Λογιστική ΙΙ Υποχρεώσεις
Τι θα δούμε σε αυτή την ενότητα Την έννοια της υποχρέωσης Πως διακρίνονται οι υποχρεώσεις Λογαριασμούς υποχρεώσεων Παραδείγματα βάσει Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων
Η έννοια της υποχρέωσης Οι επιχειρήσεις χρηματοδοτούν τις δραστηριότητές τους χρησιμοποιώντας ίδια και ξένα κεφάλαια. Τα ξένα κεφάλαια ανήκουν σε τρίτους και δημιουργούν υποχρεώσεις για την οικονομική οντότητα. Υποχρέωση είναι μία παρούσα δέσμευση της επιχείρησης, που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος, ο διακανονισμός της οποίας αναμένεται να προκαλέσει μια εκροή, από την επιχείρηση, πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη. Η υποχρέωση μιας οντότητας αφορά παρούσα οφειλή ή δέσμευση. Π.χ. υποχρέωση καταβολής αντιτίμου από αγορά εμπορευμάτων με πίστωση.
Διάκριση υποχρεώσεων με βάση το χρόνο Οι υποχρεώσεις μιας οικονομικής οντότητας διακρίνονται με βάση το χρόνο σε βραχυπρόθεσμες και μη βραχυπρόθεσμες, δηλαδή μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις. Βραχυπρόθεσμη υποχρέωση (ΒΥ) είναι μια υποχρέωση που λήγει εντός 12 μηνών από την ημερομηνία του ισολογισμού ή εντός του λειτουργικού κύκλου, όταν αυτός υπερβαίνει τους 12 μήνες. Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις (ΜΥ) είναι οι υποχρεώσεις της επιχείρησης οι οποίες λήγουν μετά το τέλος της επόμενης λογιστικής περιόδου.
ΒΥ: κατηγορίες Οι σημαντικότερες κατηγορίες των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων είναι οι εξής:. Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις προς προμηθευτές. Όταν μια επιχείρηση είναι αξιόπιστη τότε είναι πιθανό να αγοράζει με ανοικτό λογαριασμό, που σημαίνει ότι η αντίστοιχη υποχρέωση δεν ενσωματώνεται σε πιστωτικούς τίτλους, αλλά καταχωρείται ως πίστωση του λογαριασμού «Προμηθευτές». Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις από εμπορικές πιστώσεις οι οποίες ορισμένες φορές ενσωματώνονται σε συναλλαγματικές ή επιταγές. Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις από τραπεζικά δάνεια οι οποίες χρησιμοποιούνται κυρίως προκειμένου να καλύψουν τις ανάγκες της οικονομικής οντότητας σε κεφάλαιο κίνησης. Υποχρεώσεις από φόρους Υποχρεώσεις σε ασφαλιστικούς οργανισμούς Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις από προεισπραχθέντα έσοδα και δεδουλευμένα έξοδα
Παραδείγματα ΒΥ Η επιχείρηση οφείλει στους προμηθευτές της ποσό αξίας 5.000 το οποίο προέρχεται από την αγορά εμπορευμάτων (Βραχυπρόθεσμη υποχρέωση προς προμηθευτές). Η επιχείρηση πήρε δάνειο από την τράπεζα αξίας 10.000 το οποίο θα πρέπει να αποπληρωθεί στο σύνολο του εντός της επόμενου έτους (βραχυπρόθεσμη υποχρέωση από τραπεζικό δάνειο). Η επιχείρηση οφείλει ασφαλιστικές εισφορές στους Ασφαλιστικούς Οργανισμούς αξίας 10.000, οι οποίες θα πρέπει να καταβληθούν εντός του τρέχοντος και του επόμενου έτους (βραχυπρόθεσμη υποχρέωση σε ασφαλιστικούς οργανισμούς). Η επιχείρηση οφείλει φόρους στο Δημόσιο αξίας 10.000, οι οποίες θα πρέπει να καταβληθούν εντός του τρέχοντος και του επόμενου έτους (βραχυπρόθεσμη υποχρέωση από φόρους).
ΜΥ: κατηγορίες Οι σημαντικότερες κατηγορίες μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων είναι: Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις από εμπορικές πιστώσεις οι οποίες προκύπτουν από αγορά αγαθών της επιχείρησης από τους προμηθευτές της με μακροπρόθεσμη πίστωση. Μακροπρόθεσμα τραπεζικά δάνεια τα οποία χρησιμοποιεί η επιχείρηση προκειμένου να χρηματοδοτήσει την αγορά παγίων στοιχείων παρέχοντας εγγυήσεις, όπως για παράδειγμα υποθήκες υπέρ της τράπεζας. Ομόλογα, τα οποία εκδίδονται όταν το κόστος λήψης δανείου από την τράπεζα είναι υψηλό, ή η τράπεζα δεν επιθυμεί να διακινδυνεύσει την χορήγηση ενός μεγάλου μέρους του κεφαλαίου της σε έναν μόνο πελάτη. Σε αυτές τις περιπτώσεις οι επιχειρήσεις στρέφονται στο ευρύτερο επενδυτικό κοινό και αναζητούν τον δανεισμό του συνολικού ποσού τμηματικά.
Παραδείγματα ΜΥ Η επιχείρηση πήρε ομολογιακό δάνειο αξίας 100.000 το οποίο θα πρέπει να αποπληρωθεί μετά από πέντε έτη (μακροπρόθεσμη υποχρέωση από ομόλογα). Η επιχείρηση έχει στη κατοχή της γραμμάτια πληρωτέα με ημερομηνία πληρωμής μετά το τέλος του επόμενου έτους (μακροπρόθεσμη υποχρέωση από εμπορική πίστωση).
Διάκριση υποχρεώσεων με βάση το τύπο Οι υποχρεώσεις μιας οικονομικής οντότητας διακρίνονται με βάση το τύπο σε χρηματοοικονομικές και μη χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις. Βασική προϋπόθεση για να χαρακτηριστεί μια υποχρέωση ως χρηματοοικονομική είναι η ύπαρξη συμβατικής δέσμευσης, γραπτής ή προφορικής Μη χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις είναι οι δεσμεύσεις για πληρωμές που δεν απορρέουν από σύμβαση αλλά από νόμους, όπως πληρωμές για φόρο εισοδήματος ή άλλους φόρους (π.χ. ΦΠΑ), τα προεισπραγμένα έσοδα, οι προβλέψεις, υποχρέωση παράδοσης εμπορευμάτων ως αποτέλεσμα προκαταβολής του πελάτη
Λογαριασμοί υποχρεώσεων Οι βασικοί πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί υποχρεώσεων οι οποίοι και βρίσκονται στην πέμπτη ομάδα λογαριασμών των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων είναι οι εξής: 50 Προμηθευτές 51 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων 52 Τραπεζικά δάνεια 53 Λοιπές υποχρεώσεις 54 Υποχρεώσεις από φόρους και τέλη 55 Υποχρεώσεις σε ασφαλιστικούς οργανισμούς 56 Δουλευμένα έξοδα και έσοδα επομένων χρήσεων 57 Προβλέψεις 58 Κρατικές επιχορηγήσεις 59 Αναβαλλόμενοι φόροι παθητικού
Οντότητες Οντότητα είναι η οικονομική μονάδα π.χ. η επιχείρηση, ο οργανισμός Συνδεδεμένη οντότητα είναι η επιχείρηση που συνδέεται με κάποιο τρόπο με την επιχείρηση που εξετάζουμε π.χ. μετοχικά Μη συνδεδεμένη οντότητα είναι η επιχείρηση που συνδέεται με την επιχείρηση που εξετάζουμε μόνο σε επίπεδο δραστηριοτήτων π.χ. πελάτης, προμηθευτής και δεν είναι συνδεδεμένη
Λογαριασμός «Προμηθευτές» Υπολογαριασμοί: 50 Προμηθευτές 50.01 Προμηθευτές - μη συνδεδεμένες οντότητες 50.02 Προμηθευτές - συνδεδεμένες οντότητες 50.03 Προκαταβολές σε προμηθευτές - μη συνδεδεμένες οντότητες 50.04 Προκαταβολές σε προμηθευτές - συνδεδεμένες οντότητες
Παράδειγμα αγοράς εμπορευμάτων Αγοράζονται από τον προμηθευτή Α (μη συνδεδεμένη οντότητα) με Τιμ. Νο.25 εμπορεύματα αξίας 100.000 πλέον ΦΠΑ 23%. Η αγορά έγινε επί πιστώσει. Αγορές εμπορευμάτων χρήσης 100.000 ΦΠΑ εισροών 23.000 Προμηθευτές - μη συνδεδεμένες οντότητες 123.000 Αιτ: Αγορά εμπορευμάτων ως τιμολόγιο Νο 25
Παράδειγμα προκαταβολών σε προμηθευτές Οντότητα κατέθεσε στον λογαριασμό όψεως του προμηθευτή της «Γ» (συνδεδεμένη επιχείρηση) το 50% της καθαρής αξίας της παραγγελίας αγοράς εμπορευμάτων ύψους 100.000. Τα αγοραζόμενα εμπορεύματα θα παραδοθούν σε έξι μήνες από σήμερα. Προκαταβολές σε προμηθευτές για αποθέματα- συνδεδεμένες οντότητες 50.000 Καταθέσεις όψεως 50.000 Αιτ: Πληρωμή προκαταβολής στον Προμηθευτή «Γ» ως καταθετήριο Νο.
Λογαριασμός «Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων» Στους υπολογαριασμούς του λογαριασμού «Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων» παρακολουθούνται οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τις αγορές περιουσιακών στοιχείων της οντότητας και είναι ενσωματωμένες σε τίτλους όπως επιταγές, συναλλαγματικές, γραμμάτια σε διαταγή (πληρωτέα) 51 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων 51.01 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων - μη συνδεδεμένες οντότητες 51.02 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων - συνδεδεμένες οντότητες
Παράδειγμα αγοράς εμπορευμάτων με αποδοχή γραμματίου Την 1/1/2015 αγοράζονται εμπορεύματα από τον προμηθευτή «Κ» (μη συνδεδεμένο μέρος) με αποδοχή γραμματίου λήξης 12 μηνών και ονομαστικής αξίας 11.000. Εάν η αγορά γινόταν της μετρητοίς θα ανερχόταν στο ποσό των 10.000, δηλαδή στα γραμμάτια συμπεριλαμβάνονται και τόκοι για την περίοδο των 12 μηνών 1.000 (10.000 x10%). Λογαριασμοί - Αιτιολογία Χρέωση Πίστωση Αγορές εμπορευμάτων χρήσης 10.000 Τόκοι λοιπών υποχρεώσεων και προβλέψεων 1.000 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων - μη συνδεδεμένες οντότητες 11.000 Αιτ: Αγορά εμπορευμάτων με αποδοχή γραμματίου Νο.
Παράδειγμα αποδοχής και εξόφλησης γραμματίου έναντι υποχρεώσεων Επιχείρηση αποδέχεται γραμμάτιο ποσού 18.000 έναντι υπολοίπου υποχρέωσης σε προμηθευτή της. Κατά τη λήξη το γραμμάτιο εξοφλείται με επιταγή. Λογαριασμοί - Αιτιολογία Χρέωση Πίστωση Προμηθευτές - μη συνδεδεμένες οντότητες 18.000 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων - μη συνδεδεμένες οντότητες 18.000 Αιτ: Αποδοχή γραμματίου έναντι ανοιχτού υπολοίπου υποχρέωσης Στη λήξη του γραμματίου Λογαριασμοί - Αιτιολογία Χρέωση Πίστωση Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων - μη συνδεδεμένες οντότητες 18.000 Καταθέσεις όψεως 18.000 Αιτ: Εξόφληση γραμματίου
Δουλευμένα έξοδα και έσοδα επομένων χρήσεων Οι λογαριασμοί αυτοί δημιουργούνται, κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματα της χρήσης να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση-προσαρμογή των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως. Αναλυτικότερα: Στο λογαριασμό «Δουλευμένα έξοδα» καταχωρούνται τα δουλευμένα έξοδα της κλειόμενης χρήσεως, που πραγματοποιούνται μέσα στη χρήση, δεν πληρώνονται όμως μέσα σε αυτή, επειδή δεν είναι απαιτητά κατά το τέλος της χρήσεως. Στο λογαριασμό «Έσοδα επόμενων χρήσεων» καταχωρούνται τα έσοδα της επόμενης χρήσεως που προεισπράττονται.
Παράδειγμα εξόδων χρήσεως δουλευμένων Η Επιχείρηση «Α» μισθώνει ακίνητο το οποίο χρησιμοποιεί για την αποθήκευση των εμπορευμάτων της. Από το συμφωνητικό μίσθωσης προκύπτει ότι το χρονικό διάστημα μίσθωσης είναι η 1/10/2015 μέχρι την 30/9/2016. Το σύνολο του ενοικίου (έξοδα από ενοίκια) για το ανωτέρω χρονικό διάστημα ανέρχεται σε 12.000 και συμφωνείται να καταβληθεί στην λήξη της μίσθωσης δηλαδή την 30/9/2016. Ημερομηνία: 31/12/2015 Ενοίκια (έξοδο) 3.000 Έξοδα χρήσεως δουλευμένα (12.000 x 3/12) (υποχρέωση) 3.000 Αιτ: Λογισμός δεδουλευμένων εξόδων από ενοίκια Ημερομηνία: 30/09/2016 Ενοίκια (έξοδο) 9.000 Έξοδα χρήσεως δουλευμένα (12.000 x 3/12) (υποχρέωση) 3.000 Αιτ: Πληρωμή εξόδων από ενοίκια Καταθέσεις όψεως 12.000
Κρατικές επιχορηγήσεις Κρατική επιχορήγηση αποτελεί η ενίσχυση από το κράτος με τη μορφή μεταφοράς πόρων σε μια οντότητα, σε ανταπόδοση για παρελθούσα ή μελλοντική συμμόρφωση με συγκεκριμένες συνθήκες που σχετίζονται με τις λειτουργικές της δραστηριότητες. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται: αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν, με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο.
Παράδειγμα κρατικής επιχορήγησης περιουσιακών στοιχείων Για την επιχείρηση «Α» την 1/1/2015 εγκρίθηκε κρατική επιχορήγηση σε ποσοστό 100% για την αγορά μηχανήματος αξίας 100.000. Το μηχάνημα αγοράστηκε από την επιχείρηση την 4/1/2015 με πληρωμή μέσω web-banking, του οποίου η ωφέλιμη ζωή εκτιμήθηκε σε 10 έτη. Η κρατική επιχορήγηση εισπράχθηκε την 10/9/2015. Με βάση τα δεδομένα αυτά, να απεικονιστούν οι λογιστικές εγγραφές που πρέπει να διενεργηθούν το έτος 2015.
Ημερομηνία: 1/1/2015 Λοιπές απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες 100.000 Αιτ: Λογισμός εγκεκριμένης κρατικής επιχορήγησης Κρατικές επιχορηγήσεις (επιχορήγηση μηχανήματος Α) 100.000 Για την επιχείρηση «Α» την 1/1/2015 εγκρίθηκε κρατική επιχορήγηση σε ποσοστό 100% για την αγορά μηχανήματος αξίας 100.000. Ο λογαριασμός «Κρατικές επιχορηγήσεις» είναι λογαριασμός υποχρεώσεων
Ημερομηνία: 1/1/2015 Λοιπές απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες 100.000 Αιτ: Λογισμός εγκεκριμένης κρατικής επιχορήγησης Κρατικές επιχορηγήσεις (επιχορήγηση μηχανήματος Α) 100.000 Ημερομηνία: 4/1/2015 Αξία κτήσης μηχανολογικού εξοπλισμού 100.000 Αιτ: Αγορά μηχανήματος τοις μετρητοίς Καταθέσεις όψεως 100.000 Το μηχάνημα αγοράστηκε από την επιχείρηση την 4/1/2015 με πληρωμή μέσω web-banking, του οποίου η ωφέλιμη ζωή εκτιμήθηκε σε 10 έτη.
Ημερομηνία: 1/1/2015 Λοιπές απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες 100.000 Αιτ: Λογισμός εγκεκριμένης κρατικής επιχορήγησης Κρατικές επιχορηγήσεις (επιχορήγηση μηχανήματος Α) 100.000 Ημερομηνία: 4/1/2015 Αξία κτήσης μηχανολογικού εξοπλισμού 100.000 Αιτ: Αγορά μηχανήματος τοις μετρητοίς Καταθέσεις όψεως 100.000 Ημερομηνία: 10/9/2015 Καταθέσεις όψεως 100.000 Αιτ: Είσπραξη κρατικής επιχορήγησης Λοιπές απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες 100.000 Η κρατική επιχορήγηση εισπράχθηκε την 10/9/2015.
Ημερομηνία: 1/1/2015 Λοιπές απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες 100.000 Αιτ: Λογισμός εγκεκριμένης κρατικής επιχορήγησης Κρατικές επιχορηγήσεις (επιχορήγηση μηχανήματος Α) 100.000 Ημερομηνία: 4/1/2015 Αξία κτήσης μηχανολογικού εξοπλισμού 100.000 Αιτ: Αγορά μηχανήματος τοις μετρητοίς Καταθέσεις όψεως 100.000 Ημερομηνία: 10/9/2015 Καταθέσεις όψεως 100.000 Αιτ: Είσπραξη κρατικής επιχορήγησης Λοιπές απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες 100.000 Ημερομηνία: 31/12/2015 Αποσβέσεις μηχανολογικού εξοπλισμού (έξοδο) 10.000 Αιτ: Λογισμός αποσβέσεων επιχορήγησης μηχανήματος Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανολογικού εξοπλισμού (πάγιο στοιχείο) Ημερομηνία: 31/12/2015 Κρατικές επιχορηγήσεις (επιχορήγηση μηχανήματος Α) (υποχρέωση) 10.000 10.000 Αποσβέσεις επιχορηγήσεων παγίων στοιχείων (έσοδο) 10.000 Αιτ: Λογισμός αποσβέσεων επιχορηγήσεων και καταχώρηση εσόδου από αποσβέσεις από επιχορηγήσεις