Χρηµατοοικονοµική Λογιστική Ασχολείται µε τον καθορισµό, τη συγκέντρωση και την παροχή κυρίως, σε τρίτους, χρηµατοοικονοµικών ή λογιστικών πληροφοριών ιέπεται από συγκεκριµένες θεωρητικές αρχές και παραδοχές Ανήκει στον κλάδο των κοινωνικών επιστηµών Υπάρχουν πολλές αλήθειες ανάλογα µε τις παραδοχές που κάνει αυτός που ετοιµάζει τις λογιστικές καταστάσεις. Γιατί ενδιαφέρονται οι τρίτοι για τις Οικονοµικές (Λογιστικές) Καταστάσεις; ΚΥΡΙΟΤΕΡΟΙ ΛΟΓΟΙ: ΕΠΙΣΤΑΣΙΑ (έλεγχος του παρελθόντος) ΠΡΟΒΛΕΨΗ (πρόβλεψη µελλοντικών κερδών, ρευστότητας, χρεοκοπίας, επιθετικής εξαγοράς κλπ) Χρήστες Χρηµατοοικονοµικών Πληροφοριών Στελέχη επιχειρήσεων Τρίτοι Φορείς Πιστωτές Μελλοντικοί επενδυτές Εφορία Εργαζόµενοι ιάφοροι άλλοι Η Λογιστική Οντότητα (Αρχή της Αυτοτελούς Λογιστικής Οντότητας) Οι δραστηριότητες της επιχείρησης, η περιουσία της και οι υποχρεώσεις της είναι ανεξάρτητες από αυτές των ιδιοκτητών της, οποιαδήποτε και εάν είναι η νοµική της µορφή. Στοιχεία των λογιστικών καταστάσεων: Ενεργητικό Υποχρεώσεις Ίδια κεφάλαια Έσοδα Έξοδα Στοιχείο ενεργητικού είναι ελεγχόµενος πόρος από την επιχείρηση, ως αποτέλεσµα παρελθόντων γεγονότων και από το οποίο αναµένεται η εισροή µελλοντικών οικονοµικών οφελών στην επιχείρηση, Τα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη µπορούν να εισρεύσουν στην επιχείρηση µε πολλούς τρόπους όπως: (α) µέσα από τη χρησιµοποίηση τους για την παραγωγή αγαθών ή υπηρεσιών που θα πουληθούν (β) µε ανταλλαγή µε άλλα στοιχεία του ενεργητικού (γ) για την τακτοποίηση στοιχείων του παθητικού (δ) µε τη διανοµή τους στους µετόχους Η δηµιουργία κόστους δεν συνεπάγεται αυτόµατα τη δηµιουργία ενός ενεργητικού στοιχείου (π.χ. έξοδα πρώτης εγκατάστασης) Η ύπαρξη ενός ενεργητικού στοιχείου δεν προϋποθέτει τη δηµιουργία κόστους (π.χ. δωρεά) Έλεγχος vs. ιδιοκτησίας Λογιστικός χειρισµός των µη πραγµατοποιηµένων κερδών από µεταβολή της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού 1
ΣΦΑΚΙΑΝΑΚΗΣ Α.Β.Ε.Ε. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ 31/12/2011 Περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται βάσει χρηµατοδοτικών µισθώσεων καταχωρούνται ως περιουσιακά στοιχεία του Οµίλου Απόσπασµα από τη σύµβαση χρηµατοδοτικής µίσθωσης ακινήτου της τράπεζας Πειραιώς Η υποχρέωση της Μισθώτριας να καταβάλλει τα µισθώµατα σύµφωνα µε την παρούσα Σύµβαση δεν εξαρτάται από την ύπαρξη νοµικών ή πραγµατικών ελαττωµάτων του Μισθίου Υποχρέωση είναι παρούσα δέσµευση της επιχείρησης που προκύπτει από παρελθόντα γεγονότα, ο διακανονισµός της οποίας αναµένεται να καταλήξει σε εκροή πόρων από την επιχείρηση που ενσωµατώνουν οικονοµικά οφέλη, νοµική vs τεκµαιρόµενης δέσµευση Νοµική δέσµευση είναι µία δέσµευση που προέρχεται από: (α) ένα συµβόλαιο ή (β) τη νοµοθεσία ή (γ) άλλη λειτουργία του νόµου Τεκµαιρόµενη δέσµευση είναι µία δέσµευση που πηγάζει: (α) µέσα από ένα καθιερωµένο τύπο πρακτικής της επιχείρησης που ασκήθηκε στο παρελθόν, από δηµοσιευµένες πολιτικές ή από πολύ σαφείς τρέχουσες δηλώσεις, η επιχείρηση έχει δείξει σε τρίτα µέρη ότι θα αναλάβει συγκεκριµένες ευθύνες και (β) σαν αποτέλεσµα, η επιχείρηση έχει δηµιουργήσει ισχυρές προσδοκίες σε τρίτους ότι θα εκπληρώσει αυτές τις υποχρεώσεις. Η τακτοποίηση των στοιχείων του παθητικού µπορεί να γίνει µε πολλούς τρόπους όπως, π.χ. (α) πληρωµή µετρητών (β) µεταβίβαση ενεργητικών στοιχείων (γ) παροχή υπηρεσιών (δ) αντικατάσταση µίας υποχρέωσης µε µία άλλη υποχρέωση (ε) µετατροπή µίας υποχρέωσης σε ίδια κεφάλαια Σύµφωνα µε τα ΛΠ, οι προβλέψεις περιλαµβάνονται στις υποχρεώσεις Παράδειγµα 1 Πετρελαϊκή εταιρεία δραστηριοποιείται σε χώρα στην οποία δεν υπάρχει σχετική νοµοθεσία που να απαιτεί την αποκατάσταση του περιβάλλοντος χώρου στην περίπτωση που υπάρξει µόλυνση αυτού από τις δραστηριότητες της επιχείρησης. Σαν αποτέλεσµα των δραστηριοτήτων της µολύνεται ο περιβάλλων χώρος. Η επιχείρηση ακολουθεί µια πολιτική φιλική προς το περιβάλλον και κατά πάγια τακτική προβαίνει σε αποκατάσταση του χώρου που µολύνει, και πάντα δηµοσιεύει αυτό το γεγονός. Στη χρήση 2015 ξεκίνησε την εκµετάλλευση ενός κοιτάσµατος πετρελαίου. Στις 31/12/2015 το κόστος αποκατάστασης του περιβάλλοντος εκτιµήθηκε σε 1.000. Στις 31/12/2016 το συνολικό κόστος αποκατάστασης του περιβάλλοντος εκτιµήθηκε σε 4.000. Στις 31/12/2017, το συνολικό κόστος αποκατάστασης του περιβάλλοντος εκτιµήθηκε σε 10.000. Πρέπει η επιχείρηση να αναγνωρίσει υποχρέωση στα έτη 2015, 2016 & 2017, δεδοµένου ότι δεν έχει νοµική υποχρέωση να προβεί σε αποκατάσταση του περιβάλλοντος χώρου; 2
Ίδια Κεφάλαια (ή ΚΘ) είναι το κατάλοιπο δικαίωµα επί των περιουσιακών στοιχείων ενεργητικού της επιχείρησης µετά την αφαίρεση όλων των υποχρεώσεών της. Τα ίδια κεφάλαια είναι ένα υπόλοιπο (Ε-ΥΠ) Στοιχεία των Ιδίων Κεφαλαίων Αν και τα ΙΚ χαρακτηρίζονται ως υπολειµµατικό µέγεθος, συνήθως οµαδοποιούνται σε υποκατηγορίες για να εκφράσουν διάφορες νοµικές ή άλλες καταστάσεις Μετοχικό Κεφάλαιο Αποθεµατικό από έκδοση µετοχών υπέρ το άρτιο Αδιανέµητα κέρδη (π.χ. τακτικό αποθεµατικό, αποθεµατικό για ίδιες µετοχές, κέρδη εις νέο, ζηµίες εις νέο κλπ) Υπεραξία αποτίµησης στοιχείων του ενεργητικού (π.χ. παγίων, µετοχών διαθεσίµων για πώληση, κλπ) Παράδειγµα 2 Η «ΑΒΓ α.ε.» έχει σε κυκλοφορία 100.000 κοινές µετοχές ονοµαστικής αξίας 10 η µία. Στις 21/9/2015 η γενική συνέλευση των µετόχων αποφασίζει την αύξηση του µετοχικού κεφαλαίου µε την έκδοση 10.000 κοινών µετοχών. Η τιµή διαθέσεως των νέων µετοχών είναι 12. Προσδιορίστε το ποσό κατά το οποίο θα αυξηθούν τα ΙΚ της ΑΒΓ. Έσοδα είναι αυξήσεις στα οικονοµικά οφέλη κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου µε τη µορφή εισροών ή υπερτίµησης των στοιχείων του ενεργητικού ή µειώσεων των υποχρεώσεων, που καταλήγουν σε αυξήσεις των ιδίων κεφαλαίων, άλλες από εκείνες που σχετίζονται µε εισφορές από τους συµµετέχοντες στα ίδια κεφάλαια. Στα έσοδα περιλαµβάνονται και τα κέρδη. Πραγµατοποιηµένα vs µη πραγµατοποιηµένα Παράδειγµα 3 Ο Α ασχολείται µε την εµπορία αυτοκινήτων. Στην χρονική στιγµή t 0 αγόρασε ένα αυτοκίνητο αντί 1.000. Η αναµενόµενη τιµή πώλησης του αυτοκινήτου εκείνη την περίοδο ήταν 1.200. Στην χρονική στιγµή t 1 το αυτοκίνητο µπορούσε να πουληθεί αντί 1.500. Στην χρονική στιγµή t 2 το αυτοκίνητο πουλήθηκε αντί 1.800. Προσδιορίστε τα έσοδα του Α. Έξοδα είναι µειώσεις στα οικονοµικά οφέλη κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου µε τη µορφή εκροών ή υποτίµησης των στοιχείων του ενεργητικού ή δηµιουργίας υποχρεώσεων, που καταλήγουν σε µειώσεις των ιδίων κεφαλαίων, άλλες από αυτές που σχετίζονται µε διανοµές στους συµµετέχοντες στα ίδια κεφάλαια. Στα έξοδα περιλαµβάνονται και οι ζηµίες. Πραγµατοποιηµένα vs µη πραγµατοποιηµένα ΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΩΝ ΙΕΘΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ Αναγνώριση των στοιχείων των Χρηµατοοικονοµικών Καταστάσεων Γενικά: Πιθανότητα µελλοντικής εισροής ή εκροής οικονοµικών οφελών από το στοιχείο (εκτίµηση του βαθµού αβεβαιότητας ή του κινδύνου) 3
Το στοιχείο έχει ένα κόστος ή µία αξία που µπορεί να µετρηθεί µε εγκυρότητα ή να εκτιµηθεί µε µία εύλογη µέθοδο Χρόνος Αναγνώρισης Εσόδων 1. Το εισόδηµα αναγνωρίζεται συνήθως όταν έχει προκύψει µία αύξηση στα µελλοντικά οικονοµικά οφέλη η οποία σχετίζεται είτε µε µία αύξηση των στοιχείων του ενεργητικού ή µε µια µείωση των υποχρεώσεων, εφόσον αυτή η αύξηση µπορεί να µετρηθεί αξιόπιστα. 2. Η αναγνώριση του εισοδήµατος προϋποθέτει επίσης ότι υπάρχει επαρκής βαθµός βεβαιότητας ότι τα οικονοµικά οφέλη θα εισρεύσουν στην επιχείρηση. 3. Γενικώς, τα έσοδα αναγνωρίζονται όταν καθίσταται δουλευµένα, Παράδειγµα 4 Ο Αυγερίου γράφει τον υιό του στα εκπαιδευτήρια «ΑΒΓ» την 1/9/2015 και πληρώνει τα δίδακτρα της περιόδου 1/9/2015 30/6/2016 που ανέρχονται σε 10.000. Η εκπαιδευτική χρονιά κυλάει οµαλά, χωρίς ιδιαίτερα προβλήµατα. Προσδιορίστε τα έσοδα από παροχή εκπαιδευτικών υπηρεσιών που θα αναγνωρίσει η ΑΒΓ την 1/9/2015, 31/12/2015 και 30/6/2016 Παράδειγµα 5 Η εταιρεία µελετών «ΑΒΓ α.ε.» αναλαµβάνει την 1/9/2015 να παρέχει οικονοµικές συµβουλές για την αναδιαπραγµάτευση του χρέους της χώρας και των όρων του µνηµονίου για το χρονικό διάστηµα 1/9/2015 30/6/2016, αντί αµοιβής 12.000. Όλο το ποσό θα καταβληθεί όταν ολοκληρωθεί το έργο. Προσδιορίστε το έσοδο που θα αναγνωρίσει η ΑΒΓ στις 31/12/20Χ5 υποθέτοντας ότι: (α) Οι συµφωνηθείσες υπηρεσίες προς το Ελληνικό κράτος προσφέρονται κανονικά, σύµφωνα µε την σύµβαση που έχει υπογραφεί ή (β) Η εθνική οµάδα διαπραγµάτευσης έχει εκφράσει επανειληµµένα παράπονα ότι η ΑΒΓ προσφέρει πληµµελώς τις υπηρεσίες της και έχει ζητήσει από τον Υπουργό Οικονοµικών να κηρυχθεί έκπτωση η ΑΒΓ. Χρόνος αναγνώρισης εξόδων 1. Τα έξοδα αναγνωρίζονται στα Αποτελέσµατα Χρήσεως συσχετιζόµενα άµεσα µε τα έσοδα που δηµιουργούνται εξ αιτίας των (αρχή της συσχέτισης εσόδων & εξόδων) 2. εν αναγνωρίζεται ενεργητικό στοιχείο όταν είναι απίθανο ότι θα εισρεύσουν οικονοµικά οφέλη πέρα από την τρέχουσα λογιστική περίοδο. Σ αυτή την περίπτωση, αναγνωρίζεται ένα έξοδο. - µισθοί διοίκησης vs. µισθοί προσωπικού παραγωγής 3. Έξοδο αναγνωρίζεται όταν αναλαµβάνεται µία υποχρέωση χωρίς ταυτόχρονα να δηµιουργείται ένα στοιχείο του ενεργητικού. - ανάλωση ηλεκτρικής ενέργειας 4. Όταν τα οικονοµικά οφέλη θα εισρεύσουν σε διάστηµα πολλών ετών, τα έξοδα αναγνωρίζονται στα αποτελέσµατα υιοθετώντας µία ορθολογική και συστηµατική διαδικασία (π.χ. αποσβέσεις) Μέτρηση των στοιχείων των Χρηµατοοικονοµικών Καταστάσεων Βάσεις Μέτρησης (α) Ιστορικό Κόστος (β) Τρέχον Κόστος 4
(γ) Αξία ρευστοποίησης (τακτοποίησης) (δ) Παρούσα Αξία Αρχή ιατήρησης του Κεφαλαίου: Εισόδηµα µιας περιόδου αποτελεί το µεγαλύτερο ποσό που µπορεί να καταναλωθεί µέσα στην περίοδο και στο τέλος αυτής το άτοµο να είναι τόσο καλά όσο ήταν και στην αρχή της Υιοθετούµενες προσεγγίσεις: (α) ιατήρηση Χρηµατικού Κεφαλαίου Κέρδος = ΙΚ t+1 ΙΚ t + Αναλήψεις Κεφαλαίου t+1,t Εισφορές Κεφαλαίου t+1,t (1) ιατήρηση Ονοµαστικού Κεφαλαίου (2) ιατήρηση Αγοραστικής Αξίας Κεφαλαίου (β) ιατήρηση Φυσικού Κεφαλαίου Κέρδος = Παραγωγική Ικανότητα t+1 Παραγωγική Ικανότητα t Προσεγγίσεις των IAS (α) ιατήρηση Χρηµατικού Κεφαλαίου. Κέρδος υπάρχει όταν το χρηµατικό κεφάλαιο (δηλ. το καθαρό ενεργητικό ή τα ίδια κεφάλαια) τέλους περιόδου είναι µεγαλύτερο από το χρηµατικό κεφάλαιο αρχής περιόδου (αφού ληφθούν υπόψη εισφορές και διανοµές ιδίων κεφαλαίων). Το χρηµατικό κεφάλαιο µετράται είτε σε ονοµαστικές νοµισµατικές µονάδες είτε σε νοµισµατικές µονάδες σταθερής αγοραστικής αξίας. (β) ιατήρηση Φυσικού Κεφαλαίου. Κέρδος υπάρχει όταν η παραγωγική ικανότητα της επιχείρησης τέλους περιόδου είναι µεγαλύτερη από την παραγωγική ικανότητα αρχής περιόδου (αφού ληφθούν υπόψη εισφορές και διανοµές ιδίων κεφαλαίων). ΚΕΡ ΟΣ = Εισόδηµα Έξοδα +(-) Προσαρµογές για τη διατήρηση του Κεφαλαίου Παράδειγµα 6 Ο Α διαθέτει 100 Ευρώ για την ίδρυση επιχείρησης εµπορίας αυτοκινήτων. Κατά την διάρκεια της πρώτης περιόδου αγοράζει µε τις 100 Ευρώ ένα αυτοκίνητο 1.300 κ.ε. το οποίο µεταπωλεί αντί 110 Ευρώ Στο τέλος της πρώτης περιόδου η τιµή αγοράς του αυτοκινήτου από την κατασκευάστρια εταιρεία ανέρχεται σε 110 Ευρώ Υπολογίστε το λογιστικό αποτέλεσµα της πρώτης περιόδου. Υποθέσεις Αρχή δεδουλευµένου Συνεχούς δραστηριότητας Μία επιχείρηση δεν θα πρέπει να ετοιµάζει τις χρηµατοοικονοµικές της καταστάσεις σύµφωνα µε την αρχή της συνέχειας της επιχειρηµατικής δραστηριότητας στην περίπτωση που µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού η διοίκηση αποφασίσει τη λύση και εκκαθάριση της εταιρείας ή την αναστολή των επιχειρηµατικών δραστηριοτήτων ή ότι δεν έχει άλλη εναλλακτική από το να προχωρήσει στα παραπάνω βήµατα. 5
ALAPIS 31/12/2011 Βάση για Αρνητική Γνώµη το σύνολο των βραχυπροθέσµων υποχρεώσεων της Εταιρείας και του Οµίλου υπερέβαινε το σύνολο των κυκλοφορούντων περιουσιακών τους στοιχείων κατά το ποσό των 1.016 εκατ. και 924 εκατ. αντίστοιχα και το σύνολο των Ιδίων Κεφαλαίων της Εταιρείας είχε καταστεί αρνητικό Επιπλέον, η Εταιρεία και ο Όµιλος εµφάνιζαν ληξιπρόθεσµες υποχρεώσεις συνολικού ποσού 1.013 εκατ. και 1.046 εκατ. αντίστοιχα, εκ των οποίων ποσά 955 εκατ. και 962 εκατ. αντίστοιχα αφορούν καταγγελθείσες χρηµατοδοτήσεις πιστωτικών ιδρυµάτων... Οι ενέργειες της διοίκησης χωρίς όµως, έως και τη σύνταξη της παρούσης, να διαφαίνεται πιθανή η εξεύρεση των απαιτούµενων κεφαλαίων για τη χρηµατοδότηση της απρόσκοπτης λειτουργίας της Εταιρείας και του Οµίλου. Οι προαναφερόµενες συνθήκες υποδηλώνουν την ύπαρξη σηµαντικής αβεβαιότητας σχετικά µε τη δυνατότητα συνέχισης της δραστηριότητας της Εταιρείας και του Οµίλου και κατ επέκταση, ρευστοποίησης των περιουσιακών τους στοιχείων και κάλυψης των υποχρεώσεών τους µέσα στα πλαίσια των συνήθων εργασιών τους. Συνεπώς, οι συνηµµένες οικονοµικές καταστάσεις έπρεπε να έχουν καταρτισθεί µε βάση την αρχή της ρευστοποιήσιµης αξίας και όχι µε βάση τις λογιστικές αρχές και τις µεθόδους που προβλέπονται από τα.π.χ.α. για συνεχιζόµενη δραστηριότητα. Εάν οι συνηµµένες οικονοµικές καταστάσεις είχαν συνταχθεί βάσει της αρχής της ρευστοποιήσιµης αξίας, πολλά στοιχεία τους θα είχαν επηρεασθεί ουσιωδώς. Οι συνέπειες της µη σύνταξης των συνηµµένων οικονοµικών καταστάσεων βάσει της αρχής της ρευστοποιήσιµης αξίας δεν έχουν προσδιοριστεί. Ποιοτικά χαρακτηριστικά λογιστικών καταστάσεων Σχετικές Ουσιώδεις Πιστή παρουσίαση των γεγονότων Πληρότητα (με τους περιορισμούς του ουσιώδους και του κόστους απόκτησης) Ουδετερότητα (αμερόληπτες) Απαλλαγμένες από λάθη Ενισχυτικά Ποιοτικά Χαρακτηριστικά των Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων Συγκρισιμότητα Συνέπεια Αξιοπιστία Έγκαιρη πληροφόρηση Ισορροπία µεταξύ Ποιοτικών Χαρακτηριστικών Να είναι κατανοητες Περιορισµοί στις Συναφείς και Αξιόπιστες Πληροφορίες Ισορροπία µεταξύ Οφέλους και Κόστους 6
Απεικόνιση Μιας Αληθινής & Εύλογης Εικόνας Η συµµόρφωση µε τα ΛΠ θεωρείται ότι εξασφαλίζει την απεικόνιση µίας αληθινής & εύλογης εικόνας Λογιστικές ιαδικασίες Αναγνώριση των Στοιχείων των Λογιστικών Καταστάσεων Μέτρηση στοιχείων Λογιστικών Καταστάσεων Μεταγενέστερη Αποτίµηση Λογιστικές καταστάσεις Το ΛΠ1 επιβάλλει την κατάρτιση των εξής καταστάσεων (αφορά εισηγµένες εταιρείες) Ισολογισµό (Κατάσταση Χρηµατοοικονοµικής Θέσης) Κατάσταση Συνολικών Αποτελεσµάτων Χρήσης Κατάσταση µεταβολών ιδίων κεφαλαίων Κατάσταση ταµειακών ροών Προσάρτηµα Γενικές Θεωρήσεις Αφορά Καταστάσεις Γενικής Χρήσεως Κερδοσκοπικών Οργανισµών Ως κατάρτιση καταστάσεων σύµφωνα µε τα ΛΠ εννοείται η πλήρη εφαρµογή όλων των ΛΠ. Οι χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις θα πρέπει να δίδουν µία εύλογη εικόνα της χρηµατοοικονοµικής κατάστασης, της χρηµατοοικονοµικής επίδοσης και των ταµειακών ροών της επιχείρησης. Η ορθή εφαρµογή των ΛΠ συνδυασµένη µε την παροχή των αναγκαίων επιπλέον πληροφοριών, εξασφαλίζει την απεικόνιση µίας εύλογης εικόνας. Οι επιχειρήσεις θα πρέπει να γνωστοποιούν εάν οι καταστάσεις έχουν προετοιµαστεί σύµφωνα µε τα ΛΠ. Ως κατάρτιση καταστάσεων σύµφωνα µε τα ΛΠ εννοείται η πλήρη εφαρµογή όλων των ΛΠ και των αντίστοιχων ερµηνειών αυτών. Η υιοθέτηση µη αποδεκτών λογιστικών χειρισµών δεν διορθώνεται µε την Γνωστοποίηση αυτών στις σηµειώσεις Σε εξαιρετικές περιπτώσεις που η διοίκηση θεωρεί απαραίτητη την απόκλιση από ένα ΛΠ, προκειµένου να εξασφαλίσει την παρουσίαση της εύλογης εικόνας, η επιχείρηση θα πρέπει να αποκαλύπτει: (α) ότι η διοίκηση πιστεύει ότι οι καταστάσεις παρουσιάζουν δίκαια τη χρηµατοοικονοµική κατάσταση κλπ της επιχείρησης (β) ότι έχει συµµορφωθεί ουσιωδώς µε όλα τα ΛΠ εκτός από το ΛΠ στο οποίο απέκλινε (γ) Το ΛΠ στο οποίο απέκλινε, τη φύση της απόκλισης, το χειρισµό του ΛΠ, το λόγο της απόκλισης και το χειρισµό που υιοθετήθηκε (δ) την επίπτωση της απόκλισης στα κέρδη (ή ζηµίες) στα στοιχεία του ισολογισµού και στις ταµειακές ροές εν είναι αποδεκτή απόκλιση µε τη δικαιολογία ότι και ο χειρισµός που υιοθετήθηκε δίδει µία εύλογη εικόνα 7
Υιοθετούµενες Λογιστικές Πολιτικές Λογιστική Πολιτική είναι το σύνολο των αρχών, βάσεων, παραδοχών, κανόνων και πρακτικών που υιοθετούνται για την κατάρτιση και παρουσίαση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Υποχρεώσεις επιχειρήσεων: Πλήρη συµµόρφωση µε τα ΛΠ Εάν δεν υπάρχει πρότυπο η αναπτυσσόµενη λογιστική πολιτική θα πρέπει να εξασφαλίζει: (α) χρησιµότητα για λήψη αποφάσεων (β) εγκυρότητα (αξιόπιστη παρουσίαση, οικονοµική πραγµατικότητα, αµεροληψία, σύνεση και πληρότητα) ΟΜΗ ΚΑΙ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ηµοσίευση Λογιστικών Καταστάσεων Συχνότητα δηµοσίευσης (1 έτος ή 52 εβδοµάδες) ηµοσίευση συγκριτικών πληροφοριών Συνέπεια παρουσίασης Γενικές Πληροφορίες: (α) Επωνυµία, (β) Ατοµικές ή Ενοποιηµένες, (γ) Ηµεροµηνία Ισολογισµού ή Λογιστική Περίοδο, (δ) το νόµισµα που χρησιµοποιείται, (ε) το βαθµό ακρίβειας στα ποσά ( χιλιάδες, εκατοµµύρια κλπ) Ισολογισµός Ελάχιστο περιεχόµενο (Ενεργητικό): Ενσώµατα πάγια Επενδυτικά Ακίνητα Άυλα περιουσιακά στοιχεία Χρηµατοοικονοµικά στοιχεία Επενδύσεις που λογιστικοποιούνται µε τη χρήση της µεθόδου της καθαρής θέσης (Συγγενείς) Βιολογικά στοιχεία Αποθέµατα Απαιτήσεις από πελάτες και λοιπές απαιτήσεις Ταµιακά διαθέσιµα και ισοδύναµα προς αυτά Στοιχεία ιαθέσιµα για πώληση Ελάχιστο περιεχόµενο (στο παθητικό): Κεφάλαιο και αποθεµατικά. Μη Ελεγχόµενες Συµµετοχές ( ικαιώµατα µειοψηφίας.) Χρηµατοοικονοµικές υποχρεώσεις. 8
Υποχρεώσεις στοιχείων που έχουν χαρακτηριστεί ως ιαθέσιµα για πώληση Προβλέψεις. Φορολογικές υποχρεώσεις Υποχρεώσεις σε προµηθευτές και λοιπές υποχρεώσεις Πρέπει να γίνεται διάκριση σε: κυκλοφορούντα / µη κυκλοφορούντα στοιχεία του ενεργητικού βραχυπρόθεσµες / µη βραχυπρόθεσµες υποχρεώσεις. Σε σπάνιες περιπτώσεις κατάταξη µε σειρά ρευστότητας (αφορά κυρίως τράπεζες) 9
AS COMPANY Α.Ε. 10
Κατάσταση Αποτελεσµάτων Χρήσης Ελάχιστο περιεχόµενο (ενιαία κατάσταση): Έσοδα. Κέρδη & ζηµίες από τη διαγραφή χρηµατοικονοµικών στοιχείων µετρούµενα στο αποσβεσµένο κόστος Χρηµατοοικονοµικό κόστος. Μερίδιο κερδών και ζηµιών από συγγενείς επιχειρήσεις και κοινοπραξίες που παρακολουθούνται µε τη χρήση της µεθόδου της καθαρής θέσης. Έξοδο φόρου. Κέρδη & Ζηµίες από ιακοπτόµενες δραστηριότητες Καθαρό κέρδος ή ζηµία περιόδου Ανάλυση Κερδών: Κέρδη που αναλογούν στις Μη Ελεγχόµενες Συµµετοχές. Κέρδη που αναλογούν στους Μετόχους της Μητρικής Κατάσταση Αποτελεσµάτων Χρήσης (Παρουσίαση εξόδων κατά λειτουργία) Έσοδα X Κόστος πωλήσεων (X) Μικτό κέρδος X Άλλα έσοδα εκµετάλλευσης X Έξοδα διάθεσης (X) Έξοδα διοίκησης (X) Χρηµατοοικονοµικά έξοδα (Χ) Άλλα λειτουργικά έξοδα (X) Φόροι έξοδο (Χ) Καθαρό Κέρδος (Ζηµία) Χ Κατάσταση Αποτελεσµάτων Χρήσης (Παρουσίαση εξόδων κατά είδος) Έσοδα X Άλλα έσοδα εκµετάλλευσης X Μεταβολές των αποθεµάτων (X) Αναλώσεις πρώτων και βοηθητικών υλών (X) Παροχές στο προσωπικό (X) Αποσβέσεις και αποµείωση στοιχείων του ενεργητικού (X) Χρηµατοοικονοµικά έξοδα (Χ) Φόροι έξοδο (Χ) Καθαρό Κέρδος (Ζηµία) ` Χ Κατάσταση Συνολικών Αποτελεσµάτων Χρήσης Καθαρό κέρδος ή ζηµία περιόδου Κάθε έξοδο, έσοδο, κέρδος ή ζηµία που σύµφωνα µε τα ΛΠ αναγνωρίζεται κατ ευθείαν στα ίδια κεφάλαια Συνολικό κέρδος ή ζηµία περιόδου Δεν θα πρέπει με κανένα τρόπο να παρουσιάζονται έσοδα και έξοδα έκτακτα και ανόργανα στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεων και στις επεξηγηματικές σημειώσεις. 11
12
Στοιχεία Κατάστασης Μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων 1. Το συνολικό κέρδος ή τη συνολική ζηµία της περιόδου 2. Για κάθε στοιχείο των ΙΚ µία σύγκλιση µεταξύ του υπολοίπου αρχής και τέλους περιόδου 3. Το άθροισµα των (1) & (2) παρουσιάζοντας ξεχωριστά το ποσό που κατανέµεται στους µετόχους της µητρικής και στους µετόχους των µη ελεγχόµενων συµµετοχών 4. Τη συσσωρεµένη επίδραση αλλαγών στη λογιστική πολιτική και από διόρθωση θεµελιωδών λαθών σύµφωνα µε το ΛΠ 8 13
Παράδειγµα 7 Τα ίδια κεφάλαια της επιχείρησης «ΧΤΚ ΑΕ» την 1/1/2014 είχαν ως εξής : Μετοχικό Κεφάλαιο 100.000 Τακτικό αποθεματικό 25.000 Έκτακτο αποθεµατικό 15.000 Αποτέλεσµα (Κέρδος) εις νέον 23.000 163.000 Ζητείται να καταρτισθεί η ΚΜΙΚ της εταιρείας «ΧΤΚ ΑΕ» για τη χρήση 2014 λαµβάνοντας υπόψη τα παρακάτω: 1. Κατά τη διάρκεια του 2014 πραγµατοποιήθηκε αύξηση Μετοχικού Κεφαλαίου κατά 50.000 µε νέες εισφορές, ενώ η υπέρ το άρτιο διαφορά ανήλθε στο ποσό των 2.500. 2. Η Γενική Συνέλευση των µετόχων της εταιρείας αποφάσισε την 25/4/2014: - Την διανοµή µερίσµατος ποσού 20.000 το οποίο θα προέλθει κατά 10.000 από τα «Κέρδη εις νεον» και κατά 10.000 από το «Έκτακτο Αποθεµατικό» - Ποσό 2.000 να µεταφερθεί από τα Έκτακτο Αποθεµατικό στο Τακτικό Αποθεµατικό. 3. Το αποτέλεσµα της χρήσεως 1/1/2014 31/12/2014 είναι κέρδος 10.000. 14
Κατάσταση Ταµειακών Ροών 15
Γνωστοποίηση των Λογιστικών Πολιτικών που υιοθετήθηκαν Λογιστική Πολιτική είναι το σύνολο των αρχών, βάσεων, παραδοχών, κανόνων και πρακτικών που υιοθετούνται για την κατάρτιση και παρουσίαση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Γνωστοποίηση των Πηγών του Κινδύνου Εκτίµησης Γνωστοποίηση πληροφοριών για το πώς διαχειρίζεται τα κεφάλαιά της Γνωστοποίηση των µερισµάτων που προτάθηκαν ή ανακοινώθηκαν πριν από την έγκριση των καταστάσεων αλλά δεν αναγνωρίσθηκαν σαν διανοµή µέσα στην περίοδο Γνωστοποίηση των σωρευτικών µερισµάτων των προνοµιούχων µετοχών που δεν αναγνωρίσθηκαν AS Εµπορική & Βιοµηχανική Εταιρεία Απόσπασµα από την Ετήσια Οικονοµική Έκθεση της 31/12/2012 Γ. ΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΚΙΝ ΥΝΩΝ Η Εταιρία παρακολουθεί συστηµατικά και λαµβάνει συγκεκριµένα µέτρα για την αντιµετώπιση των κινδύνων που ενδεχοµένως παρουσιαστούν. Προβαίνει δε σε επιλογή των κατάλληλων χρηµατοοικονοµικών προϊόντων για την µείωση τους. Πιστωτικός κίνδυνος Η εταιρεία προκειµένου να µειώσει το πιστωτικό της κίνδυνο εφαρµόζει αυστηρή πιστωτική πολιτική, αξιολογώντας τη πιστοληπτική ικανότητα του κάθε πελάτη της µε στοιχεία που λαµβάνει από τράπεζες πληροφοριών σε τακτά χρονικά διαστήµατα. Αποτέλεσµα της αυστηρής πολιτικής ήταν το 2012 να βελτιωθεί ο µέσος όρος είσπραξης απαιτήσεων κατά 24 ηµέρες σε σχέση µε το 2011 Κίνδυνος επιτοκίων και συναλλαγµατικός κίνδυνος Ο τραπεζικός δανεισµός της Εταιρίας είναι αποκλειστικά σε ευρώ και υπόκειται σε κυµαινόµενα επιτόκια. Η Εταιρία δεν χρησιµοποιεί παράγωγα σε χρηµατοοικονοµικά προϊόντα προκειµένου να µειώσει την έκθεσή της στον κίνδυνο µεταβολής των επιτοκίων, κατά την ηµεροµηνία σύνταξης του ισολογισµού. Η ιοίκηση της Εταιρίας πιστεύει ότι δεν υφίστανται σηµαντικοί κίνδυνοι από πιθανή µεταβολή των επιτοκίων. Το µέσο κόστος δανεισµού την 31/12/2012 ανήλθε σε 2,45%. To µέγιστο ύψος του τραπεζικού δανεισµού στη διάρκεια της χρήσης, ανήλθε σε 4,065 εκατ. ευρώ, ενώ το χαµηλότερο σε 3,065 εκατ. ευρώ. Η πιθανή επίπτωση από τη µεταβολή του χρηµατοοικονοµικού κόστους κατά 1% θα επιδράσει θετικά/αρνητικά κατά 30 χιλιάδες ευρώ στο οικονοµικό αποτέλεσµα. ΓΕΓΟΝΟΤΑ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΤΟΥ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ( ΛΠ 10) Γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού. Συνέβησαν µετά από την ηµεροµηνία του ισολογισµού και πριν από την ηµεροµηνία που εγκρίθηκε η δηµοσίευση των λογιστικών καταστάσεων. (α) ιορθωτικά Γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού, δηλ. γεγονότα που παρέχουν πληροφορίες για καταστάσεις που υπήρχαν την ηµεροµηνία του ισολογισµού (β) Μη ιορθωτικά Γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού, δηλ. γεγονότα που είναι ενδεικτικά καταστάσεων που δηµιουργήθηκαν µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού Σε περίπτωση που οι καταστάσεις δηµοσιεύονται πριν από την έγκρισή τους από τους µετόχους, ως ηµεροµηνία έγκρισης για δηµοσίευση θεωρείται ή ηµεροµηνία έγκρισης για δηµοσίευση και όχι η ηµεροµηνία έγκρισης από τους µετόχους 16
Σε περίπτωση που οι καταστάσεις πρέπει να εγκριθούν από κάποιο εποπτικό συµβούλιο πριν από τη δηµοσίευσή τους, ως ηµεροµηνία έγκρισης για δηµοσίευση θεωρείται ή ηµεροµηνία έγκρισης για υποβολή για έγκριση στο εποπτικό συµβούλιο από τη διοίκηση. ιορθωτικά Γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού Μία επιχείρηση θα πρέπει να αναπροσαρµόζει τα ποσά που αναγνωρίζονται στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις έτσι ώστε αυτές να αντανακλούν διορθωτικά γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού. Μη ιορθωτικά Γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού Μία επιχείρηση δεν θα πρέπει να αναπροσαρµόζει τα ποσά που αναγνωρίζονται στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις προκειµένου αυτές να αντανακλούν µη διορθωτικά γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού. Όταν τα µη διορθωτικά γεγονότα µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού είναι τέτοιας σηµασίας που επηρεάζουν την ικανότητα των χρηστών των καταστάσεων να κάνουν ορθολογικές εκτιµήσεις και να πάρουν ορθολογικές αποφάσεις, η επιχείρηση θα πρέπει να αποκαλύπτει τις παρακάτω πληροφορίες για κάθε κατηγορία µη διορθωτικών γεγονότων: (α) τη φύση του γεγονότος (β) µία εκτίµηση της χρηµατοοικονοµικής επίπτωσης του γεγονότος ή µία κατάσταση στην οποία να παρουσιάζεται µία τέτοια εκτίµηση. Παράδειγµα 8 Ένα τραπεζικό δάνειο λήγει σε 5 χρόνια αλλά η επιχείρηση έχει παραβιάσει τους συµβατικούς όρους λήψης του δανείου οπότε το δάνειο καθίσταται ληξιπρόθεσµο. Η τράπεζα συµφωνεί να µην απαιτήσει την εξόφληση του δανείου. Η συµφωνία γίνεται: (α) πριν από την ηµεροµηνία αναφοράς (β) µετά την ηµεροµηνία αναφοράς Πως θα ταξινοµηθεί το δάνειο στον ισολογισµό; (α) ως µη βραχυπρόθεση υποχρέωση; (β) ως βραχυπρόθεσµη υποχρέωση; ΙΧΘΥΟΤΡΟΦΕΙΑ ΣΕΛΟΝΤΑ ΕΤΗΣΙΟ ΕΛΤΙΟ ΧΡΗΣΗΣ 2011 Βάση για Γνώµη µε Επιφύλαξη Από τον έλεγχό µας προέκυψε ότι στις µακροπρόθεσµες δανειακές υποχρεώσεις της Εταιρείας και του Οµίλου αναγνωρίζονται ποσά 31,9 εκ. και 90,7 εκ. αντίστοιχα στις 31.12.2011, κατά παράβαση της παραγράφου 74 και 75 του ιεθνούς Λογιστικού Προτύπου 1, τα οποία θα έπρεπε να εµφανίζονται στις βραχυπρόθεσµες υποχρεώσεις. Η Εταιρεία και ο Όµιλος, έλαβαν παρέκκλιση (waiver) από τα αντισυµβαλλόµενα πιστωτικά ιδρύµατα µετά την ηµεροµηνία αναφοράς των οικονοµικών καταστάσεων, σύµφωνα µε την οποία, παρέχεται περίοδος χάριτος δώδεκα µηνών για την Εταιρεία και τον Όµιλο, κατά την διάρκεια της οποίας οι οµολογιακές τραπεζικές υποχρεώσεις δεν καθίστανται απαιτητές. Η παρέκκλιση (waiver) έχει ηµεροµηνία 6 Απριλίου 2012 η οποία είναι µεταγενέστερη της 31 ης εκεµβρίου 2011 όπως προδιαγράφεται στην παράγραφο 74 και 75 του ΛΠ 1. Κατά συνέπεια το µακροπρόθεσµο µέρος των οµολογιακών δανείων ποσού 31,9 εκ. και 90,7 εκ. θα έπρεπε να είχε αναγνωρισθεί ως βραχυπρόθεσµη υποχρέωση κατά την 17
31η εκεµβρίου 2011 και να µεταφερθεί στις µακροπρόθεσµες υποχρεώσεις κατά την 6 η Απριλίου 2012. Μερίσµατα Μερίσµατα που ανακοινώνονται µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού, δεν θα αναγνωρίζονται ως στοιχείο των υποχρεώσεων της ηµεροµηνίας του ισολογισµού Σύµφωνα µε το ΛΠ 1 αυτή η πληροφορία µπορεί να γνωστοποιείται είτε στο σώµα του ισολογισµού είτε στις σηµειώσεις του ισολογισµού 18
Παράδειγµα 9 ίνονται οι παρακάτω πληροφορίες για την βιοµηχανική επιχείρηση «Χ.Τ. ΑΕ» για τις 31/12/20X8, τελευταία ηµέρα της χρήσεως 1/1/20Χ8 31/12/20Χ8: Οικόπεδα 250.000 Απόθεµα Αρχής Α Υλών 18.000 Αγορές Α Υλών 50.000 Απόθεµα τέλους Α Υλών 15.000 Τόκοι Πιστωτικοί 6.000 Πρόστιµα 5.000 Γραµµάτια Πληρωτέα 4.000 Πωλήσεις 400.000 Γραµµάτια Εισπρακτέα 50.000 Προµηθευτές 7.000 Αµοιβές Προσωπικού 30.000 Αποσβεσµένα µηχανήµατα 100.000 Κατανάλωση Ηλεκτρικού Ρεύµατος 8.000 Οµολογιακό άνειο 52.500 Χρεόγραφα 25.000 Μετοχές ιαθέσιµες προς πώληση 25.000 Ταµείο 60.000 Μηχανήµατα 200.000 Αποσβέσεις 12.000 Ζηµίες από πωλήσεις χρεογράφων 1.000 Έξοδα για ενοίκια 15.000 Τακτικό Αποθεµατικό 10.000 Μετοχικό Κεφάλαιο 185.000 Έξοδα για διαφηµίσεις 20.000 Αµοιβές Τρίτων Πληρωτέες 1.500 Αποθεµατικό Αναπροσαρµογής Οικοπέδων 10.000 Αποθεµατικό Αναπροσαρµογής Μετοχών ιαθεσίµων προς πώληση 5.000 Αµοιβές Τρίτων 12.000 Ζητείται: Α) Να καταρτισθεί η Κατάσταση Οικονοµικής Θέσης, η Κατάσταση Συνολικού Εισοδήµατος και η Κατάσταση Μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων βάσει των ΛΠ για τη χρήση 1/1/20Χ8-31/12/20Χ8 λαµβάνοντας υπόψη τα παρακάτω: 1.Η επιχείρηση υιοθετεί την κατά λειτουργία παρουσίαση των δαπανών. Για τον προσδιορισµό του λειτουργικού αποτελέσµατος τα διάφορα έξοδα που το διαµορφώνουν - πλην του κόστους των πωληθέντων - κατανέµονται µεταξύ των λειτουργιών της διοίκησης και της διάθεσης µε την παρακάτω αναλογία : παραγωγή 65 %, διοίκηση 20 %, διάθεση 15 %. Εξαίρεση αποτελούν : (α) η ανάλωση Α υλών η οποία επιβαρύνει αποκλειστικά τη λειτουργία της παραγωγής, (β) τα διαφηµιστικά έξοδα τα οποία κατανέµονται εξ ολοκλήρου στην λειτουργία της διάθεσης, και (γ) τα έξοδα για ενοίκια τα οποία επιβαρύνουν αποκλειστικά τη λειτουργία της διοίκησης. 2.Το κόστος της λειτουργία της παραγωγής προσδιορίζει την αξία των ετοίµων προϊόντων που παρήχθησαν. Από τα παραχθέντα προϊόντα του 20Χ8 πουλήθηκαν το 85 % ενώ το 15 % παρέµεινε ως απόθεµα. 19
3. Η αξία των οικόπεδα της εταιρείας αναπροσαρµόσθηκε κατά 10.000 κατά τη διάρκεια της χρήσεως. 4. Η αξία των επενδύσεων σε µετοχές διαθέσιµες προς πώληση αυξήθηκε κατά 5.000 κατά τη διάρκεια της χρήσεως. 5. Τα κέρδη της εταιρείας φορολογούνται µε συντελεστή 26 % ενώ δεν απαιτείται φορολογική αναµόρφωση του αποτελέσµατος. 6. Το Σ της επιχείρησης που συνεδρίασε την 30/3/20Χ9 ενέκρινε τις λογιστικές καταστάσεις της χρήσης που έληξε την 31/12/20Χ8, και πρότεινε προς τη ΓΣ των µετοχών το καθαρό ποσό των κερδών µετά τη κράτηση του φόρου εισοδήµατος να κατανεµηθεί εξίσου σε τακτικό αποθεµατικό και διανεµόµενα µερίσµατα. Β) Να καταρτισθεί η Κατάσταση Μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων για τη χρήση 20Χ9 υποθέτοντας ότι: - το καθαρό αποτέλεσµα της χρήσεως είναι κέρδος 50.000 ενώ τα λοιπά στοιχεία του συνολικού εισοδήµατος παρέµειναν αµετάβλητα κατά τη διάρκεια του 2009. - αυξήθηκε το κεφάλαιο της εταιρείας κατά 50.000 ενώ η αναλογούσα ιαφορά Υπέρ το Άρτιο ήταν 8.000. 20