ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ Ι ΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΚΑΙ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΟΜΑΔΩΝ 1 ΕΩΣ 5 ΤΟΥ ΕΛΓΣ Υπό τις φοιτήτριες: Μετοικίδου Ελένη Σαμαρά Καλλιόπη Επιβλέπων καθηγητής: Ζωιτσάς Άγγελος Σέρρες, 2013 1
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΡΟΛΟΓΟΣ. ΣΕΛΙΔΕΣ.4 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ.. 1.1 ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ.. 1.2 ΕΞΕΤΑΖΟΜΕΝΑ ΘΕΜΑΤΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ.6.8 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2. 2.1 ΕΛΕΓΚΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ... 2.2. ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ....9...10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 3.1 ΕΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΚΙΝΔΥΝΟΥ. 3.2 ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ...15...17 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 4.1 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ...20 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 5.1. ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ΟΜΑΔΕΣ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ ΤΟΥ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ 6.1 ΟΜΑΔΑ 1 η : ΠΑΓΙΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ 6.2 ΟΜΑΔΑ 2 η : ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ 6.3 ΟΜΑΔΑ 3 η :ΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ..24...29...34...37 2
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7 ΟΜΑΔΕΣ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ ΤΟΥ ΠΑΘΗΤΙΚΟΥ. 7.1 ΟΜΑΔΑ 4 η : ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ- ΙΔΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΑ 7.2 ΟΜΑΔΑ 5 η : ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΒΡΑΧΥΠΡΟΘΕΣΜΕΣ...42...46 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 8 ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ 8.1 ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ 8.2 ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΠΑΘΗΤΙΚΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΠΗΓΕΣ.. 9.1 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 9.2 ΙΝΤΕΡΝΕΤ. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ 10.01 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ Νο 1 ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΥΛΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΕΞΟΔΩΝ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ. 10.02 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ Νο 2 - ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΠΑΓΙΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΧΡΗΣΗΣ 10.03 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ Νο 3 - ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ ΧΡΗΣΗΣ 10.04 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ Νο 4 - ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΤΡΑΠΕΖΙΚΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΧΡΗΣΗΣ. 10.05 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ Νο 5 - ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΕΩΣ ΧΡΗΣΗΣ....51..52...53..55..55.56.57.58..59.60 3
10.06 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ Νο 6 - ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΔΑΝΕΙΑΚΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΡΑΠΕΖΕΣ ΧΡΗΣΗΣ 10.07 ΥΠΟΔΕΙΓΜΑ Νο 7 - ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΧΡΗΣΗΣ...61.62 4
5
ΠΡΟΛΟΓΟΣ Η εργασία αυτή αποσκοπεί στην εισαγωγή, ανάλυση και σύγκριση του εσωτερικού και του εξωτερικού ελέγχου γενικά αλλά και πιο συγκεκριμένα σε κάποιες από τις ομάδες του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου ( ΕΓΛΣ). Θα αναφερθούμε και θα παρουσιάσουμε όσο το δυνατόν καλύτερα τις γενικές αρχές που διέπουν τους ελέγχους, τις επιδιώξεις, τα πλεονεκτήματα, τα μειονεκτήματα, τις μεθόδους εφαρμογής τους καθώς και την αποτελεσματικότητα τους αντίστοιχα. Το εύρος τόσο του εσωτερικού όσο και του εξωτερικού ελέγχου είναι πολύ μεγάλο γι αυτό τον λόγο περιοριστήκαμε στην ανάλυση της εφαρμογή τους στις εξής ομάδες του ΕΓΛΣ : 1) 1 η Ομάδα - Πάγιο Ενεργητικό 2) 2 η Ομάδα - Αποθέματα 3) 3 η Ομάδα - Απαιτήσεις & Διαθέσιμα 4) 4 η Ομάδα - Καθαρή Θέση - Προβλέψεις - Μακροπρόθεσμες Υποχρεώσεις 5) 5 η Ομάδα - Βραχυπρόθεσμες Υποχρεώσεις. Εκτός από το καθαρά θεωρητικό μέρος της εργασίας γίνεται η προσπάθεια τοποθέτησης και στο πρακτικό μέρος του ελέγχου, παραθέτοντας τους ελεγκτικούς κινδύνους που παραμονεύουν στις διάφορες λειτουργίες και δραστηριότητες μιας οικονομικής μονάδας, καθώς επίσης και μια ακολουθία ελεγκτικών μέτρων και διαδικασιών που εφαρμόζονται προκειμένου να αποφευχθούν και να αντιμετωπιστούν οι παραπάνω κίνδυνοι. 6
Σε κάθε μια από τις ομάδες του Ελληνικού Λογιστικού Σχεδίου τόσο ο εξωτερικός αλλά κυρίως ο εσωτερικός έλεγχος κατέχουν καθοριστικό ρόλο για την ορθή και αποτελεσματική λειτουργία τους προς όφελος της οικονομικής μονάδας, των διάφορων συναλλασσόμενων με αυτή ( προμηθευτές, πελάτες), ακόμα και προς όφελος του κράτους ως προς τη δίκαιη φορολόγηση της οικονομικής μονάδας. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ Μορφοποιήθηκε: Γραμματοσειρά: (Προεπιλεγμένη) Arial, Έντονα, Υπογράμμιση Ελεγκτική είναι ο επιστημονικός κλάδος και τεχνική που έχει σαν αντικείμενο τη διατύπωση αρχών και κανόνων για τη διεξαγωγή των οικονομικών ελέγχων, έτσι ώστε να είναι δυνατή η πρόληψη λαθών και η διαπίστωση της πραγματικής χρηματοοικονομικής κατάστασης της οικονομικής μονάδας. Ο καθηγητής Μάριος Τσιμάρας προσδιόρισε την ελεγκτική ως «το σύνολο των αρχών, κανόνων και ενεργειών δια των οποίων απορρευουσών γνώσιν την οικονομικής των εκμεταλευδεών (επιχειρήσεων) της λογιστικής και του δικαίου,(εμπορικού, Αστικού, Φορολογικού) διενεργείται ο έλεγχος των εμπορικών βιβλίων, των οικονομικών καταστάσεων στοιχείων προς διαπίστωσιν των πράξεων ή παραλείψεων και συναγωγήν αιτιολογημένων συμπερασμάτων σχετικών προς οικονομικήν διαχείρισην». 7
Ο Mattingly (1963) ένας επαγγελματίας ελεγκτής λογιστικής και ένας εκ των πρώτων συμβούλων του Σώματος Ορκωτών Λογιστών της χώρας μας καθορίζει ως αντικείμενο της Ελεγκτικής των έλεγχο, δηλαδή την εξέταση των βιβλίων μιας οικονομικής μονάδος, των δικαιολογητικών εγγράφων, των αποδεικνυόντων την αλήθεια, ακρίβεια και νομιμότητα των εν αυτοίς εγγραφών, η ζήτησης των απαιτούμενων πληροφοριών, ως και η διενέργεια δοκιμαστικών επαληθεύσεων (Tests), πασών των εργασιών τούτων διεξαγόμενων εις τοιαύτην έκτασιν, ώστε να πειστεί ο ελεγκτής περί της ακρίβειας των ας άνω βιβλίων και των βάση τούτων συνταχθεισών οικονομικών καταστάσεων. Έλεγχος δηλαδή είναι η έρευνα για την αλήθεια, την ορθότητα, την ικανότητα, τη γνησιότητα, την αξία των περιουσιακών στοιχείων των αποτελεσμάτων και της θέσης της οικονομικής μονάδας. Πιο πρόσφατα σύμφωνα με τον Τσακλάγκανο (2005) η ελεγκτική ορίστηκε ως το σύνολο των κανόνων, αρχών και ενεργειών, με βάση τις οποίες διενεργείται κάθε λογιστικό-διαχειριστικός έλεγχος με σκοπό τη διατύπωση αιτιολογημένων συμπερασμάτων σχετικά με κάποια οικονομική διαχείριση. Γενικότερα μπορεί να λεχθεί ότι η ελεγκτική είναι ένας κλάδος που αποκτά αποδοχή και εφαρμογή μέσα από διερευνήσεις και αξιολογήσεις των λειτουργιών. Εξελίσσεται συνεχώς με σκοπό την υλοποίηση του στόχου της, να αποκτήσει δική της ταυτότητα προσεγγίζοντας τις αδυναμίες του εσωτερικού ελέγχου, προκειμένου να εξασφαλιστεί, χρήστη διοίκηση ώστε να επιτύχουν οι φορείς και οι διοικήσεις τους σκοπούς διασφαλίζοντας την οικονομική συνοχή της επιχείρησης.( Καραμάνης 2008 ) 8
ΕΞΕΤΑΖΟΜΕΝΑ ΘΕΜΑΤΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ Μορφοποιήθηκε: Γραμματοσειρά: (Προεπιλεγμένη) Arial, Έντονα, Υπογράμμιση Η ελεγκτική επιστήμη εξετάζει τα εξής θέματα: Το αντικείμενο του ελέγχου, τι ελέγχεται, γιατί είναι αναγκαίος ο έλεγχος και ποιοι σκοποί επιδιώκονται μέσα από τον έλεγχο. Ενδιαφερόμενοι για την διενέργεια του ελέγχου είναι οι διοικούντες της επιχείρησης καθώς και μέτοχοι και οι πιστωτές και οι συναλλασσόμενοι με αυτή. Το υποκείμενο του ελέγχου (οι ελεγκτές), δηλαδή ποια πρόσωπα διενεργούν τον έλεγχο, εσωτερικός- εξωτερικός ελεγκτής, ποια τα προσόντα αυτών των ατόμων έτσι ώστε να μπορούν να ανταποκριθούν \στα ελεγκτικά τους καθήκοντα. Τις ελεγκτικές διαδικασίες (τεχνική του ελέγχου), ποια η τεχνική του ελέγχου, πως διενεργείται ο έλεγχος κάθε φορά προκειμένου να παραχθεί ελεγκτικό έργο επιστημονικού επιπέδου. Σε αυτές περιλαμβάνεται ο τρόπος, οι επιστημονικές τεχνικές και οι μέθοδοι του ελέγχου. 9
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΛΕΓΚΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ 1 Περιγράφουν το θεσμικό πλαίσιο του ελέγχου και προσδιορίζουν τα κριτήρια τα οποία θα πρέπει να ικανοποιηθούν για την τελειοποίηση του ελέγχου και τη δημοσίευση του. Σύμφωνα λοιπόν με τη διεθνή βιβλιογραφία τα ελεγκτικά πρότυπα μπορούν να καταταχθούν στις παρακάτω κατηγορίες.(θεοχάρης Σιώτης, Άγγελος Ζωίτσας 2010) Βασικά Πρότυπα: Αναφέρονται στους σκοπούς του ελέγχου, τις προϋποθέσεις που πρέπει να έχει κάποιος για να γίνει ελεγκτής. Κατά τα βασικά πρότυπα οι ελεγκτικές διαδικασίες πρέπει να εφαρμόζονται από κατάλληλα εκπαιδευόμενα άτομα με επιστημονικά και ηθικά προσόντα και με επαγγελματική επάρκεια. Πρότυπα καλής εκτέλεσης της εργασίας: Περιέχουν τις αρχές της τεχνικής του ελέγχου. Σύμφωνα με τις αρχές αυτές απαιτείται από τον ελεγκτή να επιλέξει προσεκτικά την ελεγκτική διαδικασία που θα ακολουθήσει και τις δειγματοληπτικές επαληθεύσεις στις οποίες θα προχωρήσει.σωστή μελέτη και εκτίμηση του εσωτερικού ελέγχου καθώς επίσης και κατάλληλο αποδεικτικό υλικό της εργασίας του(φύλλα εργασίας). Πρότυπα Εκθέσεων: Αυτά αναφέρονται στον τρόπο σύνταξης από μέρους του ελεγκτή της έκθεσης ελέγχου. Σύμφωνα με αυτές, στις εκθέσεις ελέγχου θα πρέπει να περιλαμβάνεται δήλωση ότι οι οικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σύμφωνα με τις γενικές παραδεκτές 10
λογιστικές αρχές. Ο ελεγκτής θα πρέπει να εκφέρει την γνώμη του για αυτές τις οικονομικές καταστάσεις με σαφήνεια, καθαρές εκφράσεις σαφήνεια που να γίνονται εύκολα αντιληπτά και να μην είναι διφορούμενα. Πρότυπα επαγγελματικής δεοντολογίας: Αναφέρονται στις βασικές αρχές της επαγγελματικής συμπεριφοράς του ελεγκτή όπως είναι: 1) Οι κανόνες αυτοπειθαρχίας και αυτοδεσμεύσεων 2) Η έντιμη επαγγελματική συμπεριφορά 3) Η αποφυγή ενασχόλησης με αντικείμενα ασυμβίβαστα προς το επαγγελματικό του έργο Επιπρόσθετα, ο ελεγκτής δεν πρέπει να αναλαμβάνει τον έλεγχο σε επιχειρήσεις με τις οποίες είχε ή έχει αξίωμα ή υπαλληλική θέση, η θα έχει οικονομικά συμφέροντα αυτός ή οι συγγενείς του. ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΕΛΕΓΧΟΥ Οι γενικότερων όρων «έλεγχοι» και «ελεγκτική» μπορεί να διασαφηνιστεί και να γίνει πιο συγκεκριμένη στα πλαίσια της λειτουργίας των διαφόρων οικονομικών μονάδων με την κατάταξη των ελέγχων σε κατηγορίες. Η κατάταξη αυτή γίνεται με βάση κάποια συγκεκριμένα κριτήρια. Έτσι δίνεται η δυνατότητα στους επικεφαλής των επιχειρήσεων να προσεγγίσουν και να αξιολογήσουν τα είδη των ελέγχων και να διατάξουν τη διενέργεια εκείνων των ελέγχων που αρμόζουν στη φύση, στις ιδιαιτερότητες και στις επιλεγμένες προτεραιότητες της διαχείρισης ενός οικονομικού οργανισμού. 2 Οι διακρίσεις των ελέγχων γίνονται σύμφωνα με τα παρακάτω κριτήρια: 1. Ανάλογα με την έκταση τους οι έλεγχοι διακρίνονται σε: 11
Γενικούς: Οι οποίοι διενεργούνται καθ όλη την διαχειριστική περίοδο (π. χ. ετήσιος έλεγχος Ισολογισμού και Αποτελεσμάτων χρήσης) Ειδικούς: Έχουν ως αντικείμενο ένα συγκεκριμένο τομέα ή θέμα (π. χ. έλεγχος αποθεμάτων) 2.Ανάλογα με τον ειδικότερο σκοπό του οι έλεγχοι διακρίνονται σε: Προληπτικούς: Διενεργούνται στη διάρκεια εκτέλεσης της πράξης από την υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου και έχει σκοπό την πρόληψη εκούσιων και ακούσιων σφαλμάτων. Κατασταλτικούς: Διενεργείται μετά από την εκτέλεση των πράξεων από εσωτερικούς ελεγκτές και αποβλέπουν στην αποκάλυψη λαθών ή παραλείψεων και ανωμαλιών. 3. Ανάλογα με την διάρκεια τους οι έλεγχοι διακρίνονται σε: Μόνιμους ή διαρκείς: Διενεργούνται συνέχεια καθ όλη την διάρκεια της οικονομικής χρήσης. Τακτικούς ή περιοδικούς: Δεν είναι μεν συνεχής αλλά διενεργούνται κατά τακτές χρονικές περιόδους (ετήσιοι, τριμηνιαίοι κλπ) Έκτακτους ή περιστασιακούς: Διενεργούνται είτε σε τακτά χρονικά διαστήματα, είτε σε έκτακτες περιπτώσεις για ειδικούς λόγους (π. χ. υπόνοιες για κατάχρηση) 12
4. Ανάλογα με το πρόσωπο του ελεγκτή σε: Εσωτερικούς: Διενεργείται από την ίδια την οικονομική μονάδα (εσωτερικοί ελεγκτές) οι οποίοι είναι εξαρτημένοι από αυτήν, δηλαδή συνήθως είναι υπάλληλοι της επιχείρησης κατάλληλα εκπαιδευόμενοι. Εξωτερικούς: Διενεργούνται από ειδικούς επαγγελματίες ελεγκτές (εξωτερικοί ελεγκτές, ορκωτοί ελεγκτές) οι οποίοι δεν πρέπει να έχουν καμία σχέση με την ελεγχόμενη μονάδα και ενεργούν με εντολή μετόχων και για λογαριασμό τους. Στην καθημερινή πραγματικότητα διαφόρων οικονομικών μονάδων, οι παραπάνω έλεγχοι δεν είναι ανεξάρτητοι μεταξύ τους. Συνήθως αλληλοσυμπληρώνονται με απώτερο σκοπό ο συνολικός έλεγχος να είναι περισσότερο αποτελεσματικός και τα συμπεράσματα που θα εξαχθούν να είναι αιτιολογημένα και τεκμηριωμένα. Οι έλεγχοι αυτοί αποτελούν και τις δύο κυριότερες κατηγορίες ελέγχων. 5. Εσωτερικός έλεγχος: Δεν περιορίζεται στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και μόνο, αντίθετα έχει ως σκοπό την αξιολόγηση της επάρκειας του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου, τον έλεγχο δηλαδή όλων των δραστηριοτήτων και διαδικασιών οι οποίοι μπορούν να ενταχθούν ανάλογα στους οικονομικούς, λειτουργικούς, διοικητικούς και στους ελέγχους παραγωγής. α) Έλεγχοι παραγωγής: Έχουν ως στόχο να διαπιστώσουν κατά πόσο τηρούνται οι διαδικασίες σε όλο το εύρος της παραγωγικής διαδικασίας, το κατά πόσο το αποτέλεσμα σύμφωνα με τους τεθέντες στόχους και τη δυνατότητα της επιχείρησης συμφωνεί, διερεύνηση των 13
αιτιών των τυχόν αποκλίσεων. Το κατά πόσο γίνεται σωστή χρήση του μηχανολογικού εξοπλισμού, όπως επίσης εάν τηρούνται οι προδιαγραφές των προϊόντων και αν γίνεται εκπαίδευση των στελεχών. β) Οικονομικοί έλεγχοι: Οι έλεγχοι αυτοί ασχολούνται με τις ενέργειες της επιχείρησης που έχουν επίπτωση στην διασφάλιση της περιουσίας της επιχείρησης στη λογιστική απεικόνιση των οικονομικών γεγονότων της επιχείρησης. Ειδικότερα ενδιαφέρεται για την αξιοπιστία, την ικανότητα, την ειλικρίνεια της λογιστικής και οικονομικής πληροφορίας που επαληθεύεται στις οικονομικές καταστάσεις. γ) Διοικητικοί έλεγχοι: Έχουν ως στόχο να διαπιστώσουν το κατά πόσο ένα τμήμα διοικείται σωστά, κινούνται σε διαφορετικό πεδίο από αυτών των οικονομικών και λειτουργικών ελέγχων. Αξιολογούν την αποτελεσματικότητα του σχεδιασμού και τη στρατηγική του φορέα ως προς την επίτευξη των στόχων, εξετάζουν τη συμμόρφωση των εργαζομένων προς τα σχέδια και τις αποφάσεις της πολιτικής διοίκησης της εταιρίας, αξιολογούν το ανθρώπινο δυναμικό προσπαθώντας να καλυτερέψουν το εργασιακό τους περιβάλλον, να είναι κατάλληλα ενημερωμένο για την υλοποίηση των στόχων. Στόχος τους να επιτευχθούν οι αντικειμενικοί στόχοι της εταιρίας με όσο το δυνατόν μικρότερο κόστος. δ) Λειτουργικοί στόχοι: Οι λειτουργικοί έλεγχοι αποβλέπουν στο εάν ένα τμήμα λειτουργεί σωστά και αποτελεσματικά και εάν εφαρμόζονται οι προβλεπόμενες διαδικασίες. 14
ε) Λογιστικός έλεγχος: Περιλαμβάνει τις διαδικασίες και τις τεκμηριώσεις που σχετίζονται με την προστασία και την αξιοπιστία των λογιστικών βιβλίων και των οικονομικών εκθέσεων. 6. Έλεγχος συμμόρφωσης: Οι έλεγχοι συμμόρφωσης είναι σχετικοί με το κατά πόσο ακολουθούνται και τηρούνται οι οδηγίες της διοίκησης σχετικά με τις διαδικασίες που πρέπει να εφαρμόζονται για την σωστή λειτουργία της εταιρίας. Στην κατηγορία των ελέγχων συμμόρφωσης εντάσσονται και οι έλεγχοι σχετικά με τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθεί και η διοίκηση για να λαμβάνει αποφάσεις. 7. Έλεγχος αποδοτικότητας: Βασικότερο καθήκον της διοίκησης είναι να κάνει την επιχείρηση να πραγματοποιεί κέρδη. Όσο επιτυγχάνεται αυτός ο στόχος κάνει την εταιρία πιο αποδοτική πιο αποτελεσματική. Το έργο αυτό ανήκει στον εσωτερικό ελεγκτή, που ελέγχει όλες τις λειτουργίες και δραστηριότητες της επιχείρησης προς την αποδοτικότητα και αποτελεσματικότητα του έργου που παράγεται από αυτές, καθώς επίσης υποβάλει προτάσεις στη διοίκηση για την βελτίωση της λειτουργίας της επιχείρησης. Ο εσωτερικός ελεγκτής βάζει στο μικροσκόπιο όλα τα παραπάνω θέτοντας στον εαυτό του δύο ερωτήματα: α) Αυτό που γίνεται έτσι, γίνεται αποδοτικά που σημαίνει καλά ή θα μπορούσε να γίνει καλύτερα β) Αυτό που έχει αποτέλεσμα εκ αυτή γίνεται με αυτή γίνεται με αυτή γίνεται με αυτή γίνεται με αυτή γίνεται με εκείνο μήπως θα μπορούσε να δώσει καλύτερο αποτέλεσμα εάν άλλαζε 15
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ - ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΕΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΤΟΥ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ Η έκθεση διαχείρισης του διοικητικού συμβουλίου της οικονομικής μονάδας απευθύνεται στην τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Η έκθεση αυτή δεν εμπίπτει στην έννοια των οικονομικών καταστάσεων που ορίζει ο νόμος. Ο αρμόδιος ελεγκτής πρέπει να εξετάσει τις παρακάτω πληροφορίες που περιλαμβάνονται στην έκθεση διαχείρισης: α) Τις μεθόδους που εφαρμόστηκαν για την αποτίµηση των διάφορων περιουσιακών στοιχείων του ισολογισμού, β) Τις μεθόδους του υπολογισμού των αποσβέσεων και των προβλέψεων. Προκειμένου οι απαιτήσεις, οι υποχρεώσεις και άλλα στοιχεία του ισολογισμού και των αποτελεσμάτων χρήσης, που η αξία τους σε ευρώ προκύπτει από τη μετατροπή των ξένων νομισμάτων (πράξεις σε συνάλλαγµα), παρατίθενται οι βάσεις της μετατροπής των ξένων νομισμάτων σε ευρώ και ο λογιστικός χειρισµός των συναλλαγματικών διαφορών, δηλαδή αν μεταφέρθηκαν ή καταχωρήθηκαν στο λογαριασµό "αποτελέσματα χρήσεως" ή σε οποιοδήποτε λογαριασµό του ισολογισμού. Οι ελεγκτικές διαδικασίες, πιο συγκεκριμένα, όσον αφορά τις οικονομικές μονάδες που εφαρμόζουν τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα επικεντρώνονται στη λήψη της 16
καταρτισθείσας έκθεσης διαχείρισης, η οποία πρέπει να είναι εγκεκριμένη από το διοικητικό συμβούλιο της οικονομικής μονάδας και υπογεγραμμένη από τον πρόεδρό της. Ο ελεγκτής προβαίνει στην συμφωνία των αριθμητικών δεδομένων της έκθεσης με τις οικονομικές καταστάσεις. Στις διαδικασίες ελέγχου εντάσσεται και η διαπίστωση ότι το περιεχόμενο της έκθεσης είναι σαφές και μέσω αυτής προβάλλεται η πραγματική εικόνα της εξέλιξης των εργασιών και της οικονομικής θέσης της οικονομικής μονάδας, καθώς και η ευστάθεια των αριθμητικών πληροφοριών που παρέχονται μέσω της εκθέσεως και αφορούν την προβλεπόμενη πορεία της οικονομικής μονάδας. Σε όσες οικονομικές μονάδες εφαρμόζονται τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ο αρμόδιος ελεγκτής δεν έχει τη δυνατότητα να εξετάσει τη δομή και το περιεχόμενο της έκθεσης διαχείρισης του διοικητικού συμβουλίου διότι δεν θεωρείτε οικονομική κατάσταση. Σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα το ελάχιστο περιεχόμενο της έκθεσης συνοψίζεται στα εξής θέματα: α) Στη φύση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδας β) Στις επιδιώξεις της οικονομικής μονάδας και στις στρατηγικές ανάπτυξης των εργασιών της, γ) Στους βασικούς χρηματοοικονομικούς πόρους της οικονομικής μονάδας, στους κινδύνους και σε διάφορες σχέσεις της με τους εργαζομένους και με τρίτους, δ) Στα αποτελέσματα της οικονομικής μονάδας και στις μελλοντικές προβλέψεις, καθώς και ε) Στην αποδοτικότητα της οικονομικής μονάδας μέσω της παράθεσης των ανάλογων αριθμοδεικτών. 17
Επομένως το έργο του ελεγκτή στις οικονομικές μονάδες που εφαρμόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, σε σχέση με την έκθεση διαχείρισης, είναι να διαπιστώσει ότι η καταρτισθείσα έκθεση διαχείρισης του διοικητικού συμβουλίου περιλαμβάνει όλες τις προ αναφερθείσες πληροφορίες οι οποίες προβλέπονται από τα πρότυπα. ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Το προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων είναι απαραίτητο συμπλήρωμα των καταστάσεων αυτών μέσω το οποίου δίνονται διάφορες πληροφορίες πρόσθετες ή επεξηγηματικές. Σκοπός αυτών των πληροφοριών είναι η διευκόλυνση όλων παραγόντων στους οποίους απευθύνονται οι οικονομικές καταστάσεις, προκειμένου να κατανοήσουν το περιεχόμενό τους και να προσδιορίσουν την αληθινή οικονομική κατάσταση και την ακρίβεια των αποτελεσμάτων (κερδών ή ζημίας ) των οικονομικών μονάδων. Ανεξάρτητα από τα λογιστικά πρότυπα που εφαρμόζει η κάθε οικονομική μονάδα η κατάρτιση του προσαρτήματος είναι υποχρεωτική, καθώς και η δημοσίευσή του. Το ελάχιστο ενδεικτικό και όχι περιοριστικό περιεχόμενο του προσαρτήματος σύμφωνα με την νομοθεσία των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, το οποίο δεν αποκλείει το δικαίωμα στις οικονομικές μονάδες για την παράθεση και επιπρόσθετων πληροφοριών, όταν αυτές οδηγούν στην πληρέστερη πληροφόρηση του ενδιαφερόμενου κοινού για την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα χρήσης. Οι ελάχιστες πληροφορίες που πρέπει να περιλαμβάνονται στο Προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων παρατίθενται συνήθως κατηγοριοποιημένες στις εξής επιμέρους ενότητες: 18
1. Πληροφορίες σχετικές με τη σύννομη κατάρτιση και τη δομή των οικονομικών καταστάσεων, 2. Πληροφορίες σχετικές με την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων, 3. Πληροφορίες σχετικές με το πάγιο ενεργητικό και τα έξοδα εγκαταστάσεως, 4. Πληροφορίες σχετικές με τις συμμετοχές, 5. Πληροφορίες σχετικές με τα αποθέματα, 6. Πληροφορίες σχετικές με το μετοχικό κεφάλαιο, 7. Πληροφορίες σχετικές με τις υποχρεώσεις και τις προβλέψεις, 8. Πληροφορίες σχετικές με τις αμοιβές, τις προκαταβολές και τις πιστώσεις σε όργανα της διοίκησης, 9. Πληροφορίες σχετικές με τις εγγυήσεις και τις εμπορικές ασφάλειες, 10. Πληροφορίες σχετικές με τα αποτελέσματα, 11. Καθώς και πληροφορίες σχετικές με την χρονολόγηση, με την υπογραφή και με την βεβαίωση του προσαρτήματος. Στις ελεγκτικές διαδικασίες, επομένως, εντάσσεται η λήψη του καταρτισθέντος προσαρτήματος, από την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα, καταλλήλως υπογεγραμμένου. Καθώς και η διαπίστωση από τον αρμόδιο ελεγκτή ότι στο προσάρτημα περιλαμβάνονται όλες οι παραπάνω πληροφορίες που προβλέπονται από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. 19
Σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα στις οικονομικές μονάδες που εφαρμόζονται το προσάρτημα πρέπει να περιλαμβάνει τις εξής πληροφορίες: 1) Τις γενικές πληροφορίες ( π.χ. επωνυμία, διεύθυνση, φύση εργασιών, αριθμός εργαζομένων, διοίκηση κ.λπ.) 2) Τις σημαντικές λογιστικές αρχές που χρησιμοποιεί η οικονομική μονάδα ( π.χ. για τα ενσώματα πάγια και για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία τη μέθοδο αποτίμησης και την ωφέλιμη ζωή, τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, συναλλαγματικές μετατροπές, πλαίσιο κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων κ.λπ.) 3) Τις πληροφορίες για την διαχείριση του χρηματοοικονομικού κινδύνου ( π.χ. πιστωτικό κίνδυνος, κίνδυνος ρευστότητας κ.λπ.) 4) Τις πληροφορίες σχετικά με τις σημαντικές λογιστικές εκτιμήσεις και κρίσεις της διοίκησης ( π.χ. φόροι εισοδήματος, καταχώρηση εσόδων κ.λπ.) 5) Για την αναλυτική παρουσίαση των πληροφοριών κατά τομέα ( π.χ. αποθέματα, ταμειακά διαθέσιμα κ.λπ.) 6) Πληροφορίες σχετικά με τις συναλλαγές με συνδεδεμένα μέρη ( π.χ. θυγατρικές, αμοιβές διευθυντών, υπόλοιπα τέλους περιόδου κ.λπ.) 7) Πληροφορίες σχετικές με γεγονότα που συνέβησαν μετά την ημερομηνία της σύνταξης του ισολογισμού. Επομένως στις αρμοδιότητες του ελεγκτή είναι να διαπιστώσει εάν στο προσάρτημα που έχει καταρτισθεί περιλαμβάνονται όλες οι ανωτέρω πληροφορίες που προβλέπονται από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. 20
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί εργαλείο της διοίκησης, το οποίο τη διαφωτίζει, καθώς βρίσκεται σε σχέση μίσθωσης με την οικονομική μονάδα η οποία ελέγχεται, δηλαδή είναι υπάλληλος της. Έχει συμβουλευτικό χαρακτήρα προς την επιχείρηση και συνίσταται στο να παρακολουθεί και να ελέγχει τις διαχειριστικές πράξεις και τις λογιστικές καταχωρήσεις, με σκοπό την άμεση επισήμανση θελημένων ή αθέλητων σφαλμάτων και παράνομων ενεργειών προκειμένου να επιτύχει τη βελτίωση των επιμέρους λειτουργιών της. 2 Ο εσωτερικός ελεγκτής ασκεί τα καθήκοντα του πριν ή στην διάρκεια της πράξης οικονομικής διαχείρισης καθώς και της λογιστικής καταχώρησης διότι έχει ως βασική αποστολή την πρόληψη επιζήμιων ενεργειών, χωρίς όμως να αποκλείεται και ο έλεγχος ειδικών θεμάτων μεταγενέστερα. Παρεμβαίνει για να εξετάσει μια διαδικασία ή μια δραστηριότητα του οργανισμού αποσκοπώντας στη βελτίωση των παραπάνω, προκειμένου να γίνουν πιο αποτελεσματικές ώστε να συντελέσουν στην υλοποίηση των στόχων που έχει θέσει η οικονομική μονάδα. Μέσω του ελέγχου διαπιστώνονται τυχόν προβλήματα, για τα οποία πρέπει να ενημερωθούνε οι υπεύθυνοι των αντίστοιχων τμημάτων, καθώς και οι αρμόδιοι διοικούντες προκειμένου να εντοπίσουν μια «θεραπεία» που να αποβλέπει στην διασφάλιση των συμφερόντων του οργανισμού, στην αξιοπιστία των πληροφοριών, στην μέγιστη αποτελεσματικότητα των ενεργειών, στην καλύτερη διαχείριση του επιχειρηματικού κινδύνου και στην αύξηση της ανταγωνιστικότητας. 21
3 Η σπουδαιότητα του έργου του εσωτερικού ελεγκτή είναι αναμφισβήτητη, γι αυτό τον λόγο οφείλουμε να τονίσουμε κάποια μειονεκτήματα που μπορεί να προκύψουν λόγω της εργασιακής σχέσης που έχει με την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα. Ενδεικτικά μερικά από αυτά είναι ότι ο έλεγχος που ασκεί γίνεται με σύμφωνα με τους κανόνες και τις προϋποθέσεις που ορίζει η διεύθυνση της οικονομικής μονάδας και όχι σύμφωνα με τους κανόνες της ελεγκτικής, ο έλεγχος για τις πράξεις των διοικούντων είναι περιορισμένος και κάποιες φορές εντελώς τυπικός, λόγω της οικίας σχέσεις με τους συναδέλφους του η διερεύνηση των πράξεων τους μπορεί να μην είναι σε κάποιες περιπτώσεις αντικειμενική και αμερόληπτη όπως θα έπρεπε, καθώς και με το πέρασμα των χρόνων η εργασία του αποκτά μια φυσική ρουτίνα αποτέλεσμα της οποία είναι η εξασθενισμένη, πλέον, διερευνητικότητα και επαγρύπνησή του. Στις επιχειρήσεις μεγάλου οικονομικού μεγέθους ο εσωτερικός έλεγχος έχει ιδιαίτερη σημασία, προκειμένου να επιτευχθούν τα αποτελέσματα που έχουν προαναφερθεί. Επομένως δημιουργείτε ένα ειδικό τμήμα μέσα στην επιχείρηση το οποίο καθ όλη την λειτουργία της ασχολείται με την ορθή εφαρμογή μιας σειράς διαδικασιών και μέτρων ώστε όλη η οργάνωση και η λειτουργία της να πραγματοποιείτε σύμφωνα με αυτά. Οι υπεύθυνοι του ανωτέρου τμήματος λογοδοτούν απευθείας στην διοίκηση της επιχείρησης. Γενικότερα στον εσωτερικό έλεγχο η οικονομική μονάδα αντιμετωπίζεται ως μια οργανωτική οντότητα έχοντας κύριο σκοπό την προώθηση της ορθής λειτουργίας όλων των τμημάτων της προκειμένου να βοηθήσει, στην όσο το δυνατόν μεγαλύτερη, επίτευξη των στόχων που έχει θέσει. 22
Ο εσωτερικός ελεγκτής σχεδιάζει, υιοθετεί και εφαρμόζει μέτρα ελέγχου τα οποία αποσκοπούν: 1) Στη συστηματική διαφύλαξη των περιουσιακών στοιχείων και στην προστασία του ανθρώπινου δυναμικού της οικονομικής μονάδας, 2) Στην ακρίβεια, στην ειλικρίνεια και στην εξασφάλιση της πληρότητας και της αξιοπιστίας των οικονομικών καταστάσεων, των λογαριασμών και των λογιστικών βιβλίων που τηρούνται, 3) Καθώς και στη συνεχή και πλήρη συμμόρφωση της διοίκησης με τους νόμους που διέπουν την λειτουργία της οικονομικής μονάδας. Μετά το τέλος των εργασιών του εσωτερικού ελέγχου ο ελεγκτής είναι υπεύθυνος για την σύνταξη και την υποβολή μια ς έκθεσης στην οποία θα απεικονίζονται τα αποτελέσματα του ελέγχου που έχει πραγματοποιηθεί. Η έκθεση αυτή εφόσον ολοκληρωθεί αποστέλλεται στη διεύθυνση του ελεγχόμενου οργανισμού, υποχρέωση της οποίας είναι μέσα σε ένα συγκεκριμένο χρονικό διάστημα να συμμορφώσει τα στοιχεία της σύμφωνα με τις παρατηρήσεις που έχουν γίνει από τον εσωτερικό ελεγκτή. Εν κατακλείδι ο εσωτερικός ελεγκτής ασκεί τριών (3) ειδών ελέγχους ανάλογα από τους γενικούς σκοπούς του: 1) Τους ελέγχους συμμόρφωσης (Compliance auditing), οι οποίοι σχετίζονται με την εφαρμογή και την τήρηση των οδηγιών της διοίκησης ή των εξουσιοδοτημένων προσώπων από αυτή. Αφορούν τις διαδικασίες καταγραφής που πρέπει να πραγματοποιούνται για την 23
προστασία των περιουσιακών της στοιχείων και για την αξιοπιστία των λογιστικών της καταχωρίσεων και των οικονομικών της καταστάσεων. Καθώς και την πραγματοποίηση των απαραίτητων διαδικασιών, όπως αυτές έχουν οριστεί από την σχετική νομοθεσία και από το καταστατικό της οικονομικής μονάδας, για την λήψη διαφόρων αποφάσεων όπως είναι η τήρηση του κανονισμού των προσλήψεων κατά την πρόσληψη του προσωπικού. 2) Τους ελέγχους αποδοτικότητας (Efficiency auditing), οι οποίοι χρήζουν ιδιαίτερης σημασίας από την διοίκηση της οικονομικής μονάδας. Το κυριότερο καθήκον της εκάστοτε διοίκησης είναι να συντελέσει στην πραγματοποίηση των κερδών της επιχείρησης. Λόγο αυτού επικεντρώνεται στον εντατικό έλεγχο της αποδοτικότητας και της αποτελεσματικότητας των λειτουργιών της. Ο εσωτερικός ελεγκτής πραγματοποιεί έλεγχο όλων των δραστηριοτήτων και λειτουργιών της οικονομικής μονάδας με βάση την αποδοτικότητα και την αποτελεσματικότητα τους προκειμένου να υποβάλλει προτάσεις, στους αρμόδιους φορείς, για την βελτίωση της λειτουργίας τους αλλά και για την βελτίωση του κόστους αποτελέσματος σε κάθε τομέα της. Μέσω των ελέγχων αποδοτικότητας αξιολογείτε η επάρκεια ή η ανεπάρκεια των αποδόσεων που επιτυγχάνεται στους διάφορους λειτουργικούς τομείς της επιχείρησης. 3) Και τους ελέγχους αποτελεσματικότητας, στοιχεία των οποίων αναφέρθηκαν και παραπάνω. Προϋπόθεση για την ύπαρξη των ελέγχων αποτελεσματικότητας είναι η ύπαρξη στόχων για την επίτευξη συγκεκριμένου αποτελέσματος. Μέσω αυτού του ελέγχου ο εσωτερικός ελεγκτής διαπιστώνει τις αρνητικές ή τις θετικές αποκλίσεις των αποτελεσμάτων από τον αρχικό στόχο της οικονομικής μονάδας, συνεχίζοντας στην αιτιολόγηση και στην υπόδειξη τυχόν λαθών που πρέπει να διορθωθούν 24
άμεσα. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Ο εξωτερικός έλεγχος γίνεται από ορκωτούς ελεγκτέςλογιστές. Ο ρόλος του εξωτερικού ελεγκτή κρίνεται ιδιαίτερα σοβαρός, εφόσον η λειτουργία των χρηματοπιστωτικών αγορών χαίρει μεγάλης σημασίας μέσα σε μια οικονομία. Αντίθετα από τον εσωτερικό, ο εξωτερικός ελεγκτής δεν έχει καμία υπαλληλική ή άλλη εξάρτηση προς την επιχείρηση που καλείτε να ελέγξει. Είναι λοιπόν εντελώς ανεξάρτητος και αδέσμευτος προς την οικονομική μονάδα που ελέγχει και δεν επηρεάζεται καθόλου από την διοίκηση της με αποτέλεσμα να μην υπάρχει κανένα από τα παραπάνω μειονεκτήματα του εσωτερικού ελεγκτή. 4 Οι παράγοντες που ενδεχομένως να θεωρηθούν ότι νοθεύουν την ανεξαρτησία συνεπώς και το έργο του ελεγκτή με αποτέλεσμα να μειώσουν την ποιότητα του ελέγχου είναι η παροχή από τον ελεγκτή προς την ελεγχόμενη εταιρία εξειδικευμένων διοικητικών υπηρεσιών πέραν των ελεγκτικών, η θητεία του ελεγκτή και η συχνότητα εναλλαγής των ελεγκτών, η ύπαρξη και η σύνθεση των επιτροπών ελέγχου, η προηγούμενη εργασιακή σχέση του εξωτερικού ελεγκτή με την επιχείρηση, η αυστηρότητα του νομικού συστήματος και τέλος οι ώρες εργασίας των ελεγκτών. Είναι ευνόητο ότι λόγω του μεγάλου και σπουδαίου έργου που έχει να φέρει σε πέρας ο εξωτερικός ελεγκτής πρέπει να τον διέπουν τα ανάλογα προσόντα τόσο σε προσωπικό, όσο και σε επαγγελματικό επίπεδο. Ο ελεγκτής πρέπει να διακρίνεται για την επίδειξη της αντικειμενικότητας, της αμεροληψίας, της ανεξαρτησίας και της ποιότητας του έργου του. Επίσης 25
στα προσόντα του οφείλετε να συμπεριλαμβάνετε το ήθος, η ακεραιότητα του χαρακτήρα του, να έχει επιστημονική κατάρτιση καθώς και εξειδικευμένη πείρα. Η ικανότητα της ταχείας αντίληψης, της σιγουριάς της κρίσης του, της επινοητικότητάς του, αλλά και της λεπτότητας με την οποία ασκεί τον έλεγχό του στην εργασία άλλων συμπεριλαμβάνονται στα πλεονεκτήματα ενός εξωτερικού ελεγκτή. Στα θετικά χαρακτηριστικά που είναι καλό να κατέχει ένας ελεγκτής είναι εκτός των άλλων η αυτοπεποίθηση που είναι καλό να τον διέπει για τον έργο του, η επιμέλεια, η εργατικότητα και φυσικά η ευχέρεια και η σωστή έκφραση τόσο του προφορικού όσο και του γραπτού λόγου. Εφόσον ολοκληρωθούν οι διαδικασίες του εξωτερικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων της οικονομικής μονάδας στις υποχρεώσεις του ορκωτού λογιστή- ελεγκτή είναι η δημιουργία του πιστοποιητικού έλεγχου το οποίο απευθύνετε στους μετόχους της επιχειρήσεως και αποβλέπει στην ενημέρωση αυτών, καθώς και όλων ων ενδιαφερόμενων για τις Οικονομικές καταστάσεις. Το Πιστοποιητικό αυτό αποτελείτε από δύο σκέλη, στο πρώτο σκέλος αναφέρεται στο περιεχόμενο του ελέγχου και στο δεύτερο στα αποτελέσματα του ελέγχου. Στο πρώτο σκέλος του Πιστοποιητικού αναφέρεται τι ελέγχθηκε και πως ελέγχθηκε. Αναλυτικότερα αναφέρονται : 1) Η πλήρη επωνυμία της ελεγχόμενης επιχειρήσεως και η εταιρική χρήση των Οικονομικών καταστάσεων. 2) Οι διατάξεις της Νομοθεσίας, βάσει των οποίων έγινε ο έλεγχος των Οικονομικών Καταστάσεων 3) Εάν ο Ελεγκτής έλαβε γνώση πλήρους λογιστικού απολογισμού των υποκαταστημάτων της επιχειρήσεως, εφόσον υπάρχουν τέτοια (η αναφορά αυτή έχει την έννοια 26