ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ. Ερμηνευτικές παρατηρήσεις για τους κανόνες τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών

ΕΡΕΥΝΑ - ΚΡΙΤΙΚΗ - ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Ερμηνευτικές παρατηρήσεις για τους κανόνες τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών Σχόλια στα νέα άρθρα 39 και 39Α' Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με τα άρθρα 1 και 2 Ν. 3775/2009 (ΦΕΚ 122Α'/21.7.2009) «Κανόνες Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών, Κανόνες Υποκεφαλαιοδότησης Επιχειρήσεων, Διαδικασία Ταχείας Αδειοδότησης και άλλες διατάξεις» Ι. Αυτοτελείς παρατηρήσεις επί των επιμέρους διατάξεων του Βασιλείου Δουμουλάκη, δικηγόρου, LL.M.* 1) Σχετικά με την παράγραφο 1 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Η παράγραφος 1 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. ταυτίζεται νοηματικά με την παράγραφο 1 του προϊσχύοντος άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. με εξαίρεση το ότι πλέον αφορά μόνο στις ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων, ενώ οι ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ αλλοδαπής και ημεδαπής επιχείρησης καταλαμβάνονται πλέον από την παράγραφο 2 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Ορθά δε γίνεται πλέον λόγος για «συμβάσεις», καθώς ο όρος περιόριζε το πεδίο εφαρμογής της προϊσχύουσας διάταξης μόνο στις νομικά δεσμευτικές συμφωνίες. Η νέα διατύπωση της παραγράφου 1 καταλαμβάνει και νομικά μη δεσμευτικές συμφωνίεςσυναλλαγές-συμπράξεις μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Ορθά επίσης ενσωματώθηκε στη νέα διάταξη η περίπτωση β' της παραγράφου 5 του προϊσχύοντος άρθρου 39 Κ.Φ.Ε., με αποτέλεσμα να μην αποτελεί πλέον στοιχείο που φέρει το βάρος να (αντ)αποδείξει η ελεγχόμενη επιχείρηση, αλλά προϋπόθεση του πραγματικού της παραγράφου 1 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε., την οποία έχει το βάρος να αποδείξει η φορολογική αρχή. Ταυτόχρονα όμως αντικαταστάθηκε ορθά η λέξη «σκοπός» (υποκειμενικό στοιχείο δύσκολο να αποδειχθεί) με τη λέξη «αποτέλεσμα», που σημαίνει ότι η διαπίστωση της αποφυγής άμεσων ή έμμεσων φόρων λόγω της αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης αντικειμενικοποιείται και συνεπώς γίνεται πιο εύκολη. Με άλλα λόγια, η φορολογική αρχή δεν φέρει το βάρος να αποδείξει ότι η αδικαιολόγητη υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση έγινε με σκοπό την αποφυγή των άμεσων ή έμμεσων φόρων, αλλά (απλώς) ότι είχε ως αποτέλεσμα την αποφυγή τους. 2) Σχετικά με την παράγραφο 2 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Η παράγραφος 2 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. φαίνεται από άποψη διατύπωσης εν μέρει προβληματική. Καταρχήν, θα πρέπει να εξηγηθεί από το νομοθέτη η διαφορετική διατύπωση σε σχέση με τη διατύπωση της παραγράφου 1. Προκαλεί απορία το γιατί χρησιμοποιείται εδώ η έκφραση «με οικονομικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων» έναντι της νομοτεχνικά εύστοχης έκφρασης «σε ποσό αδικαιολόγητα ανώτερο ή κατώτερο από εκείνο που θα είχε συμφωνηθεί [ ] κάτω από τις συνθήκες που επικρατούν στην αγορά» που χρησιμοποιείται στην παράγραφο 1. Επιπλέον, η διάταξη φαίνεται να είναι πρόχειρα διατυπωμένη: Η φράση «τα κέρδη τα οποία [ ] θα είχαν πραγματοποιηθεί [ ] θεωρούνται κέρδος [ ], με το οποίο

προσαυξάνονται τα καθαρά της κέρδη» πρέπει οπωσδήποτε να τροποποιηθεί. Η διατύπωση της νέας παραγράφου 1 («η προκύπτουσα διαφορά [ ] θεωρείται κέρδος [ ]. Η διαφορά αυτή προσαυξάνει τα καθαρά κέρδη») είναι, συνολικά, διατυπωμένη εύστοχα και εκλεπτυσμένα και για τον λόγο αυτό είναι προφανώς καλύτερη και προτιμότερη. Αντίθετα με τη νέα παράγραφο 1, στην οποία τίθεται πλέον, όπως προαναφέρθηκε, ως προϋπόθεση εφαρμογής της η διαπίστωση πως η αδικαιολόγητη υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση είχε ως αποτέλεσμα την αποφυγή άμεσων ή έμμεσων φόρων, η νέα παράγραφος 2 όχι μόνο δεν περιέχει αυτή την προϋπόθεση, αλλά πολύ περισσότερο δεν προβλέπει καν δικαίωμα ανταπόδειξης για την ελεγχόμενη επιχείρηση. Η διαπίστωση αυτή προκαλεί προβληματισμό: Ως γνωστόν, η προσθήκη μιας προϋπόθεσης στο πραγματικό ενός κανόνα δικαίου δυσχεραίνει την εφαρμογή του. Εν προκειμένω όμως αυτό σημαίνει ότι είναι δυσκολότερο να ελεγχθούν ημεδαπές επιχειρήσεις που προβαίνουν σε αδικαιολόγητες υπερτιμολογήσεις ή υποτιμολογήσεις μεταξύ τους (παράγραφος 1) παρά ημεδαπές επιχειρήσεις που προβαίνουν σε αδικαιολόγητες υπερτιμολογήσεις ή υποτιμολογήσεις με συνδεδεμένες με αυτές αλλοδαπές επιχειρήσεις (παράγραφος 2). Στη θεωρία επισημάνθηκε νωρίς 1 πως η διαφοροποίηση είναι προβληματική από άποψη κοινοτικού δικαίου προσθέτω: και από τη σκοπιά του άρθρου 4 παρ. 5 Σ. Έστω κι αν πάντως επί της ουσίας το πρόβλημα δεν είναι μεγάλο, καθώς είναι δύσκολο να υπάρξει περίπτωση αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης που να μην έχει ως αποτέλεσμα την αποφυγή άμεσων ή έμμεσων φόρων, πρέπει να τονιστεί πως η όποια αντίθεση της διάταξης με το Σύνταγμα ή το κοινοτικό δίκαιο ξεκινά από τη βιαστική και πρόχειρη διατύπωση της παραγράφου 2 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. 2. 3) Σχετικά με την παράγραφο 3 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Η παράγραφος 3 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. ορθά ορίζει τη «σύνδεση» μεταξύ δύο επιχειρήσεων με ενιαίο και ταυτόχρονα με τον ευρύτερο δυνατό τρόπο, ώστε να καταλαμβάνεται κάθε δυνατή περίπτωση «σύνδεσης» μεταξύ επιχειρήσεων 3. Ουσιαστικά, ενσωματώνει τις δύο περιπτώσεις σύνδεσης της παραγράφου 2 του προϊσχύοντος άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. σε μία ενιαία περίπτωση και ταυτόχρονα αίρει τη διάκριση ανάμεσα σε σύνδεση ημεδαπών επιχειρήσεων μεταξύ τους και σε σύνδεση ημεδαπής και αλλοδαπής επιχείρησης που μόνο σύγχυση δημιουργούσε, ρυθμίζοντας πλέον ενιαία κάθε δυνατή περίπτωση σύνδεσης. Επιπλέον, με τη νέα διάταξη διορθώνονται τα δύο προβλήματα αντισυνταγματικότητας που βάρυναν την περίπτωση α' της παραγράφου 2 του προϊσχύοντος άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. 4. Από τη μια μεριά, ενώ η προϊσχύουσα διάταξη ρύθμιζε μόνο την περίπτωση που ημεδαπή εταιρεία τελεί υπό τον έλεγχο αλλοδαπής κι όχι και την αντίστροφη, η νέα διάταξη κάνει πλέον γενικά λόγο για «σύνδεση» μεταξύ επιχειρήσεων, καταλαμβάνοντας έτσι και τη μέχρι σήμερα αρρύθμιστη περίπτωση. Από την άλλη μεριά, αντικαθίσταται η λέξη «εταιρεία» με την ορθή λέξη «επιχείρηση», με αποτέλεσμα, ενώ η προϊσχύουσα διάταξη άφηνε εκτός πεδίου εφαρμογής της τις ατομικές επιχειρήσεις, η νέα να καταλαμβάνει πλέον και αυτές. 4) Σχετικά με την παράγραφο 4 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Η παράγραφος 4 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. ουσιαστικά ταυτίζεται με την παράγραφο 3 του προϊσχύοντος άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Κακώς απαλείφθηκε η τελευταία φράση «στις λοιπές φορολογίες», που αποτελούσε μια καλή διευκρίνιση για την ορθή κατανόηση (ερμηνεία) και οριοθέτηση της διάταξης έναντι της παραγράφου 1, ώστε να αποφεύγονται συγχύσεις. 5) Σχετικά με τις παραγράφους 5 και 6 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Είναι οι δύο διατάξεις που εισάγουν σε συνδυασμό με την παράγραφο 1 του νέου άρθρου 39Α Κ.Φ.Ε. (η οποία ορθά αναφέρεται σε «επιχείρηση» κι όχι μόνο σε «εταιρείες», όπως εσφαλμένα κάνει το άρθρο 26 παρ. 1 Ν. 3728/2008, ώστε να καταλάβει και τις ατομικές

επιχειρήσεις) την υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών από άποψη φορολογικού δικαίου. Προκαλεί απορία το γεγονός ότι η υποχρέωση τεκμηρίωσης αφορά μόνο στις συνδεδεμένες επιχειρήσεις της παραγράφου 2 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε., δηλαδή επιβάλλεται σε ημεδαπή επιχείρηση μόνο στην περίπτωση που υπάρχει σύνδεση μεταξύ ημεδαπής και αλλοδαπής επιχείρησης κι όχι και στην περίπτωση που υπάρχει σύνδεση μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων. Η ρύθμιση φαίνεται προβληματική από συνταγματική άποψη και ειδικότερα ενόψει του άρθρου 4 παρ. 1 Σ. Εύλογα θα μπορούσε κανείς να εκφράσει επιφυλάξεις και για τη συμφωνία της διάταξης με το κοινοτικό δίκαιο 5 και συγκεκριμένα με τα άρθρα 43 και 48 ΣυνθΕΚ (ελευθερία εγκατάστασης), αλλά και με τα άρθρα 87 και 88 ΣυνθΕΚ (κρατικές ενισχύσεις). Ειδικότερα, με τη νέα διάταξη ημεδαπές επιχειρήσεις που είναι συνδεδεμένες με επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε άλλη χώρα-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης αντιμετωπίζονται δυσμενέστερα απ ό,τι ημεδαπές επιχειρήσεις που είναι συνδεδεμένες με ημεδαπές επιχειρήσεις (οι πρώτες επιβαρύνονται με υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών τους συναλλαγών, ενώ οι δεύτερες εξαιρούνται της υποχρέωσης αυτής). Αυτή η δυσμενής διάκριση των πρώτων θίγει την ελευθερία εγκατάστασης αλλοδαπών επιχειρήσεων από άλλη χώρα-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης μέσω θυγατρικών τους επιχειρήσεων στην ημεδαπή και από τη σκοπιά των κρυμμένων κρατικών ενισχύσεων ευνοεί στην Ελλάδα τις ημεδαπές μητρικές έναντι των αλλοδαπών μητρικών που είναι εγκατεστημένες σε άλλη χώραμέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. 6) Σχετικά με την παράγραφο 8 του νέου άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Ορθά η νέα διάταξη έχει διευρυνθεί έτσι, ώστε να καταλαμβάνει όχι μόνο τα δικαιώματα ή τις αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις από ημεδαπές, αλλά και αυτά που καταβάλλονται από αλλοδαπές επιχειρήσεις σε ημεδαπές. Ορθή είναι και η απάλειψη της φράσης «[χρησιμοποίηση] στην Ελλάδα», με αποτέλεσμα την αντίστοιχη περαιτέρω διεύρυνση της διάταξης. Ορθή φαίνεται και η εφαρμογή της διάταξης και στα έξοδα διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης και αναδιοργάνωσης. Προβληματικό φαίνεται, αντίθετα, όπως ήδη επισημάνθηκε στη θεωρία 6, από άποψη κοινοτικού δικαίου προσθέτω: και από τη σκοπιά του άρθρου 4 παρ. 5 Σ το γεγονός πως η νέα διάταξη (όπως και η προϊσχύουσα) δεν εφαρμόζεται και στην περίπτωση που τα δικαιώματα ή οι αποζημιώσεις καταβάλλονται από ημεδαπή σε ημεδαπή επιχείρηση, αλλά μόνο στην περίπτωση που διενεργείται καταβολή μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών επιχειρήσεων. ΙΙ. Συνολική εκτίμηση των νέων διατάξεων Με τις νέες διατάξεις ο νομοθέτης προέβη σε ορισμένες ορθές διορθώσεις (κατ ακριβολογία: βελτιώσεις) μιας διάταξης ηλικίας 29 ετών 7. Ο πυρήνας όμως και η ουσία της διάταξης του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. δεν άλλαξαν. Η θέσπιση υποχρέωσης σε βάρος των ημεδαπών επιχειρήσεων που είναι συνδεδεμένες με αλλοδαπές για την παροχή στοιχείων και πληροφοριών τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών τους συναλλαγών δεν προσθέτει επί της ουσίας κάτι σημαντικό. Ο Ν. 3728/2008 σε συνδυασμό με την Υπουργική Απόφαση Α2-8092/2008 (και, ειδικότερα, με το άρθρο 2 αυτής) επιβάλλει ήδη σχετική και, μάλιστα, από άποψη περιεχομένου παρόμοια 8 (στην ουσία δε ίδια) υποχρέωση. Το νέο άρθρο 39Α Κ.Φ.Ε. θεσπίζει «δυνατότητα»-δικαίωμα για τις παραπάνω ημεδαπές/ελεγχόμενες επιχειρήσεις να εκπληρώνουν την υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών τους μέσω των φακέλων τεκμηρίωσης που αυτό προβλέπει, επιτρέποντας συνεπώς σ αυτές να χρησιμοποιούν οποιοδήποτε άλλο πρόσφορο μέσο για την εκπλήρωση της σχετικής υποχρέωσης, υπονοώντας έτσι προφανώς (και) τη χρήση των φακέλων τεκμηρίωσης

σύμφωνα με τον Ν. 3728/2008. Με αυτό τον τρόπο η σύνδεση του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 με το άρθρο 39 Κ.Φ.Ε. επισημοποιείται πλέον με τα νέα άρθρα 39 και 39Α Κ.Φ.Ε. Ήταν επόμενο: Πώς θα μπορούσε να επιβληθεί στις επιχειρήσεις η σύνταξη άλλου φακέλου τεκμηρίωσης κατά το άρθρο 26 Ν. 3728/2008 και άλλου κατά τα άρθρα 39 και 39Α Κ.Φ.Ε. 9, χωρίς να τίθεται, πέρα από ο,τιδήποτε άλλο, θέμα παραβίασης της οικονομικής τους ελευθερίας (άρθρο 5 παρ. 1 και 3 Σ); Αλλά, σε τελευταία ανάλυση, και από καθαρά πρακτική-ψυχρά λογική σκοπιά: Δεν φαίνεται να προκύπτει από κάπου γιατί μια επιχείρηση που δε θα έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις τεκμηρίωσης που απορρέουν γι αυτή από τον Ν. 3728/2008 σε συνδυασμό με τη σχετική Υπουργική Απόφαση Α2-8092/2008 θα ανταποκριθεί αντιθέτως στις αντίστοιχες υποχρεώσεις της από τη φορολογική νομοθεσία, ώστε ενόψει ενός τέτοιου τάχα ενδεχόμενου να επιβάλλεται η σύνταξη φακέλου τεκμηρίωσης και κατά τα άρθρα 39 και 39Α Κ.Φ.Ε. 10. Η θέσπιση περισσότερων της μιας υποχρεώσεων τεκμηρίωσης με την ταυτόχρονη απειλή αντίστοιχων προστίμων για την περίπτωση μη συμμόρφωσης αντίστοιχα με καθεμιά απ αυτές ως μέσο πίεσης στις επιχειρήσεις, για να συμμορφωθούν με μία έστω απ αυτές, δεν φαίνεται προτιμότερη από τη θέσπιση μίας μόνο υποχρέωσης τεκμηρίωσης με την απειλή, για την περίπτωση μη συμμόρφωσης μ αυτή, ενός μόνο προστίμου ενδεχομένως μεγαλύτερου, αν το θεωρεί σκόπιμο ο νομοθέτης και εφόσον βεβαίως αυτό είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ' Σ). Η σύνδεση του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. και του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 είναι πάντως, ούτως ή άλλως, αναμφίβολα δεδομένη: Κι αν ακόμα οι αγορανομικές υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης δε διαπιστώνουν ότι συντρέχει περίπτωση παράβασης της υποχρέωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 26 Ν. 3728/2008, ώστε να υποχρεούνται, σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 26 Ν. 3728/2008, να ενημερώσουν άμεσα τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, τίποτα δεν απαγορεύει στις τελευταίες να ζητήσουν, στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου, στοιχεία που έχουν στα χέρια τους οι υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης σε κάθε περίπτωση, όσα έχουν αυτές στα χέρια τους, ακόμα δηλαδή κι αν οι ελεγχόμενες επιχειρήσεις δεν υποβάλλουν στο Υπουργείο Ανάπτυξης κατάσταση των ενδοομιλικών συναλλαγών ή δεν θέσουν στη διάθεση των αγορανομικών υπηρεσιών τον φάκελο τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών, καθώς και μέσα που χρησιμοποιούν αυτές για τον έλεγχο των αδικαιολόγητων υπερτιμολογήσεων ή υποτιμολογήσεων. Πρόσθετα μέσα μπορεί να χρειαστεί να χρησιμοποιήσουν, όχι όμως κατ ανάγκη διαφορετικά 11. Πολύ περισσότερο όμως στο πλαίσιο της παραγράφου 9 του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 τίποτα δεν αποκλείει αντιθέτως: από κάθε άποψη επιβάλλεται να αποστέλλονται στις φορολογικές αρχές όλα τα στοιχεία που θα έχουν στα χέρια τους οι αγορανομικές υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης. Κι αυτό είναι εύλογο. Η πρόβλεψη της παραγράφου 9 του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 για άμεση ενημέρωση των αρμόδιων φορολογικών αρχών, προκειμένου αυτές να εφαρμόσουν τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας και να επιβάλουν τις προβλεπόμενες φορολογικές κυρώσεις σε περίπτωση που οι αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης διαπιστώσουν από τον έλεγχο των στοιχείων του φακέλου τεκμηρίωσης και των καταστάσεων που προβλέπονται στο άρθρο 26 Ν. 3728/2008 παράβαση της υποχρέωσης της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, αποτελεί τη «γέφυρα» για το πέρασμα στο άρθρο 39 Κ.Φ.Ε. Με αυτόν τον τρόπο θα ενεργοποιείται ουσιαστικά «αυτόματα» το άρθρο 39 Κ.Φ.Ε., καθώς η φορολογική αρχή θα παίρνει στα χέρια της μία έτοιμη περίπτωση αδικαιολόγητων υπερτιμολογήσεων ή υποτιμολογήσεων, χωρίς να χρειάζεται επί της ουσίας να ελέγξει αυτή κάτι επιπλέον. Τι σημαίνει αυτό; Το διευκρινίζω αμέσως. Είναι σαφές ότι με το άρθρο 26 Ν. 3728/2008 «μετακυλίεται» ουσιαστικά από τη φορολογική αρχή στις επιχειρήσεις το βάρος επίκλησης-προσκόμισης και απόδειξης πραγματικών γεγονότων που εξειδικεύουν τις αόριστες νομικές έννοιες του πραγματικού του νέου άρθρου 39 παρ. 1 και 2 Κ.Φ.Ε., κυρίως της συμφωνίας των ενδοομιλικών τιμολογήσεων με την αρχή

των ίσων αποστάσεων ( arm s length principle ) όχι βέβαια με την έννοια κάποιας νομικής αντιστροφής του βάρους απόδειξης, το οποίο είναι αυτονόητο πως εξακολουθεί να το φέρει η φορολογική αρχή, αλλά σίγουρα πάντως στα πλαίσια μιας συνεργασίας του φορολογουμένου με τη φορολογική αρχή με ταυτόχρονη θέσπιση κύρωσης σε περίπτωση πλημμελούς εκπλήρωσης ή μη εκπλήρωσης της υποχρέωσης του φορολογουμένου για συνεργασία, κι έτσι είναι ευκολότερο να πληρωθεί το πραγματικό της διάταξης, ώστε η φορολογική αρχή να επιβάλει τις έννομες συνέπειές της. Και ναι μεν είναι αυτονόητο ότι οι αρμόδιες φορολογικές υπηρεσίες δεν θα δεσμεύονται από την κρίση των υπηρεσιών του Υπουργείου Ανάπτυξης για την ύπαρξη αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης, αλλά αντίθετα θα έχουν την υποχρέωση να αποφανθούν αιτιολογημένα από τη δική τους μεριά επί του ζητήματος αυτού, εκτιμώντας τα πραγματικά περιστατικά και υπάγοντάς τα στην αόριστη νομική έννοια των αδικαιολόγητων υπερτιμολογήσεων ή υποτιμολογήσεων (κάνοντας δηλαδή εφαρμογή του κανόνα δικαίου του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε.) 12. Αυτό όμως δεν αναιρεί το γεγονός ότι στην ουσία και πέρα από το τυπικό μέρος του ζητήματος όλη τη δουλειά θα την έχουν κάνει οι υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης, τόσο σε ό,τι αφορά στην εξέταση και εκτίμηση των κρίσιμων στοιχείων, όσο και αναφορικά με την κρίσιμη και δύσκολη υπαγωγή. Δυσκολεύομαι να σκεφτώ περίπτωση που οι κατ εξοχήν ειδικές στο συγκεκριμένο θέμα, από άποψη αντικειμένου, αγορανομικές υπηρεσίες θα διαπιστώσουν το «αδικαιολόγητο» των ενδοομιλικών τιμολογήσεων, ενώ οι φορολογικές θα το αρνηθούν δεν το αποκλείω γιατί σε τελευταία ανάλυση πρόκειται για ανθρώπινη κρίση, αλλά είναι προφανές πως είναι πολύ δύσκολο από λογική άποψη να συμβεί. Ούτε η εδώ υποστηριζόμενη άποψη ούτε η αντίστοιχη που διατύπωσα πριν από λίγο καιρό 13 αρνούνται την κυριαρχική αρμοδιότητα των φορολογικών αρχών για τα φορολογικά ζητήματα του transfer pricing. Είναι αυτονόητο ότι αυτές θα εκφέρουν αυτοτελή κρίση για την εκάστοτε κρίσιμη περίπτωση που θα τεθεί υπόψη τους από τις υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης, ανεξάρτητη από την κρίση των τελευταίων. Όμως, στην ουσία θα πρόκειται για «έτοιμη» υπόθεση, για «αυτόματη» εφαρμογή του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Είναι «προκλητική» σχετικά η διατύπωση της παραγράφου 9 του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 και είναι προφανές τι υπονοεί αυτή ήδη από την ανάγνωση (γράμμα) της διάταξης. Ο νομοθέτης αποκαλύπτει τον στόχο της συγκεκριμένης διάταξης, χωρίς να τηρήσει το παραμικρό τυπικό, γιατί από ουσιαστική άποψη δεν υπάρχει λόγος η τελολογική ερμηνεία θα αποκάλυπτε ούτως ή άλλως το αυτονόητο πρόσχημα: προβλέπεται η άμεση ενημέρωση των αρμόδιων φορολογικών αρχών για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων και την επιβολή των φορολογικών κυρώσεων. Η υποχρέωση για άμεση ενημέρωση των φορολογικών αρχών υπονοεί ότι η υπόθεση είναι έτοιμη και για τον λόγο αυτό δεν χρειάζεται καμιά χρονοτριβή-δισταγμός αμφιβολίας. Η υποχρέωση για άμεση ενημέρωση των φορολογικών αρχών για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων υπονοεί ότι οι φορολογικές αρχές δεν έχουν ουσιαστικό λόγο να προβούν (και) σε απόδειξη, εξετάζοντας τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά και εκτιμώντας τις αποδείξεις, γιατί η υπόθεση είναι έτοιμη ως προς αυτό το σκέλος και αρκεί απλή υπαγωγή των αποδειχθέντων κρίσιμων πραγματικών γεγονότων στον εφαρμοστέο κανόνα δικαίου του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. (αρκεί δηλαδή απλώς εφαρμογή του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε.). Η υποχρέωση για άμεση ενημέρωση των φορολογικών αρχών για την επιβολή των φορολογικών κυρώσεων υπονοεί ότι από πρακτική σκοπιά είναι ουσιαστικά αδύνατο να καταλήξουν σε αντίθετη άποψη οι φορολογικές αρχές. Ο νομοθέτης δεν κάνει λόγο ούτε καν για «ενδεχόμενη» επιβολή των φορολογικών κυρώσεων τόσο σίγουρο το θεωρεί πως αυτές θα επιβληθούν ως εκ της δεδομένης κρίσης των υπηρεσιών του Υπουργείου Ανάπτυξης περί της ύπαρξης αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης! Ειρήσθω εν παρόδω πως η προβλεπόμενη μέχρι πριν την τροποποίηση του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. δυνατότητα ανταπόδειξης από τη μεριά της ελεγχόμενης επιχείρησης του μαχητού τεκμηρίου πως η αδικαιολόγητη υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση έγινε με σκοπό την αποφυγή των άμεσων ή έμμεσων φόρων δεν σήμαινε ότι η παράβαση της υποχρέωσης της

παραγράφου 1 του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 δεν συνεπάγεται ουσιαστικά αυτομάτως και ταυτόχρονη παράβαση του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. 14. Το αποσαφηνίζω: Όπως ήδη τονίστηκε και παραπάνω 15, ο σκοπός αποφυγής των άμεσων ή έμμεσων φόρων μέσω της αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης κατά το προϊσχύον άρθρο 39 Κ.Φ.Ε. δεν συνιστούσε προϋπόθεση εφαρμογής της διάταξης, δηλαδή δεν συνιστούσε στοιχείο-προϋπόθεση του πραγματικού της παραγράφου 1 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε., την οποία θα έπρεπε να αποδείξει η φορολογική αρχή, αλλά τεκμαιρόταν μαχητά, δηλαδή η ελεγχόμενη επιχείρηση είχε δικαίωμα ανταπόδειξης σύμφωνα με την περίπτωση β' της παραγράφου 5 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε., είχε με λίγα λόγια το βάρος (αντ)απόδειξης ότι η αδικαιολόγητη υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση δεν έγινε με σκοπό την αποφυγή των άμεσων ή των έμμεσων φόρων. Καμία έκπληξη: δεν φαίνεται εύλογο να υφίσταται φορολογικό πλεονέκτημα για μια επιχείρηση λόγω αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης σε συνδεδεμένη με αυτήν επιχείρηση και να μην έχει γίνει αυτό αντιληπτό από την ελεγχόμενη επιχείρηση αλλά, κι αν ακόμα είχε γίνει μεταγενέστερα αντιληπτό, θα αναμενόταν από την επιχείρηση να είχε προβεί σε διόρθωση. Με αυτά τα δεδομένα ο σκοπός αποφυγής των άμεσων ή έμμεσων φόρων δεν συνιστούσε στην πραγματικότητα πρόσθετη προϋπόθεση-περιορισμό στην ταυτόχρονη παράβαση του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. σε περίπτωση παράβασης της υποχρέωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 26 Ν. 3728/2008, ώστε να μπορεί τελικά να υποστηριχθεί βάσιμα πως αυτή (η παράβαση του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε.) επερχόταν ουσιαστικά αυτομάτως. Σημειωτέον παρενθετικά ότι αυτό που τεκμαιρόταν από το προϊσχύον άρθρο 39 Κ.Φ.Ε. ήταν ο σκοπός αποφυγής των άμεσων ή έμμεσων φόρων μέσω και λόγω της αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης κι όχι η αξιολόγηση της ως εκ της αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης προκύπτουσας διαφοράς ως κέρδος της ελεγχόμενης επιχείρησης. Δηλαδή, με άλλα λόγια, η ύπαρξη τεκμηρίου δε δηλωνόταν πανηγυρικά στο άρθρο 39 Κ.Φ.Ε., αλλά υπονοούνταν από την πρόβλεψη δικαιώματος ανταπόδειξης υπέρ της ελεγχόμενης επιχείρησης σύμφωνα με την περίπτωση β' της παραγράφου 5 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. Η φράση της παραγράφου 1 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. «η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται κατά τεκμήριο κέρδος» δεν υποδήλωνε τεκμήριο, αλλά πλάσμα δικαίου 16. Η νομολογία, αντίθετα, κατά πάσα πιθανότητα παρασυρμένη από την άστοχη διατύπωση των προϊσχυόντων διατάξεων των άρθρων 55 παρ. 1 Ν. 1041/1980 και 39 παρ. 1 Κ.Φ.Ε. («θεωρείται κατά τεκμήριο κέρδος»), θεωρούσε πως πρόκειται για τεκμήριο 17. Η παρερμηνεία αυτή οφείλεται προφανώς στην εσφαλμένη κατανόηση της έννοιας του τεκμηρίου 18 και του πλάσματος δικαίου 19. Τονίζω και πάλι: το μοναδικό τεκμήριο του προϊσχύοντος άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. λάνθανε στην περίπτωση β' της παραγράφου 5 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε., όπου δε δηλωνόταν πανηγυρικά, αλλά υπονοούνταν από την πρόβλεψη δικαιώματος ανταπόδειξης υπέρ της ελεγχόμενης επιχείρησης ότι η αδικαιολόγητη υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση δεν έγινε με σκοπό την αποφυγή των άμεσων ή των έμμεσων φόρων, κάτι που καταρχήν τεκμαιρόταν από την αδικαιολόγητη υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση. Με τη νέα διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. η αποφυγή των άμεσων ή των έμμεσων φόρων μέσω της αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης αποτελεί πλέον προϋπόθεση του πραγματικού της διάταξης, τη συνδρομή της οποίας συνεπώς πρέπει να αποδείξει η φορολογική αρχή, ταυτόχρονα όμως η λέξη «σκοπός» (υποκειμενικό στοιχείο δύσκολο να αποδειχθεί) έχει αντικατασταθεί με τη λέξη «αποτέλεσμα», που σημαίνει ότι η διαπίστωση της αποφυγής άμεσων ή έμμεσων φόρων λόγω της αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης αντικειμενικοποιείται και συνεπώς γίνεται πιο εύκολη. Από την άλλη μεριά, η νέα παράγραφος 2 του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. δεν θέτει την προϋπόθεση αυτή. Όπως ήδη τονίστηκε και παραπάνω 20, η διαφοροποίηση αυτή της παραγράφου 2 φαίνεται προβληματική από άποψη κοινοτικού και συνταγματικού δικαίου. Πέρα απ αυτό, πάντως, δεν (πρέπει να) προξενεί έκπληξη η συνολική κατάργηση του δικαιώματος (αντ)απόδειξης των ελεγχόμενων με το άρθρο 39 Κ.Φ.Ε. επιχειρήσεων πως η αδικαιολόγητη υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση δεν έγινε με πρόθεση αποφυγής των άμεσων ή των έμμεσων φόρων: δεν μπορεί να νοηθεί επιχείρηση του επιπέδου των ελεγχόμενων από το άρθρο 39 (ιδιαίτερα δε από τη νέα παράγραφο 2) Κ.Φ.Ε. και το άρθρο 26 Ν. 3728/2008 που να προβαίνει σε αδικαιολόγητες υπερτιμολογήσεις ή υποτιμολογήσεις με συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις, αλλά να μην αποσκοπεί στα φορολογικά πλεονεκτήματα που

προκύπτουν από αυτή τη μεθόδευση, ώστε να έχει στην πράξη νόημα η θέσπιση ενός δικαιώματος ανταπόδειξης. Υπό αυτό το πρίσμα δεν πρέπει τελικά να προξενεί απορία το γεγονός πως ο νομοθέτης με τις νέες διατάξεις δείχνει να υποβαθμίζει το στοιχείο της αποφυγής των άμεσων ή έμμεσων φόρων μέσω και λόγω της αδικαιολόγητης υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης. ΙΙΙ. Σύνοψη συμπερασμάτων Συνοψίζω σε τέσσερα (4) σημεία τα συμπεράσματα της παραπάνω ανάλυσής μου: (1) Με τις νέες διατάξεις βελτιώνεται το άρθρο 39 Κ.Φ.Ε., που στην ουσία του ίσχυσε για 29 χρόνια. Από νομοτεχνικής άποψης έγιναν ορθές παρεμβάσεις στη βασική διάταξη της παραγράφου 1 δεν ισχύει όμως το ίδιο για την ανεπιτυχώς διατυπωμένη και προβληματική νέα παράγραφο 2. Εύστοχη είναι και η διατύπωση της νέας παραγράφου 3, που προσδιορίζει τη «σύνδεση» μεταξύ των επιχειρήσεων, αντιμετωπίζοντάς την πλέον ενιαία και αίροντας ταυτόχρονα προβλήματα συνταγματικής φύσης, που ενείχε η προηγούμενη διατύπωση. (2) Αντιθέτως, προβληματικές είναι οι νέες παράγραφοι 5 και 6 που σε συνδυασμό με την παράγραφο 1 του νέου άρθρου 39Α Κ.Φ.Ε. εισάγουν την υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών από άποψη φορολογικού δικαίου. Η διατύπωσή τους ενέχει πρόβλημα αντισυνταγματικότητας, αλλά και αντίθεσης με το κοινοτικό δίκαιο. Προκαλεί απορία το γεγονός πως, μολονότι και η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής διαπίστωσε ενδεχόμενο πρόβλημα αντίθεσης με το κοινοτικό δίκαιο, οι διατάξεις ψηφίστηκαν χωρίς καμιά τροποποίηση. (3) Κατά τα λοιπά πάντως οι μεταβολές δεν είναι επί της ουσίας πολύ σημαντικές και δε θα μπορούσαν να είναι άλλωστε. Ειδικά η χρησιμότητα του νέου άρθρου 39Α Κ.Φ.Ε. πρέπει να αντιμετωπιστεί τουλάχιστο με σκεπτικισμό ενόψει των ήδη υφιστάμενων ρυθμίσεων του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 και της Υπουργικής Απόφασης Α2-8092/2008 και κυρίως του γεγονότος ότι το περιεχόμενο των φακέλων τεκμηρίωσης σύμφωνα με τη νέα διάταξη είναι παραπλήσιο με το περιεχόμενο των αντίστοιχων φακέλων σύμφωνα με τις αγορανομικές διατάξεις. Μια γενική παραπομπή στις τελευταίες μαζί με τις όποιες διαφοροποιήσεις έκρινε απαραίτητες ο φορολογικός νομοθέτης για την εξυπηρέτηση των σκοπών του φαίνεται πως θα ήταν προτιμότερη λύση. (4) Είναι αυτονόητο ότι οι φορολογικές αρχές εξακολουθούν να έχουν κυριαρχική αρμοδιότητα για τα φορολογικά ζητήματα του transfer pricing, αυτό όμως δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να σημαίνει πως εμποδίζεται-απαγορεύεται η συνεργασία τους με τις αγορανομικές υπηρεσίες. Ίσα-ίσα επιβάλλεται οι πρώτες να ζητούν και να χρησιμοποιούν στοιχεία που έχουν στα χέρια τους οι τελευταίες, όπως άλλωστε επιτρέπεται πλέον και το αντίστροφο με την άρση του φορολογικού απορρήτου για τις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Ανάπτυξης, προκειμένου αυτές να μπορούν να ελέγχουν αποτελεσματικά τη συμμόρφωση των ελεγχόμενων επιχειρήσεων με τις διατάξεις του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 21. r * Βλ. σελ. 1115 επ. παρόντος τεύχους ** Δικηγόρος (Αθήνα), LL.M. (Αμβούργο), LL.M. (Κολωνία). Είμαι ευγνώμων για αντιρρήσεις σχετικά με το παρόν άρθρο (vassilios.doumoulakis@hotmail.com). 1. Βλ. Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής στην Έκθεσή της επί του Νομοσχεδίου «Κανόνες Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών, Κανόνες Υποκεφαλαιοδότησης Επιχειρήσεων, Διαδικασία Ταχείας Αδειοδότησης και άλλες διατάξεις», σελ. 3-4. 2. Βλ. τις αντιρρήσεις μου αμέσως παραπάνω.

3. Αν και δημιουργείται η εντύπωση ότι η διάταξη δεν καλύπτει και την περίπτωση σύνδεσης του άρθρου 42ε παρ. 5 εδ. γ' περ. α' υποπερ. δδ' Ν. 2190/1920 («Για την εφαρμογή αυτού του Νόμου συνδεδεμένες επιχειρήσεις είναι: (α') Οι επιχειρήσεις εκείνες, μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική. Σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει, όταν μία επιχείρηση (μητρική): (δδ') έχει την εξουσία να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο σε άλλη επιχείρηση (θυγατρική επιχείρηση)») πρβλ. και την Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής (υποσ. 1), σελ. 4. Σχετικά πρβλ. και την ερμηνεία της παραπάνω διάταξης του Ν. 2190/1920, για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 26 Ν. 3728/2008 και της σχετικής Υπουργικής Απόφασης Α2-8092/2008, από την ερμηνευτική εγκύκλιο του Υπουργείου Ανάπτυξης Α2-2233/2009, σελ. 3. 4. Βλ. διεξοδικά Δουμουλάκη, Σύγκριση πεδίου εφαρμογής άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. (υπερτιμολογήσεις και υποτιμολογήσεις) και άρθρου 26 Ν. 3728/2008 (κανόνες τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών), Δ.Φ.Ν. 2009, 613 (616-620). 5. Ορθά, στο μεταξύ, και η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής (υποσ. 1), σελ. 3-4. 6. Βλ. Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής (υποσ. 1), σελ. 3-4. 7. Πρβλ. την αρχική («πρόγονο» του προϊσχύοντος άρθρου 39 Κ.Φ.Ε.) ρύθμιση του άρθρου 55 Ν. 1041/1980. 8. Ορθά και η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής (υποσ. 1), σελ. 5. 9. Πρβλ. και τον απόλυτα δικαιολογημένο και ορθό ευρύτερο προβληματισμό της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής (υποσ. 1), σελ. 5, ότι «προς αποφυγή ερμηνευτικών αμφισβητήσεων, ενδεχομένως θα ήταν σκόπιμο, ως προς την τήρηση των φακέλων τεκμηρίωσης, να γίνεται παραπομπή στις διατάξεις του Ν. 3728/2008», «δεδομένου ότι οι επιβαλλόμενες [από το νέο άρθρο 39Α Κ.Φ.Ε.] υποχρεώσεις τήρησης φακέλων τεκμηρίωσης είναι περίπου όμοιες με αυτές που προβλέπονται από το άρθρο 26 του Ν. 3728/2008». Και η Σαββαΐδου (Κανόνες τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, Δ.Φ.Ν. 2009, 922 (946)) είχε προτείνει να επιτρέπεται να χρησιμοποιούνται οι φάκελοι τεκμηρίωσης σύμφωνα με το άρθρο 26 Ν. 3728/2008 σε συνδυασμό με το άρθρο 2 της Υπουργικής Απόφασης Α2-8092/2008 ταυτόχρονα όμως είχε τοποθετηθεί αντίθετα σε μια συνολική παραπομπή στις αγορανομικές διατάξεις -αν και κατά τα λοιπά είναι οριακή (και συνεπώς ασαφής -και ασταθής) η διάκριση μεταξύ μη επιτρεπτού της παραπομπής των φορολογικών διατάξεων στις αγορανομικές (946) και επιτρεπτού (και μάλιστα αναγκαίου) της λήψης υπόψη των τελευταίων κατά την τροποποίηση του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. (949). 10. Πρβλ. τον προβληματισμό της Σαββαΐδου (υποσ. 9), Δ.Φ.Ν. 2009, 922 (934) σχετικά με το τι θα γίνει αν οι υπόχρεες επιχειρήσεις δεν υποβάλουν στο Υπουργείο Ανάπτυξης κατάσταση των ενδοομιλικών τους συναλλαγών ή το φάκελο τεκμηρίωσης ή το Υπουργείο δε ζητήσει απ αυτές το φάκελο τεκμηρίωσης. Τελικά, όμως, η ίδια δίνει πιο κάτω (946) από μόνη της τη λύση -αν και διστακτικά («θα μπορούσε να επιτραπεί [ ] η χρησιμοποίηση»)- της χρησιμοποίησης από τις φορολογικές αρχές των φακέλων τεκμηρίωσης που ήδη υποχρεούνται να τηρούν οι επιχειρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 26 Ν. 3728/2008 σε συνδυασμό με την Υπουργική Απόφαση Α2-8092/2008. 11. Contra -εσφαλμένα- η Σαββαΐδου (υποσ. 9), Δ.Φ.Ν. 2009, 922 (934-935). 12. Ορθή η -κατά τα λοιπά όμως αυτονόητη- σκέψη της Σαββαΐδου (υποσ. 9), Δ.Φ.Ν. 2009, 922 (933-934). 13. Βλ. Δουμουλάκη (υποσ. 4), Δ.Φ.Ν. 2009, 613 (621, 623). 14. Contra -εσφαλμένα- η Σαββαΐδου (υποσ. 9), Δ.Φ.Ν. 2009, 922 (933). 15. Υπό Ι 1.

16. Ορθά οι μειοψηφίες των ΟλΣτΕ 1402/1987, ΔιοικΔνη 1988, 38 (39) ΟλΣτΕ 1405/1987, ΕλΔνη 1988, 391 (392). 17. Πάγια νομολογία: ΟλΣτΕ 1402/1987, ΔιοικΔνη 1988, 38 (38-39) με μειοψηφία ΟλΣτΕ 1405/1987, ΕλΔνη 1988, 391 (391, 392) με μειοψηφία στην πρώτη απόφαση (ΟλΣτΕ 1402/1987) παραπέμπουν ευθέως οι: ΣτΕ 784 και 785/1988, ΛΟΓΙΣΤΗΣ 1988, 1218 (1218) ΣτΕ 786/1988, ΔιΔικ 1989, 721 (721) ΣτΕ 3498/1991, Δ.Φ.Ν. 1992, 1398 (1398-1399) ΔΠρΘεσ/νίκης 1395/2005, Αρμ 2006, 945 (946, 947) με παρατηρήσεις Ευαγ. Παπαδημητρίου ίδια και η ΣτΕ 4464/1997, ΔιΔικ 1999, 458 (458) = ΛΟΓΙΣΤΗΣ 1999, 1221 (1221) πρβλ. και ΔΕφΑθ 3460/1989, Δ.Φ.Ν. 1990, 231 (231) με παρατηρήσεις Κ. Γιαννόπουλου. 18. Από κάτι γνωστό ο νομοθέτης συνάγει συμπέρασμα για κάτι άγνωστο. 19. Ο νομοθέτης εξομοιώνει για δικούς του σκοπούς μια νομική κατάσταση με μια άλλη εκ πρώτης όψεως ανόμοια. 20. Υπό Ι 2. 21. Βλ. άρθρο 39 Ν. 3775/2009 (ΦΕΚ Α' 122/21.7.2009) «Κανόνες Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών, Κανόνες Υποκεφαλαιοδότησης Επιχειρήσεων, Διαδικασία Ταχείας Αδειοδότησης και άλλες διατάξεις», με το οποίο προστίθεται νέα περίπτωση ια' στην παράγραφο 5 του άρθρου 85 Κ.Φ.Ε. («[Κατ εξαίρεση επιτρέπεται, αποκλειστικά και μόνο:] ια) Η χορήγηση στοιχείων σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 39 και 39Α σε ειδικά εξουσιοδοτημένους υπαλλήλους του Υπουργείου Ανάπτυξης, προκειμένου για τον έλεγχο της συμμόρφωσης των υπόχρεων εταιρειών με τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν. 3728/2008 (ΦΕΚ 258 Α')»).