Η ΕΚΠΤΩΣΗ ΤΩΝ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ ΑΠΟ ΤΑ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟ Α

Η ΕΚΠΤΩΣΗ ΤΩΝ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ ΑΠΟ ΤΑ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟ Α Γιώργος Α. Κοροµηλάς Φορολογικός Σύµβουλος, Συγγραφέας 1. Έκπτωση καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταµεία κύριας ασφάλισης και ταµεία προαιρετικής ασφάλισης 1.1. Αναδροµή Σύµφωνα µε τις διατάξεις της περίπτωσης β της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994, όπως ίσχυαν πριν την κατάργησή τους µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, από το συνολικό εισόδηµα του φορολογούµενου αφαιρείτο το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν σε ταµεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. Οι διατάξεις αυτές ίσχυαν για δαπάνες που είχαν πραγµατοποιηθεί µέχρι και την 31.12.2010 ( ηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος µέχρι και το οικονοµικό έτος 2011). Στη συνέχεια µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011 καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994 και µε τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου και νόµου προστέθηκε υποπερίπτωση γγ στην περίπτωση β της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 µε την οποία προβλέπετο µείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται από τον φορολογούµενο σε ταµεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο και µε ισχύ, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 27 του Ν. 3986/2011, για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από την 1.1.2011 και µετά ( ηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος οικονοµικού έτους 2012 και εποµένων). 1.2. Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα 1.2.1. Ισχύουσες διατάξεις Με τις διατάξεις της παραγράφου 45 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 προστέθηκε υποπερίπτωση εε στην περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα εκπίπτει, ως διαχειριστική δαπάνη, το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η 1

καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. 1 Σύµφωνα δε µε την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόµου οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 και µετά. Πίνακας 1 : Έκπτωση καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών σε ταµεία κύριας ασφάλισης και ταµεία προαιρετικής ασφάλισης Μέχρι και το οικονοµικό έτος 2011 Αφαίρεση καταβαλλοµένων εισφορών από το εισόδηµα Περίπτωση β της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 2238/1994 Πηγή : Ίδια επεξεργασία. 1.2.2. Χρήσιµες επισηµάνσεις Οικονοµικά έτη 2012 και 2013 Μείωση φόρου σε ποσοστό 10% επί του ποσού των καταβαλλοµένων εισφορών Υποπερίπτωση γγ της περίπτωσης β της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/1994 Οικονοµικό έτος 2014 και επόµενα Έκπτωση των καταβαλλοµένων εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα Υποπερίπτωση εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 1.2.2.1. Ασφαλιστικές εισφορές που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα α) Η νέα περίπτωση εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται : αα) Στα ταµεία ασφάλισης (κύριας), εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο. 2 1 Νέα υποπερίπτωση εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 η οποία έχει ως ακολούθως : «εε) Του ποσού της δαπάνης των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόµενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο.». 2 Εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των εισφορών που καταβάλλονται στα ταµεία ασφάλισης, µε την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, δηλαδή σε εκτέλεση σχετικής διάταξης νόµου. 2

ββ) Στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία που έχουν συσταθεί µε νόµο. 1.2.2.2. Ασφαλιστικές εισφορές που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα α) Τα ποσά που καταβάλλονται, ως κυρώσεις, για τυχόν εκπρόθεσµη ή πληµµελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων (προσαυξήσεις εισφορών κ.λπ.), δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. 3 β) Με την επιφύλαξη διαφορετικής θέσης της ιοίκησης, τα ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταµεία ή τα ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόµο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. 4 1.2.2.3. Πρόσωπα τα οποία δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τις καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές Από τη διατύπωση της διάταξης της υποπερίπτωσης εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, προκύπτει ότι οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, οποιουδήποτε προσδιορίζει το καθαρό εισόδηµά του µε τις διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή λογιστικά, ανεξαρτήτως µορφής άσκησης δραστηριότητας (ατοµική ή εταιρική). Ειδικότερα, µε την επιφύλαξη διαφορετικής ερµηνευτικής προσέγγισης από τη ιοίκηση, 5 τις καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές µπορούν να εκπίπτουν : α) Οι ατοµικές επιχειρήσεις (εµπορικές, εµπορικές παροχής υπηρεσιών) και οι ελεύθεροι επαγγελµατίες. β) Τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/1994 (Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες, αστικές εταιρείες κ.λπ.) : αα) Σε ότι αφορά Ο.Ε., Ε.Ε., αστικές εταιρείες και λοιπά, εκτός κοινοπραξιών, πρόσωπα οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για 3 Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 και η εγκύκλιος Ε.9160/1260/7.7.1982 η οποία έχει συµπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1029/17.2.2006. 4 Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ. 1042/8.2.1993. 5 Αν η ιοίκηση, µέσω της σχετικής ερµηνευτικής εγκυκλίου, δεν δεχτεί την έκπτωση των καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών, είτε από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 είτε από τα νοµικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, τότε «νοµοθετεί» δια της εγκυκλίου. Επισηµαίνεται ότι, οι εγκύκλιοι διαταγές εκδίδονται µε σκοπό να ερµηνεύσουν υφιστάµενες διατάξεις και να δώσουν οδηγίες ορθής και ενιαίας εφαρµογής αυτών. 3

την ασφάλιση των εταίρων µπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα εφόσον οι εταίροι δεν έχουν παράλληλα άσκηση ατοµικής εµπορικής επιχείρησης ή ελευθερίου επαγγέλµατος οπότε τις εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατοµικής τους δραστηριότητας. ββ) Για τις κοινοπραξίες θεωρώ ότι δεν µπορούν να εκπίπτουν τις ασφαλιστικές εισφορές διότι αυτές ως µέλη έχουν άλλους υπόχρεους απεικόνισης συναλλαγών οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών από τα δικά τους ακαθάριστά τους έσοδα. γ) Τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. κ.λπ.) : αα) Σε ότι αφορά τις Ε.Π.Ε. και τις Ι.Κ.Ε. εκπίπτουν οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για τους εταίρους εκείνους που δεν λαµβάνουν αµοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. Για τους εταίρους που λαµβάνουν αµοιβή, σύµφωνα µε τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994, οι ασφαλιστικές εισφορές αφαιρούνται από το ποσό της αµοιβής προκειµένου να παρακρατηθεί φόρος εισοδήµατος µε συντελεστή 40%, 6 κατά συνέπεια δεν µπορούν να εκπέσουν και από τα ακαθάριστα έσοδα των νοµικών αυτών προσώπων. ββ) Σε ότι αφορά τις Α.Ε. θεωρώ ότι, µπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές για την ασφάλιση των µελών του ιοικητικού Συµβουλίου (.Σ.). Βέβαια η ιοίκηση µε παλαιότερα έγγραφά της (Από το 1991 και το 1999), τα οποία έχουν συµπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 για τις µη εκπιπτόµενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, έχει εκφράσει τη θέση ότι δεν εκπίπτουν, θέση η οποία πρέπει να πάψει να υφίσταται µιας και οι εν λόγω καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές είναι πλέον διαχειριστικές δαπάνες και όχι προσωπικές δαπάνες φορολογουµένων φυσικών προσώπων. 7 6 Οι διατάξεις της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Ν. 2238/1994 έχουν ως εξής : «α) Στα εισοδήµατα που αναφέρονται στην περίπτωση στ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 µε συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%). Ο συντελεστής παρακράτησης εφαρµόζεται στο ποσό που προκύπτει µετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται και των αναλογούντων τελών χαρτοσήµου. Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυµη εταιρία ή την εταιρία περιορισµένης ευθύνης κατά την καταβολή των µισθών και για την απόδοσή του εφαρµόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του πιο πάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους µισθούς που λαµβάνουν.». 7 Τα έγγραφα της ιοίκησης που έχουν συµπεριληφθεί στην Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 είναι τα ακόλουθα : 4

1.2.2.4. ικαιολογητικά, τρόπος απεικόνισης και χρόνος έκπτωσης των καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών α) Για να εκπέσει µία δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις : αα) Η δαπάνη να είναι βέβαια ως προς την ύπαρξη και εκκαθαρισµένη κατά ποσό, ββ) Η δαπάνη να προβλέπεται από σχετική διάταξη νόµου και να σχετίζεται µε την επαγγελµατική δραστηριότητα, γγ) Η δαπάνη να στηρίζεται σε παραστατικό στοιχείο, και δδ) Η δαπάνη να έχει καταχωρηθεί στα τηρούµενα βιβλία. Σύµφωνα µε τα ανωτέρω για να εκπέσουν από τα ακαθάριστα οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές, οι οποίες ως δαπάνες είναι βέβαιες και εκκαθαρισµένες και προβλέπονται από διάταξη νόµου ως άµεσα σχετιζόµενες µε την άσκηση της επαγγελµατικής δραστηριότητα, απαιτείται να καταχωρηθούν στα τηρούµενα βιβλία (απλογραφικά ή διπλογραφικά) µε παραστατικό τη σχετική Απόδειξη Πληρωµής του ασφαλιστικού φορέα (ανεξάρτητα αν οι εισφορές καταβλήθηκαν π.χ. στο Ταχυδροµείο ή µέσω ηλεκτρονικών τραπεζικών υπηρεσιών e-banking). 8 Επισηµάνσεις i) Στα απλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε ιδιαίτερη στήλη αυτών. Επισηµαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσµου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές καλό είναι να καταχωρηθούν ξεχωριστά (σε ξεχωριστή γραµµή), έτσι ώστε να είναι ευκολότερη η αναζήτηση των ποσών αυτών για τη φορολογική αναµόρφωση των αποτελεσµάτων. ii) Στα διπλογραφικά βιβλία του Κ.Φ.Α.Σ. οι καταβαλλόµενες ασφαλιστικές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούµενο α) Οι εισφορές προς το Τ.Ε.Β.Ε. (νυν Ο.Α.Ε.Ε.) που βαρύνουν τα µέλη.σ. ανώνυµης εταιρείας και καταβάλλει προαιρετικά η εταιρεία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. (Έγγραφο µε Αρ. Πρωτ.: 1044491/10432/Β0012/30.6.1999). β) Οι προσωπικές ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει για το άτοµό του ο πρόεδρος - γενικός διευθυντής ανώνυµης εταιρείας στα ασφαλιστικά του ταµεία (ΚΥΤ - ΤΣΜΕ Ε, κ.λπ.), δεν εκπίπτουν, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (Έγγραφο µε Αρ. Πρωτ.: 1093039/10475/Β0012/26.11.1991). 8 Σχετική η παράγραφος 3 του εγγράφου µε αριθ. πρωτ.: 1057376/1061/Α0012/3.6.2008. 5

υπολογαριασµό του λογαριασµού 64.98 «ιάφορα έξοδα». Επισηµαίνεται ότι σε περίπτωση καταβολής πρόσθετων εισφορών, λόγω εκπροθέσµου καταβολής, οι πρόσθετες αυτές εισφορές µπορούν να καταχωρηθούν σε κατάλληλα τιτλοφορούµενο υπολογαριασµό του λογαριασµού 81.00.01 «Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταµείων». 64 ΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟ Α 64.98 ιάφορα έξοδα 64.98.20 Εισφορές σε ταµεία κύριας ασφάλισης 64.98.20.00 Εισφορές στον Ο.Α.Ε.Ε. 64.98.21 Εισφορές σε ταµεία προαιρετικής ασφάλισης 64.98.21.00 Εισφορές στο Ε.Τ.Α.Ο. 81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ 81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα 81.00.01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταµείων 81.00.01.00 Προσαυξήσεις εισφορών υποπερίπτωσης εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 β) Επειδή σύµφωνα µε την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 4110/2013 οι διατάξεις της νέας υποπερίπτωσης εε της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 ισχύουν για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από το οικονοµικό έτος 2014 και µετά, συνάγεται ότι στα βιβλία µπορούν να καταχωρηθούν : αα) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά, ανεξαρτήτως της περιόδου στην οποία ανάγονται, (π.χ. στον Ο.Α.Ε.Ε. οι εισφορές των µηνών Νοεµβρίου και εκεµβρίου 2012 οι οποίες καταβλήθηκαν εµπρόθεσµα µέχρι την 31 η Ιανουαρίου 2013 ή εκπρόθεσµα µετά από αυτή την ηµεροµηνία). Η άποψη αυτή ενισχύεται και από το ότι η βεβαίωση που θα αποστείλει ο Ο.Α.Ε.Ε. στους ασφαλισµένους, έτσι ώστε να τη χρησιµοποιήσουν για να έχουν µείωση φόρου 10% στην δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του οικονοµικού έτους 2013, περιλαµβάνει τα ποσά που καταβλήθηκαν εντός του έτους 2012 (ήτοι το τελευταίο δίµηνο του 2011 και τα πέντε δίµηνα του 2012). ββ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης. Οι καταβληθείσες για αυτό το λόγο εισφορές εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται. 9 γγ) Οι εισφορές που καταβάλλονται από την 1.1.2013 και µετά και αφορούν ρύθµιση µη καταβληθεισών εισφορών. Οι καταβληθείσες για 9 Σχετική η παράγραφος 7 του άρθρου 4 της Ε..Υ.Ο. ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 και τα έγγραφα µε Αρ. Πρωτ.: 1023744/672/Α0012/23.3.2004 και 1089723/1748/Α0012/8.10.2007. 6

αυτό το λόγο εισφορές, εκτός φυσικά των προσαυξήσεων, εκπίπτουν ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται. Προσοχή : Το ποσό που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα είναι αυτό που πραγµατικά καταβάλλεται. Αν για παράδειγµα, σύµφωνα µε σχετική διάταξη οποιουδήποτε νόµου ο ασφαλισµένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόµενο ποσό των ασφαλιστικών εισφορών, (π.χ. εφάπαξ καταβολή των εισφορών), το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει µετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που καταβλήθηκε πραγµατικά. Αντί επιλόγου Τα αναφερόµενα στη µελέτη αυτή είναι απόψεις του υπογράφοντος στηριζόµενες στην ερµηνεία της σχετικής διάταξης αλλά και τις θέσεις της διοίκησης όπως αυτές είχαν καταγραφεί παλαιότερα (όταν δηλαδή οι εν λόγω δαπάνες εξέπιπταν από το εισόδηµα ή παρείχαν έκπτωση φόρου). υστυχώς, µέχρι και την ώρα που γράφονται αυτές οι γραµµές, η ιοίκηση δεν έχει εκδώσει ακόµα την σχετική εγκύκλιο διαταγή µε αποτέλεσµα να µην γνωρίζουν οι φορολογούµενοι, ειδικά τα νοµικά πρόσωπα, πως σκοπεύει να εφαρµόσει την εν λόγω διάταξη. Προβλήµατα ερµηνευτικής προσέγγισης έχουν ανακύψει (όπως π.χ. τι θα γίνει µε την έκπτωση των καταβαλλοµένων ασφαλιστικών εισφορών αν φυσικό πρόσωπο συµµετέχει σε πάνω από µία εταιρείες κ.λπ.), προβλήµατα τα οποία µπορούν να επιλυθούν απλά µε την, σε σύντοµο χρονικό διάστηµα, έκδοση της σχετικής εγκυκλίου. 7