1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ι. Για την κάλυψη των δαπανών της λειτουργίας του το Κράτος χρησιμοποιεί κυρίως τα έσοδα που συγκεντρώνει με την επιβολή φόρων. Από οικονομική άποψη ο φόρος συνιστά ένα αναγκαστικό μέσο μετάθεσης αγοραστικής δύναμης από τους ιδιωτικούς φορείς στο Δημόσιο 1. Νομικά, τα στοιχεία που συνθέτουν την έννοια του φόρου είναι ο χαρακτήρας του ως άμεσης χρηματικής παροχής του ιδιώτη προς το Κράτος, το υποχρεωτικό της παροχής, ο οριστικός χαρακτήρας της παροχής και η μονομέρεια της. 2 Το σύνολο των φόρων που εισπράττονται σ ένα Κράτος αποτελεί το φορολογικό σύστημα, το οποίο εκτός από την κάλυψη των χρηματοδοτικών αναγκών του Κράτους εξυπηρετεί και άλλους στόχους οικονομικής πολιτικής. 3 Επειδή η επιβολή του φόρου αποτελεί εκδήλωση της κρατικής εξουσίας, το ελληνικό Σύνταγμα επιβάλλει σχετικά ορισμένους περιορισμούς. Συγκεκριμένα, οι συνταγματικές αρχές που αναφέρονται στην επιβολή του φόρου είναι : - Η αρχή της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 Συντάγματος), σύμφωνα με την οποία κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο, που καθορίζει το υποκείμενο και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες επιβάλλεται ο φόρος. Τυπικός νόμος απαιτείται και για την κύρωση των διεθνών συνθηκών περί φορολογίας, που συνεπάγονται ατομική επιβάρυνση για τους Έλληνες (άρθρο 36 παρ. 2 Συντάγματος). Απόρροια της αρχής της νομιμότητας του φόρου είναι μεταξύ άλλων και η έλλειψη κανονιστικής αρμοδιότητας της διοίκησης όσον αφορά την επιβολή του φόρου και τη ρύθμιση των ουσιωδών στοιχείων του. - Η αρχή της μη αναδρομικής ισχύος των φορολογικών ρυθμίσεων (άρθρο 78 παρ. 2 Συντάγματος) με βάση την οποία φόρος ή οποιοδήποτε άλλο οικονομικό βάρος δε μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. Σύμφωνα με την διάταξη αυτή απαγορεύεται η αναδρομική επιβολή ή επαύξηση 1 Βλ. Δ. Καράγιωργα, Δημόσια Οικονομική 2, Οι δημοσιονομικοί θεσμοί, Αθήνα 1981, Εκδόσεις Παπαζήση, σελ. 215. 2 Βλ. Κ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, Εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα Θεσσαλονίκη, 1999, σελ. 3 3 Βλ. Κ. Φινοκαλιώτη, ο.π. σελ. 63
2 φόρου, επιτρέπεται,όμως, η αναδρομική ισχύς διατάξεων που προβλέπουν απαλλαγή ή μείωση φόρου και - Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης (άρθρο 4 παρ. 5 Συντάγματος), που αναλύεται στην αρχή της καθολικότητας του φόρου, σύμφωνα με την οποία όλοι οι Έλληνες πρέπει να συμμετέχουν στα οικονομικά βάρη του Κράτους και στην αρχή της φορολογικής ισότητας σύμφωνα με την οποία η κατανομή των φορολογικών βαρών μεταξύ των πολιτών πρέπει να γίνεται με βάση την φοροδοτική τους ικανότητα. ΙΙ. Το Κράτος μεταβιβάζει ορισμένα από τα φορολογικά του έσοδα προς τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης α και β βαθμού. H υποχρέωση του Κράτους για την εξασφάλιση των αναγκαίων πόρων για την εκπλήρωση της αποστολής των ΟΤΑ προκύπτει από το άρθρο 102 παρ. 5 του Συντάγματος, με τη νέα του διατύπωση μετά την πρόσφατη αναθεώρηση. Συγκεκριμένα, προβλέπεται ότι : «Το Κράτος λαμβάνει τα νομοθετικά, κανονιστικά και δημοσιονομικά μέτρα, που απαιτούνται για την εξασφάλιση της οικονομικής αυτοτέλειας και των πόρων που είναι αναγκαίοι για την εκπλήρωση της αποστολής και την άσκηση των αρμοδιοτήτων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης,με ταυτόχρονη διασφάλιση της διαφάνειας κατά τη διαχείριση των πόρων αυτών. Νόμος ορίζει τα σχετικά με την απόδοση και κατανομή μεταξύ των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης των φόρων ή τελών που καθορίζονται υπέρ αυτών και εισπράττονται από το Κράτος. Κάθε μεταβίβαση αρμοδιοτήτων από κεντρικά ή περιφερειακά όργανα του Κράτους προς την τοπική αυτοδιοίκηση συνεπάγεται και τη μεταφορά των αντίστοιχων πόρων. Νόμος ορίζει τα σχετικά με τον καθορισμό και την είσπραξη τοπικών εσόδων απευθείας από τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης». Η προϊσχύσασα, τελευταία παράγραφος του άρθρου 102 ερμηνευόταν όχι ως διάταξη άμεσης εφαρμογής, αλλά ως κατευθυντήρια διάταξη. Με τη νέα ρύθμιση άλλαξε η νομική φύση της διάταξης αυτής και καθορίστηκε με πολύ πιο επιτακτικό τρόπο η υποχρέωση του κράτους να λαμβάνει όλα τα αναγκαία κανονιστικά, νομοθετικά, διοικητικά και δημοσιονομικά μέτρα προκειμένου να διασφαλίζεται η οικονομική αυτοτέλεια των ΟΤΑ, ενώ διατηρήθηκε σε ισχύ η ευχέρεια του νομοθέτη να επιβάλει και να εισπράττει φόρους και τέλη, που αποδίδονται στη συνέχεια στην τοπική αυτοδιοίκηση πρώτου και δεύτερου βαθμού.
3 ΙΙΙ. Για να διασφαλιστεί η οικονομική αυτοτέλεια των ΟΤΑ δεν αρκεί μόνο να διασφαλίζονται οι αναγκαίοι πόροι για τη λειτουργία τους, αλλά χρειάζεται οι ΟΤΑ να έχουν δυνατότητα επιβολής και είσπραξης εσόδων. Για το λόγο αυτό το άρθρο 102 παρ. 5 του Συντάγματος στο τελευταίο εδάφιο περιέχει μια νέα ρύθμιση με την οποία παρέχεται στους ΟΤΑ η εξουσία να επιβάλουν οι ίδιοι με πράξη τους και να εισπράττουν τοπικά έσοδα.σύμφωνα με την έκθεση του εισηγητή της πλειοψηφίας κατά την αναθεώρηση του Συντάγματος Ευ. Βενιζέλου: «Τα τοπικά αυτά έσοδα χαρακτηρίζονται έτσι, πρώτον γιατί δεν είναι φόροι κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος και δεύτερον, γιατί δεν είναι απλά, κλασσικά ανταποδοτικά τέλη, μια που το ανταποδοτικό τέλος, όπως ακριβώς λέει και το όνομά του, επιβάλλεται και εισπράττεται ενόψει μιας πολύ συγκεκριμένης αντιπαροχής, μιας πολύ συγκεκριμένης υπηρεσίας δηλαδή, που παρέχεται από τον ΟΤΑ προς τους χρήστες της υπηρεσίας αυτής. Το τοπικό έσοδο είναι τοπικό, επιβάλλεται με κανονιστική πράξη του οικείου ΟΤΑ, εισπράττεται με τους μηχανισμούς τους δημοσιονομικούς του ΟΤΑ και δεν έχει άμεσα ανταποδοτικό χαρακτήρα, αλλά έχει έμμεσα, διότι προφανώς χρηματοδοτείται ο ΟΤΑ, για να παρέχει καλύτερης και αποτελεσματικότερης ποιότητας υπηρεσίες στους δημότες ή στους παρεπιδημούντες». 4 Το περιεχόμενο αυτής της νέας έννοιας απαιτείται να εξειδικευτεί με το νόμο,που προβλέπει η παραπάνω διάταξη, ο οποίος δεν έχει εκδοθεί μέχρι σήμερα. Η ανάγκη να έχουν οι Ο.Τ.Α. τέτοιες αρμοδιότητες τονίζεται και από τον Ευρωπαϊκό Χάρτη της Τοπικής Αυτονομίας της 15 Οκτωβρίου 1985, που υπογράφτηκε στο Στρασβούργο και κυρώθηκε με το ν. 1850/1989 (ΦΕΚ Α-114), ο οποίος στο άρθρο 9 παρ. 3 προβλέπει ότι : «Τουλάχιστον ένα μέρος των οικονομικών πόρων των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης πρέπει να προέρχεται από τοπικούς φόρους και τέλη των οποίων το ύψος έχουν το δικαίωμα να ορίζουν, μέσα στα όρια του νόμου». Η δυνατότητα επιβολής και είσπραξης εσόδων από τους Ο.Τ.Α επιτρέπει τον μακροπρόθεσμο προγραμματισμό των δραστηριοτήτων των Ο.Τ.Α., ικανοποιεί το κριτήριο της υπευθυνότητας, καθιστώντας τις τοπικές αρχές ιδιαίτερα προσεκτικές στον καθορισμό του ύψους και της διάρθρωσης των δαπανών και τέλος είναι σύμφωνη και με το κριτήριο της αντιληπτικότητας, διότι οι δημότες αντιλαμβάνονται τη σχέση τοπικών φόρων τοπικών υπηρεσιών και κατά συνέπεια αυξάνεται η 4 βλ. Έκθεση του Εισηγητή της Πλειοψηφίας κατά την Αναθεώρηση του Συντάγματος Ευ. Βενιζέλου σε www.parliament.gr
4 ευαισθησία τους απέναντι στις τοπικές υποθέσεις, ενώ αντίθετα σε περίπτωση κρατικών επιχορηγήσεων δημιουργείται σύγχυση στους πολίτες, που αλλού πληρώνουν φόρους και από αλλού λαμβάνουν υπηρεσίες 5. Ήδη με την ισχύουσα νομοθεσία οι δήμοι και οι κοινότητες έχουν το δικαίωμα να εισπράττουν ορισμένους φόρους, οι οποίοι επιβάλλονται με νόμο,καθώς και να επιβάλουν και να εισπράττουν ορισμένα ανταποδοτικά τέλη, δηλαδή οικονομικά βάρη που καταβάλλονται από τον πολίτη που επιδιώκει να απολαύσει ειδική αντιπαροχή από τον ΟΤΑ και διέπονται από τον κανόνα της αντιστοιχίας παροχής και αντιπαροχής. Η χρησιμοποίηση των όρων φόρος και τέλος στη νομοθεσία δεν είναι πάντοτε ορθή, υπάρχει δε η τάση να χαρακτηρίζονται ως τέλη ορισμένες οικονομικές επιβαρύνσεις, που έχουν όλα τα χαρακτηριστικά του φόρου. Τουλάχιστον μέχρι να καθοριστεί η έννοια του τοπικού εσόδου, το οποίο θα μπορεί να επιβληθεί με κανονιστική πράξη των δημοτικών και κοινοτικών οργάνων, η κατάταξη μιας οικονομικής επιβάρυνσης στις κατηγορίες φόρος ή τέλος θα συνεχίσει να έχει μεγάλη νομική σημασία δεδομένου ότι από τον σχετικό χαρακτηρισμό εξαρτάται αν είναι επιτρεπτή η επιβολή της επιβάρυνσης με κανονιστική διοικητική πράξη και αν οι συντελεστές πρέπει να επιβάλλονται κατ αντιστοιχία της ειδικής αντιπαροχής. IV. Όπως προκύπτει από τα παραπάνω, στο Σύνταγμα προβλέπεται τόσο η είσπραξη φόρων από το Κράτος υπέρ της Τοπικής Αυτοδιοίκησης όσο και η δυνατότητα επιβολής και είσπραξης εσόδων απευθείας από την Τοπική Αυτοδιοίκηση. Έτσι δημιουργούνται σε συνταγματικό επίπεδο οι προϋποθέσεις για ουσιαστική οικονομική αυτοτέλεια των ΟΤΑ. Όμως, για να εξαχθεί συμπέρασμα σχετικά με το αν η ισχύουσα νομοθεσία ικανοποιεί την παραπάνω συνταγματική επιταγή, πρέπει να εξεταστεί ποια φορολογικά έσοδα εισπράττουν σήμερα οι ΟΤΑ και ποια είναι η εξουσία που διαθέτουν σε σχέση με την επιβολή τους. Σκοπός της παρούσας εργασίας είναι να καταγράψει τους φόρους που εισπράττονται σήμερα αφενός από την Κεντρική Διοίκηση και αφετέρου από την Τοπική Αυτοδιοίκηση, ώστε να περιγραφεί συνολικά η διάρθρωση του ελληνικού φορολογικού συστήματος. Εξάλλου, θα περιγραφούν οι διατάξεις που ισχύουν σχετικά με την μεταβίβαση πόρων, που εισπράττονται κεντρικά, προς την Τοπική Αυτοδιοίκηση. 5 βλ. Ν. Τάτσου, Φορολογική Αποκέντρωση, Ελληνική Εταιρεία Τοπικής Ανάπτυξης και Αυτοδιοίκησης, Αθήνα 1987, σελ. 37
5 Μετά την παράθεση των νομικών αυτών διατάξεων θα γίνει δυνατό να εξαχθούν χρήσιμα συμπεράσματα σχετικά με την ύπαρξη προϋποθέσεων για πραγματική οικονομική αυτοτέλεια των Ο.Τ.Α. με βάση την ισχύουσα νομοθεσία. Στο πρώτο μέρος της εργασίας γίνεται αναφορά στους φόρους που εισπράττονται από την Κεντρική Διοίκηση, των οποίων περιγράφεται το υποκείμενο, το αντικείμενο και ο φορολογικός συντελεστής.στη συνέχεια, εξετάζεται το περιεχόμενο των διατάξεων, που επιβάλλουν την αποκέντρωση μέρους των φορολογικών εσόδων του Κράτους με σκοπό την κάλυψη αναγκών της Τοπικής Αυτοδιοίκησης. Επίσης, παρουσιάζονται ορισμένα έσοδα που εισπράττει το Κράτος υπέρ της Τοπικής Αυτοδιοίκησης. Στο δεύτερο μέρος αντικείμενο εξέτασης είναι οι φόροι που εισπράττονται απευθείας από τους ΟΤΑ, των οποίων επίσης περιγράφεται το υποκείμενο, το αντικείμενο και ο φορολογικός συντελεστής. Εκτός από τους φόρους γίνεται αναφορά και στα ανταποδοτικά τέλη που εισπράττει η Τοπική Αυτοδιοίκηση, για να γίνει δυνατή η διάκριση των δύο κατηγοριών εσόδων. Σε ξεχωριστό κεφάλαιο γίνεται συνοπτική περιγραφή του περιεχομένου των διατάξεων που αφορούν την άσκηση της ταμειακής υπηρεσίας των ΟΤΑ, δεδομένου ότι το ζήτημα αυτό είναι κρίσιμο για την συναγωγή συμπερασμάτων σχετικά με το εάν υπάρχουν ή όχι οι προϋποθέσεις για ουσιαστική οικονομική αυτοτέλεια των ΟΤΑ. V. Τα προβλήματα που αντιμετωπίστηκαν κατά την σύνταξη της παρούσας εργασίας ήσαν δύο ειδών: Αφενός η πολυνομία που χαρακτηρίζει τη φορολογική νομοθεσία στο σύνολό της, καθιστά σε ορισμένες περιπτώσεις πολύ δύσκολο τον εντοπισμό των πράγματι ισχυόντων κανόνων δικαίου και αφετέρου η ανυπαρξία πρόσφατων στατιστικών στοιχείων σχετικά με τα έσοδα των Δήμων και Κοινοτήτων εμποδίζει την εξαγωγή ασφαλών συμπερασμάτων σχετικά με τη συμμετοχή των εσόδων από φόρους που εισπράττονται απευθείας από την Τοπική Αυτοδιοίκηση στο σύνολο των εσόδων αυτής. Τα τελευταία σχετικά στοιχεία, που διαθέτει η Ε.Σ.Υ.Ε αναφέρονται στο οικονομικό έτος 1997, ενώ στην Έκθεση Εμπειρογνωμόνων για την Αναμόρφωση του Φορολογικού Συστήματος αναφέρονται και ορισμένα στοιχεία για το οικονομικό έτος 1998.
6 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ: ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΕΣΟΔΑ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Στο πρώτο μέρος της εργασίας θα περιγραφούν οι φόροι που εισπράττονται κεντρικά (Κεφάλαιο Α) και στη συνέχεια θα γίνει αναφορά στις διατάξεις που επιβάλουν τη μεταβίβαση μέρους των φορολογικών εσόδων του Κράτους προς την Τοπική Αυτοδιοίκηση (Κεφάλαιο Β). ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α: ΟΙ ΕΙΣΠΡΑΤΤΟΜΕΝΟΙ ΦΟΡΟΙ Ανάλογα με τη φορολογική βάση επί της οποίας επιβάλλονται, οι φόροι διακρίνονται σε φόρους εισοδήματος, που επιβάλλονται στο εισόδημα που αποκτά η φορολογούμενη μονάδα σε μια ορισμένη χρονική περίοδο, σε φόρους περιουσίας, οι οποίοι έχουν ως φορολογική βάση την κατοχή ή μεταβίβαση περιουσίας και σε φόρους στη δαπάνη, που επιβαρύνουν την καταναλωτική δαπάνη των υποκειμένων στο φόρο. Εκτός από τους φόρους που εισπράττει για την κάλυψη των αναγκών του το Κράτος έχει θεσμοθετήσει και φόρους υπέρ τρίτων. Οι φόροι επίσης διακρίνονται σε άμεσους και έμμεσους. Δεδομένου ότι δεν υπάρχει ένα επιστημονικό κριτήριο, που να γίνεται κοινά αποδεκτό από τη βιβλιογραφία, στην παρούσα εργασία, όπου χρησιμοποιείται αυτή η διάκριση, ακολουθείται ο χαρακτηρισμός που έχουν οι φόροι στον Κρατικό Προϋπολογισμό. Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του Κρατικού Προϋπολογισμού 2002, τα έσοδα από άμεσους φόρους συμμετείχαν στα έσοδα του τακτικού προϋπολογισμού 2001 κατά 37,2% και τα έσοδα από έμμεσους φόρους κατά 53,5% 6 Α1. Οι φόροι εισοδήματος. Στην χώρα μας υπάρχουν τρία είδη φορολογίας εισοδήματος: Η φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων, η φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και η φορολογία πλοίων. Οι φόροι εισοδήματος κατατάσσονται στους άμεσους φόρους (ΚΑΕ 0100). Η φορολογία εισοδήματος αποτελεί σήμερα την κυριότερη πηγή χρηματοδότησης του κρατικού προϋπολογισμού και αποδίδει το 35% των συνολικών εσόδων του ή 10% του ΑΕΠ. Απ αυτά το 20% των συνολικών φορολογικών εσόδων 6 βλ. Εισηγητική Έκθεση Κρατικού Προϋπολογισμού 2002, σελ. 26
7 αποδίδει ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων, και το 13% αποδίδει ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων. 7 Α1α. Ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων Η φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων διέπεται από τις διατάξεις του ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος). Ο νόμος αυτός έχει τροποποιηθεί επανειλημμένα. Συγκεκριμένα, διατάξεις που τροποποιούν τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος περιέχουν οι νόμοι 2386/96, 2390/96, 2459/97, 2515/97,2579/98, 2592/98,2642/98, 2648/98, 2725/99, 2740/99,2753/99, 2778/99, 2789/2000, 2836/2000, 2873/2000, 2874/2000, 2892//2001, 2948/2001, 2954/2001, 2990/2002 και 2992/2002. Υποκείμενο του φόρου είναι κάθε φυσικό πρόσωπο που απέκτησε εισόδημα στην Ελλάδα, ανεξαρτήτως της ιθαγένειάς του καθώς και κάθε πρόσωπο που κατοικεί στην Ελλάδα και απέκτησε εισόδημα είτε στην Ελλάδα είτε στην αλλοδαπή. Στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων υπάγονται επίσης οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες καθώς και οι εταιρείες αστικού δικαίου. Αντικείμενο του φόρου είναι το συνολικό εισόδημα, που αποκτάται μέσα στο προηγούμενο της φορολογίας έτος από το υποκείμενο του φόρου. Τα φορολογητέα εισοδήματα είναι το εισόδημα από ακίνητα (Α, Β πηγή), από κινητές αξίες (Γ πηγή), από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ πηγή), από γεωργικές επιχειρήσεις (Ε πηγή), από μισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ πηγή) και από ελευθέρια επαγγέλματα και κάθε άλλη πηγή (Ζ πηγή). Οι παραπάνω κατηγορίες εισοδημάτων, περιλαμβάνουν τόσο πραγματικά εισοδήματα, όσο και τεκμαρτά εισοδήματα (π.χ. τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτων). Επίσης, το ύψος ορισμένων εισοδημάτων υπολογίζεται με ειδικό τρόπο (άρθρο 51 ν. 2238/94, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 7 ν. 2753/99). Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 51 ν. 2238/94 οι καθαρές αμοιβές των ελευθέρων επαγγελματιών, που τηρούν βιβλία δεύτερης ή προαιρετικά τρίτης κατηγορίας, υπολογίζονται είτε λογιστικά με βάση τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, είτε εξωλογιστικά με την εφαρμογή των μοναδικών 7 Βλ. Έκθεση της Επιτροπής Αναμόρφωσης του Ελληνικού Φορολογικού Συστήματος, Αθήνα, Μάρτιος 2002, σελ. 44,46,92.
8 συντελεστών καθαρών αμοιβών (ΑΥΟ Ε16382/ΠΟΛ371/29-12-1987) επί των ακαθαρίστων αμοιβών τους. Ο φόρος εισοδήματος επιβάλλεται στο μεγαλύτερο από τα δύο ποσά. Εξαιρούνται του λογιστικού προσδιορισμού οι μηχανικοί και οι αρχιτέκτονες. Για ορισμένα ελευθέρια επαγγέλματα προβλέπεται και τρίτος τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματός τους με βάση τις σταθερές επαγγελματικές δαπάνες (άρθρο 51 ν. 2238). Με αντικειμενικό τρόπο προσδιορίζονται και τα γεωργικά εισοδήματα (άρθρο 6 ν. 2214/94). Ακόμη, προς σύλληψη της φορολογητέας ύλης τα άρθρα 15-19 ν. 2238/94 καθιερώνουν τρόπο προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος με βάση την τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει με κριτήρια δαπανών διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Με βάση τα άρθρα 16 και 17 ν. 2238/94, ως αντικαταστάθηκαν με τα άρθρα 9 ν.2459/1997,4 ν. 2579/1998, 2 ν.2753/1999 και 5 ν. 2873/2000 ως τεκμήρια θεωρούνται η ετήσια δαπάνη για δευτερεύουσα κατοικία άνω των 100 τ.μ., η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη των αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, η ετήσια δαπάνη με βάση τον κυβισμό των ιδιωτικής χρήσης δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινουμένων οχημάτων, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη για σκάφη αναψυχής, αεροσκάφη, ελικόπτερα ή ανεμόπτερα, η συνολική ετήσια δαπάνη για την απασχόληση οικιακών βοηθών, οδηγών,δασκάλων, κηπουρών και η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη με βάση τις δεξαμενές κολύμβησης. Επίσης, ως τεκμήριο θεωρούνται τα συνολικά ποσά που καταβλήθηκαν για την αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, πλοίων ή σκαφών αναψυχής, ακινήτων, κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας, για αγορά επιχειρήσεων ή για τη σύσταση ή αύξηση κεφαλαίου ατομικών επιχειρήσεων, Ο.Ε., Ε.Ε., ΕΠΕ, κοινοπραξίας, αστικής εταιρείας ή την αγορά εταιρικών μεριδίων και χρεογράφων, για την ανέγερση οικοδομών ή για κατασκευή πισίνας, για χορήγηση δανείων, για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες άνω των 100.000 δρχ. και για την τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείων και πιστώσεων. Με την φορολογία εισοδήματος, όμως, στην πραγματικότητα, δεν καλύπτεται το σύνολο του εισοδήματος κάθε υποκειμένου του φόρου, αφού πολλά εισοδήματα φορολογούνται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Σημαντικές κατηγορίες τέτοιων εισοδημάτων αποτελούν οι τόκοι καταθέσεων, τα κέρδη ή οι ωφέλειες από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, ή την εκχώρηση ή μεταβίβαση δικαιώματος, οι αποδοχές επαγγελματιών αθλητών, οι αμοιβές του ιπταμένου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας, οι αμοιβές των αξιωματικών και των κατώτερων πληρωμάτων του εμπορικού ναυτικού,οι αμοιβές
9 για εφημερίες ιατρών του Ε.Σ.Υ. και τα επιδόματα πολύτεκνης μητέρας. Συγκεκριμένα, όσον αφορά την φορολογία των τόκων καταθέσεων, ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 15% στο ποσό των τόκων που προκύπτουν και παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης ή από εκείνον που καταβάλλει τους τόκους, κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων (άρθρο 12 ν. 2238/94) 8. Για την εξεύρεση του συνολικού καθαρού εισοδήματος αθροίζονται τα επιμέρους θετικά ή αρνητικά μεγέθη των εισοδημάτων από τις πιο πάνω πηγές. Τα εισοδήματα που αθροίζονται είναι τα καθαρά εισοδήματα, αφού ο νόμος αναγνωρίζει ορισμένα ποσά ως δαπάνες για την απόκτηση του εισοδήματος, οι οποίες αφαιρούνται από το ακαθάριστο δηλούμενο εισόδημα κάθε πηγής 9. Από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται τα ποσά που ο νόμος αναγνωρίζει ως εκπίπτουσες δαπάνες (άρθρο 9 ν. 2238/94) 10 Το ποσό που προκύπτει κατ αυτόν τον τρόπο υπόκειται σε φόρο με βάση την κάθε φορά ισχύουσα φορολογική κλίμακα. Για το οικ. έτος 2002 (εισοδήματα 2001) ισχύει η ακόλουθη κλίμακα 11 : Κλιμάκιο Φορολογικ Φόρ Σύνο Σύνο εισοδήματος ός συντελεστής % ος λο λο φόρου κλιμακίου εισοδήματος 6.163 0 0 6.163 0 2.200 5 110 8.363 110 5.000 15 750 13.36 860 3 10.000 30 3.00 23.36 3.860 8 Επίσης, σύμφωνα με την παρ. 2 άρθρου 13 ν. 2238/94 «Φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ή παραστατικών τίτλων μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών ή αλλοδαπό χρηματιστήριο ή σε άλλο διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό, που μεταβιβάζονται από ιδιώτες ή από φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό" 9 Τέτοιες εκπτώσεις προβλέπονται για τα εισοδήματα από ακίνητα, τα εισοδήματα από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις και τα εισοδήματα από ελευθέρια επαγγέλματα. 10 Οι δαπάνες που εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, προβλέπονται στο άρθρο 8 ν. 2238/94 το οποίο έχει υποστεί πλήθος τροποποιήσεων (άρθρα 4 ν. 2390/96, 1 και 12 ν. 2459/97, 1 ν. 2579/98, 1 ν. 2753/99, 3 ν. 2873/2000, 37 ν. 2874/2000 και 5 ν. 2892/2001). Το παραπάνω άρθρο προβλέπει και τα δικαιολογητικά που είναι απαραίτητο να συνοδεύουν την φορολογική δήλωση, ώστε να γίνει δυνατή η έκπτωση αυτών των δαπανών. 11 Για τα εισοδήματα που θα αποκτηθούν το 2002 θα ισχύσει η κλίμακα του ν. 2992/02 η οποία παρατίθεται στο Παράρτημα 1.
10 0 3 ον 26.670 40 10.6 68 Υπερβάλλ 42,5 3 50.03 8 14.52 Ειδικά, για φορολογούμενο με εισόδημα από μισθούς ή συντάξεις, το ποσό του πρώτου κλιμακίου της πιο πάνω κλίμακας, προκειμένου να υπολογιστεί ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημά του, αυξάνεται κατά 880 ευρώ με ισόποση μείωση του ποσού του δευτέρου κλιμακίου. Ευνοϊκότερη φορολογική κλίμακα ισχύει για τους μονίμους κατοίκους των μικρών νησιών. Από τον φόρο που προκύπτει αφαιρείται ως tax credit ένα προκαθορισμένο ποσό για κάθε παιδί που βαρύνει τον φορολογούμενο. Τέλος, αφαιρούνται ο φόρος που έχει καταβληθεί ως προκαταβολή φόρου το προηγούμενο έτος, ο φόρος που έχει παρακρατηθεί κατά την απόκτηση του εισοδήματος 12 και ο φόρος που έχει καταβληθεί αποδεδειγμένα στην αλλοδαπή. Μαζί με τον κύριο φόρο βεβαιώνεται και ο συμπληρωματικός φόρος 1,5% στα εισοδήματα από ακίνητα και η προκαταβολή φόρου για το επόμενο έτος. Τα εισοδήματα των ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών και των κοινωνιών αστικού δικαίου που υπάγονται στην φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογούνται με συντελεστή 25% (άρθρο 24 ν. 2836/2000), ενώ τα εισοδήματα των κοινοπραξιών, των αστικών εταιρειών και των συμμετοχικών ή αφανών εταιρειών φορολογούνται με συντελεστή 35%. Προκειμένου για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες και κοινωνίες κληρονομικού δικαίου, στις οποίες μεταξύ των κοινωνών περιλαμβάνονται και ανήλικοι, από τα κέρδη αφαιρείται επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα ή μέχρι τρεις (3) κοινωνούς φυσικά πρόσωπα, με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής. Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής αυτού του εταίρου ή κοινωνού στο 50% των κερδών της 12 Κατά την απόκτηση πολλών κατηγοριών εισοδημάτων παρακρατείται φόρος. Χαρακτηριστικό παράδειγμα είναι ο Φόρος Μισθωτών Υπηρεσιών, που παρακρατείται από τον εργοδότη κατά την καταβολή μισθών και ο φόρος 20% που παρακρατείται από τις αμοιβές των ελευθέρων επαγγελματιών.
11 εταιρίας ή κοινωνίας που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της (άρθρο 10 ν. 2238/94). Η απόδοση του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων είναι περιορισμένη σε σχέση με την αντίστοιχη απόδοση στις άλλες χώρες του ΟΟΣΑ και της Ευρωπαϊκής Ένωσης 13. Αυτό οφείλεται μεταξύ άλλων στο μεγάλο αριθμό δαπανών και εκπτώσεων, οι οποίες συχνά υιοθετούνται χωρίς να συνοδεύονται με εκτίμηση της απώλειας εσόδων που προκαλούν 14 καθώς και στο μικρό βαθμό συμμόρφωσης προς την φορολογική υποχρέωση, που προκαλείτο μέχρι πρόσφατα και από την έλλειψη εξειδικευμένων οργάνων φορολογικού ελέγχου, που επέτρεπε την δυνατότητα στους ανειλικρινείς φορολογούμενους να μην καταβάλουν το φόρο σύμφωνα με τις πραγματικές τους δυνατότητες. Ως προς το δεύτερο αυτό σημείο η κατάσταση έχει βελτιωθεί τα τελευταία χρόνια με τη δημιουργία του Σ.Δ.Ο.Ε. και των Ελεγκτικών Κέντρων ( ν. 2343/95) και τη μηχανοργάνωση των Δ.Ο.Υ. Το έτος 2000 ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων απέδωσε 1.843 δις δρχ. (5.411,23 εκατ. ευρώ), ενώ για το έτος 2002 έχει προϋπολογιστεί η είσπραξη 6.465,65 εκατ. ευρώ. 15 Α1β. Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων διέπεται από τα άρθρα 98 117 ν. 2238/94, ως έχουν τροποποιηθεί με τις διατάξεις των ν. 2390/96, 2459/97, 2523/97, 2579/98, 2648/98, 2753/99, 2789/99, 2836/2000, 2873/2000, 2940/2001και ν. 2992/2002. Ο φόρος επιβάλλεται στο συνολικό από κάθε πηγή καθαρό εισόδημα που αποκτάται από τα νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα (εκτός των ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών), τις αλλοδαπές εταιρείες και οργανισμούς. Επίσης, επιβάλλεται σε ορισμένα εισοδήματα των ημεδαπών και αλλοδαπών νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Συγκεκριμένα, υποκείμενα του φόρου είναι οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, οι ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, οι δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και 13 Έκθεση της Επιτροπής για την Αναμόρφωση του Ελληνικού Φορολογικού Συστήματος, Αθήνα, Μάρτιος 2002, σελ. 46. 14 Βλ. ΙΟΒΕ, Ν. Τάτσου, Παραοικονομία και Φοροδιαφυγή στην Ελλάδα, Αθήνα 2001, Εκδόσεις Παπαζήση, σελ. 295 15 Τα στοιχεία προέρχονται από τον κρατικό απολογισμό έτους 2000 και την εισηγητική έκθεση του κρατικού προϋπολογισμού 2002
12 εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, αποτελούσες ή όχι ίδια νομικά πρόσωπα, οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις αυτών, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν στην Ελλάδα με οποιοδήποτε τύπο εταιρείας, οι αλλοδαποί οργανισμοί που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (άρθρο 101 ν. 2238/94). Με το άρθρο 15 ν. 2992/2002 προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 1 του άρθρου 107 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος σύμφωνα με το οποίο: «Επίσης σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος υποχρεούνται και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που έχουν στην κυριότητά τους ακίνητο στην Ελλάδα, ανεξάρτητα αν προκύπτει ή όχι εισόδημα από αυτό." Τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα έχουν φορολογική υποχρέωση τόσο για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή όσο και για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή, ενώ τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα υπόκεινται σε φόρο μόνο για τα εισοδήματα που προκύπτουν από τη μόνιμη εγκατάστασή τους στην Ελλάδα ( άρθρο 99 ν. 2238/94). Για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος των Ν.Π. αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα οι δαπάνες απόκτησης του εισοδήματος που αναγνωρίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 31 ν. 2238/94, όπως έχει αντικατασταθεί και ισχύει σήμερα (παρ. 2 άρθρου 105 ν. 2238/94) 16 Ολόκληρο το φορολογητέο εισόδημα της ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας φορολογείται στο όνομα του νομικού προσώπου, οι δε μέτοχοι λαμβάνουν τα μερίσματα από το υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Για τα εισοδήματα αυτά οι μέτοχοι δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος (άρθρο 114 ν. 2238/94). Το σύστημα της συνολικής φορολόγησης των κερδών στο όνομα του νομικού προσώπου, που έχει υιοθετηθεί για να αποφεύγεται η διπλή φορολογία των κερδών, μπορεί να έχει άδικα αποτελέσματα για τους μετόχους των οποίων ο οριακός φορολογικός συντελεστής του φόρου φυσικών προσώπων είναι μικρότερος από τον συντελεστή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, ή αντίστροφα να ευνοεί όσους υπάγονται σε υψηλό συντελεστή ΦΕΦΠ. 17 16 Η παρ. 6 του άρθρου 105 ν. 2238 προβλέπει και άλλες εκπτώσεις από το εισόδημα των ημεδαπών Α.Ε. 17 βλ. Έκθεση της Επιτροπής για την Αναμόρφωση του φορολογικού συστήματος, Αθήνα, Μάρτιος 2002, σελ. 97. Πάντως στην έκθεση κρίνεται με πειστικά επιχειρήματα ότι ο τρόπος φορολόγησης των κερδών των νομικών προσώπων δεν πρέπει να αλλάξει.
13 Για τις ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης αντικείμενο του φόρου είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει από την δραστηριότητά τους στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, μετά την αφαίρεση από τα συνολικά κέρδη επιχειρηματικής αμοιβής για τα φυσικά πρόσωπα, διαχειριστές εταίρους και μέχρι τρεις, οι οποίοι συμμετέχουν στην εταιρεία με το μεγαλύτερο ποσοστό (άρθρο 109 ν. 2238/94). Η επιχειρηματική αυτή αμοιβή φορολογείται στο όνομα των δικαιούχων αυτής ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και από το φόρο εισοδήματος που αναλογεί στα συνολικά εισοδήματά τους εκπίπτεται φόρος 20% που έχει παρακρατηθεί σε βάρος τους από το ποσό της επιχειρηματικής αμοιβής. Ο συντελεστής του φόρου είναι αναλογικός και είναι 35% με εξαίρεση τις Α.Ε. που δεν έχουν τις μετοχές τους εισηγμένες στο χρηματιστήριο για τις οποίες ο συντελεστής είναι 37,5 % για το οικ. έτος 2002 και 35% για το οικ. έτος 2003 (άρθρο 109 ν. 2238/94, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 6 παρ. 1 ν. 2873/2000). Το έτος 2000 ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων απέδωσε 1715 δις δρχ. (5.033,70 εκατ. ευρώ), ενώ για το έτος 2002 έχει προϋπολογιστεί η είσπραξη 4.578,14 εκατ. ευρώ 18. Α1γ. Φορολογία πλοίων Η φορολογία πλοίων ρυθμίζεται από το ν. 27/75. Σύμφωνα με τις διατάξεις του το εισόδημα του πλοιοκτήτη από την εκμετάλλευση πλοίου με ελληνική σημαία φορολογείται με ειδικό τρόπο με την επιβολή φόρου στο πλοίο βάσει της ηλικίας και της χωρητικότητάς του σε κόρους. Αυτό ισχύει για τα πλοία που νηολογήθηκαν μετά την ισχύ του ν. 27/75, ενώ για τα πλοία που νηολογήθηκαν πριν, επιβάλλεται φόρος και εισφορά. Με την καταβολή του φόρου και της εισφοράς εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του πλοιοκτήτη, καθώς και των μετόχων ή εταίρων της πλοιοκτήτριας εταιρείας Για την επιβολή του ειδικού φόρου του ν. 27/75 τα πλοία χωρίζονται σε δύο κατηγορίες. Ο φόρος για κάθε πλοίο Α κατηγορίας υπολογίζεται σε δολάρια με βάση την ηλικία και την ολική χωρητικότητα σε κόρους του πλοίου, ενώ για την Β κατηγορία ο φόρος υπολογίζεται κατά κόρον ολικής χωρητικότητας. 19 Το οικ. έτος 2000 ο φόρος πλοίων απέδωσε 6,98 δις δρχ. 18 Τα στοιχεία προέρχονται από τον κρατικό απολογισμό έτους 2000 και την εισηγητική έκθεση του κρατικού προϋπολογισμού 2002. 19 Ο τρόπος υπολογισμού της φορολογίας πλοίων περιέχεται στο παράρτημα 1.
14 Επίσης, με το ν. 438/76 ρυθμίζονται θέματα φορολογίας των τουριστικών πλοίων και πλοιαρίων. Εξ αυτών τα τουριστικά επαγγελματικά πλοία με ελληνική σημαία φορολογούνται με το δεκαπλάσιο του φόρου που προβλέπεται για τα πλοία Β κατηγορίας, ενώ τα ιδιωτικά τουριστικά με ελληνική σημαία φορολογούνται στο πενταπλάσιο του φόρου που προβλέπεται για τα πλοία Β κατηγορίας. Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 10 ν. 2743/99 στα ιδιωτικά πλοία αναψυχής που φέρουν ξένη σημαία επιβάλλεται ειδική ανταποδοτική εισφορά υπέρ του Δημοσίου, για τρίμηνη διάρκεια παραμονής, έναντι των διευκολύνσεων που τους παρέχονται κατά την παραμονή τους στη χώρα. Η εισφορά αυτή καθορίζεται σε 5.000 δρχ. για κάθε μέτρο ολικού μήκους του ιδιωτικού πλοίου αναψυχής και οφείλεται από τη συμπλήρωση του τριμήνου, τo οποίο υπολογίζεται από την ημερομηνία εισόδου του πλοίου στα ελληνικά χωρικά ύδατα έως τη συμπλήρωση τρίμηνης παραμονής του στην Ελλάδα και έκτοτε από τη συμπλήρωση κάθε επόμενου τριμήνου. Δεν επιβάλλεται η εισφορά στα ιδιωτικά πλοία αναψυχής που φέρουν σημαία Κράτους - Μέλους της ΕΕ, των χωρών του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και της Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών, εκτός Ελβετίας, με την προϋπόθεση ότι στο έδαφος του κράτους,που τηρούνται τα νηολόγια στα οποία είναι νηολογημένα τα πλοία αυτά, εφαρμόζεται η Συνθήκη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Το έσοδο από την εισφορά αυτή κατατάσσεται στα μη φορολογικά έσοδα (ΚΑΕ 3741 Παράβολα από κάθε αιτία). Α2. Η φορολογία κατοχής και μεταβίβασης περιουσίας. Φόροι μεταβίβασης περιουσίας που επιβάλλονται στην Ελλάδα είναι ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων και η φορολογία κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών. Φόρος κατοχής περιουσίας είναι ο φόρος μεγάλης ακίνητης περιουσίας. Οι φόροι περιουσίας στη χώρα μας αποδίδουν έσοδα που ανέρχονται στο 1,9% του ΑΕΠ και στο 5,1% των συνολικών φορολογικών εσόδων του Δημοσίου. Ιδιαίτερα μικρή είναι η συμμετοχή των φόρων κατοχής περιουσίας, οι οποίοι αποφέρουν μόνο το 4% των συνολικών εσόδων από τους φόρους περιουσίας. Αντίθετα, μεγάλη είναι η συμβολή της φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων 20. 20 Βλ. Έκθεση της Επιτροπής Αναμόρφωσης του Ελληνικού Φορολογικού Συστήματος, Αθήνα, Μάρτιος 2002, σελ. 133.
15 A.2.α Φορολογία μεταβίβασης ακινήτων Η φορολογία αυτή διέπεται από τις διατάξεις του α.ν. 1521/50, όπως κυρώθηκε με το ν. 1587 /50 και τροποποιήθηκε από τον ν. 2246/52, ν. 3300/55, ν. δ 3563/56,ν. 3717/57, 3765/57, 4242/62, ν.δ. 1084/71, ν.δ 329/74, ν. 12/75, ν. 231/75, ν. 289/76, ν. 542/77, ν. 814/78, ν. 1041/80, ν. 1078/80, ν. 1249/82, ν. 1326/83, ν. 1473/84, ν. 1563/85, ν. 1731/87, ν. 1828/89, ν. 1882/90, ν. 1914/90, ν. 2065/92, ν. 2214/94, ν. 2386/96, ν. 2459/97, ν. 2579/98, ν. 2648/98, ν. 2873/2000, ν. 2892/2001 και 2948/2001. Ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων επιβάλλεται σε κάθε μεταβίβαση ακινήτου ή εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου με επαχθή αιτία επί της αξίας αυτού. Ως αξία του ακινήτου και του εμπραγμάτου δικαιώματος λογίζεται η αγοραία αξία αυτού (βάσει συγκριτικών στοιχείων) ή αυτή που προκύπτει από το αντικειμενικό ή μικτό σύστημα (άρθρο 41 41 α ν. 1249/82) 21 κατά την ημέρα της μεταβίβασης. Η δήλωση ΦΜΑ υποβάλλεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. πριν την σύνταξη της συμβολαιογραφικής πράξης μεταβίβασης. Ο Φ.Μ.Α. βαρύνει τον αγοραστή του ακινήτου και ο συντελεστής του είναι 7% για το μέχρι 15.000 ευρώ τμήμα της αγοραίας αξίας του ακινήτου και 9% για το επιπλέον ποσό και αυξάνεται κατά δύο ποσοστιαίες μονάδες για τις περιοχές όπου λειτουργεί πυροσβεστική υπηρεσία. 22. Ο συντελεστής μειώνεται στο ¼ σε περίπτωση αυτούσιας διανομής ακινήτων, και σε περίπτωση διάλυσης Ο.Ε., Ε.Ε. ή ΕΠΕ και μεταβίβασης της περιουσίας της στα μέλη της. Επίσης, ο συντελεστής μειώνεται στο μισό σε περίπτωση ανταλλαγής ακινήτων ίσης αξίας που βρίσκονται και τα δύο στην Ελλάδα και σε περίπτωση συγχώνευσης Α.Ε., που έχει σαν συνέπεια τη μεταβίβαση 21 Με τις διατάξεις αυτές εισάγεται το αντικειμενικό σύστημα υπολογισμού της αξίας των ακινήτων σύμφωνα με το οποίο για τον υπολογισμό της αξίας των ακινήτων που βρίσκονται εντός σχεδίου πόλης λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ' είδος ακινήτου, όπως αστικό ακίνητο, μονοκατοικία, διαμέρισμα, κατάστημα, αγρόκτημα και άλλα Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. Η φορολογητέα αξία των μεταβιβαζόμενων με επαχθή αιτία ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής ακινήτων, που βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες δεν έχει εφαρμοστεί το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας τους, είτε αυτές είναι εντός είτε εκτός σχεδίου πόλης, υπολογίζεται χωριστά για τα επί του οικοπέδου ή γηπέδου τυχόν υφιστάμενα κτίσματα και χωριστά για το οικόπεδο ή το γήπεδο, και για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των κτισμάτων εφαρμόζεται αντικειμενικό σύστημα, κατά το οποίο λαμβάνονται υπόψη τιμές αφετηρίας κόστους ανά είδος κτιρίου, οι οποίες καθορίζονται και αναπροσαρμόζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. Ήδη με την Α.Υ.Ο. 1144814/26361/ΠΟΛ. 1310/30-12-1998 εισήχθη αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας γης εκτός σχεδίου πόλεως και οικισμών. 22 παρ. 11 άρθρου 2 ν. 2892/01 και άρθρο 1 ν.δ. 3563/56. Τα ποσά διαμορφώθηκαν σε ευρώ με το άρθρο 2 ν. 2948/2001.
16 ακινήτων. Οι φορολογικοί συντελεστές μειώνονται κατά 40% για αγορά ακινήτων ή εμπραγμάτων έπ αυτών δικαιωμάτων, που πραγματοποιείται από φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3100 κατοίκων (ν. 2459/97 άρθρο 8). Οι κυριότερες απαλλαγές από τον Φ.Μ.Α. αφορούν την αγορά πρώτης κατοικίας (ν. 1078/80, ως τροποποιηθείς ισχύει) και τις συμβάσεις αγοράς ή ανταλλαγής γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων από επαγγελματίες αγρότες (ν. 634/77 όπως τροποποιήθηκε με τους ν. 2520/97 και 2538/97). Η απαλλαγή πρώτης κατοικίας παρέχεται : α) Για αγορά οικίας ή διαμερίσματος από άγαμο μέχρι ποσού αξίας 62.000 ευρώ. β) Για αγορά οικίας ή διαμερίσματος από έγγαμο μέχρι ποσού αξίας 97.000 ευρώ. Η απαλλαγή που δικαιούται ο έγγαμος προσαυξάνεται κατά 20.600 ευρώ για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα του και κατά 30.000 ευρώ για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα του. γ) Για αγορά οικοπέδου από άγαμο μέχρι ποσού αξίας 30.000 ευρώ, ενώ από έγγαμο μέχρι ποσού αξίας 53.000 ευρώ. Η αξία αυτή για τον έγγαμο προσαυξάνεται κατά 7.000 ευρώ για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα του και κατά 8.800 ευρώ για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα του. 23 Για τη χορήγηση της απαλλαγής απαραίτητη προϋπόθεση είναι να αγοράζεται οικία, διαμέρισμα ή οικόπεδο κατά πλήρη κυριότητα και ο αγοραστής, η σύζυγος ή τα ανήλικα τέκνα του να μην έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας, επικαρπίας ή οικήσεως σε άλλη οικία ή διαμέρισμα, που πληρεί τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας του ή δικαίωμα πλήρους κυριότητας σε οικόπεδο οικοδομήσιμο ή σε ιδανικό μερίδιο οικοπέδου, στο οποίο αντιστοιχεί εμβαδόν κτίσματος, που πληρεί τις στεγαστικές τους ανάγκες. Ο Φ.Μ.Α. ανήκει στους έμμεσους φόρους μεταβίβασης και συγκέντρωσης κεφαλαίων και το έτος 2000 απέδωσε 126,8 δις δρχ. από τη μεταβίβαση οικοδομών και 83 δις δρχ. από μεταβίβαση γηπέδων και αγροκτημάτων (KAE 1211-1212). 23 Τα ποσά διαμορφώθηκαν σε ευρώ με το άρθρο 2 ν. 2948/2001.
17 Α.2.β Φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από λαχεία Η φορολογία αυτή διέπεται από τον νέο κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών (ν. 2961/2001, ΦΕΚ Α266/22-11-2001). Ο φόρος επιβάλλεται σε κάθε μορφής περιουσία που μεταβιβάζεται αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής. Υποκείμενο του φόρου είναι ο δικαιούχος της κτήσης (άρθρο 1 ν. 2961/2001). Στην φορολογία κληρονομιών η προθεσμία υποβολής δήλωσης είναι 6 μήνες από τον θάνατο του κληρονομουμένου, 24 ενώ στην φορολογία δωρεών και γονικών παροχών η δήλωση υποβάλλεται πριν την σύνταξη του σχετικού συμβολαίου ή στην περίπτωση άτυπης δωρεάς ή δωρεάς αιτία θανάτου, εντός 6μηνης προθεσμίας από τον χρόνο παράδοσης του αντικειμένου της δωρεάς ή από το χρόνο θανάτου του δωρητή. 25 Αρμόδιος για την παραλαβή της δήλωσης είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του δωρητή, του παρέχοντος ή του κληρονομουμένου. 26 Ο φόρος υπολογίζεται βάσει κλίμακας ανάλογα με την αξία της φορολογητέας περιουσίας και τον βαθμό συγγενείας μεταξύ κληρονομουμένου / κληρονόμου κλπ. 27. Στην αξία της κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής συνυπολογίζονται όλες οι προγενέστερες δωρεές και γονικές παροχές που έγιναν από τον ίδιο δικαιοπάροχο στον ίδιο δικαιοδόχο, εφόσον το δικαίωμα του δημοσίου γι αυτές δεν είναι παραγεγραμμένο. 28 Η γονική παροχή τυγχάνει ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης και ο σχετικός φόρος μειώνεται στο μισό του φόρου δωρεάς για την μέχρι 82.000 ευρώ αξία αυτής. 29 Και στο φόρο κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών προβλέπονται ορισμένες απαλλαγές για την απόκτηση πρώτης κατοικίας και για την απόκτηση γεωργοκτηνοτροφικών εκτάσεων από κατά κύριο επάγγελμα αγρότες. 30 Με τον ίδιο νόμο ρυθμίζεται και η φορολογία κερδών από λαχεία και παιχνίδια του ΟΠΑΠ. Ο φόρος ανέρχεται σε 10% επί των κερδών, μετά την αφαίρεση αφορολογήτου ποσού 25000 δρχ. ανά γραμμάτιο λαχείου ή στήλη ΠΡΟΠΟ κλπ. και 24 Άρθρο 62 ν. 2961/2001 25 Άρθρο 86 ν. 2961/2001 26 Άρθρα 66 και 87 ν. 2961/2001 27 Οι κλίμακες του φόρου περιέχονται στο παράρτημα 1 28 Άρθρα 4 και 36 ν. 2961/2001 29 Το ποσό αυτό ανέρχεται στα 123.000 ευρώ όταν ο ένας από τους δύο γονείς έχει αποβιώσει (άρθρο 34 ν. 2961/2001) 30 Άρθρα 26 και 43 ν. 2961/2001
18 βαρύνει αυτόν που κέρδισε. Ο φόρος παρακρατείται από τα κέρδη και αποδίδεται στη Δ.Ο.Υ. του τόπου της κλήρωσης. 31 Η απόδοση της εξεταζόμενης φορολογίας (πλην της φορολογίας κερδών από λαχεία ) για το έτος 2002 προβλέπεται να ανέλθει σε 255 εκ. ευρώ εκ των οποίων το 62% θα προέρχεται από το φόρο κληρονομιών και το 38% από το φόρο δωρεών και γονικών παροχών. 32 Το οικ. έτος 2000 απέδωσε 121,5 δις δρχ. Η φορολογία κληρονομιών, δωρεών κλπ και η φορολογία κερδών από λαχεία είμαι άμεσοι φόροι, εκ των οποίων ο πρώτος κατατάσσεται στους φόρους περιουσίας (ΚΑΕ 0210) και ο δεύτερος στις ειδικές κατηγορίες φόρων εισοδήματος και άλλων προσόδων (ΚΑΕ 0143) Α.2.γ Ο φόρος μεγάλης ακίνητης περιουσίας (άρθρα 21-35 ν. 2459/97, όπως τροποποιήθηκε με τους ν. 2515/97, 2579/98, 2648/98, 2676/99, 2682/99, 2753/99, 2873/2000, 2892/2000). Ο ΦΜΑΠ είναι ο μόνος φόρος κατοχής περιουσίας που εισπράττεται από το Δημόσιο. Ο φόρος επιβάλλεται στην μεγάλη ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα, και αποτελείται από ακίνητα ή εμπράγματα δικαιώματα εκτός από την υποθήκη. 33 Ο φόρος καταβάλλεται ετησίως. Υποκείμενο του φόρου είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που έχει ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα. Υπόχρεοι όμως σε υποβολή δήλωσης είναι τα φυσικά πρόσωπα που η αξία της ακίνητης περιουσίας τους υπερβαίνει τα 243.600 ευρώ, ή σε περίπτωση συζύγων τα 487.200 ευρώ συνολικά. 34 Επίσης, υπόχρεα σε υποβολή δήλωσης είναι όλα τα νομικά πρόσωπα, ανεξάρτητα αν έχουν ακίνητη περιουσία ή αν υποβάλουν δήλωση φόρου εισοδήματος. Κατ εξαίρεση, νομικά πρόσωπα που δεν έχουν στην κατοχή τους ακίνητη περιουσία και έχουν υποβάλει μια τουλάχιστον φορά δήλωση ΦΜΑΠ δεν υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης, εκτός εάν μεταβληθεί η περιουσιακή τους κατάσταση 35. 31 Άρθρα 58 επ. και 91 επ. ν. 2961/01 32 Βλ. Έκθεση της Επιτροπής Αναμόρφωσης του Ελληνικού Φορολογικού Συστήματος, Αθήνα, Μάρτιος 2002, σελ. 137 33 Άρθρο 21 ν. 2459/97 34 Άρθρο 26 παρ. 5 περ. α ν. 2459/97, ως έχει αντικατασταθεί με τα άρθρα 14 ν. 2579/98 και άρθρο 3 παρ. 1 ν. 2892/2001 35 Άρθρο 26 παρ. 5 περ. β ν. 2459/97 ως έχει αντικατασταθεί με την παρ. 10 άρθρου 13 ν. 2753/99
19 Ο προσδιορισμός της αξίας των ακινήτων γίνεται με βάση το αντικειμενικό σύστημα (άρθρα 41 41 α ν. 1249/82 ) ή για όσα ακίνητα δεν έχουν υπαχθεί σ αυτό βάσει συγκριτικών στοιχείων. Από τη συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας παραμένει αφορολόγητο ποσό 243.600 ευρώ για τα φυσικά και τα νομικά πρόσωπα. Δεν φορολογούνται οι σύζυγοι αν η συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας και των δύο είναι 487.200 ευρώ. Το ποσό αυτό προσαυξάνεται κατά 61.650 ευρώ για καθένα από τα δύο πρώτα ανήλικα παιδιά τους και κατά 73.400 ευρώ για καθένα από τα επόμενα ανήλικα παιδιά τους. Σε περίπτωση θανάτου ή διαζυγίου, το αφορολόγητο ποσό του επιζώντος ή διαζευγμένου συζύγου προσαυξάνεται κατά 61.650 ευρώ για καθένα από τα δύο πρώτα ανήλικα παιδιά του και κατά 73.400 ευρώ για καθένα από τα επόμενα ανήλικα παιδιά του, των οποίων έχει τη γονική μέριμνα. Για τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά με τον όρο της αμοιβαιότητας νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που επιδιώκουν αποδεδειγμένα σκοπούς κοινωφελείς, θρησκευτικούς, φιλανθρωπικούς και εκπαιδευτικούς, καθώς και για τα ημεδαπά κοινωφελή ιδρύματα, το αφορολόγητο ποσό ορίζεται σε 607.490 ευρώ. Μετά τον υπολογισμό των παραπάνω αφορολόγητων ορίων, το υπόλοιπο υποβάλλεται σε φόρο για μεν τα φυσικά πρόσωπα με βάση προοδευτική κλίμακα η οποία παρατίθεται στο παράρτημα 1, για δε τα νομικά πρόσωπα με πάγιο συντελεστή 0,7% και για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που αναφέρονται παραπάνω με πάγιο συντελεστή 0,35% 36. Ο Φ.Μ.Α.Π. απέδωσε το οικ. έτος 2000 35,8 δις δρχ. και είναι άμεσος φόρος (ΚΑΕ 0220). Α.3. Οι φόροι δαπάνης Ο σημαντικότερος φόρος επί της δαπάνης που εισπράττεται στη χώρα μας είναι ο φόρος προστιθέμενης αξίας, ο οποίος σύμφωνα με το προϋπολογισμό του έτους 2002 αναμένεται να αποφέρει έσοδα 11.196 εκατ. Ευρώ. Άλλοι φόροι επί της δαπάνης είναι ο φόρος χαρτοσήμου, οι εναρμονιζόμενοι με βάση την κοινοτική νομοθεσία ειδικοί φόροι κατανάλωσης, καθώς και άλλοι φόροι, οι οποίοι επιβάλλονται σε ειδικές κατηγορίες συναλλαγών ή δαπάνης. Παρακάτω, θα αναφερθούμε ξεχωριστά στους φόρους καθώς και στις άλλες οικονομικές 36 Τα αφορολόγητα ποσά και οι συντελεστές του φόρου ορίζονται στο άρθρο 25 ν. 2459/97 ως ισχύει μετά την αντικατάσταση του με την παρ. 1 άρθρου 14 ν. 2948/2001.
20 επιβαρύνσεις, που επιβάλλονται στην κατοχή και τη μεταβίβαση αυτοκινήτων, ώστε να υπάρχει μια ολοκληρωμένη εικόνα για την επιβάρυνση αυτού του οικονομικού αγαθού. Α.3.α. Φόρος προστιθέμενης αξίας Ο φόρος προστιθέμενης αξίας καθιερώθηκε στην χώρα μας από 1/1/1987 και στηρίζεται στο κοινοτικό νομικό πλαίσιο. Η νομοθεσία περί Φ.Π.Α. έχει κωδικοποιηθεί με το ν. 2859/2000, ο οποίος έχει ήδη υποστεί τροποποιήσεις με διατάξεις των ν. 2873/2000 και 2954/2001. Ο κώδικας Φ.Π.Α. χωρίζεται σε τρία μέρη: Στο πρώτο μέρος περιλαμβάνονται οι ουσιαστικές διατάξεις του νόμου καθώς και οι διατάξεις των ειδικών καθεστώτων (άρθρα 1-47). Στο δεύτερο μέρος περιλαμβάνονται οι διαδικαστικές φορολογικές διατάξεις, που αφορούν τον Φ.Π.Α. (άρθρα 48-61). Στο τρίτο μέρος περιλαμβάνονται οι τελικές και μεταβατικές διατάξεις του νόμου. Ο ν. 2859/2000 συνοδεύεται από έξι παραρτήματα. Ο Φ.Π.Α. είναι έμμεσος φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται στο εσωτερικό της χώρας και καταβάλλεται τμηματικά σε κάθε στάδιο της συναλλαγής στην προστιθέμενη αξία, δηλαδή στην διαφορά αξίας παράδοσης αγαθών και αξίας κτήσης αυτών ή αξίας παροχής και λήψης υπηρεσιών και επιρρίπτεται ολόκληρος στην τελική κατανάλωση. 37 Στο φόρο υπόκεινται η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από πρόσωπο ή ένωση προσώπων που ασκεί οικονομική δραστηριότητα και ενεργεί ανεξάρτητα, η εισαγωγή αγαθών από τρίτες χώρες και οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών 38. Στον Φ.Π.Α. θα υπάγεται και η παράδοση ακινήτων, εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ αυτά, για τα κτίρια των οποίων η άδεια οικοδομής θα εκδοθεί μετά την 1-1-2003. Για τις μεταβιβάσεις αυτές δε θα εισπράττεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων 39. Οι συντελεστές Φ.Π.Α. είναι 8% για τα αγαθά και υπηρεσίες που αναφέρονται στο παράρτημα ΙΙΙ του ν. 2859/2000 και 18% για τα υπόλοιπα αγαθά και υπηρεσίες. Ισχύει επίσης ένας υπερμειωμένος συντελεστής 4% για βιβλία, 37 Άρθρο 1 ν. 2859/2000 38 Άρθρο 2 ν. 2859/2000 39 Άρθρο 6 ν. 2859/2000