από τα κράτη μέλη πρέπει να είναι συμβατά με το ενωσιακό δίκαιο, ιδίως με τις θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνονται στη ΣΛΕΕ. Τέλος, η βουλγαρική κυβέρνηση θεωρεί ότι η Ελλάδα αντιμετωπίζει εσφαλμένως τον βουλγαρικό φορολογικό συντελεστή εισοδήματος εταιρειών 10% ως επιζήμιο φορολογικό μέτρο το οποίο προσφέρει σε επιχειρήσεις προερχόμενες από άλλα κράτη μέλη ή τρίτες χώρες την ευκαιρία να μετατοπίσουν τεχνητά τα κέρδη τους στη Βουλγαρία με τη χρήση διαφορετικών σχημάτων επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού. Η βουλγαρική νομοθεσία δεν περιλαμβάνει επιζήμια φορολογικά μέτρα, δηλαδή ρυθμίσεις που προβλέπουν ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής ή συναλλαγών που πραγματοποιούνται με φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής και οι οποίες, επομένως, μπορούν να χρησιμοποιηθούν από φορολογικούς κατοίκους αλλοδαπής για τους σκοπούς του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και της εικονικής μεταφοράς κερδών. 3.1.6. Συμπέρασμα Αιτήματα της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας Η Δημοκρατία της Βουλγαρίας συμπεραίνει: (1) ότι η Ευρωπαϊκή Επιτροπή πρέπει να εκδώσει αιτιολογημένη γνώμη βάσει του άρθρου 259 της ΣΛΕΕ στην οποία να αποφαίνεται ότι τα άρθρα 23, 65 και 66 του Κ.Φ.Ε. της Ελληνικής Δημοκρατίας (Νόμος 4172/2013), όπως τροποποιήθηκε με τον Νόμο 4231/2015 και την Υπουργική Απόφαση του 2014 για τον καθορισμό των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, είναι ασύμβατα με το δίκαιο της ΕΕ (2) ότι, συμπεριλαμβάνοντας τη Δημοκρατία της Βουλγαρίας στην Υπουργική Απόφαση του 2014 και καθορίζοντας τη Δημοκρατία της Βουλγαρίας ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, η Ελληνική Δημοκρατία παραβίασε θεμελιώδεις αρχές που κατοχυρώνονται στη ΣΛΕΕ και περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων, καθώς και την ελευθερία εγκατάστασης (3) ότι η Ελληνική Δημοκρατία θέσπισε νομοθεσία η οποία παραβιάζει το δίκαιο της ΕΕ και θα πρέπει, ως εκ τούτου, να υποχρεωθεί να την τροποποιήσει το συντομότερο δυνατό και να διαγράψει κράτη μέλη από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω νομοθεσίας. 3.2. Επιχειρήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας Τα επιχειρήματα που ανέπτυξε η ελληνική κυβέρνηση γραπτώς και προφορικώς κατά την ακρόαση που διοργάνωσε η Επιτροπή συνοψίζονται ως εξής: 12

3.2.1. Εφαρμογή της νομοθεσίας Η Ελληνική Δημοκρατία επισημαίνει ότι το άρθρο 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παράγραφος 1 του Νόμου 4321/2015, δεν έχει τεθεί ακόμη σε εφαρμογή και ότι σύντομα θα εκδοθεί υπουργική απόφαση για τον καθορισμό των διαδικασιών και των προϋποθέσεων εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης (στο εξής «εφαρμοστική απόφαση»). Ως εκ τούτου, κατά την ακρόαση η ελληνική κυβέρνηση υποστήριξε ότι η καταγγελία της Βουλγαρίας είναι απαράδεκτη καθόσον αφορά το άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε., δεδομένου ότι η εν λόγω διάταξη δεν εφαρμόζεται ούτε ισχύει, και ότι ακόμη δεν έχουν θεσπισθεί σχετικές λεπτομέρειες. Η εφαρμοστική απόφαση βρίσκεται στο στάδιο της προπαρασκευής και θα οριστικοποιηθεί λίαν συντόμως. Η σχετική δημόσια διαβούλευση ολοκληρώθηκε πρόσφατα και διατίθεται στον ιστότοπο του ελληνικού Υπουργείου Οικονομικών. Η εφαρμοστική απόφαση θα βασίζεται στο αποτέλεσμα της δημόσιας διαβούλευσης, καθώς και στις βέλτιστες πρακτικές που καθόρισαν ο ΟΟΣΑ και η ΕΕ. 3.2.2. Γενικές παρατηρήσεις νομοθετική πολιτική Η ελληνική κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι οι διατάξεις των άρθρων 65 και 66 του Κ.Φ.Ε. είναι συμβατές με τη ΣΛΕΕ και πλήρως ευθυγραμμισμένες με τις εξελίξεις, τις πολιτικές, τις ανακοινώσεις και τις συστάσεις της Επιτροπής σε επίπεδο ΕΕ, ιδίως όσον αφορά τις εργασίες της Πλατφόρμας 25, με τις οδηγίες 2011/16/ΕΕ και 2014/107/ΕΕ 26, καθώς και με τις πολιτικές και τις αποφάσεις του ΟΟΣΑ και, ιδίως, του Παγκόσμιου Φόρουμ του ΟΟΣΑ για τη Διαφάνεια και την Ανταλλαγή Πληροφοριών για Φορολογικούς Σκοπούς, όσον αφορά την επίτευξη φορολογικής διαφάνειας μέσω της ανταλλαγής πληροφοριών. Η ελληνική κυβέρνηση επισημαίνει ότι το άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε. (σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2014), αντικατέστησε τα άρθρα 51α και 51β του προηγούμενου Νόμου 2238/1994. Το άρθρο 66 αποτελεί νέα νομοθεσία, που ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2014 και περιλαμβάνει τους κανόνες για τις ΕΑΕ. Η ελληνική κυβέρνηση διευκρινίζει ότι οι διατάξεις αυτές εισήχθησαν στο ελληνικό δίκαιο και το δίκαιο άλλων κρατών μελών σε πλήρη συμμόρφωση με τις συστάσεις που εξέδωσε η Επιτροπή. Ισχυρίζεται ότι τήρησε τα κριτήρια που καθορίζει η σύσταση της Επιτροπής 27 σχετικά με την αποτελεσματική συμμόρφωση με τα πρότυπα διαφάνειας και ανταλλαγής πληροφοριών (σημείο 3α) και την απουσία επιζήμιων φορολογικών μέτρων στον τομέα της φορολογίας επιχειρήσεων (σημείο 3β). Οι προαναφερθείσες διατάξεις ικανοποιούν επίσης τα κριτήρια που έχουν καθοριστεί σε επίπεδο ΟΟΣΑ. Η ελληνική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. ευθυγραμμίστηκε με τις κατευθυντήριες γραμμές που διατυπώνονται στο ψήφισμα του Συμβουλίου 28 για τον συντονισμό των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιριών και περί υποκεφαλαιοποίησης εντός της ΕΕ, καθώς και στην ανακοίνωση της Επιτροπής 29 για την εφαρμογή μέτρων κατά των καταχρήσεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας εντός της ΕΕ και όσον αφορά τρίτες χώρες όπου ισχύουν κανόνες για τις ΕΑΕ. 25 Πλατφόρμα για τη χρηστή διακυβέρνηση στον φορολογικό τομέα 26 Οδηγία 2014/107/ΕΕ του Συμβουλίου, της 9ης Δεκεμβρίου 2014, για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/16/ΕΕ όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον φορολογικό τομέα, ΕΕ L 359 της 16.12.2014, σ. 1. 27 C (2012) 8805 28 2010/C 156/01 της 8ης Ιουνίου 2010 29 COM (2007) 785 13

Προσθέτει ακόμη ότι, από το 2010 και μετά, λαμβάνοντας πλήρως υπόψη τους περιορισμούς που επιβάλλονται από τη νομοθεσία της ΕΕ, καθώς και τις εξελίξεις σε επίπεδο ΟΟΣΑ 30, η Ελλάδα εισήγαγε στην εθνική της νομοθεσία διατάξεις σχετικά με «τα μη συνεργάσιμα κράτη» και «τα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς», ορίζοντας τους όρους αυτούς με διαφανή και ομοιογενή τρόπο σύμφωνα με τα αποτελέσματα της Πλατφόρμας. Οι εν λόγω κατάλογοι καταρτίζονται μία φορά τον χρόνο, τον Ιανουάριο, και δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της Ελληνικής Δημοκρατίας και στο Διαδίκτυο. Επιπλέον, η ελληνική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι έχει καταβληθεί σημαντική προσπάθεια για την αντιμετώπιση της κατάχρησης του φορολογικού δικαίου, βάσει της έννοιας της καταστρατήγησης του νόμου, όπως αντικατοπτρίζεται στα σχόλια που αφορούν το υπόδειγμα σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και στις εργασίες σχετικά με φορολογικά θέματα σε επίπεδο ΕΕ. Είναι της γνώμης ότι η φορολογική νομοθεσία για τα ειδικά προτιμησιακά καθεστώτα πληροί τα διεθνή πρότυπα και ότι ο όρος «κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς» ορίζεται κατά τον ίδιο τρόπο όπως και σε διάφορα άλλα κράτη μέλη. Σκοπός του ορισμού αυτού είναι να καθοριστούν συμπληρωματικές διαδικασίες για την απόδειξη της δυνατότητας έκπτωσης ποσών που έχουν καταβληθεί ή που οφείλονται από φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα προς φυσικά ή νομικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική κατοικία τους σε κράτος όπου υπάγονται de facto σε προτιμησιακό φορολογικό καθεστώς, όπως συμβαίνει, κατά την άποψη της Ελλάδας, στην περίπτωση της Βουλγαρίας. Για τον λόγο αυτόν, είναι σημαντικό να αποδεικνύεται ότι οι εν λόγω δαπάνες αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές και ότι δεν είναι μη φυσιολογικές ή υπερβολικές. Διαφορετικά, τα αδικαιολογήτως εκπεσθέντα ποσά επανενσωματώνονται στη φορολογική βάση. Σε σχέση με τους κανόνες για τις ΕΑΕ που προβλέπονται στο άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε., η ελληνική κυβέρνηση υποστηρίζει ότι αυτοί θεσπίστηκαν για να προληφθεί η φοροαποφυγή από εγχώριες εταιρείες με τη μεταφορά εσόδων σε θυγατρικές τους σε χώρες με χαμηλή φορολογία. Όπως επιβεβαιώθηκε από το ΔΕΕ, οι κανόνες για τις ΕΑΕ είναι εν γένει αποτελεσματικοί για την επίτευξη του εν λόγω στόχου. Η ελληνική κυβέρνηση επισημαίνει ότι παρόμοιοι κανόνες για τις ΕΑΕ εφαρμόζονται και σε άλλα κράτη μέλη, όπως η Γερμανία, η Γαλλία, το Ηνωμένο Βασίλειο, η Σουηδία, η Πορτογαλία, η Δανία, η Φινλανδία και η Ιταλία. Η ελληνική κυβέρνηση τονίζει ότι, όταν το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της ΕΕ ή κράτους που είναι συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ και υφίσταται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών ανάλογης με την κατόπιν αιτήσεως ανταλλαγή πληροφοριών που προβλέπεται στην οδηγία 2011/16/ΕΕ, οι κανόνες για τις ΕΑΕ δεν εφαρμόζονται, εκτός εάν η «εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση, που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου». Επιπλέον, η ελληνική κυβέρνηση επισημαίνει ότι, τα τελευταία έτη, έχει γίνει αποδεκτή η επέκταση μέτρων κατά της φοροαποφυγής πέραν των καθαρά επίπλαστων καταστάσεων. Για το θέμα αυτό, επικαλείται τις πρόσφατες τροποποιήσεις της οδηγίας 2003/123/ΕΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφόρων κρατών μελών (στο εξής «οδηγία περί μητρικών- 30 συμπεριλαμβανομένων των αποτελεσμάτων του Παγκόσμιου Φόρουμ του ΟΟΣΑ για τη διαφάνεια και την ανταλλαγή πληροφοριών για φορολογικούς σκοπούς 14

θυγατρικών εταιρειών»). Επιπλέον, η ελληνική κυβέρνηση σημειώνει ότι το σχέδιο BEPS του ΟΟΣΑ θα ολοκληρωθεί τον Σεπτέμβριο του 2015. Στη συνέχεια, η ελληνική κυβέρνηση θα αξιολογήσει κατά πόσον είναι δυνατόν να προχωρήσει πέρα από την έννοια των «καθαρά επίπλαστων καταστάσεων» για τους σκοπούς της πρόληψης της φοροαποφυγής. Για τους ανωτέρω λόγους, η ελληνική κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι τα άρθρα 65 και 66 του Κ.Φ.Ε. είναι πλήρως συμβατά με την ελεύθερη κυκλοφορία αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων, καθώς και με την ελευθερία εγκατάστασης, λαμβάνοντας επίσης υπόψη τις εργασίες που διεξάγονται σε επίπεδο ΕΕ και ΟΟΣΑ για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. 3.2.3. Απάντηση σε συγκεκριμένα επιχειρήματα της βουλγαρικής κυβέρνησης 3.2.3.1. Επηρεασμός των συναλλαγών Η ελληνική κυβέρνηση θεωρεί ότι η βουλγαρική κυβέρνηση δεν τεκμηρίωσε την ύπαρξη σημαντικού κινδύνου, αφενός, να αντιμετωπιστούν οι συναλλαγές με τη Βουλγαρία ως πλασματικές και να φέρουν την «επαχθή υποχρέωση» να πρέπει να αποδεικνύεται ότι κάθε συμφωνία ή συναλλαγή είναι πραγματική, συνήθης και συναφθείσα υπό τους όρους της αγοράς και, αφετέρου, να χρησιμοποιηθεί η παρακολούθηση αυτή προκειμένου να «αποθαρρύνει» τη σύναψη οικονομικών και χρηματοοικονομικών συμφωνιών με φορολογουμένους από τη Βουλγαρία. Επιπλέον, οι όροι «πραγματική» και «συνήθης» για τις συναλλαγές δεν είναι αόριστοι, αλλά διατυπώνονται σύμφωνα με τα πρότυπα ελέγχου που εφαρμόζονται από τα κράτη μέλη. 3.2.3.2. Εικαζόμενη αυθαίρετη διάκριση εις βάρος βούλγαρων αντισυμβαλλομένων Η ελληνική κυβέρνηση είναι της άποψης ότι το γεγονός ότι η Βουλγαρία, η Ιρλανδία και η Κύπρος εφαρμόζουν προνομιακά φορολογικά καθεστώτα σύμφωνα με τα ενιαία κριτήρια που εφαρμόζονται σε όλα τα κράτη μέλη με βάση τις ανωτέρω διατάξεις αποδεικνύει ακριβώς το αντίθετο σε ό,τι αφορά τον ισχυρισμό ότι υπάρχει «ευνοϊκή μεταχείριση των συναλλαγών μεταξύ Ελλάδας και των άλλων χωρών της ΕΕ» και ότι γίνονται «διακρίσεις εις βάρος της Βουλγαρίας». Οι εν λόγω απολύτως θεμιτοί περιορισμοί δεν αποβλέπουν, καθ οιονδήποτε τρόπο, άμεσα ή έμμεσα, στο να επιβαρυνθούν φυσικά ή νομικά πρόσωπα στη Βουλγαρία ή στο να χαρακτηριστούν «ανεπιθύμητοι» εταίροι. Σύμφωνα με την ελληνική κυβέρνηση, τα άρθρα 65 και 66 του Κ.Φ.Ε. και οι υπουργικές αποφάσεις που εκδόθηκαν κατ εφαρμογή τους δεν επιβάλλουν περιορισμούς στο εμπόριο ή στις οικονομικές και χρηματοοικονομικές σχέσεις μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας, και, ως εκ τούτου, δεν έρχονται σε αντίθεση με τις αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων εντός της εσωτερικής αγοράς της ΕΕ. 3.2.3.3. Εικαζόμενος περιορισμός του δικαιώματος εγκατάστασης Η ελληνική κυβέρνηση απορρίπτει ως στερούμενο στοιχειοθέτησης τον ισχυρισμό ότι οι νέοι κανόνες περιορίζουν την ελευθερία εγκατάστασης σε κράτη μέλη λόγω της «φύσεώς» τους. Η ελληνική κυβέρνηση τονίζει ότι το άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε. και οι σχετικές υπουργικές αποφάσεις προβλέπουν ενιαία κριτήρια για τα κράτη που εμπίπτουν στην έννοια των «κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς», με πλήρη διαφάνεια για όλους τους 15

φορολογούμενους. Το εν λόγω άρθρο δεν εισάγει, άμεσα ή έμμεσα, οποιονδήποτε περιορισμό στην ελευθερία εγκατάστασης σύμφωνα με τα άρθρα 49 έως 55 της ΣΛΕΕ. Οι κανόνες που καθορίζονται στο άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. περιορίζονται σε καθαρά επίπλαστες καταστάσεις ή σε σειρά ρυθμίσεων που αποσκοπούν στην παράκαμψη της εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας της χώρας. 3.2.3.4. Εικαζόμενη παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας Η ελληνική κυβέρνηση αμφισβητεί ότι η νομοθεσία δεν είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, δεδομένου ότι τα άρθρα 65 και 66 του Κ.Φ.Ε. συμμορφώνονται με τις συγκεκριμένες αρχές της αναγκαιότητας, της καταλληλότητας και της σκοπιμότητας. Οι κανόνες θεσπίζουν μέτρα που είναι αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, και ο εν λόγω στόχος δεν μπορεί να επιτευχθεί με λιγότερο περιοριστικά μέτρα. 3.2.3.5. Εικαζόμενη παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου Απαντώντας στις ερωτήσεις που της έθεσε η Επιτροπή, η ελληνική κυβέρνηση αναφέρει ότι ο προαιρετικός χαρακτήρας της παρακράτησης φόρου στην πηγή με συντελεστή 26% θα διευκρινιστεί με την εφαρμοστική απόφαση. Οι διατάξεις δεν έχουν ακόμη λάβει την τελική τους μορφή. Απομένει να εξεταστεί αν ο έλληνας φορολογούμενος θα πρέπει να έχει τη δυνατότητα να μην καταβάλει φόρο 26% με παρακράτηση στην πηγή αν δεν ζητήσει έκπτωση. Προς το παρόν, επιβεβαιώνεται μόνον ότι ο φόρος δεν θα είναι καταβλητέος εάν παρέχονται επαρκή στοιχεία για τις συναλλαγές. Η εφαρμοστική απόφαση θα στοχεύει, ειδικότερα, τις τριγωνικές συναλλαγές με «καθαρά επίπλαστη» πτυχή, στο πλαίσιο των οποίων αγοράζονται αγαθά μέσω τρίτης χώρας η οποία δεν προσθέτει καμία αξία στη συναλλαγή. Σύμφωνα με το σχέδιο BEPS του ΟΟΣΑ, η προστιθέμενη αξία θα πρέπει να φορολογείται στον τόπο παραγωγής των αγαθών. Η νομοθεσία δεν έχει τεθεί σε ισχύ με βάση ποσοτικά δεδομένα που να υποδεικνύουν ότι υπάρχουν ιδιαίτερα προβλήματα όσον αφορά το εμπόριο με τη Βουλγαρία. Τα ίδια κριτήρια ισχύουν για όλα τα κράτη. Δεν υπάρχει βούληση να στοχοποιηθεί συγκεκριμένα η Δημοκρατία της Βουλγαρίας. Η ελληνική κυβέρνηση αρνείται ότι το άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. δεν περιλαμβάνει σαφή και αντικειμενικά κριτήρια για τον εντοπισμό συμφωνιών ή συναλλαγών που συνάπτονται με σκοπό τη φοροαποφυγή, δημιουργώντας κατ αυτόν τον τρόπο «έλλειψη ασφάλειας δικαίου» για τις ελληνικές επιχειρήσεις που ενδέχεται να επιθυμούν να εγκατασταθούν στη Βουλγαρία. Κατά την ελληνική κυβέρνηση, τα κριτήρια που προβλέπονται στο άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε. είναι σαφή και αντικειμενικά. Δεν παρέχουν φορολογικά κίνητρα ή εγγυήσεις σε ελληνικές επιχειρήσεις ώστε να μετεγκατασταθούν στη Βουλγαρία, αλλά ούτε και αντικίνητρα ή εμπόδια για την μετεγκατάστασή τους εκεί. Κατά την ελληνική κυβέρνηση, προκειμένου να αξιολογήσει τις μεθόδους φοροαποφυγής, η φορολογική διοίκηση της χώρας εφαρμόζει ομοιόμορφες μεθόδους που δεν θίγουν την αρχή της ίσης μεταχείρισης. Ωστόσο, είναι σαφές ότι κάθε αξιολόγηση γίνεται σε συνάρτηση με διαφορετικές περιστάσεις, οι οποίες πρέπει να λαμβάνονται υπόψη. Οι θεμιτές διαφορές που εισάγονται βάσει αυτών των κανόνων δεν επηρεάζουν την ίση μεταχείριση. Αυτό σημαίνει ότι το ενδεχόμενο φοροαποφυγής αξιολογείται σε όλες τις περιπτώσεις, είτε μεταξύ ημεδαπών, είτε μεταξύ ημεδαπών και 16

αλλοδαπών, ανεξάρτητα από το αν ο αλλοδαπός είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων που θεσπίζει το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 31. 3.2.3.6. Συμμόρφωση με την προσέγγιση και τις πρωτοβουλίες της ΕΕ Η ελληνική κυβέρνηση αρνείται οποιαδήποτε παράβαση της εγκεκριμένης προσέγγισης και των πρωτοβουλιών της ΕΕ για τη βελτίωση της διοικητικής συνεργασίας και την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών για φορολογικούς σκοπούς μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών. Παραπέμπει στο γεγονός ότι (i) κύρωσε τη Σύμβαση του Συμβουλίου της Ευρώπης και του ΟΟΣΑ περί αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής στον φορολογικό τομέα, με τα παραρτήματα Α και Β και το τροποποιητικό πρωτόκολλο (ii) υπέγραψε την πολυμερή συμφωνία μεταξύ αρμόδιων αρχών σχετικά με την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών περί χρηματοοικονομικών λογαριασμών και (iii) εφαρμόζει τη ΣΔΦ που έχει συνάψει με τη Βουλγαρία και έχει θέσει σε εφαρμογή τις οδηγίες 2003/48/ΕΚ και 2011/16/ΕΕ. Η ελληνική κυβέρνηση θεωρεί, ωστόσο, ότι καμία από τις παραπάνω εξελίξεις δεν συνδέεται άμεσα με τον καθορισμό του καταλόγου των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, διότι ο καθορισμός αυτός συνδέεται με το πραγματικό επίπεδο φορολόγησης στο εκάστοτε κράτος, ανεξάρτητα από το αν πρόκειται για κράτος μέλος της ΕΕ, με βάση ενιαία κριτήρια και σύμφωνα με τα πραγματικά περιστατικά που απαιτούνται για την εφαρμογή των άρθρων 23 και 66 του Κ.Φ.Ε.. Ως εκ τούτου, η συμπερίληψη της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας στον εν λόγω κατάλογο δεν συνιστά και δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί ως «αρνητική αξιολόγηση» της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας από την Ελληνική Δημοκρατία. Επιπλέον, η Ελληνική Δημοκρατία έχει το δικαίωμα να προβεί σε τέτοια αξιολόγηση. 3.2.4. Συμπέρασμα Αιτήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας Συνεπώς, η Ελληνική Δημοκρατία καταλήγει στο συμπέρασμα: (1) ότι η καταγγελία της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας είναι απαράδεκτη διότι το άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε. δεν είναι σε ισχύ (2) ότι δεν συντρέχουν λόγοι για την έκδοση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή αιτιολογημένης γνώμης δυνάμει του άρθρου 259 της ΣΛΕΕ, όσον αφορά τα άρθρα 65 και 66 του Κ.Φ.Ε. και την Υπουργική Απόφαση του 2014 για τον καθορισμό των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, δεδομένου ότι οι εν λόγω διατάξεις είναι απολύτως συμβατές με το δίκαιο της ΕΕ και τις θεμελιώδεις αρχές που κατοχυρώνονται στη ΣΛΕΕ (3) ότι, επίσης, η Υπουργική Απόφαση του 2014 για τον καθορισμό των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση ομοιόμορφα κριτήρια για όλα τα κράτη συμμορφώνεται πλήρως με τις θεμελιώδεις αρχές της ΣΛΕΕ και δεν επιβάλλει περιορισμούς κατά παράβαση της ΣΛΕΕ όσον αφορά την κυκλοφορία αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων, καθώς και όσον αφορά το δικαίωμα εγκατάστασης (4) ότι η καταγγελία που υπέβαλε η Δημοκρατία της Βουλγαρίας βάσει του άρθρου 259 της ΣΛΕΕ είναι απορριπτέα. 31 Νόμος 4174/2013, ΦΕΚ Α' 170. 17

4. ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ 4.1. Παραδεκτό της καταγγελίας Το άρθρο 21 του Νόμου 4321/15, το οποίο τροποποιεί το άρθρο 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε., δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως στις 21 Μαρτίου 2015 και άρχισε να ισχύει από την ημερομηνία δημοσίευσης. Η τελευταία παράγραφος του άρθρου 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε. προβλέπει ότι οι διαδικασίες εφαρμογής του εν λόγω άρθρου θα καθορισθούν με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Η ελληνική κυβέρνηση υποστήριξε ότι το άρθρο 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε, δεν δύναται να τεθεί σε εφαρμογή ούτε να εκτελεσθεί προτού εκδοθεί εφαρμοστική απόφαση και ότι, μέχρι να εκδοθεί τέτοια απόφαση, το άρθρο 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε. εξακολουθεί να ισχύει στην πρότερη μορφή του. Κατά συνέπεια, συμπεραίνει ότι η καταγγελία που υπέβαλε η Δημοκρατία της Βουλγαρίας πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτη. Η Επιτροπή δεν μπορεί να συμφωνήσει με τη θέση της ελληνικής κυβέρνησης επί του σημείου αυτού. Ούτε το άρθρο 21 του Νόμου 4321/15, ούτε κανένα άλλο άρθρο του ιδίου νόμου αναστέλλει ή αναβάλλει την έναρξη ισχύος του άρθρου 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε. Ούτε το άρθρο 21 του νόμου 4321/15, ούτε κανένα άλλο άρθρο του ιδίου νόμου προβλέπει τη συνέχιση της εφαρμογής του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. με την πρότερη διατύπωσή του μετά την έναρξη ισχύος του τροποποιημένου άρθρου 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε.. Ως εκ τούτου, θεωρείται ότι το εν λόγω άρθρο, όπως τροποποιήθηκε, τέθηκε σε ισχύ από την προβλεπόμενη ημερομηνία και ήδη εφαρμόζεται κανονικά. Επιπλέον, η de facto μη εφαρμογή, από ένα κράτος μέλος, μιας νομικής διάταξης που έχει τεθεί σε ισχύ, παραμένει σε ισχύ και δύναται να εφαρμοστεί ανά πάσα στιγμή δεν θεραπεύει την παράβαση υποχρεώσεων του εν λόγω κράτους μέλους που απορρέουν από τη Συνθήκη. Επίσης, από τη διατύπωση του άρθρου 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε. προκύπτει σαφώς ότι η άρνηση έκπτωσης δαπανών που καταβλήθηκαν σε πρόσωπα ή οντότητες με φορολογική κατοικία σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς εξαρτάται μόνον από την Υπουργική Απόφαση του 2014, στην οποία κατονομάζονται τα κράτη αυτά. Η άρνηση έκπτωσης των δαπανών αυτών είναι, συνεπώς, δυνατή ακόμη και χωρίς την εφαρμοστική απόφαση που προβλέπεται στην τελευταία παράγραφο του άρθρου 23 περίπτωση ιγ) του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε. Έχοντας υπόψη τα ανωτέρω, η Επιτροπή συμπεραίνει ότι η καταγγελία που υπέβαλε η Δημοκρατία της Βουλγαρίας είναι παραδεκτή. 18

4.2. Ο περιορισμός της δυνατότητας έκπτωσης των δαπανών που καταβάλλονται σε αντισυμβαλλομένους που βρίσκονται σε κράτη με προνομιακά φορολογικά καθεστώτα 4.2.1. Ύπαρξη περιορισμού των δικαιωμάτων στην ελεύθερη κυκλοφορία 4.2.1.1. Οι αρχές του δικαίου της ΕΕ στη νομολογία του ΔΕΕ Τα δικαιώματα ελεύθερης κυκλοφορίας που προβλέπει η ΣΛΕΕ απαγορεύουν κάθε μέτρο που λαμβάνεται από τα κράτη μέλη, το οποίο εισάγει διακρίσεις ή περιορίζει την άσκηση των εν λόγω ελευθεριών. Οι ελευθερίες αποκλείουν την εφαρμογή εθνικών κανονιστικών ρυθμίσεων που έχουν ως αποτέλεσμα να καθίσταται η άσκηση των ελευθεριών αυτών μεταξύ των κρατών μελών δυσκολότερη απ ό,τι μια ανάλογη κατάσταση που λαμβάνει χώρα εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό ενός και του αυτού κράτους μέλους. Όχι μόνον αποκλείονται διαφορές στην φορολογική μεταχείριση που είναι λιγότερο ευνοϊκές για τους αλλοδαπούς ή τους φορολογουμένους μη κατοίκους ημεδαπής έναντι των υπηκόων ή των κατοίκων ημεδαπής του οικείου κράτους μέλους, αλλά αποκλείονται επίσης διαφορές στη φορολογική μεταχείριση φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής λόγω της άσκησης διασυνοριακών δραστηριοτήτων, εκτός αν η διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται αντικειμενικά. Επομένως, τα κράτη μέλη δεν δικαιούνται να θεσπίζουν λιγότερο ευνοϊκούς κανόνες για τη φορολόγηση διασυνοριακών δραστηριοτήτων από ό,τι για τη φορολόγηση ανάλογων εγχώριων δραστηριοτήτων. Ειδικότερα, όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το ΔΕΕ έχει επανειλημμένα αποφανθεί ότι το άρθρο 56 της ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής κανονιστικής ρύθμισης που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικά στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους 32. Περιορισμοί στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών είναι τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής 33. Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 56 της ΣΛΕΕ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών 34. Όσον αφορά τον περιορισμό της δυνατότητας έκπτωσης ορισμένων διασυνοριακών δαπανών, το ΔΕΕ έχει ήδη αποφανθεί ότι ένα τέτοιο μέτρο συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών βάσει του άρθρου 56 της ΣΛΕΕ όταν υπάρχει ειδική εθνική φορολογική ρύθμιση για τις διασυνοριακές συναλλαγές με την οποία θεσπίζεται μαχητό τεκμήριο βάσει του οποίου οι δαπάνες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και όταν ο φορολογούμενος προκειμένου να το ανατρέψει οφείλει να αποδείξει, πρώτον, ότι πρόκειται για υποστατές και αληθείς πράξεις 35 και, δεύτερον, ότι οι εν λόγω επαγγελματικές δαπάνες δεν βαίνουν πέραν των ευλόγων ορίων ή της συνήθους πρακτικής των επιχειρηματιών στην αγορά 36. 32 Βλ. μεταξύ άλλων, τις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-155/08 και C-157/08 X και Passenheim-van Schoot, σκέψη 32, και την υπόθεση C-318/10 Société d investissement pour l agriculture tropicale SA (SIAT), σκέψη 18. 33 Βλ., μεταξύ άλλων, τις υποθέσεις C-330/07, Jobra, σκέψη 19, C-287/10, Tankreederei I, σκέψη 15, και C-318/10, SIAT, σκέψη 18. 34 Βλ. τις υποθέσεις C-294/97, Eurowings Luftverkehrs AG σκέψη 34, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, σκέψη 32, C-233/09 Dijkman and Dijkman-Lavaleije, σκέψη 24, και C-318/10 SIAT, σκέψη 19. 35 Βλ. υπόθεση C-318/10, SIAT, σκέψη 22. 36 Βλ. υπόθεση C-318/10, SIAT, σκέψη 23. 19