I.F.R.S. Newsletter. Πληροφορίες για τα Δ.Π.Χ.Π. στην Ελλάδα.

1 I.F.R.S. Newsletter Περιεχόμενα IFRS 8 «Επιχειρηματικοί Τομείς» IFRIC 11 «IFRS 2 Συναλλαγές Συμμετοχικών Τίτλων της Ίδιας Επιχείρησης ή Επιχείρησης του Ίδιου Ομίλου» IFRIC «Συμφωνίες για Παραχώρηση Δικαιώματος Παροχής Υπηρεσιών» Πρόγραμμα Εργασιών του IASB για το 2007 Πληροφορίες για τα Δ.Π.Χ.Π. στην Ελλάδα. Η Grant Thornton International είναι διεθνής οργανισμός Ορκωτών Ελεγκτών, Φορολογικών Συμβούλων και Συμβούλων Επιχειρήσεων. Εκπροσωπείται σε 112 χώρες, αριθμεί περίπου 22.000 εργαζομένους σε 519 γραφεία σε όλο τον κόσμο, με μικτό κύκλο εργασιών 2.5 δισεκατομμύρια δολάρια. Ένας από τους βασικούς ρόλους της Grant Thornton International είναι η συμβολή της στην ανάπτυξη των επιχειρήσεων, επιτυγχάνοντας την αξιοποίηση των ευκαιριών και την ελαχιστοποίηση των κινδύνων. Η παρούσα έκδοση της Grant Thornton έχει σκοπό την ενημέρωση του αναγνώστη σε θέματα που σχετίζονται με τα ΔΠΧΠ (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Παρουσίασης). Οι πληροφορίες που δίνονται περιορίζονται σε ουσιώδη σημεία και γι αυτό δεν πρέπει να θεωρηθούν πλήρεις. Η Grant Thornton διαθέτει οργανωμένο τμήμα που ασχολείται με την συστηματική μελέτη εφαρμογής των ΔΠΧΠ (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Παρουσίασης) Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθύνεστε στην Διεύθυνση Ανάλυσης και Εφαρμογής των ΔΠΧΠ της Grant Thornton: Μάριος Λασανιάνος Μανώλης Μιχαλιός Γιάννης Λέος Νίκος Ιωάννου Δημήτρης Δουβρής Δήμητρα Παγώνη Αθανάσιος Ξύνας Εάν επιθυμείτε να μην σας ξαναστείλουμε το IFRS Newsletter της εταιρείας μας, επικοινωνήστε μαζί μας στο: kkoulouri@grant-thornton.gr

21 IFRS 8 «ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟΙ ΤΟΜΕΙΣ» Εισαγωγή Στις 30 Νοεμβρίου 2006 το IASB (International Accounting Standards Board) εξέδωσε ένα νέο Πρότυπο και συγκεκριμένα το IFRS 8 «Επιχειρηματικοί Τομείς» στα πλαίσια του σχεδίου σύγκλησης με τη FASB (US Financial Accounting Standards Board). Το IFRS 8 αντικαθιστά το IAS 14 «Πληροφόρηση κατά τομέα» και επιτυγχάνει την σύγκληση με τις απαιτήσεις του SFAS 131 «Γνωστοποιήσεις σχετικά με την κατά τομέα πληροφόρηση μίας επιχείρησης και σχετικές πληροφορίες». Περιέχει ακόμα και μία βελτίωση του IAS 34 «Ενδιάμεσες Οικονομικές Καταστάσεις» αφού απαιτεί οι επιχειρήσεις να περιλαμβάνουν στις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις τους εκτεταμένη πληροφόρηση για τους επιχειρηματικούς τομείς τους. Το IFRS 8 απαιτεί οι επιχειρήσεις να υιοθετούν την «προσέγγιση της διοίκησης» στις αναφορές της οικονομικής απόδοσης των επιχειρηματικών τομέων. Επομένως, οι πληροφορίες που παρέχονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις θα είναι αυτές που χρησιμοποιεί η διοίκηση της επιχείρησης εσωτερικά για την εκτίμηση της απόδοσης κατά τομέα και για τη λήψη απόφασης σχετικά με τον τρόπο επιμερισμού των πόρων στους επιχειρηματικούς τομείς. Η πληροφόρηση αυτή μπορεί να είναι διαφορετική από αυτή που χρησιμοποιείται κατά τη σύνταξη της κατάστασης αποτελεσμάτων και του ισολογισμού και επίσης μπορεί να βασίζεται σε διαφορετικές μεθόδους μέτρησης. Σκοπός του IFRS 8 Το IFRS 8 διατηρεί τον γενικό σκοπό του IAS 14. Απαιτεί οι επιχειρήσεις των οποίων οι μετοχές ή οι δανειακές εξασφαλίσεις διαπραγματεύονται δημόσια και οι επιχειρήσεις που είναι σε διαδικασία έκδοσης μετοχών ή δανειακών εξασφαλίσεων σε δημόσιες αγορές να γνωστοποιούν πληροφορίες κατά τομέα. Εάν οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν τόσο τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου, οι οποίες είναι σύμφωνες με τον σκοπό του IFRS 8, όσο και τις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της μητρικής επιχείρησης, η πληροφόρηση κατά τομέα απαιτείται μόνο για τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. Θέματα που καλύπτονται από το IFRS 8 Το IFRS 8 περιγράφει τις απαιτήσεις σχετικά με: Τον προσδιορισμό των επιχειρηματικών τομέων προς αναφορά, Τα κριτήρια συνάθροισης τομέων και τα ποιοτικά όρια, Την γνωστοποίηση πληροφοριών κατά τομέα για τους τομείς προς αναφορά, Την μέτρηση των τομεακών πληροφοριών, Τις συμφωνίες με τα ποσά των οικονομικών καταστάσεων, Τις ευρύτερες γνωστοποιήσεις σχετικά με την επιχείρηση, και Επιπλέον βελτιώσεις σε άλλα Πρότυπα.

31 Βασικές αλλαγές σε σχέση με τις απαιτήσεις του IAS 14 Προσδιορισμός των επιχειρηματικών τομέων προς αναφορά Το IAS 14 απαιτεί αναγνώριση δύο ομάδων τομέων εκ των οποίων ο πρώτος βασίζεται στα προϊόντα και τις υπηρεσίες της επιχείρησης και ο δεύτερος στις γεωγραφικές περιοχές που αυτή δραστηριοποιείται. Το IFRS 8 απαιτεί την αναγνώριση επιχειρηματικών τομέων με βάση τις εσωτερικές αναφορές οι οποίες συνήθως επισκοπούνται από τον «ομάδα λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων». Αυτός ο όρος προσδιορίζει περισσότερο μια λειτουργία και όχι απαραίτητα έναν διευθυντή με κάποια συγκεκριμένη θέση. Αυτή η λειτουργία είναι ο επιμερισμός πόρων και η εκτίμηση της απόδοσης των επιχειρηματικών τομέων. Το IAS 14 περιορίζει τους τομείς προς αναφορά σε αυτούς που φέρνουν στην επιχείρηση την πλειονότητα των εσόδων από πωλήσεις σε εξωτερικούς πελάτες. Το IFRS 8 περιλαμβάνει στον ορισμό του για τους επιχειρηματικούς τομείς τμήματα της επιχείρησης τα οποία έχουν ως σκοπό την πώληση, πρωταρχικά ή αποκλειστικά, σε άλλα τμήματα της επιχείρησης, εάν η επιχείρηση διοικείται με αυτό τον τρόπο. Κριτήρια συνάθροισης τομέων και ποιοτικά όρια Το IFRS 8 περιλαμβάνει παρόμοιες απαιτήσεις συνάθροισης τομέων και όρια με το IAS 14 προκειμένου να διασφαλίζεται ότι: Επιχειρηματικοί τομείς που παρουσιάζουν παρόμοια μακροπρόθεσμη χρηματοοικονομική απόδοση και έχουν παρόμοια οικονομικά χαρακτηριστικά μπορούν να συναθροίζονται μόνο σε περιορισμένες περιπτώσεις, Τομείς πάνω από συγκεκριμένο όριο σημαντικότητας θα πρέπει να αναφέρονται ξεχωριστά, και Οι παρουσιαζόμενοι τομείς συνολικά θα πρέπει να καλύπτουν τουλάχιστον το 75% των συνολικών εσόδων. Γνωστοποίηση πληροφοριών κατά τομέα για τους τομείς προς αναφορά Όπως το IAS 14 έτσι και το IFRS 8 απαιτεί εκτεταμένη γνωστοποίηση πληροφοριών ώστε να βοηθήσει τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να εκτιμήσουν τη φύση και τις χρηματοοικονομικές επιδράσεις των δραστηριοτήτων της επιχείρησης και του οικονομικού περιβάλλοντος στο οποίο αυτή λειτουργεί. Με τη χρήση της «προσέγγισης της διοίκησης» πρόθεση του IFRS 8 είναι να δώσει στους χρήστες την δυνατότητα τα εξετάσουν το πώς η επιχείρηση ελέγχεται από την ομάδα λήψης αποφάσεων. Οι γνωστοποιήσεις περιλαμβάνουν (όχι περιοριστικά): Περιγραφικές πληροφορίες σχετικά με τους παράγοντες προσδιορισμού των λειτουργικών τομέων συμπεριλαμβανομένης και της βάσης οργάνωσης της επιχείρησης (για παράδειγμα εάν η διοίκηση έχει οργανώσει την επιχείρηση σύμφωνα με τα διαφορετικά προϊόντα και υπηρεσίες που προσφέρει, τους γεωγραφικούς τομείς στους οποίους δραστηριοποιείται, το ρυθμιστικό περιβάλλον στο οποίο λειτουργεί ή συνδυασμό παραγόντων), Τα είδη των προϊόντων και υπηρεσιών από τα οποία ο κάθε τομέας προς αναφορά αντλεί τα έσοδά του, Μία μέτρηση του κέρδους ή της ζημιάς καθώς και των παγίων στοιχείων κάθε τομέα προς αναφορά, Μία μέτρηση των υποχρεώσεων για κάθε τομέα προς αναφορά εάν ένα τέτοιο ποσό παρέχεται συστηματικά από την ομάδα λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων, Για κάθε τομέα προς αναφορά συγκεκριμένα κονδύλια (π.χ. έσοδα από εξωτερικές πωλήσεις, έσοδα από τόκους, έξοδα τόκων, αποσβέσεις και απομειώσεις) θα πρέπει να γνωστοποιούνται ακόμη και αν δεν περιλαμβάνονται στην μέτρηση του κέρδους ή της ζημιάς του τομέα αλλά παρέχονται συστηματικά στην ομάδα λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων.

41 Μέτρηση των τομεακών πληροφοριών Το IAS 14 απαιτεί η πληροφόρηση κατά τομέα να βασίζεται στις λογιστικές πολιτικές των IFRS που ακολουθεί η επιχείρηση. Το IFRS 8 απαιτεί τα ποσά του κάθε τομέα προς αναφορά να προκύπτουν από τις μετρήσεις που αναφέρονται στην ομάδα λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων (π.χ. βάσει εσωτερικής πληροφόρησης της διοίκησης). Αντίθετα προς το IAS 14, το IFRS 8 δεν προσδιορίζει τα τομεακά έσοδα, έξοδα, αποτελέσματα, πάγια και υποχρεώσεις. Συγκεκριμένα, το IFRS 8 απαιτεί μία εξήγηση για το πώς τα τομεακά κέρδη ή ζημιές, πάγια και υποχρεώσεις μετρώνται για τον κάθε τομέα προς αναφορά. Μία γνωστοποίηση απαιτείται για την επεξήγηση των διαφορών μεταξύ των ποσών του κάθε τομέα προς αναφορά και το συνολικό κέρδος ή ζημιά της επιχείρησης προ φόρων εισοδήματος και διακοπεισών δραστηριοτήτων εκτός και αν αυτές οι διαφορές δεν χρειάζεται να επεξηγηθούν σύμφωνα με την παράγραφο 28 του IFRS 8 (αναλύεται παρακάτω). Εάν η ομάδα λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων χρησιμοποιεί περισσότερους από έναν τρόπους μέτρησης των κερδών ή ζημιών, παγίων και υποχρεώσεων των επιχειρηματικών τομέων τα ποσά για τα οποία θα γίνει αναφορά θα πρέπει να είναι αυτά τα οποία η διοίκηση πιστεύει ότι προσδιορίστηκαν βάσει αρχών που προσεγγίσουν πιο πολύ τα ποσά των IFRS. Συμφωνίες με τα ποσά των οικονομικών καταστάσεων Το IFRS 8 στην παράγραφο 28 απαιτεί να γίνονται συμφωνίες μεταξύ του συνόλου των τομέων προς αναφορά με τα συνολικά ποσά που προσδιορίζονται και περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα IFRS για τα παρακάτω κονδύλια: Έσοδα, Κέρδη ή ζημιές προ φόρων εισοδήματος και διακοπεισών δραστηριοτήτων, Πάγια, Υποχρεώσεις (εάν υπάρχουν), Κάθε άλλο σημαντικό κονδύλι που γνωστοποιείται σύμφωνα με τις απαιτήσεις του IFRS 8. Όλα τα σημαντικά κονδύλια για τα οποία θα γίνει η παραπάνω συμφωνία θα πρέπει να προσδιορίζονται και να περιγράφονται ξεχωριστά. Ευρύτερες γνωστοποιήσεις σχετικά με την επιχείρηση Οι παρακάτω γνωστοποιήσεις απαιτούνται για όλες τις επιχειρήσεις που είναι υποκείμενες στο IFRS 8, συμπεριλαμβανομένων και εκείνων που έχουν έναν μοναδικό τομέα προς αναφορά, εάν αυτή η πληροφόρηση δεν παρέχεται ήδη σαν μέρος της πληροφόρησης του τομέα προς αναφορά: Έσοδα από εξωτερικούς πελάτες για κάθε προϊόν και υπηρεσία (ή για κάθε κατηγορία ομοειδών προϊόντων και υπηρεσιών), Έσοδα από εξωτερικούς πελάτες που αποκτώνται στην χώρα εγκατάστασης της επιχείρησης καθώς και έσοδα από εξωτερικούς πελάτες που αποκτώνται σε χώρες του εξωτερικού συνολικά (η γνωστοποίηση θα πρέπει να περιλαμβάνει την βάση απόδοσης των εσόδων σε κάθε χώρα μεμονωμένα). Εάν το ποσό του εσόδου από μία συγκεκριμένη χώρα είναι σημαντικό τότε θα πρέπει να γνωστοποιείται ξεχωριστά, Συγκεκριμένα μη κυκλοφοριακά πάγια περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στην χώρα εγκατάστασης της επιχείρησης καθώς και η ίδια πληροφορία συνολικά για όλες τις χώρες του εξωτερικού στις οποίες η επιχείρηση έχει εγκαταστήσει πάγια. Εάν τα πάγια μίας συγκεκριμένης χώρας είναι σημαντικά τότε θα πρέπει να γνωστοποιούνται ξεχωριστά.

51 Τα ποσά προς αναφορά θα πρέπει να βασίζονται στην χρηματοοικονομική πληροφόρηση που χρησιμοποιείται για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων (π.χ. βάσει των λογιστικών πολιτικών των IFRS παρά βάσει εσωτερικών μετρήσεων). Η γνωστοποίηση απαιτείται ανεξάρτητα από το αν η διοίκηση χρησιμοποιεί αυτή την πληροφόρηση για λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. Εξαίρεση από την γνωστοποίηση παρέχεται μόνο εάν η απαραίτητη πληροφόρηση δεν είναι διαθέσιμη και το κόστος για την ανάπτυξή της είναι υπερβολικό. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γνωστοποιείται αυτή η δυσκολία. Η επιχείρηση θα πρέπει ακόμη να παρέχει πληροφόρηση σχετικά με τον βαθμό εξάρτησής της από τον μεγαλύτερο πελάτη της. Εάν τα έσοδα από συναλλαγές με έναν πελάτη ανέρχονται σε 10% ή και περισσότερο των συνολικών εσόδων της επιχείρησης θα πρέπει να γνωστοποιείται αυτό το γεγονός, τα συνολικά έσοδα από αυτό τον πελάτη καθώς και ο επιχειρηματικός τομέας που περιλαμβάνει αυτά τα έσοδα. Η ταυτότητα του πελάτη δεν είναι απαραίτητο να γνωστοποιείται. Επιπλέον βελτιώσεις σε άλλα Πρότυπα Το IFRS 8 στο Παράρτημα Β αναφέρει τις επιπλέον βελτιώσεις σε άλλα Πρότυπα (IAS 2, 7, 19, 27, 33, 34 και 36 και IFRS 5 και 6) οι οποίες σχεδιάστηκαν για να επιτευχθεί συνεπής έκφραση και συσχέτιση του IFRS 8 στη θέση του IAS 14. Παρόλα αυτά, σε ξεχωριστή σημείωση αναφέρεται η βελτίωση του IAS 34 παράγραφος 16 το οποίο βελτιώθηκε ώστε να παράσχει εκτεταμένη τομεακή πληροφόρηση στις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τις απαιτήσεις του IFRS 8. Ημερομηνία έναρξης ισχύος Το IFRS 8 εφαρμόζεται για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1 Ιανουαρίου 2009. Νωρίτερη εφαρμογή επιτρέπεται. Επαναδιατύπωση της συγκριτικής πληροφόρησης απαιτείται κατά την εφαρμογή του IFRS 8 εκτός εάν η απαραίτητη πληροφόρηση δεν είναι διαθέσιμη και το κόστος για την ανάπτυξή της είναι υπερβολικό. Γενικά Συμπεράσματα για το IFRS 8 Γενικά η πληροφόρηση προς αναφορά είναι αυτή που η διοίκηση χρησιμοποιεί εσωτερικά για την εκτίμηση της απόδοσης των τομέων και για την λήψη της απόφασης για τον επιμερισμό των πόρων στους επιχειρηματικούς τομείς. Το IASB εκτιμά ότι επειδή η διοίκηση ήδη χρησιμοποιεί αυτή την πληροφόρηση για εσωτερικούς σκοπούς το κόστος για την υιοθέτηση του νέου Προτύπου θα είναι μικρό και η πληροφόρηση θα είναι διαθέσιμη σε συστηματική βάση. Παρόλα αυτά θα υπάρχουν πολύ συγκεκριμένες δυσκολίες για τους συντάκτες των οικονομικών καταστάσεων και για τους ελεγκτές τους ιδιαίτερα κατά την μετάβαση στο νέο Πρότυπο. Συγκεκριμένα, μπορεί να υπάρχει μία ποικιλία αναφορών που είναι διαθέσιμες εσωτερικά οι οποίες περιγράφουν τις επιχειρηματικές δραστηριότητες με διάφορους τρόπους. Για παράδειγμα, κάποιοι διευθυντές μπορεί να είναι υπεύθυνοι για την σύνταξη αναφορών για διαφορετικά προϊόντα και υπηρεσίες παγκοσμίως ενώ άλλοι διευθυντές μπορεί να είναι υπεύθυνοι για την σύνταξη αναφορών για συγκεκριμένες γεωγραφικές περιοχές. Η ομάδα λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων συνήθως επισκοπεί τις χρηματοοικονομικές πληροφορίες και τα επιχειρηματικά αποτελέσματα και των δύο ειδών εκθέσεων. Συνεπώς, η διοίκηση θα πρέπει να εκτιμήσει την υπάρχουσα δομή αναφορών για να προσδιορίσει ποιο είδος αποτελεί τον επιχειρηματικό τομέα προς αναφορά. Αυτό απαιτεί υποκειμενική κρίση και μπορεί να εγείρει ερωτήματα στην εσωτερική δομή της διοίκησης για την σημασία κάθε είδους έκθεσης.

61 Επιπρόσθετα, η πληροφόρηση προς αναφορά σύμφωνα με το IFRS 8 μπορεί να είναι διαφορετική από αυτή που παρουσιάζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και στον ισολογισμό. Το Πρότυπο γι αυτό το λόγο απαιτεί επεξήγηση της βάσης πάνω στην οποία προετοιμάστηκε η πληροφόρηση για τους επιχειρηματικούς τομείς και συμφωνία με τα ποσά που έχουν αναγνωριστεί στην κατάσταση αποτελεσμάτων και στον ισολογισμό. Αυτή η πληροφόρηση σε συνδυασμό με τις εκτενείς γνωστοποιήσεις που απαιτεί το IFRS 8 μπορεί να οδηγήσει σε επιπλέον διαδικασίες για τους ελεγκτές της επιχείρησης προκειμένου να επαληθεύσουν τις γνωστοποιήσεις που τους δίνονται. Παρόλο που οι ελεγκτές μπορεί να είναι ενήμεροι για τις εσωτερικές αναφορές που χρησιμοποιούνται από την διοίκηση μπορεί στο παρελθόν να μην διενεργούσαν ελεγκτικές διαδικασίες για αυτές και απλά να τις δεχόντουσαν με παραδοχές παρά το ότι βασίζονται σε διαφορετική βάση μέτρησης από αυτή που χρησιμοποιείται για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων.

71 IFRIC 11 «IFRS 2 ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΣΥΜΜΕΤΟΧΙΚΩΝ ΤΙΤΛΩΝ ΤΗΣ ΙΔΙΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ Ή ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΤΟΥ ΙΔΙΟΥ ΟΜΙΛΟΥ» Εισαγωγή Στις 2 Νοεμβρίου 2006 η IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) εξέδωσε την Διερμηνεία 11 με τίτλο «IFRS 2 Συναλλαγές συμμετοχικών τίτλων της ίδιας επιχείρησης ή επιχειρήσεων του ίδιου ομίλου». Η IFRIC 11 παρέχει οδηγίες για το εάν οι συμφωνίες παροχών που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών θα πρέπει να θεωρούνται πληρωμές με μετρητά ή με συμμετοχικούς τίτλους στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Σχετικά Πρότυπα IFRS 2 «Παροχές βασιζόμενες σε συμμετοχικούς τίτλους» Θέμα Η IFRIC 11 παρέχει οδηγίες για το εάν οι συμφωνίες παροχών που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών θα πρέπει να θεωρούνται πληρωμές με μετρητά ή με συμμετοχικούς τίτλους στις οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Αυτή είναι μία σημαντική διάκριση καθώς υπάρχουν σημαντικές διαφορές στους απαιτούμενους λογιστικούς χειρισμούς. Για παράδειγμα, οι πληρωμές με μετρητά αποτιμώνται στην εύλογη αξία σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού. Αντιθέτως, στις πληρωμές με συμμετοχικούς τίτλους η εύλογη αξία προσδιορίζεται κατά την ημερομηνία της παροχής και αναγνωρίζεται στην περίοδο που η σχετική υπηρεσία παρέχεται. Η IFRIC 11 αναφέρεται σε: Προγράμματα παραχώρησης ιδίων μετοχών, για παράδειγμα η περίπτωση που η επιχείρηση ή οι μέτοχοί της παραχωρούν στους υπαλλήλους δικαιώματα επί χρηματοοικονομικών εργαλείων (μετοχές) τα οποία θα εξοφληθούν είτε με την αγορά ιδίων μετοχών από την επιχείρηση είτε από τους μετόχους της επιχείρησης, Προγράμματα παραχώρησης συμμετοχικών τίτλων σε υπαλλήλους θυγατρικής στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της θυγατρικής, για παράδειγμα περίπτωση που (i) η μητρική επιχείρηση παραχωρεί δικαιώματα μετοχών της στους υπαλλήλους της θυγατρικής και (ii) η θυγατρική επιχείρηση παραχωρεί στους υπαλλήλους της δικαιώματα επί των μετοχών της στην μητρική. Παρόλο που η IFRIC 11 επικεντρώνεται σε πληρωμές στο προσωπικό βασιζόμενες σε συμμετοχικούς τίτλους η λογική της μπορεί να εφαρμοστεί και σε άλλες παρόμοιες συναλλαγές με προμηθευτές αγαθών και υπηρεσιών.

81 Ομόφωνη γνώμη Προγράμματα παραχώρησης ιδίων μετοχών Η γνώμη της IFRIC είναι ότι αυτή η περίπτωση που η επιχείρηση ή οι μέτοχοί της παραχωρούν στο προσωπικό δικαιώματα σε μετοχές τα οποία θα εξοφληθούν είτε με αγορά ιδίων μετοχών από την επιχείρηση είτε από τους μετόχους της επιχείρησης θα πρέπει να λογιστικοποιούνται ως πληρωμές με συμμετοχικούς τίτλους. Αυτό το τμήμα της Διερμηνείας εφαρμόζεται στις ενοποιημένες και ατομικές οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης που λαμβάνει τις υπηρεσίες. Προγράμματα παραχώρησης συμμετοχικών τίτλων σε υπαλλήλους θυγατρικής Στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της θυγατρικής επιχείρησης: Η περίπτωση που η μητρική παραχωρεί δικαιώματα μετοχών της στο προσωπικό της θυγατρικής θα πρέπει να λογιστικοποιείται ως πληρωμή με συμμετοχικούς τίτλους (δεδομένου ότι και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής έχει λογιστικοποιηθεί ως πληρωμή με συμμετοχικούς τίτλους). Η πίστωση της καθαρής θέσης θα πρέπει να αντιμετωπιστεί ως εισφορά από την μητρική. Η περίπτωση που η θυγατρική παραχωρεί στο προσωπικό της δικαιώματα επί των μετοχών της στην μητρική θα πρέπει να λογιστικοποιείται ως πληρωμή με μετρητά. Όταν προσωπικό μετακινείται από μία θυγατρική σε μία άλλη κάθε μία από τις θυγατρικές λογιστικοποιεί ένα έξοδο βάσει των υπηρεσιών που λαμβάνει. Για το σκοπό αυτό, η εύλογη αξία της ημερομηνίας παραχώρησης του ωφελήματος είναι η εύλογη αξία όταν η μητρική αρχικά παραχώρησε το ωφέλημα. Ημερομηνία έναρξης ισχύος Η IFRIC 11 εφαρμόζεται για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Μαρτίου 2007. Νωρίτερη εφαρμογή της επιτρέπεται. Η αναδρομική εφαρμογή της απαιτείται βάσει των οριζόμενων στο IFRS 2 για την μετάβαση. Παράδειγμα Μία μητρική επιχείρηση παραχωρεί 200 μετοχικά δικαιώματα σε κάθε έναν από τους 100 εργαζομένους της θυγατρικής της με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνουν για 2 χρόνια στην θυγατρική. Η εύλογη αξία των μετοχικών δικαιωμάτων κατά την ημερομηνία παραχώρησης είναι CU 30 το καθένα. Κατά την ημερομηνία παραχώρησης, η θυγατρική εκτιμά ότι το 80% των εργαζομένων της θα ολοκληρώσει την 2ετή εργασία σε αυτή. Αυτή η εκτίμηση δεν μεταβάλλεται καθ όλη την περίοδο της επένδυσης. Στο τέλος της περιόδου επένδυσης 81 εργαζόμενοι έχουν ολοκληρώσει την απαιτούμενη 2ετή εργασία στην θυγατρική. Η μητρική επιχείρηση δεν απαιτεί από την θυγατρική να εξοφλήσει εκείνη τα μετοχικά δικαιώματα. Η συναλλαγή στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής έχουν λογιστικοποιηθεί ως πληρωμή με συμμετοχικούς τίτλους σύμφωνα με το IFRS 2.

91 Όπως ορίζει η IFRIC 11 στην παράγραφο 8, κατά την διάρκεια της 2ετούς περιόδου επένδυσης η θυγατρική μετρά τις υπηρεσίες που λαμβάνει από τους εργαζομένους της σύμφωνα με τις απαιτήσεις μίας συναλλαγής πληρωμής με συμμετοχικούς τίτλους. Έτσι, η θυγατρική μετρά τις υπηρεσίες που λαμβάνει από τους εργαζομένους της στην εύλογη αξία των μετοχικών δικαιωμάτων κατά την ημερομηνία παραχώρησης. Μία αύξηση στην καθαρή θέση αναγνωρίζεται ως συνεισφορά από την μητρική στις οικονομικές καταστάσεις της θυγατρικής. Οι εγγραφές που θα διενεργήσει η θυγατρική σε κάθε ένα από τα 2 έτη είναι ο ακόλουθες: 1ο έτος Ποσά σε CU Χρέωση Πίστωση Αμοιβές - Έξοδα Καθαρή Θέση (Συνεισφορά από την μητρική) 240,00 (200 x 100 x 30 x 0,8/2) 240,00 2ο έτος Ποσά σε CU Χρέωση Πίστωση Αμοιβές - Έξοδα 246,00 (200 x 100 x 30 x 0,81 240,00) Καθαρή Θέση (Συνεισφορά από την μητρική) 246,00

10 IFRIC 12 «ΣΥΜΦΩΝΙΕΣ ΓΙΑ ΠΑΡΑΧΩΡΗΣΗ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ» Εισαγωγή Στις 30 Νοεμβρίου η IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) εξέδωσε την Διερμηνεία 12 με τίτλο «Συμφωνίες για παραχώρηση δικαιώματος παροχής υπηρεσιών». Η IFRIC 12 παρέχει οδηγίες για τον λογιστικό χειρισμό συμφωνιών στις οποίες (i) μία οντότητα του δημοσίου τομέα (ο «παραχωρητής») χορηγεί συμβάσεις για την παροχή δημοσίων υπηρεσιών σε επιτηδευματίες του ιδιωτικού τομέα («διαχειριστές των παραχωρήσεων») και (ii) αυτές οι υπηρεσίες που παρέχονται προϋποθέτουν τη χρήση της υποδομής από τον διαχειριστή της παραχώρησης (ιδιωτική επιχείρηση). Η IFRIC 12 είναι μία εκτενής Διερμηνεία που αναφέρεται σε ένα σύνθετο θέμα. Σχετικά Πρότυπα Η IFRIC 12 περιλαμβάνει παραπομπές σε αρκετά Πρότυπα και Διερμηνείες εκ των οποίων τα βασικότερα είναι τα ακόλουθα: IAS 11 «Κατασκευαστικές Συμβάσεις» IAS 16 «Ενσώματα Πάγια» IAS 18 «Έσοδα» IAS 20 «Λογιστική των Κρατικών Επιχορηγήσεων και Γνωστοποίησης της Κρατικής Υποστήριξης» IAS 23 «Κόστος Δανεισμού» IAS 36 «Μείωση της Αξίας Στοιχείων του Ενεργητικού» IAS 37 «Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενες Απαιτήσεις» IAS 38 «Άυλα Στοιχεία του Ενεργητικού» IAS 39 «Χρηματοοικονομικά Μέσα: Αναγνώριση και Αποτίμηση» IFRIC 4 «Προσδιορίζοντας κατά πόσο μία σύμβαση περιλαμβάνει μία μίσθωση» Σκοπός της IFRIC 12 Η IFRIC 12 εφαρμόζεται μόνο για τον διαχειριστή (όχι τον παραχωρητή). Μία δημόσια παραχώρηση σε ιδιωτικό φορέα είναι μέσα στα πλαίσια του σκοπού της IFRIC 12 εάν: Ο παραχωρητής ελέγχει ή ρυθμίζει το είδος των υπηρεσιών που παρέχονται, από ποιον παρέχονται και τους όρους τιμολόγησης, Ο παραχωρητής ελέγχει την υποδομή που θα κατασκευαστεί. Η IFRIC 12 θεωρεί την υποδομή ως ελεγχόμενη από τον παραχωρητή εάν: Ο παραχωρητής είναι κύριος της υποδομής ή έχει προνομιακό τίτλο σε αυτή, ή Ο παραχωρητής θα έχει κάποιο σημαντικό εναπομένων ενδιαφέρον στην υποδομή μετά το τέλος της παραχώρησης, ή Η υποδομή θα χρησιμοποιηθεί στην παραχώρηση για όλη την ωφέλιμη ζωή του. Η υποδομή που θα παραμείνει στην υπηρεσία της παραχώρησης έχει κατασκευαστεί ή αποκτηθεί από τον διαχειριστή ή έχει χορηγηθεί από τον παραχωρητή για τον σκοπό της παραχώρησης. Η IFRIC σημειώνει ότι ο σκοπός της IFRIC 4 μπορεί να επικαλυφθεί με τον σκοπό της IFRIC 12. Προκειμένου να αποφευχθεί αυτό το πρόβλημα η IFRIC βελτίωσε τον σκοπό της IFRIC 4 έτσι ώστε οι υπηρεσίες παραχώρησης που εντάσσονται στον σκοπό της IFRIC 12 να εξαιρούνται από την IFRIC 4.

11 Γενικά Συμπεράσματα για την IFRIC 12 Η IFRIC 12 δεν καλύπτει όλα τα είδη υπηρεσιών παραχώρησης. Εφαρμόζεται μόνο για συμφωνίες μεταξύ δημοσίου και ιδιωτικού τομέα στις οποίες ο διαχειριστής χρησιμοποιεί την υποδομή. Δεν καλύπτει, λοιπόν, συμβάσεις εκχώρησης μεταξύ επιχειρήσεων του ιδιωτικού τομέα. Μία από τις δυσκολίες που υπήρχε στον λογιστικό χειρισμό των υπηρεσιών παραχώρησης κατά το παρελθόν ήταν το ποια επιχείρηση θα αναγνωρίσει τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της υποδομής (ο διαχειριστής ή ο παραχωρητής). Η IFRIC εν μέρει απέφυγε να καλύψει αυτό το θέμα με το να περιορίσει τον σκοπό της Διερμηνείας σε υποδομές που ελέγχονται από τον παραχωρητή. Έτσι, ο σκοπός της IFRIC 12 αναφέρει έλεγχο στα πλαίσια ρυθμιστικών κανόνων ή έλεγχο της υπηρεσίας ή σημαντικό εναπομένων ενδιαφέρον. Ο Οδηγός Εφαρμογής της IFRIC 12 ξεκαθαρίζει ότι αυτές οι ρυθμιστικές αρχές ή ο έλεγχος της υπηρεσίας δεν προϋποθέτουν ο παραχωρητής να έχει πλήρη έλεγχο της τιμολόγησης ή του τρόπου χρήσης της υποδομής. Γι αυτό τον λόγο υποκειμενική κρίση απαιτείται για ορισμένες περιπτώσεις προκειμένου να προσδιοριστεί αν εντάσσονται στον σκοπό της Διερμηνείας. Συμφωνίες που δεν εντάσσονται στον σκοπό της IFRIC 12 θα πρέπει να χειρίζονται σύμφωνα με τα υπόλοιπα IFRS. Συμφωνίες στις οποίες ο διαχειριστής ελέγχει την υποδομή είναι πιθανό να οδηγούν σε αναγνώριση των περιουσιακών στοιχείων της σύμφωνα με το IAS 16 ή να αποτελούν μίσθωση (σύμφωνα με την IFRIC 4). Θέματα που καλύπτονται από την IFRIC 12 Η IFRIC 12 παρέχει οδηγίες σχετικά με τον χειρισμό από τον διαχειριστή των παρακάτω θεμάτων: Δικαιώματα πάνω στην υποδομή, Αναγνώριση και αποτίμηση της συμφωνίας, Παροχή κατασκευαστικών ή βελτιωτικών υπηρεσιών, Παροχή λειτουργικών υπηρεσιών, Κόστος δανεισμού κατά το στάδιο της κατασκευής, Λογιστικός χειρισμός των χρηματοοικονομικών ή άυλων στοιχείων που προέκυψαν από την συμφωνία, και Κάθε στοιχείο που έχει χορηγηθεί από τον παραχωρητή. Περίληψη των απαιτήσεων της IFRIC 12 Τα σημαντικά σημεία της IFRIC 12 είναι τα ακόλουθα: Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία της υποδομής εντός του σκοπού της IFRIC 12 δεν αποτελούν ενσώματα πάγια για τον διαχειριστή, Η συμφωνία αναγνωρίζεται σαν παροχή υπηρεσιών από τον διαχειριστή. Οι παρεχόμενες υπηρεσίες μπορεί να περιλαμβάνουν κατασκευή της υποδομής, βελτιώσεις και λειτουργικές υπηρεσίες, Εάν περισσότερες από μία υπηρεσίες παρέχονται μέσω της ίδιας συμφωνίας ο διαχειριστής θα πρέπει να επιμερίσει την αμοιβή μεταξύ των υπηρεσιών βάσει της εύλογης αξίας τους όταν τα ποσά αναγνωρίζονται ξεχωριστά, Το IAS 11 θα πρέπει να εφαρμόζεται για κατασκευαστικές και βελτιωτικές υπηρεσίες και το IAS 18 για λοιπές υπηρεσίες,

12 Μία αμοιβή που λήφθηκε ή θα ληφθεί για κατασκευή ή βελτίωση της υποδομής μπορεί να είναι: Ένα χρηματοοικονομικό στοιχείο ενεργητικού, στο βαθμό που ο διαχειριστής έχει ένα άνευ όρων δικαίωμα να λάβει μετρητά για τις υπηρεσίες του από τον παραχωρητή. Σε αυτή την περίπτωση ο παραχωρητής είναι υποχρεωμένος να πληρώσει προσδιορισμένα ποσά ακόμα και αν οι πληρωμές είναι ενδεχόμενες για τον διαχειριστή και σχετίζονται με συγκεκριμένες απαιτήσεις ποιότητας και αποδοτικότητας. Το χρηματοοικονομικό στοιχείο ενεργητικού στην περίπτωση αυτή λογιστικοποιείται σύμφωνα με το IAS 39 (σαν δάνειο ή απαίτηση, διαθέσιμο προς πώληση περιουσιακό στοιχείο ή στην εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων). Ο κατάλληλος λογιστικός χειρισμός εξαρτάται από την ταξινόμηση, Ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού στην περίπτωση που ο διαχειριστής έχει το δικαίωμα να χρεώνει τους χρήστες της δημόσιας υπηρεσίας. Το άυλο αυτό στοιχείο αποτιμάται σύμφωνα με το IAS 38, Η συμβατική υποχρέωση για την επαναφορά της υποδομής σε ένα συγκεκριμένο επίπεδο χρησιμότητας θα πρέπει να λογιστικοποιείται ως υποχρέωση σύμφωνα με το IAS 37, Το κόστος δανεισμού κατά το στάδιο της κατασκευής μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί όταν και μόνο όταν ο διαχειριστής έχει ένα συμβατικό δικαίωμα να λάβει ένα άυλο στοιχείο ενεργητικού, Κάθε στοιχείο που χορηγείται από τον παραχωρητή σαν μέρος της συμφωνίας και μπορεί να χρησιμοποιηθεί από τον διαχειριστή όπως εκείνος επιθυμεί θεωρείται κρατική επιχορήγηση. Αυτή η επιχορήγηση αναγνωρίζεται στην εύλογη αξία κατά την αρχική αναγνώριση και κάθε σχετική δέσμευση καταχωρείται στις υποχρεώσεις. Ημερομηνία έναρξης ισχύος Η IFRIC 12 εφαρμόζεται για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2008. Νωρίτερη εφαρμογή της επιτρέπεται. Η αναδρομική εφαρμογή της απαιτείται κατά την μετάβαση αλλά υπάρχουν εξαιρέσεις σε αυτή την απαίτηση για την περίπτωση που η πλήρης αναδρομική εφαρμογή είναι ανέφικτη. Μοντέλα υπηρεσιών της IFRIC 2 Η IFRIC 12 βασικά προσδιορίζει δύο είδη υπηρεσιών το μοντέλο του χρηματοοικονομικού στοιχείου του ενεργητικού και το μοντέλο του άυλου στοιχείου του ενεργητικού. Γενικώς, η διαχωριστική γραμμή μεταξύ των δύο μοντέλων είναι το ποιο μέρος ενέχει τον κίνδυνο. Ο διαχειριστής έχει τον κίνδυνο εάν η αμοιβή που λαμβάνει ποικίλει βάσει του βαθμού χρησιμότητας της υποδομής. Για να γίνει πιο σαφές το παραπάνω δίνονται τα εξής απλοποιημένα παραδείγματα:

13 Δρόμος με πάγια ετήσια αμοιβή Ένας διαχειριστής αναλαμβάνει από την κυβέρνηση την κατασκευή δρόμου μέσα σε 2 έτη και την διαχείρισή του από το 3ο μέχρι το 20ο έτος. Γι αυτό τον λόγο θα λαμβάνει ετήσια αμοιβή CU 10 κατ έτος για τα έτη 3 έως 20. Σε αυτή την περίπτωση ο παραχωρητής ενέχει όλο τον κίνδυνο και εφαρμόζεται το μοντέλο του χρηματοοικονομικού στοιχείου του ενεργητικού. Η συνολική αμοιβή των CU 180 θα πρέπει να επιμεριστεί μεταξύ των υπηρεσιών κατασκευής και των λειτουργικών υπηρεσιών σε μία βάση εύλογης αξίας. Κατά την διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου ο διαχειριστής εφαρμόζει το IAS 11 και καταχωρεί το έσοδο στο ποσό που έχει επιμεριστεί στην κατασκευαστική υπηρεσία των 2 πρώτων ετών. Το χρηματοοικονομικό στοιχείο αναγνωρίζεται στο τέλος του 2ου έτους και κατά συνέπεια ο λογιστικός χειρισμός του θα βασιστεί στην ταξινόμησή του. Η πληρωμή που θα ληφθεί από τον παραχωρητή θα επιμεριστεί μερικώς στο χρηματοοικονομικό στοιχείο του ενεργητικού και μερικώς στις λειτουργικές υπηρεσίες. Δρόμος με διόδια Ως ανωτέρω μόνο που ο διαχειριστής λαμβάνει το δικαίωμα να χρεώνει τους χρήστες του δρόμου με CU 10 για κάθε όχημα για τα έτη 3 έως 20. Σε αυτή την περίπτωση ο διαχειριστής ενέχει τον κίνδυνο και εφαρμόζεται το μοντέλο του άυλου στοιχείου του ενεργητικού (το άυλο στοιχείο είναι το δικαίωμα να χρεώνει τους χρήστες του δρόμου). Θα πρέπει στην περίπτωση αυτή να γίνει μία εκτίμηση της εύλογης αξίας του άυλου στοιχείου του ενεργητικού. Αυτό το στοιχείο είναι η αμοιβή για τις κατασκευαστικές υπηρεσίες και ο λογιστικός χειρισμός του γίνεται σύμφωνα με το IAS 11. Το άυλο αποσβένεται από το 3ο έως και το 20ο έτος και θα πρέπει να εξετάζεται για μείωση της αξίας του σύμφωνα με το IAS 36. Οι εισπράξεις από τα διόδια θα πρέπει να καταχωρούνται ως έσοδα κατά την είσπραξή τους. Μία συνέπεια από το μοντέλο του άυλου στοιχείου του ενεργητικού είναι ότι τα συνολικά έσοδα που καταχωρεί ο διαχειριστής είναι περισσότερα από τα συνολικά μετρητά που λαμβάνει. Αυτό συμβαίνει γιατί η ανταλλαγή των κατασκευαστικών υπηρεσιών με το άυλο στοιχείο θεωρείται ως συναλλαγή που παράγει έσοδο.

14 ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΕΡΓΑΣΙΩΝ ΤΟΥ IASB ΓΙΑ ΤΟ 2007 Εργασίες στα πλαίσια σύγκλισης με το FASB Κόστος Δανεισμού Κοινοπραξίες Φόροι Εισοδήματος Ενοποιήσεις επιχειρήσεων Συνενώσεις Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων: Νέο Πρότυπο Προσχέδιο 1ο τρίμηνο 2ο τρίμηνο 3ο τρίμηνο 4ο τρίμηνο Προσχέδιο Προτύπου Έκθεση προς σχολιασμό - Φάση Α Νέο Πρότυπο - Φάση Β Έκθεση προς σχολιασμό Αναγνώριση εσόδων Προγράμματα συνταξιοδότησης Άλλες εργασίες Μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις Ασφαλιστικές συμβάσεις Υποχρεώσεις Βελτιώσεις σε υπάρχοντα Πρότυπα: IAS 32 IAS 33 IFRS 1 IFRS 2 IAS 24 Έκθεση προς σχολιασμό X X Νέο Πρότυπο Έκθεση προς σχολιασμό Νέο Πρότυπο X X Έκθεση προς σχολιασμό Νέο Πρότυπο X