ΣΧΟΛΗ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ιοικητική Λογιστική Μέρος εύτερο Συστήµατα Κοστολόγησης ρ Οδυσσέας Παυλάτος Αθήνα 2010 1
1. Συστήµατα Κοστολόγησης (Costing Systems). Η διαδικασία παραγωγής των προϊόντων σε µια επιχείρηση µπορεί να γίνει κυρίως µε δύο τρόπους : Kατά παραγγελία ( Εξατοµικευµένη Παραγωγή Job Order ) ή Στο πλαίσιο Συνεχούς Παραγωγής ( Continuous Process ) Οι βασικές κοστολογικές διαδικασίες εντάσσονται στα ακόλουθα συστήµατα κοστολόγησης: 1. Σύστηµα κοστολόγησης µαζικής παραγωγής ή Σύστηµα κατά φάση κοστολόγησης (Process Costing System). 2. Σύστηµα κοστολόγησης εξατοµικευµένης παραγωγής ή σύστηµα κοστολόγησης κατά έργο ή παραγγελία (Job Order Costing System). 3. Σύστηµα κοστολόγησης λειτουργιών (Operating Costing System). 2. Κοστολόγηση εξατοµικευµένης παραγωγής (Job order costing). Το σύστηµα αυτό κοστολόγησης χρησιµοποιείται όταν θέλουµε να προσδιορίσουµε το κόστος ενός προϊόντος, µιας υπηρεσίας, ενός έργου ή µιας δραστηριότητας µε τελείως διαφορετικά χαρακτηριστικά γνωρίσµατα και τεχνικές προδιαγραφές. Εντολή παραγωγής: Στο σύστηµα της εξατοµικευµένης κοστολόγησης αφετηρία παρακολούθησης του σχηµατιζόµενου κόστους του έργου (προϊόντος, υπηρεσίας, τεχνικού έργου κ.λ.π.) αποτελεί η Εντολή Παραγωγής, Κατασκευής ή Εκτέλεσης του έργου (παραγγελία). 2
Στην εντολή παραγωγής περιλαµβάνονται όλα τα αναγκαία στοιχεία που αφορούν το υπό εκτέλεση έργο ή το υπό παραγωγή προϊόν ή υπηρεσία, κατά τρόπο που το εξατοµικεύουν. Επιπλέον η Εντολή Παραγωγής, µετά την έκδοση της, αποτελεί σηµείο αναφοράς και σύνδεσης κάθε δαπάνης άµεσου χαρακτήρα, που πραγµατοποιείται στην επιχείρηση και αφορά την εκτέλεση, άµεσα ή έµµεσα, το µέγα πλήθος των σε εξέλιξη ευρισκοµένων εντολών. Για παράδειγµα όταν εξάγονται από την αποθήκη υλικά προς ανάλωση τα οποία προορίζονται για συγκεκριµένο έργο αναγράφεται στο ελτίο Εξαγωγής ο αριθµός της Εντολής Παραγωγής που αφορά το προϊόν ή το έργο. Επίσης όταν συµπληρώνεται το ηµερήσιο ελτίο Απασχόλησης του προσωπικού, όπου αναγράφεται ο ολικός χρόνος απασχόλησης κάθε εργαζοµένου, αναγράφεται επίσης και ο χρόνος οι ώρες- που απασχολήθηκε ο εργαζόµενος σε κάθε εντολή παραγωγής δηλαδή σε κάθε προϊόν, υπηρεσία ή έργο. Έτσι προκύπτει ότι η Εντολή Παραγωγής αποτελεί ουσιαστικό στοιχείο αποτελεσµατικής οργάνωσης της κοστολογικής διαδικασίας στο σύστηµα της κοστολόγησης εξατοµικευµένης παραγωγής προϊόντων, υπηρεσιών ή έργων. Επιχειρήσεις που χρησιµοποιούν το σύστηµα κοστολόγησης ανά παραγγελία: Κλάδος µηχανοκατασκευών Κλάδος κατασκευής τεχνικών έργων Κλάδος των ελεγκτικών και συµβουλευτικών υπηρεσιών και των ερευνητικών προγραµµάτων. Τα στοιχεία του κόστους στο σύστηµα κοστολόγησης ανά παραγγελία Όπως συµβαίνει και µε τα άλλα συστήµατα κοστολόγησης, έτσι και στο σύστηµα εξατοµικευµένης παραγωγής, οι κατ είδος δαπάνες που σχηµατίζουν το κόστος του προϊόντος, της υπηρεσίας ή του έργου είναι τρεις: τα άµεσα υλικά ή οι πρώτες ύλες, η άµεση εργασία και τα ΓΒΕ ή οι έµµεσες δαπάνες. 3
Άµεσα Υλικά παραγωγής (Πρώτες Ύλες) Ως άµεσα υλικά παραγωγής νοούνται τα υλικά εκείνα τα οποία ενσωµατώνονται στο παραγόµενο προϊόν, το έργο ή την υπηρεσία, ή αναλώνονται αποκλειστικά για το συγκεκριµένο έργο, την υπηρεσία ή το παραγόµενο προϊόν. Στη κατηγορία αυτή υπάγονται π.χ. το τσιµέντο, ο σίδηρος, η ξυλεία που αναλώνονται για την κατασκευή µιας γέφυρας. Το ύφασµα, οι φόδρες που ενσωµατώνονται σε µια παραγγελία παραγωγής µιας ποσότητας ενδυµάτων. Το χαρτί και άλλα υλικά βιβλιοδεσίας 20 αντιτύπων µιας µελέτης Λογιστικό-κοστολογικού M.I.S. µεγάλης οικονοµικής µονάδας κ.λ.π Άµεση εργασία παραγωγής Η άµεση εργασία παραγωγής αντιπροσωπεύει το κόστος του προσωπικού που απασχολείται αποκλειστικά για το συγκεκριµένο έργο ή προϊόν. Η αποκλειστικότητα απασχόλησης έχει την έννοια ή ότι ο εργαζόµενος ή οι συγκεκριµένοι εργαζόµενοι απασχολούνται µόνιµα και εξ ολοκλήρου µε το έργο ή το προϊόν, ή ότι σε περίπτωση που δεν συµβαίνει αυτό, καταγράφεται µε ακρίβεια ο χρόνος, οι ώρες δηλαδή, που ο εργαζόµενος απασχολείται µε το συγκεκριµένο έργο ή προϊόν. Το κόστος των δύο πρώτων περιπτώσεων δηλαδή των πρώτων υλών και της άµεσης εργασίας αποτελούν το Άµεσο κόστος. Έµµεσο κόστος παραγωγής ή τα ΓΒΕ Το έµµεσο κόστος παραγωγής ή τα Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα αποτελούν το τρίτο στοιχείο σχηµατισµού του κόστους παραγωγής των προϊόντων εξατοµικευµένης παραγωγής. Το έµµεσο αυτό κόστος περιλαµβάνει κάθε δαπάνη που πραγµατοποιείται στο παραγωγικό τµήµα ή στην παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης και αφορά το σύνολο των εκτελούµενων παραγγελιών ή έργων κατά τη διάρκεια του µήνα ή της περιόδου. Κατά το µεγαλύτερο µέρος οι δαπάνες αυτές είναι σταθερές, µη επηρεαζόµενες, όσον αφορά το µηνιαίο ύψος τους, από τον όγκο παραγωγής ή τον αριθµό των εκτελουµένων έργων ή παραγγελιών, όπως π.χ. οι 4
αποσβέσεις των παγίων του παραγωγικού τµήµατος, του τοµέα ή της λειτουργίας, οι αµοιβές και τα έξοδα των στελεχών ή του προσωπικού που δεν ασχολούνται άµεσα στη παραγωγή, τα έµµεσα υλικά, οι δαπάνες χώρου ηλεκτρικό ρεύµα, καθαριότητα, ασφάλιστρα, συντηρήσεις κ.λ.π.-, η γραφική ύλη, τα τέλη κυκλοφορίας µεταφορικών µέσων κ.λ.π. Καταλογισµός των ΓΒΕ στις παραγόµενα προϊόντα παραγγελίες ή εντολές παραγωγής Μεγάλο µέρος των κατ είδος δαπανών που διαµορφώνουν τα ΓΒΕ παρουσιάζουν το φαινόµενο του ετεροχρονισµού, της διάστασης δηλαδή µεταξύ του χρόνου που πραγµατοποιείται η δαπάνη και του χρόνου που αυτή εκκαθαρίζεται και τιµολογείται. Συνήθεις περιπτώσεις είναι το ηλεκτρικό ρεύµα και το νερό που τιµολογούνται ανά δίµηνο, τα δώρα εορτών ή το επίδοµα αδείας που εκκαθαρίζονται τους µήνες Απρίλιο, Αύγουστο, εκέµβριο, ενώ αφορούν όλους τους µήνες του έτους, κ.τ.λ. Οι επιχειρήσεις στην περίπτωση αυτή µπορούν να ακολουθήσουν δυο µεθόδους: 1. Να προσδιοριστούν να πραγµατικά ΓΒΕ και να καταλογιστούν στα παραγόµενα προϊόντα (Πραγµατική κοστολόγηση actual costing). Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνει χρονική κατανοµή (τακτοποίηση) των αγορών και των εξόδων στους µήνες της χρήσης. Ο καταλογισµός στο κόστος των εν εξελίξει έργων ή παραγγελιών παραγωγής προϊόντων, των πραγµατικών ΓΒΕ, όπως αυτά διαµορφώνονται στο τέλος της περιόδου ακολουθείται όταν η απασχόληση των παραγωγικών τµηµάτων είναι οµαλή, χωρίς σοβαρές διακυµάνσεις από µήνα σε µήνα. 2. Να χρησιµοποιήσουν το συντελεστή ορθολογικής επιβάρυνσης του κόστους των έργων ή των παραγγελιών προϊόντων µε ΓΒΕ Κανονική Κοστολόγηση (Normal Costing) Η συσχέτιση των γενικών βιοµηχανικών εξόδων µε τα προϊόντα παρουσιάζει δυσκολίες. Ο λόγος είναι ότι τα έξοδα αυτά αφορούν την παραγωγή όλων των προϊόντων κατά την διάρκεια µιας περιόδου και δεν µπορεί να γίνει εξειδίκευση τους µε κάθε ένα προϊόν. Έτσι οι επιχειρήσεις χρησιµοποιούν συντελεστές 5
καταλογισµού γενικών βιοµηχανικών εξόδων (overhead allocation rates). Ο συντελεστής αυτός είναι ένα κλάσµα µε αριθµητή την εκτίµηση των Γ.Β.Ε για µια χρονική περίοδο και παρονοµαστή την εκτίµηση του επιπέδου δραστηριότητας για την ίδια χρονική περίοδο. Η µέθοδος αυτή χρησιµοποιείται όταν παρουσιάζεται διακύµανση της απασχόλησης κατά τη διάρκεια της χρήσεως Εποµένως, η κατάρτιση ενός συντελεστή καταλογισµού απαιτούνται : Η εκτίµηση του επιπέδου παραγωγής Η εκτίµηση των Γ.Β.Ε Ο συνδυασµός των αποτελεσµάτων των δύο προηγούµενων βηµάτων για να υπολογιστεί η τιµή του συντελεστή καταλογισµού Η εκτίµηση του επιπέδου παραγωγής Κατά την κατάρτιση του συντελεστή καταλογισµού Γ.Β.Ε στον παρονοµαστή πρέπει να χρησιµοποιηθεί µια εκτίµηση του µελλοντικού επιπέδου παραγωγής. Υπάρχουν τρία βασικά µέτρα µέτρησης της παραγωγικής δυναµικότητας που επηρεάζουν τον τρόπο µε τον οποί γίνεται η διαχείριση της : α. Θεωρητική δυναµικότητα (theoretical capacity) Αποτελεί τη µέγιστη δυναµικότητα της διαδικασίας όταν δεν υπάρχουν απώλειες και η διαδικασία αυτή θα χρησιµοποιηθεί πλήρως. β. Κανονική δυναµικότητα (practical capacity) Αποτελεί τη διαφορά µεταξύ της θεωρητικής δυναµικότητας και προγραµµατισµένων και αναπόφευκτων διακοπών στη διενέργεια της παραγωγικής διαδικασίας για τα διαλείµµατα των εργαζοµένων. 6
γ. Υπερβάλλουσα δυναµικότητα (excess capacity) Αποτελεί τη διαφορά µεταξύ της κανονικής δυναµικότητας και της χρησιµοποιούµενης δυναµικότητας. Ο συντελεστής καταλογισµού των Γ.Β.Ε υπολογίζεται λαµβάνοντας υπόψη συνήθως την κανονική δυναµικότητα της επιχείρησης. Η εκτίµηση των Γ.Β.Ε Η εκτίµηση των Γ.Β.Ε γίνεται µε την κατάρτιση ενός προϋπολογισµού (budget) των Γ.Β.Ε. ηλαδή καταγράφονται όλα τα είδη Γ.Β.Ε γίνεται αναλυτική εκτίµηση του ύψους τους ανάλογα µε το αν είναι σταθερά ή µεταβλητά. Για τον προϋπολογισµό κάθε στοιχείου χρησιµοποιείται ένας αλγόριθµος προϋπολογισµού (budget formula). Τα συνολικά σταθερά Γ.Β.Ε δεν µεταβάλλονται σε σχέση µε το επίπεδο παραγωγής άρα το επίπεδο παραγωγικής δεν έχει αποφασιστική σηµασία στον προϋπολογισµό των σταθερών Γ.Β.Ε. Τα συνολικά µεταβλητά Γ.Β.Ε όµως µεταβάλλονται ανάλογα µε τις µεταβολές του επιπέδου παραγωγής. Άρα ο προσδιορισµός του επιπέδου παραγωγής είναι απαραίτητος και προηγείται του υπολογισµού των µεταβλητών Γ.Β.Ε. Ο προϋπολογισµός των Γ.Β.Ε βασίζεται σε µελλοντικές εκτιµήσεις και σε κοστολογικά στοιχεία τα οποία χρησιµοποιούνται για τον προσδιορισµό µελλοντικών µεγεθών. Υπολογισµός συντελεστή καταλογισµού Γ.Β.Ε Οι συντελεστές καταλογισµού Γ.Β.Ε εκφράζονται γενικώς σε χρηµατικές µονάδες ανά µονάδα εκτιµώµενης δραστηριότητας η οποία λαµβάνεται για τον υπολογισµό 7
του συντελεστή. καταλογισµού. εν υπάρχουν ακριβείς κανόνες για την επιλογή βάσης του Ο γενικός τύπος υπολογισµού του συντελεστή καταλογισµού Γ.Β.Ε είναι: Προϋπολογισµένα Γ.Β.Ε Συντελεστής Καταλογισµού Γ.Β.Ε = Προϋπολογισµένες Μονάδες Βάσης Ως µονάδες βάσης λαµβάνονται οι ώρες λειτουργίες των µηχανών, οι ώρες άµεσης εργασίας, το κόστος της άµεσης εργασίας κ.ο.κ. Τα ΓΒΕ που θα καταλογιστούν στα παραγόµενα προϊόντα (εντολές παραγωγής παραγγελίες) προκύπτουν από τη σχέση: ΓΒΕ Καταλογισµέντα = Συντελεστής Καταλογισµού Χ Πραγµατικό κόστος ΑΕ ή Πραγµατικές Ώρες ΑΕ ή Πραγµατικές ώρες λειτουργίας µηχανών κ.ο.κ Τµηµατικοί Συντελεστές Καταλογισµού Σε πολλές περιπτώσεις οι επιχειρήσεις δε χρησιµοποιούν έναν ενιαίο συντελεστή (plantwide overhead rate) καταλογισµού για όλο το εργοστάσιο αλλά πολλαπλούς ανά τµήµα, οι οποίοι καλούνται τµηµατικοί συντελεστές Γ.Β.Ε. (departmental overhead allocation rates). Αναλυτικότερα, αν µια επιχείρηση έχει δύο παραγωγικά τµήµατα και εκτιµά ότι τα Γ.Β.Ε του κάθε τµήµατος µπορεί να αναλυθούν σε αυτά που σχετίζονται περισσότερο µε τις ΩΑΕ (ώρες άµεσης εργασίας) και αυτά που σχετίζονται µε τις ώρες λειτουργίας των µηχανηµάτων (ΩΛΜ) µπορεί να προσδιοριστούν οι ακόλουθοι συντελεστές καταλογισµού. Περίπτωση 1 : Ένας συνολικός συντελεστής καταλογισµού 8
Υπολογίζεται ένας βασικό συντελεστής καταλογισµού για όλη την επιχείρηση µε βάση είτε τις συνολικές ώρες άµεσης εργασίας είτε τις συνολικές ώρες λειτουργίας των µηχανηµάτων. Περίπτωση 2 : ύο συνολικοί συντελεστές καταλογισµού Υπολογίζει τον συντελεστή που καταλογίζει στα προϊόντα τα Γ.Β.Ε που έχουν σχέση µε τις ΩΑΕ βάσει των ΩΑΕ και τον συντελεστή που καταλογίζει στα προϊόντα που έχουν σχέση µε τις ΩΛΜ βάσει των ΩΛΜ. Περίπτωση 3 : ύο τµηµατικοί συντελεστές καταλογισµού Εδώ υπολογίζεται η επιλογή της βάσης του καταλογισµού ανά τµήµα όπου λαµβάνεται υπόψη η σχετική βαρύτητα των Γ.Β.Ε που σχετίζονται µε τις ΩΑΕ και τις ΩΛΜ στο σύνολο των Γ.Β.Ε. Περίπτωση 4 : Τέσσερις τµηµατικοί συντελεστές καταλογισµού Υπολογίζονται τέσσερις τµηµατικοί συντελεστές καταλογισµού, δύο για κάθε τµήµα παραγωγής. Ειδικά των Γ.Β.Ε που σχετίζονται µε τις ΩΑΕ και τις ΩΛΜ οι οποίες καταλογίζονται µε βάση τις ΩΑΕ και ΩΛΜ του τµήµατος. Χρησιµότητα συντελεστών Γ.Β.Ε Τα πλεονεκτήµατα του συντελεστή καταλογισµού είναι ότι: είναι εύκολος στη χρήση, δεν επιτρέπει την αλλοίωση στο κόστος παραγωγής, παραµένει σταθερός για µεγάλα διαστήµατα επιτρέπει την οµοιόµορφη αντιµετώπιση στην κοστολόγηση και τον άµεσο υπολογισµό του κόστους του προϊόντος. Ωστόσο η εφαρµογή του απαιτεί την τακτοποίηση των αποκλίσεων µεταξύ καταλογισµένων και πραγµατικών Γ.Β.Ε και την επικαιροποίησή του όταν 9
υπάρχουν αποκλίσεις στον τρόπο διαµόρφωσης των Γ.Β.Ε και τον όγκο της βάσης του καταλογισµού. Στην περίπτωση που τα καταλογισµένα Γ.Β.Ε είναι µεγαλύτερα από τα πραγµατικά Γ.Β.Ε υπάρχει υπερκαταλογισµός ενώ στην αντίθετη περίπτωση υπάρχει υποκαταλογισµός. Αιτίες ύπαρξης υπερκαταλογισµού ή υποκαταλογισµού Γ.Β.Ε Οι βασικές αιτίες υπερκαταλογισµού ή υποκαταλογισµού Γ.Β.Ε είναι οι εξής : Απόκλιση τιµών : οι πραγµατικές δαπάνες για Γ.Β.Ε είναι µεγαλύτερες από τις προϋπολογισµένες Απόκλιση δραστηριότητας : οι εργαζόµενοι είναι λιγότερο αποδοτικοί και κατά συνέπεια επηρεάζουν και τα Γ.Β.Ε που έχουν σχέση µε την εργασία Απόκλιση όγκου : πραγµατοποιείται υψηλότερο επίπεδο παραγωγής σε σχέση µε το προϋπολογισµένο και εποµένως δεν έχει γίνει σωστός υπολογισµός του συντελεστή καταλογισµού σταθερών Γ.Β.Ε ανά µονάδα βάσης επιµερισµού Γ.Β.Ε. Τακτοποίηση της διαφοράς καταλογισµού των Γ.Β.Ε. Στο τέλος της περιόδου τα ποσά των δύο λογαριασµών (Γ.Β.Ε. Καταλογισµένα και Γ.Β.Ε.) τακτοποιούνται µε ηµερολογιακές εγγραφές. Τα υπόλοιπα των δύο λογαριασµών συγκρίνονται και από τη σύγκριση µπορεί να προσδιοριστεί η ύπαρξη ή όχι διαφοράς. Η διαφορά καταλογισµού τακτοποιείται ανάλογα µε την πολιτική που εφαρµόζει η επιχείρηση είτε: 1. Στους λογαριασµούς έτοιµα προϊόντα, Παραγωγή σε Εξέλιξη, και κόστος πωληθέντων - Αναλογική µέθοδος (proration method) 10
Με τη µέθοδο αυτή η διαφορά καταλογισµού των Γ.Β.Ε επιµερίζεται στους λογαριασµούς έτοιµα προϊόντα, Παραγωγή σε Εξέλιξη, και κόστος πωληθέντων ανάλογα είτε µε το υπόλοιπο που έχουν οι λογαριασµοί αυτοί στο τέλος της περιόδου είτε µε βάση τα καταλογισµένα Γ.Β.Ε. που συµµετέχουν στα υπόλοιπα τους. Η προσέγγιση αυτή είναι λιγότερο πολύπλοκη και επιτρέπει την εξαγωγή αξιόπιστων αποτελεσµάτων. 2. Στο λογαριασµό κόστος πωληθέντων (write-off to cost of goods method) Σύµφωνα µε τη µέθοδο αυτή η διαφορά καταλογισµού των Γ.Β.Ε τακτοποιείται άµεσα στο λογαριασµό κόστος πωληθέντων. Η µέθοδος αυτή είναι η απλούστερη και είναι κατάλληλη όταν η διαφορά του καταλογισµού είναι µικρή και τα αποθέµατα που διατηρεί η επιχείρηση, είτε υπό τη µορφή ηµικατεργασµένων προϊόντων είναι χαµηλά. 11
Ηµερολογιακές Εγγραφές (Η τακτοποίηση της διαφοράς καταλογισµού γίνεται στο κόστος πωληθέντων) Πρώτες Ύλες Ταµείο ή Λογαριασµοί πληρωτέοι Αγορά πρώτων υλών Αµοιβές και έξοδα προσωπικού (άµεση και έµµεση εργασία παραγωγής) Ταµείο ή Λογαριασµοί πληρωτέοι Αµοιβές προσωπικού παραγωγής (άµεση και έµµεση εργασία) Άµεση Εργασία Αµοιβές και έξοδα προσωπικού (άµεση και έµµεση εργασία παραγωγής) Λογισµός κόστος άµεσης εργασίας Παραγωγή σε εξέλιξη (Κόστος Παραγωγής) Πρώτες ύλες Άµεση εργασία ΓΒΕ καταλογισµένα Μεταφορά στο κόστος παραγωγής των αναλώσεων των πρώτων υλών, της άµεσης εργασίας και των καταλογισµένων ΓΒΕ Προϊόντα Παραγωγή σε εξέλιξη (Κόστος παραγωγής) Μεταφορά ετοίµων προϊόντων στην αποθήκη Κόστος πωληθέντων Προϊόντα Προσδιορισµός Κόστους Πωληθέντων προϊόντων Ταµείο ή λογαριασµοί Εισπρακτέοι Πωλήσεις προϊόντων Πώληση προϊόντων Κατά της διάρκεια της περιόδου: Οργανικά έξοδα Ταµείο ή λογαριασµοί πληρωτέοι Λογισµών οργανικών εξόδων 12
Στο τέλος της περιόδου: ΓΒΕ Έξοδα λειτουργίας διοίκησης Έξοδα λειτουργίας διάθεσης Έξοδα λειτουργίας Ε+Α Έξοδα χρηµατοοικονοµικής λειτουργίας Οργανικά έξοδα Αµοιβές και έξοδα προσωπικού (έµµεση εργασία παραγωγής) Λογισµός των πραγµατικών ΓΒΕ και του περιοδικού κόστους στο τέλος της περιόδου Κόστος πωληθέντων ΓΒΕ καταλογισµένα ΓΒΕ Τακτοποίηση υποκαταλογισµού ΓΒΕ περιόδου ΓΒΕ καταλογισµένα Κόστος πωληθέντων ΓΒΕ στο τέλος της Τακτοποίηση υπερκαταλογισµού ΓΒΕ στο τέλος της περιόδου Πωλήσεις Προϊόντων Μικτά αποτελέσµατα Μεταφορά πωλήσεων προϊόντων Μικτά αποτελέσµατα Κόστος πωληθέντων Μεταφορά κόστους πωληθέντων στα µικτά αποτελέσµατα Μικτά Αποτελέσµατα Αποτελέσµατα περιόδου Μεταφορά µικτού κέρδους στα αποτελέσµατα περιόδου Αποτελέσµατα Περιόδου Έξοδα διοίκησης Έξοδα διάθεσης Έξοδα Ε+Α Έξοδα Χρηµατοοικονοµικής λειτουργίας Μεταφορά εξόδων που βαραίνουν τα µικτά αποτελέσµατα στα αποτελέσµατα περιόδου 13
Σε περίπτωση που η επιχείρηση χρησιµοποιεί την αναλογική µέθοδο για την τακτοποίηση της διαφοράς καταλογισµού των ΓΒΕ, θα κάνει τις ακόλουθες εγγραφές: Προϊόντα Παραγωγή σε εξέλιξη Κόστος πωληθέντων ΓΒΕ καταλογισµένα ΓΒΕ Τακτοποίηση υποκαταλογισµού ΓΒΕ ΓΒΕ καταλογισµένα Κόστος πωληθέντων ΓΒΕ Προϊόντα Παραγωγή σε εξέλιξη Τακτοποίηση υπερκαταλογισµού ΓΒΕ 14
3. Σύστηµα κατά φάση κοστολόγηση (Process costing). Οι επιχειρήσεις που παράγουν προϊόντα σε συνεχή παραγωγή, έχουν το χαρακτηριστικό ότι η παραγωγική τους διαδικασία συντελείται µε µαζικό τρόπο και τα προϊόντα που παράγονται έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά. Το σύστηµα κατά φάση κοστολόγησης (συνεχούς παραγωγής), είναι το σύστηµα εκείνο στο οποίο ο προσδιορισµός του κόστους του παραγόµενου προϊόντος µέχρι να ολοκληρωθεί η παραγωγή του διέρχεται από διάφορες φάσεις ή στάδια. Υπάρχει οµοιοµορφία στις µονάδες παραγωγής (προϊόντα µαζικής παραγωγής). Επιχειρήσεις που εφαρµόζουν το σύστηµα κατά φάση κοστολόγησης: Ο κλάδος διύλισης ελαίων Ο κλάδος εκτυπώσεως χαρτιού Ο κλάδος βιοµηχανίας τροφίµων Ο κλάδος παραγωγής αυτοκινήτων Ο κλάδος κλωστοϋφαντουργίας Τα στοιχεία κόστους της κατά φάση κοστολόγησης Στο πλαίσιο της κοστολόγησης συνεχούς παραγωγής, η παραγωγή των προϊόντων διέρχεται συνήθως σε πολλές φάσεις επεξεργασίας. Κατά τη διαδικασία της κοστολόγησης υπολογίζεται το µέσο κόστος του παραγόµενου προϊόντος ανά φάση και το συνολικό µέσο κόστος ανά προϊόν διαµορφώνεται προοδευτικά, καθώς το προϊόν διέρχεται τις διάφορες φάσεις της παραγωγής. Εποµένως, το προϊόν µεταφέρει κόστος από τις προηγούµενες φάσεις σε κάθε επόµενη (µεταφερόµενο κόστος) µέχρι την ολοκλήρωση του και την µεταφορά του στην αποθήκη. Η φυσική ροή των µονάδων σε κάθε µια φάση της παραγωγικής διαδικασίας παρουσιάζεται στο ακόλουθο Σχήµα: 15
Τα στοιχεία που διαµορφώνουν το κόστος του προϊόντος στο σύστηµα αυτό κοστολόγησης είναι τα ίδια όπως και στο σύστηµα κοστολόγησης εξατοµικευµένης παραγωγής, δηλαδή τρία: (α) τα άµεσα υλικά, (β) η άµεση εργασία, (γ) τα Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα. 16
Ισοδύναµες µονάδες (equivalent units) Στην κατά φάση κοστολόγηση χρησιµοποιούνται οι ισοδύναµες µονάδες. Οι ισοδύναµες µονάδες είναι θεωρητικές µονάδες οι οποίες δηλώνουν το ποσοστό ολοκλήρωσης µιας ηµικατεργασµένης µονάδας σε σχέση µε µια ολοκληρωµένη. Μια ισοδύναµη µονάδα ισούται πάντα µε µια ολοκληρωµένη. Για την µετατροπή µιας ηµικατεργασµένης µονάδες σε ισοδύναµη πρέπει να είναι γνωστό το ποσοστό ολοκλήρωσης της. Η εκτίµηση αυτού του ποσοστού γίνεται από τους τεχνικούς της παραγωγής. Βήµατα κοστολόγησης στο πλαίσιο της συνεχούς παραγωγής 1. Προσδιορισµός της φυσικής ροής 2. Προσδιορισµός των ισοδύναµων µονάδων 17
3. Προσδιορισµός του συνολικού κόστους παραγωγής 4. Προσδιορισµός του κόστους ανά ισοδύναµη ολοκληρωµένη µονάδα 5. Προσδιορισµός του κόστους των παραχθέντων και του κόστους του τελικού αποθέµατος των ηµικατεργασµένων. ιαφορές βηµάτων κοστολόγησης ανάλογα µε την ακολουθούµενη µέθοδο αποτίµησης 18
Κοστολόγηση όταν η παραγωγή συντελείται σε περισσότερα από ένα τµήµατα Όταν η παραγωγή λαµβάνει χώρα σε περισσότερα από ένα τµήµατα, οι εξερχόµενες µονάδες ενός τµήµατος αποτελούν εισερχόµενες µονάδες (όλες ή ένα µέρος τους) σε επόµενο τµήµα. Οι µορφές της παραγωγικής διαδικασίας οι οποίες συναντώνται συνήθως σε επιχειρήσεις που παράγουν µαζικά είναι τρεις : η διαδοχική διαδικασία η παράλληλη διαδικασία η επιλεκτική διαδικασία Οι µονάδες οι οποίες µεταφέρονται στο επόµενο τµήµα µεταφέρουν κόστος το οποίο ονοµάζεται µεταφερόµενο κόστος ή κόστος µεταφερθέν. Οµοιότητες Του Συστήµατος Κατά Φάση Και Κατά Παραγγελιά Κοστολόγησης Επιδιώκουν τον προσδιορισµό του Κόστους Παραγωγής των Προϊόντων και των Υπηρεσιών συνολικά και κατά µονάδα. Το Κόστος σχηµατίζεται από τρία στοιχεία, τα Άµεσα Υλικά, την Άµεση Εργασία και τα Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα. Στοχεύουν στον προσδιορισµό ακριβούς Κόστους του Προϊόντος ή της Υπηρεσίας. Χρησιµοποιούν κοινούς λογαριασµούς της Λογιστικής. Προσδιορίζονται και αποθηκεύονται στους χρησιµοποιηµένους λογαριασµούς πληροφορίες σχετικά µε το Κόστος για τη λήψη αποφάσεων, τον έλεγχο του Κόστους και το προγραµµατισµό της δραστηριότητας της επιχείρησης. 19
ΙΑΦΟΡΕΣ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΚΑΤΆ ΦΑΣΗ ΚΑΙ ΚΑΤΆ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (1) Κατά Φάση Κοστολόγηση Η παραγωγή του Προϊόντος αφορά πάντοτε πολλές µονάδες για την κάλυψη παραγγελιών πολλών πελατών. Κατά Κοστολόγηση Παραγγελία Η παραγωγή γίνεται για την εξυπηρέτηση συγκεκριµένης παραγγελίας. Η διαδικασία παραγωγής του Προϊόντος από τµήµα σε τµήµα κι αφορά πολλές µονάδες του προϊόντος. Η παραγόµενη ποσότητα Προϊόντος γίνεται κατά παραγγελία του πελάτη και για ποσότητα που έχει παραγγείλει ο πελάτης. ΙΑΦΟΡΕΣ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΚΑΤΆ ΦΑΣΗ ΚΑΙ ΚΑΤΆ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (2) Κατά Φάση Κοστολόγηση Κατά Παραγγελία Κοστολόγηση Το Κόστος προσδιορίζεται κατά παραγωγικό τµήµα ή κατά φάση παραγωγής και αφορά όλη τη ποσότητα του Προϊόντος. Το Κόστος συγκεντρώνεται και προσδιορίζεται κατά Προϊόν ή κατά παραγγελία του πελάτη και για τις µονάδες της παραγγελίας. Το Κόστος της µονάδας του Προϊόντος προσδιορίζεται σε κάθε παραγωγικό τµήµα διαιρώντας το ολικό κόστος του τµήµατος που παράχθηκαν αντίστοιχα. Τι Κόστος της µονάδας του Προϊόντος προσδιορίζεται κατά παραγγελία του πελάτη ανεξάρτητα από τα τµήµατα όπου γίνεται η επεξεργασία. 20
Σύστηµα κοστολόγησης κατά λειτουργία και προϊόν. Πρόκειται για το κοστολογικό σύστηµα που τα προϊόντα παράγονται κατά παρτίδα Τα προϊόντα αυτά ακολουθούν την, έχουν το ίδιο κόστος µετατροπής αλλά διαφέρουν στα υλικά που χρησιµοποιούνται για την παραγωγή των προϊόντων (διαφέρει µόνο η πρώτη ύλη). Είναι ένα κοστολογικό σύστηµα που εφαρµόζεται όταν τα προϊόντα συνήθως παράγονται κατά παρτίδα (batch) µε βάση οµοιόµορφη διαδικασία (ίδια και µε τον ίδιο εξοπλισµό, σύµφωνα µε τις αρχές και κανόνες της κατά φάση κοστολόγησης διαδικασία παραγωγής), σε ό,τι αφορά το κόστος µετατροπής, µε διαφορετικά όµως ανά παρτίδα υλικά (διαφέρει µόνο η πρώτη ύλη) οπότε γι αυτά ακολουθείται το σύστηµα της κατά παραγγελία κοστολόγησης. Μεγάλος αριθµός παραδειγµάτων προϊόντων διαφόρων κλάδων µπορεί να αναφερθούν, όπου εφαρµόζεται το σύστηµα της κατά λειτουργία κοστολόγησης, όπως π.χ. Ηλεκτρονικά εργαλεία, πλαστικά προϊόντα, κοσµήµατα κ.λ.π. Σύµφωνα µε το σύστηµα αυτό, η παραγωγή των προϊόντων γίνεται συνήθως κατά παρτίδα. Τα άµεσα υλικά παραγωγής προσδιορίζονται κατά παρτίδα προϊόντος, όπως στο σύστηµα της κατά παραγγελία κοστολόγησης, ενώ το κόστος µετατροπής άµεσα εργαλεία και ΓΒΕ- προσδιορίζονται και επιβαρύνουν το κόστος της παρτίδας κατά τµήµα ή κατά φάση παραγωγής. Πρόκειται µε άλλα λόγια για ένα µεικτό σύστηµα (Hybrid) που συνδυάζει αρχές και κανόνες των δύο συστηµάτων κοστολόγησης, του κατά παραγγελία και του κατά φάση παραγωγής. Τα στοιχεία που διαµορφώνουν το Κόστος Παραγωγής είναι: Τα Άµεσα Υλικά Η Άµεση Εργασία Τα Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα. 21
Οµοιότητες και διαφορές µεταξύ των τριών συστηµάτων κοστολόγησης. Σύστηµα κατά παραγγελία κοστολόγησης, σύστηµα κατά λειτουργία κοστολόγησης Το σύστηµα όµως της κατά λειτουργία κοστολόγησης προέκυψε από το συνδυασµό των δύο προηγουµένων συστηµάτων και αποβλέπει στην κάλυψη πραγµατικών αναγκών της βιοµηχανικής πραγµατικότητας. Μια σχηµατική εικόνα των τριών συστηµάτων κοστολόγησης δίδεται από το ακόλουθο σχήµα: Job costing -κατασκευή συγκεκριµένου έργου. -παραγωγή προϊόντος κατά παραγγελία του πελάτη Operation costing -ειδικά υλικά για κάθε παρτίδα παραγόµενο προϊόντος -ίδια κατεργασία στο ίδιο τµήµα µε άλλα προϊόντα ή παρτίδες Process costing -µαζική παραγωγή προϊόντος ιδίων µονάδων - Συνεχής παραγωγή σε εναλλασσόµενα παραγωγικά τµήµατα Τυπολόγιο Κοστολόγησης Συντελεστής Ορθολογικής Επιβάρυνσης 1 = Προϋπολογιστικά ΓΒΕ/ Κόστος άµεσης εργασίας ή ώρες άµεσης εργασίας ή ώρες λειτουργίας µηχανών κ.ο.κ (προϋπολογιστικά ποσά) (% ή απόλυτος αριθµός) Καταλογισθέντα ΓΒΕ 2 = Συντελεστής Επιβάρυνσης Χ Πραγµατικό κόστος ΑΕ ή Πραγµατικές Ώρες ΑΕ ή Πραγµατικές ώρες λειτουργίας µηχανών κ.ο.κ Σηµείωση: Τα υπέρ υπό κοστολογισθέντα ΓΒΕ, προσαρµόζουν αναλυτικά το κόστος των πωληθέντων, το κόστος των µενόντων τέλους σε προϊόντα, και την ΠΕ τέλους 1 Σε περίπτωση που χρησιµοποιείται το σύστηµα της ορθολογικής επιβάρυνσης τους κόστους. 2 Σε περίπτωση που χρησιµοποιείται το σύστηµα της ορθολογικής επιβάρυνσης τους κόστους. 22
Βιβλιογραφία Drury C., (2000), Management and Cost Accounting, Thomson Learning Europe. Horngren C., Bhimani A., Datar S., and Foster G., (2000), Management and Cost Accounting, Financial Times Prentice Hall. Βαρβάκης Κ, (1992) Η Αναλυτική Λογιστική: Το Σύστηµα της Συλλειτουργίας, Αθήνα. Βαρβάκης Κ, (1998) Η Αναλυτική Λογιστική: Το Σύστηµα της Αυτονοµίας Αθήνα. Βαρβάκης Κ. (2001), To Κόστος και οι επιχειρηµατικές αποφάσεις, Αθήνα. Βαρβάκης, K., (2003), Κοστολόγηση και Κοστολογική Οργάνωση, Αθήνα. Παπαδηµητρίου., (1970), Βιοµηχανικός Λογισµός, Εκδόσεις Παπαζήση. Αθήνα. Πάγγειος Ι., (1993), Θεωρία Κόστους, Τόµος I και ΙΙ, Εκδόσεις Σταµούλη, Αθήνα. Σακέλης Ε., (1997), Η Οµάδα 9 του Ε.ΓΛΣ σε µηνιαία και ετήσια βάση, Εκδόσεις Βρυκούς, Πειραιάς. 23