ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ 2014

ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ 2014 6.55 Κωδικοί 787 788: Ανάλωση κεφαλαίου Σε αυτούς τους κωδικούς συμπληρώνετε το ποσό του κεφαλαίου που σχηματίσατε από αποταμιεύματα προηγούμενων (συνεχόμενων) χρόνων, τα οποία ξοδέψατε το 2013, εφόσον αποδεικνύετε ότι γι αυτά φορολογηθήκατε ή απαλλαχτήκατε από το φόρο νόμιμα. Ο τρόπος σχηματισμού των κεφαλαίων προηγούμενων ετών προσδιορίζεται αναλυτικά από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994, όπως ίσχυαν κατά τα οικεία έτη. Για τα εισοδήματα ή ποσά που ήδη φορολογήθηκαν ή απαλλάχτηκαν από το φόρο νόμιμα, απαιτούνται βεβαιώσεις των επιχειρήσεων γενικά ή των αρμόδιων Υπηρεσιών από τις οποίες να προκύπτουν τα ποσά αυτά. ΕΠΙΣΗΜΑΙΝΕΤΑΙ ότι κατά τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους και πιο συγκεκριμένα κατά την ανάλωση κεφαλαίου που πραγματοποιείται από 1.1.2010 και μετά, θα εκπίπτουν οι δαπάνες που ορίζονται από τα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα από το αν απαλλάσσονται της εφαρμογής του τεκμηρίου. Προκειμένου όμως για τις χρήσεις 2008 και 2009, οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 θα αφαιρούνται κατά τον προσδιορισμό του κεφαλαίου των ετών αυτών μόνο εφόσον εμπίπτουν στις διατάξεις εφαρμογής του τεκμηρίου. ΕΠΙΣΗΜΑΙΝΕΤΑΙ επίσης, ότι οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν.2019/1992 με τις οποίες είχε θεσπισθεί η υποχρέωση υποβολής του εντύπου Ε6 (δήλωση κινητών περιουσιακών στοιχείων που είχατε στην κατοχή σας την 1.1.1991) το οποίο είχατε επισυνάψει στη δήλωση οικον. έτους 1992, δεν έχουν εφαρμογή για τα ποσά των πραγματικών και τεκμαρτών δαπανών που πραγματοποιείτε από 1.1.1994 και μετά. Τα χρηματικά ποσά όμως που είχατε επικαλεσθεί από την ανάλωση ή πώληση των στοιχείων αυτών, κατά τα ποσά που λήφθηκαν υπόψη για μείωση της προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίου οικον. ετών 1992 μέχρι και 1994, μειώνουν τα ποσά των κεφαλαίων των αντίστοιχων ετών, που μπορείτε να επικαλεσθείτε για τη μείωση του τεκμηρίου σας. ΠΡΟΣΟΧΗ: Τα χρηματικά ποσά που συμπληρώνονται στους κωδικούς 781-782 και 787-788, εφόσον προέρχονται από περιουσιακά στοιχεία που είχαν αποκτηθεί μετά την 1.1.1988 πρέπει να είναι μειωμένα με κάθε ποσό που είχε καταβληθεί για την απόκτησή τους, εκτός εάν πρόκειται για ποσά που έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κεφαλαίου του έτους που καταβλήθηκαν, την ανάλωση του οποίου ο φορολογούμενος επικαλείται με τη δήλωση του οικον. έτους 2013. Το ίδιο ισχύει και για τα ποσά που έχουν φορολογηθεί αυτοτελώς ή απαλλάσσονται από τη φορολογία. 6.55.1 Έτη που μπορεί να επικαλεστούν για ανάλωση κεφαλαίου Για τον υπολογισμό της ανάλωσης κεφαλαίου, λαμβάνεται υπόψη το κεφάλαιο, που σχηματίσθηκε τα 1

προηγούμενα έτη. Ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεσθεί, διαθέσιμο κεφάλαιο προηγούμενων ετών χωρίς περιορισμό, με τις εξής προϋποθέσεις: 1) Να έχει στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει το κεφάλαιο που επικαλείται και να υπάρχει η δυνατότητα διασταύρωσης τους με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. Αυτή η προϋπόθεση χρήζει ιδιαίτερης προσοχής, καθότι οι Δ.Ο.Υ καταστρέφουν το αρχείο των δηλώσεων που έχουν υποβληθεί, μετά την παρέλευση της προθεσμίας παραγραφής δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου. 2) Τα έτη να είναι συνεχόμενα, π.χ. ανάλωση κεφαλαίων από το οικονομικό έτος 2008 έως το 2013, και όχι επιλεκτικά, (π.χ. ανάλωση κεφαλαίου έτους 1999 και έτους 2009) 3) Τα έτη που επικαλείται ο φορολογούμενος για ανάλωση κεφαλαίου πρέπει να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους. Τα παραπάνω δεν ισχύουν, κατά τα έτη που ο φορολογούμενος, αποδεδειγμένα δεν ήταν υπόχρεος υποβολής δήλωσης, βάσει των κείμενων διατάξεων. Δηλαδή, για παράδειγμα, στην περίπτωση που ένας φορολογούμενος που το 2007 και το 2008 ήταν κάτοικος εξωτερικού και δεν είχε υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση στην Ελλάδα, ο πίνακας ανάλωσης κεφαλαίου που θα σχηματίσει, μπορεί να έχει την παρακάτω εικόνα: Έτος 2006 2009 2010 2011 2012 2013 Δηλωθέν εισόδημα Δαπάνες 6.56 Ποσά που λαμβάνονται υπόψη για τη δημιουργία πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος προς ανάλωση, εφαρμόζονται τα εξής: Αθροίζονται α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο, τη σύζυγο του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις (π.χ. τόκοι καταθέσεων η ομόλογων του ελληνικού δημοσίου, υπεραξία από την εξαγορά μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων). Αν τα εισοδήματα αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, αναγνωρίζονται, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν. β) Χρηματικά ποσά που δε θεωρούνται εισόδημα κατά τις ισχύουσες διατάξεις. γ) Χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων. δ) Εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτηση του στην αλλοδαπή. ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. στ) Δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών για την οποία η οικεία φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη ζ) Καθώς και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα 2

μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού (π.χ. τα έσοδα από την πώληση μετοχών ή ακινήτων πρέπει να είναι μειωμένα με το κόστος αγοράς τους αν είχαν αγοραστεί ή με το φόρο δωρεάς αν είχαν αποκτηθεί από δωρεά κ.ο.κ.). Για παράδειγμα εάν ένας φορολογούμενος πούλησε το 2008 ένα ακίνητο έναντι 100.000 ευρώ που το είχε αποκτήσει το 2002 έναντι 80.000 ευρώ, στον πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου που θα φτιάξει το οικονομικό έτος 2014 θα συμπεριλάβει το ποσό των 20.000 ευρώ, στην περίπτωση που το αρχικό έτος του πίνακα σχηματισθέντος κεφαλαίου είναι μεταγενέστερο του 2002. Στην περίπτωση που ξεκινήσει το σχηματισμό κεφαλαίου πριν το 2002, θα συμπεριλάβει τόσο το ποσό των 100.000 (το 2008 στα ποσά από διάθεση περιουσιακών στοιχείων), όσο και το ποσό των 80.000 ευρώ (το 2002 στις δαπάνες ανέγερσης ακινήτων). Αφαιρούνται α) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη, με βάση τα τετραγωνικά μέτρα της ιδιοκατοικούμενης ή μισθωμένης ή της δωρεάν παραχωρούμενης κύριας κατοικίας β) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη, που εκτιμάται με βάση τα τετραγωνικά μέτρα μιας ή περισσοτέρων ιδιοκατοικούμενων ή μισθωμένων δευτερευουσών κατοικιών, καθώς και των βοηθητικών χώρων αυτών γ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης δ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που καταβάλλεται για ιδιωτικά σχολεία στοιχειώδους και μέσης εκπαίδευσης, με εξαίρεση τα εσπερινά γυμνάσια και λύκεια, καθώς και τα ειδικά σχολεία ατόμων με ειδικές ανάγκες ε) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που καταβάλλεται για οικιακούς βοηθούς, οδηγούς αυτοκινήτων, δασκάλους και λοιπό προσωπικό. στ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη με βάση σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του ή των προσώπων που τους βαρύνουν ζ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη για αεροσκάφη, ελικόπτερα και ανεμόπτερα κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του ή των προσώπων που συνοικούν μαζί τους και τους βαρύνουν η) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη, εσωτερικής ή εξωτερικής δεξαμενής κολύμβησης που προκύπτει για τον κύριο ή κάτοχο αυτής θ) Η ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη του φορολογουμένου 3000 ή 5000 ευρώ προκειμένου για συζύγους από την χρήση 2010 και 2900 ευρώ, αν δεν υπάρχουν άλλα τεκμήρια, για παλιότερες χρήσεις. Για αυτή την περίπτωση γίνεται ιδιαίτερη αναφορά στο θέμα... ι) Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας. Ως κινητά πράγματα μεγάλης αξίας νοούνται εκείνα που η αξία τους υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ. Αν η αξία κάθε πράγματος είναι μικρότερη του ποσού αυτού, τα αγορασθέντα όμως πράγματα αποτελούν κατά τις συναλλακτικές αντιλήψεις ενιαίο σύνολο, τότε για τον υπολογισμό της αξίας λαμβάνεται υπόψη η αξία όλων αυτών των πραγμάτων, εφόσον υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ. Κατά την εφαρμογή των παραπάνω, δεν λαμβάνονται υπόψη τα χρηματικά ποσά που διατίθενται για την αγορά κινητών πραγμάτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της ασκούμενης εμπορικής δραστηριότητας. ια) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης ιβ) Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε ιγ) Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα τριακόσια (300) Ευρώ ιδ) Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής Ο συμψηφισμός των θετικών και αρνητικών στοιχείων που περιγράφεται παραπάνω αναφέρεται 3

στα ποσά των εισοδημάτων που έχουν αποκτηθεί κατά τα προηγούμενα έτη μετά τον συμψηφισμό των θετικών στοιχείων (κέρδους) με τα αρνητικά στοιχεία (ζημιές) που αποκτήθηκαν αυτά τα έτη. 6.57 Αφαίρεση δαπανών όταν σε κάποιο έτος δεν υπάρχουν αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης. Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 19 του Ν. 2238/94,, ορίζεται ότι αν δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 του Ν. 2238/94 (αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης) ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο και πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους, το ποσό που πρέπει να εκπέσει προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσής τους και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αντίστοιχα. Τα παραπάνω ποσά ισχύουν από τη χρήση 2010. Για τις προηγούμενες χρήσεις αυτό το ποσό ήταν 2900 ευρώ. Για να γίνουν πιο κατανοητά όλα τα παραπάνω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα: Παράδειγμα 1 Έστω ότι άγαμος φορολογούμενος που θέλει να σχηματίσει πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου σε κάποιο οικονομικό έτος, έχει την παρακάτω εικόνα: Έτος Αντικ/κες δαπάνες άρθρου 16 Δαπάνες απόκτησης άρθρου 17 2009 0 15.000 Για αυτή τη χρήση ο φορολογούμενος θα πρέπει να αφαιρέσει τουλάχιστον 17.900 ευρώ από το διαθέσιμο εισόδημα του. Παράδειγμα 2 Έστω ότι ο ίδιος φορολογούμενος για την ίδια χρήση, έχει την παρακάτω εικόνα: Έτος Αντικ/κες δαπάνες άρθρου 16 Δαπάνες απόκτησης άρθρου 17 2009 2.500 15.000 Για αυτή τη χρήση ο φορολογούμενος θα πρέπει να αφαιρέσει τουλάχιστον 17.900 ευρώ από το διαθέσιμο εισόδημα του. Παράδειγμα 3 Έστω ότι ο ίδιος φορολογούμενος για την ίδια χρήση είχε στο έντυπο Ε1 τα παρακάτω ποσά: Δαπάνη παροχής υπηρεσιών (Κωδ. 049) 3.500 ευρώ Έξοδα ιατρικής περίθαλψης (Κωδ. 051) 1.500 ευρώ Ασφάλιστρα ζωής (Κωδ. 073) 500 ευρώ Τότε για αυτή τη χρήση, σύμφωνα με τις διατάξεις που προαναφέραμε, θα πρέπει να αφαιρέσει από το διαθέσιμο εισόδημα του 20.500 ευρώ (15.000 + 3.500 + 1.500 + 500) και σε καμία περίπτωση λιγότερα από 18.000 ευρώ, όπως είδαμε στα παραδείγματα 1 και 2. Με βάση τα παραπάνω θα πρέπει να έχετε πάντα υπόψη ότι τα κεφάλαια προηγούμενων ετών δεν υπολογίζονται με βάση μόνο τα εκκαθαριστικά σημειώματα των οικείων ετών αλλά και με βάση άλλα στοιχεία, όπως η οικογενειακή, κοινωνική, περιουσιακή κ.λπ κατάσταση των 4

φορολογουμένων. Σε αυτό το σημείο πρέπει να σημειώσουμε ότι για τα έτη 2011 και επόμενα, η εν λόγω διάταξη είναι κενή περιεχομένου, καθότι η ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη των 3.000 ή 5.000 ευρώ, που προβλέπετε από την περίπτωση θ της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του Ν. 2238/94, υπολογίζεται υποχρεωτικά κατά τον σχηματισμό πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου και συνεπώς, δεν μπορεί να προκύψει σε κάποιο έτος αντικειμενική δαπάνη του άρθρου 16 μικρότερη από 3.000 ευρώ. Τα παραπάνω βέβαια δεν ισχύουν από το οικονομικό έτος 2013, καθότι σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 1 του ν. 4110/2013, προβλέπεται ότι η ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη του φορολογούμενου ορίζεται σε τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για τον άγαμο και σε πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ για τους συζύγους που υποβάλλουν κοινή δήλωση εφόσον δηλώνεται πραγματικό ή τεκμαρτό εισόδημα. 6.58 Ανάλωση κεφαλαίου με έτος που προκύπτει αρνητικό υπόλοιπο Σύμφωνα με το έγγραφο Δ12Α1148627ΕΞ.27.9.2013, προβλέπεται ότι κατά τον σχηματισμό πίνακα ανάλωσης κεφαλαιου, το θετικό αλγεβρικό άθροισμα των ετών που θα περιληφθούν στον πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε αυτά τα έτη. Διευκρινίζεται επίσης, ότι αν σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο και ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τα τεκμήρια τότε θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο προς επίκληση για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Αν όμως σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο από δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες απαλλάσσονται της εφαρμογής του τεκμηρίου, τότε το έτος αυτό επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. (σχετ. έγγραφο Δ12Α 1051611 ΕΞ2013/22-3-2013). Για να γίνουν πιο κατανοητά όλα τα παραπάνω, παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα: Παράδειγμα 1 Αν σε έναν πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου έχουμε την παρακάτω εικόνα: Έτος 2009 : (εισοδήματα - δαπάνες ) = 10.000,00 Έτος 2010 : (εισοδήματα - δαπάνες ) = 20.000,00 Έτος 2011 : (εισοδήματα - δαπάνες ) = 10.000,00 Έτος 2012 : (εισοδήματα - δαπάνες ) = -30.000,00 Έτος 2013 : (εισοδήματα - δαπάνες ) = 20.000,00 Αν υποθέσουμε ότι το έτος 2012 ο φορολογούμενος φορολογήθηκε με βάση τα τεκμήρια, τότε το αρνητικό υπόλοιπο του έτους 2012 δεν θα ληφθεί υπόψη και το τελικό ποσό για ανάλωση θα είναι: 60.000,00 ευρώ. Παράδειγμα 2 Αν στο προηγούμενο παράδειγμα υποθέσουμε ότι το αρνητικό ποσό των 30.000 ευρώ που εμφανίζεται, προέκυψε από ποσά που είχαν αναγραφεί στον κωδικό 735 του Ε1 (δαπάνη για την ανέγερση ακινήτων) που όπως είδαμε στην ανάλυση των κωδικών 735/736 απαλλάσσεται από το τεκμήριο μέχρι 31/12/2013 και ο φορολογούμενος για αυτή τη χρήση φορολογήθηκε με βάση τα πραγματικά του εισοδήματα, τότε το αρνητικό υπόλοιπο του έτους 2012 θα ληφθεί υπόψη και το τελικό ποσό για ανάλωση θα είναι: 30.000,00 ευρώ. Επίσης, αυτονόητο είναι ότι εάν ο φορολογούμενος του ανωτέρω παραδείγματος επέλεξε να κάνει ανάλωση κεφαλαίου 30.000 ευρώ το έτος 2012 για να μη φορολογηθεί με βάση τα τεκμήρια του, τότε αυτό το ποσό θα αφαιρεθεί από το διαθέσιμο εισόδημά του το έτος 2014. 5

6.59 Αφαίρεση του φόρου που βαρύνει τα εισοδήματα, κατά τον σχηματισμό πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου (...) 3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με τα 1052802/895/Α0012/4-6-1999 και 1005727/86/ Α0012/17-1-2001 έγγραφά της, τα εισοδήματα που φορολογούνται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης μετά την αφαίρεση του φόρου. 4. Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (σχετ. 1037965/356/0012/ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγή και 1099949/1927/Α0012/14-11- 2000 έγγραφο), ο αναλογών φόρος εισοδήματος αφαιρείται από το εισόδημα, αν για τον προσδιορισμό των κεφαλαίων προηγούμενων ετών λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης και όχι οι τεκμαρτές του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.. 5. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, προκειμένου να γίνει προσδιορισμός κεφαλαίου προηγούμενων ετών, όσον αφορά στα εισοδήματα που φορολογούνται αυτοτελώς, αυτά λαμβάνονται υπόψη μετά την αφαίρεση του φόρου και έτσι δηλώνονται στους κωδικούς 659-660 της δήλωσης, ενώ από αυτά που φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις μπορεί να αφαιρεθεί ο αναλογών φόρος κατά την ανάλωση, μόνο αν λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης και όχι οι τεκμαρτές του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.. (1061640/1143/Α0012/26.8.2008) 6.60 Δήλωση διαθέσιμου κεφαλαίου προς ανάλωση χωρίς να υπάρχει λόγος (...) 4. Όπως αναφέρετε στο έγγραφο σας κάνατε επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου παρελθόντων ετών προκειμένου να καλύψεται τεκμήριο διαβίωσης αυτοκινήτου το οποίο αγοράσατε το έτος 2004 και με αξία κάτω των 50.000 ευρώ. Σύμφωνα όμως με τις ανωτέρω διατάξεις δεν προκύπτει θέμα τεκμηρίου διαβίωσης για το εν λόγω αυτοκίνητο, επομένως τα κεφάλαια που επικαλεστήκατε από παρελθούσες οικονομικές χρήσεις θεωρούνται αδιάθετα και μπορούν να χρησιμοποιηθούν μελλοντικά ως κεφάλαια για κάλυψη προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίου. Επιπρόσθετα, διευκρινίζεται ότι για τον υπολογισμό του κεφαλαίου κάθε έτους με σκοπό την ανάλωση θα αφαιρείται από τα θετικά στοιχεία του έτους ως αρνητικό και η δαπάνη διαβίωσης του αυτοκινήτου σας όπως προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης β, της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 2238/1994, παρόλο που απαλλάσσεται της εφαρμογής του τεκμηρίου. (1004842/95/Α0012/14.2.2006) 6.61 Αντικειμενικές δαπάνες που απαλλάσσονται από την εφαρμογή του τεκμηρίου 4. Στην 1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ.1016/7.2.2005 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του ν. 3296/2004, διευκρινίστηκε ότι με τις διατάξεις του ν.3296/2004 ορίσθηκε πλέον και νομοθετικά (αυτά που είχαν γίνει δεκτά από τη διοίκηση κατά το παρελθόν) ότι κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών, προκειμένου να περιορισθεί ή να καλυφθεί προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων, αφαιρούνται οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. ανεξάρτητα από τον αν έχει εφαρμογή ή όχι το τεκμήριο για τις δαπάνες αυτές. 5. Η διοίκηση με το 1072802/1435/Α0012/21-9-2005 έγγραφό της, το οποίο αναφερόταν στον προσδιορισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών κατά το οικονομικό έτος 2006, έκανε δεκτό ότι προκειμένου για τεκμαρτές δαπάνες διαβίωσης κατοικιών, θα αφαιρούνται μόνο αυτές που αναλογούν σε κατοικίες πάνω από 200τ.μ. προκειμένου για κύρια και πάνω από 150τ.μ. προκειμένου για δευτερεύουσες. 6. Στο ερώτημα που μας υποβάλατε ζητάτε να σας διευκρινίσουμε σε ποια έτη κατά τον σχηματισμό 6

κεφαλαίου προηγουμένων ετών εκπίπτουν οι δαπάνες που ορίζονται από τα άρθρα 16 και 17 του Κ.Φ.Ε., ανεξάρτητα από το αν απαλλάσσονται της εφαρμογής του τεκμηρίου στο τρέχον έτος. Επιπλέον, ζητάτε να σας διευκρινίσουμε αν κατά την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών θα αφαιρούνται οι απαλλασσόμενες τεκμαρτές δαπάνες του άρθρου 16 που προκύπτουν από κύρια κατοικία επιφάνειας μέχρι 200τ.μ., δευτερευουσών κατοικιών επιφάνειας μέχρι 150τ.μ. και σκάφους αναψυχής μήκους μέχρι 10 μέτρα. 7. Από την παράθεση των νόμων παραπάνω προκύπτει ότι με τον ν.3296/2004 ρυθμίστηκε και νομοθετικά αυτό το οποίο ίσχυε μέχρι τότε διοικητικά ότι δηλαδή κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίων προηγούμενων ετών στην ανάλωση, θα αφαιρούνται οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα από τον αν έχει εφαρμογή ή όχι το τεκμήριο για τις δαπάνες αυτές. Οι χρήσεις 2008 και 2009 αποτελούν την μοναδική εξαίρεση και συνεπώς κατά τις χρήσεις αυτές στον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 θα αφαιρούνται μόνο εφόσον εμπίπτουν στις διατάξεις περί εφαρμογής του τεκμηρίου. Τέλος, σε ό,τι αφορά τις τεκμαρτές δαπάνες διαβίωσης κύριων και δευτερευουσών κατοικιών, κατά την ανάλωση κεφαλαίου, προηγούμενων ετών αφαιρούνται μόνο αυτές που προβλέπονται από το άρθρο 16 του Κ.Φ.Ε. δηλαδή αυτές που προκύπτουν από κύρια κατοικία άνω των 200 τ.μ. και δευτερεύουσες κατοικίες άνω των 150 τ.μ. Αντίθετα, προκειμένου για απαλλασσόμενες τεκμαρτές δαπάνες διαβίωσης σκάφους αναψυχής μέχρι 10 μέτρα, αυτές θα αφαιρούνται κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγουμένων ετών (με εξαίρεση τις χρήσεις 2008 και 2009), δεδομένου ότι από το άρθρο 16 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης για τα σκάφη αναψυχής. (Δ12 1159239 ΕΞ 25.11.2010) 6.62 Αντιμετώπιση αντικειμενικής δαπάνης κύριας κατοικίας στον πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου Από τη χρήση 2003 έως και τη χρήση 2009, το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία άνω των 200 τ. μ. αποτελεί στοιχείο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης (άρθρο 4 παρ. 1 ν. 3091/2002). Επίσης, από 1.1.2003 αυξήθηκε η συνολική επιφάνεια των δευτερευουσών κατοικιών, των οποίων το τεκμαρτό μίσθωμα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, από 100 σε 150 τ. μ. Συνεπώς, κατοικίες που δεν εμπίπτουν στο άρθρο 16 του ΚΦΕ δε λαμβάνονται υπόψη στον υπολογισμό ανάλωσης κεφαλαίου. Για τις χρήσεις 2002 και παλαιότερα, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγή και την ΠΟΛ.1201/9.7.1996 διαταγή, δε λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό ανάλωσης κεφαλαίου τα απαλλασσόμενα τεκμαρτά εισοδήματα, όπως το απαλλασσόμενο τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοκατοίκηση. (ΠΟΛ.1033/21.2.2013) 6.63 Διαφορά τεκμαρτών - λογιστικών κερδών. Διευκρινίζεται ότι, σε όσες περιπτώσεις τηρούνταν βιβλία του ΚΒΣ, από τα οποία προέκυπταν λογιστικά κέρδη, αλλά οι υπόψη επιχειρήσεις / ελεύθεροι επαγγελματίες φορολογούνταν όχι με αυτά, αλλά είτε με τεκμαρτά ποσά είτε με κατ αποκοπή ποσά φόρου (άρθρο 33 του Κ.Φ.Ε.) είτε με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές των υπόχρεων του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., τότε για την κάλυψη της προσαύξησης της περιουσίας, θα λαμβάνονται υπόψη αυτά τα λογιστικά κέρδη, εφόσον είναι μεγαλύτερα των τεκμαρτών. Το ίδιο ισχύει και για όσους απέκτησαν γεωργικό εισόδημα, στην περίπτωση που δεν τηρούνταν βιβλία Γ κατηγορίας, το οποίο εισόδημα προσδιορίζεται με αντικειμενικό τρόπο (ΠΟΛ.1095/29.4.2011). 7

6.64 Ανάλωση κεφαλαίου με εισόδημα που φορολογήθηκε στο όνομα του γονέα πριν την ενηλικίωση του φορολογούμενου ( ) Σχετικά με το παραπάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του κράτους με την 499/25.9.2000 γνωμοδότηση διατύπωσε την άποψη ότι το εισόδημα του ανηλίκου εξακολουθεί να ανήκει σε αυτόν, ανεξάρτητα αν δηλώθηκε ή φορολογήθηκε στο όνομα του γονέα του. Συνεπώς, μπορεί ο φορολογούμενος να επικαλεσθεί ανάλωση του εισοδήματός του που απόκτησε όταν ήταν ανήλικος και φορολογήθηκε στο όνομα του γονέα του, προς κάλυψη δαπάνης που πραγματοποιήθηκε μετά την ενηλικίωσή του, εκτός αν έχει γίνει επίκληση αυτού του εισοδήματος από το γονέα κατά το παρελθόν προς κάλυψη από αυτόν δαπάνης. (ΠΟΛ. 1259/2000) 6.65 Αντιμετώπιση ζημιάς ατομικής επιχείρησης στην περίπτωση φορολογίας με τα τεκμήρια Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 19 του Ν. 2238/94, προβλέπεται ότι στην περίπτωση που σε κάποια χρήση ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τα τεκμήρια, η τυχόν προκύπτουσα ζημιά στη χρήση αυτή δε συμψηφίζεται με τα υπόλοιπα εισοδήματα ούτε μεταφέρεται σε επόμενες χρήσεις. Επομένως κατά την ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών, η ζημιά της χρήσης αυτής δε θα ληφθεί υπόψη. Με βάση τα παραπάνω, προκύπτουν τα εξής: α) Η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων μπορεί να περιοριστεί ή να καλυφθεί με τα οικογενειακά εισοδήματα και συνεπώς είναι δυνατή η κάλυψη τεκμηρίου του ενός συζύγου με εισοδήματα του άλλου. β) Στην περίπτωση που σε κάποια χρήση ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τα τεκμήρια, η τυχόν προκύπτουσα ζημιά στη χρήση αυτή δε συμψηφίζεται με τα υπόλοιπα εισοδήματα ούτε μεταφέρεται σε επόμενες χρήσεις. Επομένως κατά την ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών, η ζημιά της χρήσης αυτής δε θα ληφθεί υπόψη. γ) Τέλος, αν σε κάποιο από τα παρελθόντα έτη τα οποία ο φορολογούμενος επικαλείται προς ανάλωση κεφαλαίου υπάρχει ζημιά από εμπορική επιχείρηση, η ζημιά αυτή καταρχήν συμψηφίζεται με τα υπόλοιπα εισοδήματα του φορολογουμένου. Σε περίπτωση που το τελικό αποτέλεσμα μετά το συψηφισμό παραμένει αρνητικό, κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών η τελική ζημιά της χρήσης αυτής δε λαμβάνεται υπόψη αφαιρετικά αλλά για τη χρήση αυτή θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο για ανάλωση. (1045929/856/Α0012/19.5.2005) Για να γίνουν πιο κατανοητά όλα τα παραπάνω, παραθέτουμε το εξής παράδειγμα: Παράδειγμα Έστω ότι στο οικονομικό έτος 2013, για ένα φορολογούμενο προέκυψε αρνητικό συνολικό καθαρό εισόδημα του έτους αυτού: 60.000 ευρώ ζημία για το σύζυγο που προέρχεται από ατομική επιχείρηση και 75.000 ευρώ καθαρό εισόδημα για τη σύζυγο, Έστω επίσης ότι η συνολική ετήσια αντικειμενική δαπάνη αυτού του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν, υπερβαίνει τα 75.000 ευρώ (π.χ. 50.000 ευρώ δαπάνη του συζύγου και 33.000 ευρώ δαπάνη της συζύγου) τότε η ζημιά του συζύγου μηδενίζεται και ο ίδιος φορολογείται με βάση την συνολική του αντικειμενική δαπάνη (δηλαδή με τις 50.000 ευρώ στο υπόψη παράδειγμα). Αντίθετα, αν η αντικειμενική δαπάνη της συζύγου στο υπόψη παράδειγμα ήταν 20.000 ευρώ, δηλαδή 8

η συνολική οικογενειακή αντικειμενική δαπάνη ήταν μικρότερη των 75.000 ευρώ, η σύζυγος θα φορολογούταν με βάση το πραγματικό της εισόδημα των 75.000 ευρώ και ο σύζυγος θα μπορούσε μεταφέρει τη ζημία των 60.000 ευρώ στο επόμενο έτος. 6.66 Κάλυψη τεκμηρίων με εισοδήματα του άλλου συζύγου Η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων μπορεί να περιοριστεί ή να καλυφθεί με τα οικογενειακά εισοδήματα και συνεπώς είναι δυνατή η κάλυψη τεκμηρίου του ενός συζύγου με εισοδήματα του άλλου. (1045929/856/Α0012/19.5.2005) Όταν και στους δύο συζύγους απομένει ακάλυπτο ποσό, τότε για τον καθένα σύζυγο λαμβάνεται υπόψη η διαφορά που προκύπτει από τα τεκμήριά του. Για καλύτερη κατανόηση σας παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα: Παράδειγμα 1ο Ο σύζυγος και η σύζυγος του πραγματοποίησαν αντίστοιχα: Ο σύζυγος Η σύζυγος Συνολικό Καθαρό εισόδημα ίδιου έτους 10.000 15.000 Αντικειμενικές δαπάνες 14.000 20.000 Ποσά από διάθεση περιουσιακών στοιχείων 9.200 Οι δύο σύζυγοι θα φορολογηθούν με βάση τα πραγματικά τους εισοδήματα, καθόσον αθροιστικά και για τους δύο συζύγους μαζί δεν προκύπτει διαφορά αντικειμενικών δαπανών που να μην καλύπτεται από τα ποσά της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του Ν. 2238/94. Δηλαδή: Συνολικό καθαρό εισόδημα και των δύο συζύγων 10.000 + 15.000 = 25.000 Συνολική αντικειμενική δαπάνη και των δύο συζύγων μαζί 14.000 +20.000 = 34.000 Διαφορά αντικειμενικών δαπανών 34.000-25.000 = 9.000. Η διαφορά αυτή καλύπτεται από τα ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων (9.200 του συζύγου). Παράδειγμα 2ο Ο σύζυγος και η σύζυγος του πραγματοποίησαν αντίστοιχα: Ο σύζυγος Η σύζυγος Συνολικό Καθαρό εισόδημα ίδιου έτους (ζημιά) -10.000 18.000 Αντικειμενικές δαπάνες 0 25.000 Ποσά από διάθεση περιουσιακών στοιχείων 15.000 Ο σύζυγος θα μεταφέρει τη ζημιά από ατομική επιχείρηση στο επόμενο οικονομικό έτος και η σύζυγος θα φορολογηθεί για εισόδημα 20.000 ευρώ, καθόσον η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής δαπάνης της και του συνολικού της καθαρού εισοδήματος (25.000-18.000) = 7.000 ευρώ, θα μειωθεί κατά το ποσό που το άθροισμα των ποσών που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων του συζύγου της υπερβαίνει το ποσό της ζημιάς του (15.000-10.000 = 5.000). Δηλαδή 7.000-5.000 = 2.000 θετική διαφορά προστιθέμενης αντικειμενικής δαπάνης και κατά συνέπεια η σύζυγος θα φορολογηθεί για ποσό 18.000 (πραγματικό συνολικό καθαρό εισόδημα) + 2.000 (προστιθέμενη διαφορά αντικειμενικής δαπάνης). = 20.000 ευρώ. 9

6.67 Ανάλωση κεφαλαίου με εισόδημα συζύγων που είναι σε διάσταση Όταν οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστά δήλωση φόρου εισοδήματος λόγω διάστασης, για την κάλυψη των τεκμηρίων τους μπορούν να επικαλεσθούν κεφάλαιο προηγουμένων ετών το οποίο προέρχεται μόνο από τα δικά τους εισοδήματα και όχι από το οικογενειακό εισόδημα που έχει προκύψει κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης. (1048601/935/Α0012/8-6-2005) 6.68 Ανάλωση κεφαλαίου με εισόδημα θανόντος συζύγου Φορολογούμενοι που βρίσκονται σε χηρεία μπορούν να επικαλεστούν τα εισοδήματα του αποβιώσαντος συζύγου τους για τα έτη των κοινών δηλώσεών τους και με την προϋπόθεση ότι δεν είχε διακοπεί η σχέση του γάμου πριν το θάνατο. Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος στην κατάσταση προσδιορισμού κεφαλαίων θα καταχωρήσει αθροιστικά τα εισοδήματα και τα τεκμήρια που προκύπτουν από την κοινή φορολογική τους δήλωση στα αντίστοιχα πεδία της εφαρμογής. (ΠΟΛ.1033/21.2.2013) 6.69 Υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης για τη δήλωση ποσού για κάλυψη τεκμηρίων (...) 3. Σύμφωνα με την Ε10838/ΠΟΛ.147/6.8.1984 διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, οι συμπληρωματικές δηλώσεις που συμπληρώνουν ποσά του πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία) στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, δε συνιστούν ανάκληση φορολογητέας ύλης ή δαπάνης ή προσδιοριστικού της δαπάνης στοιχείο και κατά συνέπεια, η δυνατότητα υποβολής αυτών είναι η οριζόμενη προθεσμία για την υποβολή των συμπληρωματικών δηλώσεων (παρ.1 του αρ.62 του ν.2238/1994). Με τα 1045025/856/Α0012/9-5-2007 και 1074403/2002/ Α0012/11.11.2004 έγγραφα μας έγινε δεκτό ότι για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης μπορούν να χρησιμοποιηθούν κεφάλαια προηγούμενων ετών που σχηματίστηκαν μεταξύ άλλων και από ποσό από πώληση περιουσιακού στοιχείου, καθώς και από τόκους καταθέσεων αντίστοιχα. Εάν τα ποσά αυτά δεν έχουν δηλωθεί στο οικείο οικονομικό έτος, μπορεί ο φορολογούμενος να τα δηλώσει στο τελευταίο μη παραγεγραμμένο οικονομικό έτος. 4. Στην επιστολή σας αναφέρετε ότι δεν έχετε δηλώσει το τίμημα από πώληση ακινήτου που κάνατε το έτος 1990 και το εισπράξατε τα έτη 1991 και καθώς και αυτοτελώς φορολογούμενους τόκους που αποκτήσατε τα έτη 1994, 1995 και 1996 και ρωτάτε αν μπορείτε να τα δηλώσετε τώρα, προκειμένου να χρησιμοποιήσετε τα ποσά αυτά για κάλυψη μελλοντικών τεκμηρίων. 5. Ύστερα από τα παραπάνω, τα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγραφο έχουν εφαρμογή και στην περίπτωσή σας. Επομένως, για την κάλυψη μελλοντικής τεκμαρτής δαπάνης μπορείτε να χρησιμοποιήσετε με τη μορφή κεφαλαίου προηγούμενων ετών τα ποσά από την πώληση περιουσιακού στοιχείου που εισπράξατε τα έτη 1991 και 1992, καθώς και τους τόκους καταθέσεων των ετών 1993, 1994, 1995 και 1996, εφόσον τα δηλώσετε στο τελευταίο μη παραγεγραμμένο οικονομικό έτος, δηλαδή στο 2001, το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν.3513/2006, παραγράφεται στις 31-12-2008. Σημειώνεται ότι στη συμπληρωματική δήλωση δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 4 του ν.2523/1997, δεδομένου ότι με την παράλειψη δήλωσης αυτών στην αρχική δήλωση δεν παραβιάστηκε κάποια φορολογική διάταξη (σχετ. το 1074403/2002/Α0012/11.1.2004 έγγραφο). (Σ.Σ. Προσοχή, από 01/01/2014 όσον αφορά τα πρόστιμα των εκπρόθεσμων δηλώσεων, έχει εφαρμογή ο Ν. 4174/2013) 6. Τέλος, το θέμα ως πραγματικό, εναπόκειται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., ο οποίος θα ελέγξει τον υπολογισμό του κεφαλαίου προηγούμενων οικονομικών ετών, καθώς και τη 10