ΘΕΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ : ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ : ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Πτυχιακή Εργασία ΘΕΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ Εισηγητής : ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΥΔΗΣ ΚΛΕΑΝΘΗΣ Σπουδαστής : ΔΑΒΡΑΔΟΣ ΝΙΚΟΛΑΟΣ Α.Μ 8337 ΣΕΡΡΕΣ, ΜΑΡΤΙΟΣ 2013 1

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΣΕΛ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΡΟΛΟΓΟΣ. 1 4 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ο 1.ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ... 1.1 ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 1.1.1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ. 1.2 ΣΚΟΠΟΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 1.3 ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΕΞΩΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ. 5 5 5 6 8 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ο 2.ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ-ΤΕΧΝΙΚΗΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 2.1 ΠΟΡΕΙΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ-ΣΧΕΔΙΑΓΡΑΜΜΑ.. 2.2 ΚΟΣΤΟΣ-ΕΞΟΔΑ ΚΑΤΑ ΕΙΔΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΟΡΙΣΜΟ.. 2.3 ΚΥΡΙΑ-ΒΟΗΘΗΤΙΚΑ ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ. 2.4 ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ.. 2.5ΦΥΛΛΑ ΜΕΡΙΣΜΟΥ-ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΑΥΤΩΝ... 2.6ΚΟΣΤΟΣ ΤΩΝ ΒΑΣΙΚΩΝ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΩΝ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ... 2.6.1ΚΟΣΤΟΣΤΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ. 2.6.2 ΚΟΣΤΟΣ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ 2.6.3 ΚΟΣΤΟΣ ΤΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ.. 2.6.4 ΚΟΣΤΟΣ ΤΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΕΡΕΥΝΩΝ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ.. 2.6.5 ΚΟΣΤΟΣ ΤΗΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ... 10 10 13 14 15 17 20 20 22 23 24 25 2.7 ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΙ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΝΔΙΑΜΕΣΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΙΚΩΝ 27 2

ΦΟΡΕΩΝ ΕΝΝΟΙΑ ΦΟΡΕΩΝ ΚΟΣΤΟΥΣ... 2.8 ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΑ ΠΡΟΙΟΝΤΑ 2.9 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ 2.9.1ΕΝΝΟΙΑ... 2.9.2 ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΩΝ ΣΥΜΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ. 2.9.3 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΥΠΟΠΡΟΙΟΝΤΩΝ 2.10 ΑΠΩΛΕΙΕΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΟΠΟΙΗΣΕΩΣ(ΦΘΑΡΜΕΝΑ ΚΑΙ ΕΛΑΤΤΩΜΑΤΙΚΑ ΠΡΟΙΟΝΤΑ-ΥΠΟΛΕΙΜΜΑΤΑ-ΦΥΡΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ). 2.10.1 ΦΘΑΡΜΕΝΑ ΠΡΟΙΟΝΤΑ.. 2.10.2ΕΛΑΤΤΩΜΑΤΙΚΑ ΠΡΟΙΝΤΑ... 2.10.3ΥΠΟΛΕΙΜΜΑΤΑ. 2.10.4ΦΥΡΑΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 2.11 ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΑΠΩΛΕΙΑΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΟΠΟΙΗΣΕΩΣ 2.12ΣΥΣΤΗΜΑΤΑΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ. 2.12.1ΣΥΣΤΗΜΑ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 2.12.2ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΜΕΝΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ... 2.12.3ΣΥΣΤΗΜΑ ΤΑΜΑΖΙΚΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ.. 2.12.4ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΜΑΖΙΚΗΣΠΑΡΑΓΩΓΗΣ. 28 29 29 29 31 32 33 33 34 35 35 36 36 37 39 40 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ο 3. ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΕΥΣΗΣ 3.1 ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΣΤΟΧΟΙ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ... 3.2 ΤΡΟΠΟΙ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ... 3.3 Η ΒΑΣΙΚΗ ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΑΥΤΟΝΟΜΙΑΣ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΕΥΣΕΩΣ... 3.4 ΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ... 42 42 42 43 44 3

3.5 ΒΙΒΛΙΑ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝΤΑΙ ΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΤΗΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΕΚΜΕΤΑΛΕΥΣΕΩΣ ΚΑΙ ΣΤΑ ΟΠΟΙΑ ΚΑΤΑΧΩΡΟΥΝΤΑΙ ΟΙ ΕΓΓΡΑΦΕΣ ΤΗΣ... 3.6 ΑΝΑΛΥΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ.... 3.6.1 ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ 90 «ΔΙΑΜΕΣΟΙ-ΑΝΤΙΚΡΥΖΟΜΕΝΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ».... 3.6.2ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ 92 «ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ»... 3.6.3ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ93 «ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ».... 3.6.4ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ94 «ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ».. 3.6.5 ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ 96 «ΕΣΟΔΑ-ΜΙΚΤΑ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ» 3.6.6 ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ 98 «ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ».. 3.7 ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΚΛΕΙΣΙΜΑΤΟΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ.. 3.8 ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ. ΕΠΙΛΟΓΟΣ... ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ.. 46 46 46 49 52 53 54 55 56 56 59 61 4

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Το θέμα το οποίο πρέπει να αναπτύξουμε και να αναλύσουμε είναι η κοστολόγηση των επιχειρήσεων. Η εργασία αυτή περιλαμβάνει τρία κεφάλαια, αναλυτικότερα: Στο πρώτο κεφάλαιο (κοστολόγηση) δίνεται ο ορισμός της κοστολόγησης, σκοποί της κοστολόγησης και διακρίσεις της κοστολόγησης. Το δεύτερο κεφάλαιο περιλαμβάνει τα φύλλα μερισμού, λειτουργίες τις επιχείρησης, κοστολόγηση συμπαράγωγων και υποπαράγωγων προϊόντων, φύρες παραγωγής, συστήματα κοστολόγησης (αναλύεται το σύστημα εξατομικευμένης παραγωγής και το σύστημα μαζικής παραγωγής). Στο τρίτο κεφάλαιο (αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως) παρουσιάζεται η ομάδα 9 του Ε.Γ.Λ.Σ. Γίνεται περιγραφή των λογαριασμών καθώς και του τρόπου λειτουργίας του καθενός. 5

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ 1.Κοστολόγηση 1.1 Έννοια και ορισμός κοστολόγησης 1.1.1 Εισαγωγή Στις μέρες μας σημαντικό ρόλο στην οικονομική ζωή της χώρας κατέχουν οι επιχειρήσεις δευτερογενούς παραγωγής, δηλαδή οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την μεταποίηση πρώτων υλών και την μετατροπή τους μέσω τεχνικών και μηχανολογικών μέσων σε τελικά, έτοιμα για κατανάλωση. Οι επιχειρήσεις αυτές χωρίζονται σε βιοτεχνίες και βιομηχανίες. Σε αυτό το σύγγραμμα θα ασχοληθούμε με τις βιομηχανικές επιχειρήσεις καθώς αυτές παρουσιάζουν το μεγαλύτερο ενδιαφέρον. Οι βιομηχανικές επιχειρήσεις διαθέτουν πολύπλοκο τεχνολογικό εξοπλισμό, τεράστια κεφάλαια και εξειδικευμένο προσωπικό με σκοπό την μεταποίηση της πρωτογενούς παραγωγής σε προϊόντα έτοιμα για κατανάλωση. Αυτά τα προϊόντα παράγονται σε μεγάλες ποσότητες, κατάλληλα για να ικανοποιήσουν τις ανάγκες πολλών ανθρώπων. Η σύγχρονη επιχείρηση, πόσο μάλλον οι μεγάλες βιομηχανικές επιχειρήσεις, στηρίζεται σε ένα βάθρο υπολογισμών βάση των οποίων μπορεί να επιβιώσει και να αναπτυχθεί μακροχρόνια. Αυτοί οι υπολογισμοί συγκεντρώνουν και παραθέτουν συμπαντικές πληροφορίες για την καλύτερη διοίκηση της επιχείρησης, την μεγιστοποίηση του κέρδους της και την ελαχιστοποίηση των δαπανών της. Οι υπολογισμοί αυτοί συνιστούν τον λεγόμενο «Οικονομικό Λογισμό» ο οποίος αποτελείται από: την Λογιστική την Κοστολόγηση την Επιχειρησιακή Έρευνα την Επιχειρηματική Στατιστική τον Επιχειρηματικό Προγραμματισμό Η κοστολόγηση είναι μια διαδικασία η οποία κρίνεται απαραίτητη να εφαρμόζεται 6

στις επιχειρήσεις που παράγουν προϊόντα ή υπηρεσίες. Κατά την διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας αναλώνονται υλικά, εργασία και κάθε λογής έξοδα που αφορούν την παραγωγή. Κρίνεται απαραίτητο να γίνει συγκέντρωση, κατάταξη και επιμερισμός αυτών των δαπανών για την εξολοκλήρου εξακρίβωση του κόστους παραγωγής των προϊόντων. Κοστολόγηση θεωρείται η διαδικασία συγκέντρωσης κάθε είδους κόστους για να παραχθεί ένα προϊόν ή υπηρεσία. Η συγκέντρωση του κόστους γίνεται κατά προϊόν και λειτουργία και αυτό είναι που αποτελεί το πρόβλημα στο οποίο εστιάζει την προσοχή και το ενδιαφέρον της η κοστολόγηση. Βασικός στόχος της κοστολόγησης είναι ο προσδιορισμός του κατ είδος κόστους παραγωγής. 1.2 Σκοποί της κοστολόγησης Όπως προείπαμε η κοστολόγηση αποτελεί κέντρο σχετικών, επίκαιρων και ακριβή πληροφοριών για την λήψη αποφάσεων, από την διοίκηση της επιχείρησης, που είναι σημαντικές για το μέλλον της. Αυτό συμβαίνει γιατί με την κοστολόγηση επιτυγχάνεται: 1) Η εξεύρεση του ακριβέστερου αποτελέσματος της επιχείρησης. Μέσω της ακριβής και συστηματικής κοστολόγησης καθορίζεται η ακριβής αποτίμηση των μενόντων (αποθεμάτων τέλους χρήσης) και πωληθέντων προϊόντων, τα οποία προσδιορίζουν με ακρίβεια τα συνολικά και αναλυτικά αποτελέσματα. Έτσι, σύμφωνα το ακριβές αποτέλεσμα της χρήσης (Έκτακτο Κέρδος ή Έκτακτη Ζημία) και την ακριβή ανάλυση της προέλευσης του από τα προϊόντα τα ανώτερα στελέχη και άλλοι ενδιαφερόμενοι μπορούν να αντλήσουν σημαντικές πληροφορίες και να λάβουν τις αποφάσεις ώστε να αποφευχθεί η ενδεχόμενη ζημία και να επιτευχθεί το κέρδος. 2) Η άσκηση τιμολογιακής πολιτικής. 'Όταν το κόστος παραγωγής κάθε προϊόντος καθορίζει την τιμή του, τότε η ακριβής κοστολόγηση εξυπηρετεί καθώς δίνει ακριβείς πληροφορίες για το πώς 7

διαμορφώνεται το κόστος σε διάφορα επίπεδα παραγωγής και έτσι τα ενδιαφερόμενα στελέχη γνωρίζουν πότε να εργάζονται με το ευνοϊκότερο κόστος. Ένας λόγος ακόμα που εξυπηρετεί η κοστολόγηση γιατί μέσω αυτής γνωρίζουμε το κατ" είδος κόστος του προϊόντος και έτσι είναι σε θέση οι ενδιαφερόμενοι της επιχείρησης να παράγουν το προϊόν με το μεγαλύτερο μικτό κέρδος και αντίθετα να αποσύρουν από την παραγωγή ζημιογόνα προϊόντα, δηλαδή προϊόντα των οποίον το κόστος υπερτερεί της ωφέλειας που έχει η επιχείρηση από την παραγωγή διάθεση τους. Όταν από την άλλη η τιμή του προϊόντος δεν συνδέεται άμεσα με το κόστος του, δηλαδή δεν εξαρτάται απευθείας από αυτό, τότε η επιχείρηση και πάλι μέσω της ακριβής κοστολόγησης οφείλει να γνωρίζει το ακριβές κόστος παραγωγής και να εντοπίζει τα κερδοφόρα και ζημιογόνα προϊόντα για την επιχείρηση και να δρα καταλλήλως και στην μία περίπτωση με τη βελτίωση των μεθόδων παραγωγής επιτυγχάνοντας περισσότερα κέρδη και στην άλλη με την απόσυρση τους από την αγορά. 3 ) Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της παραγωγικής διαδικασίας. Μέσω της κοστολόγησης προσδιορίζεται το πραγματικό κόστος παραγωγής, δηλαδή αυτό που πραγματοποιήθηκε στο τέλος της χρήσης. Αρμόδιοι φορείς ευθύνης της επιχείρησης μπορούν να καθορίσουν την αρχή της χρήσης το λεγόμενο πρότυπο κόστος, το οποίο συντελείται κάτω από ιδανικές συνθήκες παραγωγής. Με την σύγκριση λοιπόν μεταξύ Πρότυπου - Πραγματικού κόστους και την ανάλυση των αποκλίσεων τους φαίνεται κατά πόσο αγγίζει τα επιθυμητά όρια το κόστος που πραγματοποιείται μέσα στη χρήση και έτσι εξακριβώνεται η αποτελεσματικότητα της παραγωγικής διαδικασίας. Υπάρχουν και προϊόντα που παράγονται από διάφορα υλικά, με διάφορες κατεργασίες και αναλογίες υλικών, έτσι μέσω της κοστολόγησης βρίσκεται η οικονομικότερη λύση, η οποία και ακολουθείται από την επιχείρηση. Δηλαδή, η επιχείρηση ελέγχοντας την διαδικασία παραγωγής αναδεικνύει την αποτελεσματικότερη μέθοδο μέσω της κοστολόγησης. 4) Η εξεύρεση του βαθμού δραστηριότητας στον οποίο η επιχείρηση επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος. Το κόστος ανάλογα με το ρυθμό μεταβολής του στο ρυθμό μεταβολής της 8

δραστηριότητας διακρίνεται σε σταθερό, αύξων, φθίνον και αναλογικό. Ανάλογα λοιπόν με το βαθμό δραστηριότητας μπορεί να έχουμε και άλλη αναλογία κόστους στο ρυθμό μεταβολής της. Επίσης, το κόστος συντίθεται από διάφορα έξοδα με διαφορετική αναλογία και αυτή η σύνθεση διαφέρει μεταξύ επιπέδων δραστηριότητας. Είναι κατανοητό λοιπόν ότι ο ευνοϊκότερος συνδυασμός σύνθεσης εξόδων οδηγεί στο ευνοϊκότερο κόστος. Επομένως πρέπει να βρεθεί ο βαθμός δραστηριότητας όπου το κόστος είναι το καλύτερο δυνατό. Η σημασία εύρεσης του σημείου αυτού είναι τόσο οικονομικής φύσεως (σημαντικά κέρδη για την επιχείρηση ) όσο κοινωνικής φύσεως (αποφεύγονται άσκοπες θυσίες και σπατάλη παραγωγικών δυνάμεων. 1.3 Εσωλογιστική και εξωλογιστική κοστολόγηση Υπάρχου δύο μορφές κοστολόγησης κατά το Ε.Γ.Λ.Σ 1)Εσωλογιστική κοστολόγηση (ολοκληρωμένη μορφή) είναι ο με κατάλληλες λογιστικές εγγραφές προσδιορισμός του κόστους των τελικών φορέων και των μικτών αποτελεσμάτων κατά προϊόν από τους λογαριασμούς του σχεδίου λογαριασμών. Κατά την εσωλογιστική κοστολόγηση σχηματίζεται με λογιστικές εγγραφές αρχικά το λειτουργικό κόστος από τους λογαριασμούς του σχεδίου λογαριασμών και μετά το κόστος των ενδιάμεσων και τελικών φορέων. Με το σχηματισμό του κόστους όχι μόνο της λειτουργίας παραγωγής αλλά και των κέντρων κόστους προσδιορίζονται από στοιχεία που βρίσκονται σε λογαριασμούς κέντρων κόστους, που αφορούν την λειτουργία παραγωγής και από στοιχεία που βρίσκονται σε λογαριασμούς αποθεμάτων. Όταν πρόκειται για έµµεσο κόστος, ο καταλογισμός του στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς δεν γίνεται απευθείας (άμεσο κόστος) αλλά με εξωλογιστική διαδικασία, δηλαδή γίνονται επεξεργασίες που αφορούν έµµεσο κόστος με βάση στοιχεία οικείων λογαριασμών και συντάσσονται καταστάσεις με σχετικούς υπολογισμούς κατανομής, οι οποίες δείχνουν το πώς συντίθεται το κόστος και δικαιολογούν ημερολογιακές εγγραφές που γίνονται για την λογιστικοποίηση του. 9

2)Εξωλογιστική κοστολόγηση: Σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. εξωλογιστική κοστολόγηση (ατελής μορφή) τηρείται όταν δεν σχηματίζεται αρχικά το λειτουργικό κόστος με λογιστικές εγγραφές και το οποίο ούτε καταλογίζεται στη συνέχεια στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς. Έτσι, το κόστος ετοίμων τέλους χρήσης προσδιορίζεται εμπειρικά. Μπορεί να συμβαίνουν τα παρακάτω: Μια επιχείρηση να παρακολουθεί μεν εσωλογιστικά τα στοιχεία του κόστους της αλλά να μην προβαίνει σε λογιστικές εγγραφές για τον σχηματισμό του λειτουργικού κόστους, ούτε το κόστος αυτό να καταλογίζεται στο κόστος των αποθεμάτων έτοιμων και ημιτελών. Αυτό συμβαίνει κυρίως γιατί μια τέτοια επιχείρηση δεν κάνει διαρκή απογραφή των αποθεμάτων της ούτε παρακολουθεί τις ποσοτικές διακινήσεις τους με έγκυρα στοιχεία. Έτσι, το κόστος των τελικών φορέων (έτοιμων και ημιτελών) αποτιμάται εμπειρικά. Μια επιχείρηση να παρακολουθεί μεν εσωλογιστικά το κόστος των φορέων, τον σχηματισμό του λειτουργικού κόστους αλλά οι μερισμοί και οι καταλογισμοί να γίνονται αυθαίρετα χωρίς να βασίζονται σε συγκεκριμένα στοιχεία. Μια επιχείρηση να μην παρακολουθεί μέσω λογιστικών βιβλίων την ακριβή διαμόρφωση του κόστους. Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις η κοστολογική διαδικασία που τηρείται, χαρακτηρίζεται ως εξωλογιστική. 10

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ 2. Διαδικασία-Τεχνική της Κοστολόγησης 2.1 Πορεία της Κοστολόγησης-Σχεδιάγραμμα Α)Συγκέντρωση κοστολογήσιμων μεγεθών, δηλαδή αναλωμένων υλικών και εξόδων. B) Προσδιορισμός του λειτουργικού κόστους των βασικών λειτουργιών της επιχείρησης και ανάλυση αυτού κατά: Κέντρα κόστους Θέσεις Κόστους Με λίγα λόγια, τα κοστολογήσιµα μεγέθη, δηλαδή όλα τα στοιχεία κόστους πρέπει να συγκεντρώνουν κατά προορισμό και να σχηματίζεται με αυτόν τον τρόπο το κόστος των βασικών λειτουργιών της επιχείρησης: Λειτουργία Παραγωγής Διοικητική Λειτουργία Λειτουργία Ερευνών και Ανάπτυξης Λειτουργία Διάθεσης Χρηματοοικονομική Λειτουργία Οι παραπάνω λειτουργιές πρέπει να υποδιαιρεθούν σε: Κέντρα-θέσεις κόστους Κύρια και Βοηθητικά Το κόστος καταλογίζεται σε αυτά με τη βοήθεια «ΦΥΛΛΩΝ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΥ» και τη χρησιμοποίηση για τον μερισμό του έμμεσου κόστους καταλλήλων κριτηρίων. 11

Γ) Εξεύρεση του κόστους των παραγόμενων προϊόντων. Το κόστος αυτής της λειτουργίας που έχουν χωριστεί σε βοηθητικά - κύρια κέντρα κόστους καταλογίζεται στα προϊόντα που παρήχθησαν από κάθε λειτουργία και ιδιαίτερα από κάθε κέντρο κόστος με την βοήθεια «ΦΥΛΛΩΝ ΜΕΡΙΣΜΟΥ». Δ) Επιβάρυνση των αποτελεσμάτων χρήσης με το κόστος των βασικών λειτουργιών πλην της λειτουργίας παραγωγής. 12

13

2.2 Κόστος-Έξοδα κατά είδος και κατά προορισμό Είναι χρήσιμο να ειπωθούν κάποιες έννοιες για την καλύτερη κατανόηση της κοστολόγησης. Όπως αναφερθήκαμε και νωρίτερα η επιχείρηση έχει κάποιες βασικές λειτουργίες για τις οποίες πραγματοποιεί κόστος όπως π.χ οι αμοιβές που καταβάλει η επιχείρηση για το προσωπικό της λειτουργίας παραγωγής της. Εάν κατά την πραγματοποίηση τους αυτές οι δαπάνες καταχωρούνται με βάση τον προορισμό τους, δηλαδή για χάρη ποιας λειτουργίας δαπανήθηκαν ποσά τότε λέμε ότι το κόστος παρακολουθείται κατά προορισμό ή λειτουργία. Συνοψίζοντας όταν η δαπάνη καταχωρείται αμέσως στον λογαριασμό της οικείας λειτουργίας τότε μιλάμε για κόστος κατά λειτουργία σε αντίθετη περίπτωση εάν το κόστος που πραγματοποιήθηκε καταχωρείται σε λογαριασμούς με βάση την αντικειμενική φύση της δαπάνης τότε λέμε ότι το κόστος παρακολουθείται κατά είδος. Kόστος κατά είδος ονομάζεται το κόστος των συντελεστών παραγωγής (κρινόμενων με βάση την αντικειμενική τους φύση), με τους οποίους γίνεται η δραστηριότητα της επιχείρησης, ανεξάρτητα για ποια λειτουργία πραγματοποιήθηκε. Οι λόγοι που επιβάλλουν την παρακολούθηση του κόστους κατ' είδος είναι: I. Πολλά έξοδα όταν πραγματοποιούνται δεν είναι εφικτό να γνωρίζουμε για ποια λειτουργία προορίζονται και πως θα πραγματοποιηθούν II. III. Όταν πληρώνεται ένα έξοδο, εκδίδεται και ένα δικαιολογητικό και είναι φυσικό ότι δεν θα μπορούσε η εγγραφή που αντιστοιχεί σε ένα δικαιολογητικό να χωριστεί σε πολλούς λογαριασμούς (ανάλογα με τον προορισμό του εξόδου) γιατί τότε δεν θα ήταν δυνατόν ο έλεγχος των εξόδων, Με την κατ' είδος κατάταξη επιτρέπεται η σύγκριση ομοειδών εξόδων ώστε να βγαίνουν συμπεράσματα πιο εύκολα για κάθε περίοδο και μέσω σύγκρισης τους με άλλων επιχειρήσεων επιτυγχάνονται καλύτερα συμπεράσματα για το εύρος και τη διαχείριση των εξόδων της ελεγχόμενης επιχείρησης. IV. Με την κατ' είδος κατάταξη εξασφαλίζεται η φυσιολογική ροή κόστους και 14

δεν επηρεάζονται τα έξοδα αυτά από τις μεταβολές στην λειτουργική διάρθρωση της επιχείρησης. Σύμφωνα με το προηγούμενο σχεδιάγραμμα που περιγράψαμε πριν την κοστολόγηση τα έξοδα ομαδοποιούνται κατά προορισμό στις διαφορετικές λειτουργίες της επιχείρησης. Αυτό το οµαδοποιημένο κόστος κατά προορισμό καλείται λειτουργικό κόστος δηλαδή είναι το οµαδοποιηµένο κατ' είδος κόστος που σχηματίζεται από διαφορετικής φύσης στοιχεία που έχουν τον ίδιο προορισμό και πραγματοποιείται σε διάφορες λειτουργίες της επιχείρησης. Κρίνεται απαραίτητη λοιπόν η συγκέντρωση του κόστους στις διάφορες λειτουργίες της επιχείρησης και με τη σειρά του σε άλλα κέντρα-θέσεις κόστους για τους εξής λόγους: Το έµµεσο κόστος είναι το κόστος που δεν συνδέεται άμεσα με τα παραγόμενα προϊόντα κρίνεται όμως σκόπιμο μέσω του φύλλου μερισμού να συγκεντρώνεται στις διάφορες λειτουργίες της επιχείρησης. Με αυτόν τον τρόπο σχετίζεται με τα προϊόντα και έτσι φαίνεται το κόστος ποιων τμημάτων των λειτουργιών το προκαλούν ώστε μετά το κόστος αυτό να κατανέμεται στα παραγόμενα από κάθε λειτουργία προϊόντα. Με αυτόν τον τρόπο εξασφαλίζεται η ακρίβεια της κοστολόγησης. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει έμμεσο αλλά άμεσο κόστος πάλι πρέπει να γίνει η συγκέντρωση του κατά λειτουργία έτσι ώστε με αυτό να επιτυγχάνεται η μέτρηση της αποδοτικότητας κάθε λειτουργίας μέσω σύγκρισης του λειτουργικού κόστους με το παραγόμενο από κάθε λειτουργικό έργο. Με την προηγούμενη μέτρηση της αποδοτικότητας η επιχείρηση κατέχει στοιχεία για την λήψη αποφάσεων όσον αφορά την επίπληξη ή μη των υπευθύνων φορέων κάθε λειτουργίας της. 2.3 Κύρια-Βοηθητικά κέντρα κόστους Αναφερθήκαμε ότι το κόστος μετά την συγκέντρωση του κατά λειτουργία. συγκεντρώνεται με τη σειρά του σε κέντρα θέσεις κόστους της κάθε λειτουργίας. Αυτά τα κέντρα κόστους αποτελούν τις λειτουργικές υποδιαιρέσεις της επιχείρησης, 15

στις οποίες κατανέμονται τα κατ' είδος έξοδα για να σχηματιστεί το λειτουργικό κόστος του τμήματος. Τα κέντρα κόστους διακρίνονται σε κύρια και βοηθητικά: 1) Κύρια κέντρα κόστους ονομάζονται εκείνα που έχουν ως βασικό λειτουργικό σκοπό τους την παραγωγή των ενδιάμεσων ή τελικών προϊόντων 2) Βοηθητικά κέντρα κόστους που έχουν ως κύριο σκοπό την εξυπηρέτηση των κύριων κέντρων κόστους. Το κόστος λοιπόν των βοηθητικών κέντρων επιβαρύνει τα ενδιάμεσα ή τελικά προϊόντα. Η οργανωτική δομή λοιπόν μιας επιχείρησης προδιαθέτει την υποδιαίρεση σε: α)ενδιάμεσες λειτουργίες β)τελικές Λειτουργίες Αυτές είναι: Λειτουργία ή Κέντρο Κόστους (π,χ παραγωγής, διοίκησης) Τµήµα (π.χ. ποιοτικού ελέγχου). Οργανωτική Μονάδα (εργοστάσιο Α', εργοστάσιο Β'). Υπηρεσία (μεταφορών διανομής). Κέντρο Ευθύνης (Διεύθυνση Α', Διεύθυνση Β'). Κέντρο Κέρδους (Λογαριασμός αποτελεσμάτων προϊόντος Α', προϊόντος Β). Οι ενδιάμεσες λειτουργίες όπως η «παραγωγή»μπορεί να υποδιαιρεθεί σε περαιτέρω ενώ οι τελικές λειτουργίες όπως π.χ τμήματα, υπηρεσίες δεν μπορούν. Το κόστος ομαδοποιείται στις προαναφερθείσες λειτουργίες. Το λειτουργικό κόστος ολοκληρώνεται με την κατανομή του κόστους των βοηθητικών κέντρων κόστους στα κύρια κέντρα κόστους. 2.4 Διαδικασία προσδιορισμού του Λειτουργικού Κόστους Το κόστος σε σχέση με τις λειτουργίες της επιχείρησης διακρίνεται σε άμεσο κόστος, κόστος που αφορά περισσότερα κέντρα-λειτουργίες. Το άμεσο κόστος είναι συνδεδεμένο άμεσα με μια λειτουργία καθώς σε αυτήν οφείλει την ύπαρξη του. Το κόστος που αφορά περισσότερα κέντρα-λειτουργίες είναι αυτό 16

που διαχωρίζεται με ακρίβεια σ' αυτές λόγω του ότι είναι τεχνικά δυνατό να γίνει ο διαχωρισμός με τη χρήση διαφορετικών κριτηρίων μερισμού που αντιστοιχούν διαφορετικά κέντρα-λειτουργίες. Το κόστος που συνδέεται με πολλά κέντρα - λειτουργίες και πολλές φορές με το σύνολο τους κατανέμεται με βάση κριτηρίων μερισμού, δηλαδή με βάση κάποιων συγκεκριμένων ποσοτήτων οι οποίες αφορούν το κόστος αυτό. Στην περίπτωση όμως που δεν υπάρχουν συγκεκριμένα κριτήρια για να μεριστεί το κόστος αυτό ο μερισμός γίνεται βάση εμπειρικής εκτίμησης π.χ το κόστος των τηλεφωνικών επικοινωνιών εάν οι τηλεφωνικές γραμμές είναι ενιαίες σε όλα τα τμήματα της επιχείρησης. Μετά από όσα αναφερθήκαμε η διαδικασία διαμόρφωσης του λειτουργικού κόστους είναι η παρακάτω: Α) Το κόστος κατ' είδος μεταφέρεται από τους οικείους λογαριασμούς της: «ΟΜΑΔΑΣ 6» αν πρόκειται για έξοδα «ΟΜΑΔΑΣ 2» αν πρόκειται για αναλωμένα υλικά Β) Αν πρόκειται για άμεσο κόστος καταλογίζεται στην λειτουργία που αντιστοιχεί, σε αντίθετη περίπτωση καταρτίζονται <<ΦΥΛΛΑ ΜΕΡΙΣΜΟΥ>> για το μερισμό του κατά λειτουργία και κατά περαιτέρω κέντρα κόστους στα οποία μπορεί να διαιρεθεί αυτή. Γ) Το κόστος κάθε λειτουργίας καταχωρείται στους υπολογαριασµούς του 92. Στο στάδιο αυτό το λειτουργικό κόστος αντιστοιχεί στο κόστος όλων των κέντρων (κύριων και βοηθητικών) των λειτουργιών της επιχείρησης. Γι' αυτό κατανέμεται εν συνεχεία το κόστος των βοηθητικών στα κύρια κέντρα κόστους ενώ των κυρίων εμφανίζουν το τελικό ύψος του λειτουργικού κόστους. Έπειτα το τελικό κόστος καταλογίζεται σε ενδιάμεσους και τελικού φορείς κόστους, δηλαδή στους υπολογαριασµούς του 93 «ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ» οπότε με την μεταφορά του στον 98 «ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ» οι λογαριασμοί του 92 «ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ» εξισώνονται. 2.5Φύλλα μερισμού-κατάρτιση αυτών 17

Φύλλα μερισμού ονομάζονται οι καταστάσεις στις οποίες συγκεντρώνονται όλα τα κατ είδος έξοδα - άμεσα και κατανέμονται στα ανάλογα κέντρα κόστους. Για την κατάρτιση ενός φύλλο μερισμού απαιτείται: Α) Συγκέντρωση των προς μερισμό κατ' είδος εξόδων, τα οποία λαμβάνονται από τα αναλυτικά ισοζύγια της ΟΜΑΔΑΣ 6. Ένα Φύλλο Μερισμού συγκεντρώνει και αναλώσεις υλικών οι οποίες λαμβάνονται από καταστάσεις που καταρτίζονται στο λογιστήριο της επιχείρησης με βάση τα δελτία εξαγωγής. Β) Μερισμός των κατ' είδος εξόδων στα κέντρα κόστους: Σε ότι αφορά το άμεσο κόστος και το κόστος που αφορά περισσότερα από ένα κέντρα αλλά είναι εύκολος ο μερισμός του σε αυτά, δεν αντιμετωπίζεται δυσκολία στον μερισμό του κόστους, στις λειτουργίες και στα αντίστοιχα κέντρα κόστους. Το πρόβλημα υπάρχει στον μερισμό του κόστους που συνδέεται με πολλά κέντρα κόστους. Συμπληρώνοντας ένα φύλλο μερισμού αναγράφονται από αριστερά προς τα δεξιά τα κέντρα κόστους και αναλυτικότερα: Στην αρχή γράφονται τα βοηθητικά κέντρα κόστους τα οποία παρέχουν έργο σε κύρια κέντρα κόστους ή σε άλλα βοηθητικά κέντρα. Αυτά τα βοηθητικά κέντρα αποτελούνται μόνο από έξοδο κατ' είδος. Συνεχίζοντας, αναγράφονται τα βοηθητικά κέντρα κόστους που λαμβάνουν βοήθεια από τα προηγούμενα βοηθητικά κέντρα και συνεπώς σε αυτά μεταφέρεται και οριστικοποιείται το υπόλοιπο. Τα κέντρα αυτά παρέχουν βοήθεια σε άλλα κέντρα κόστους (βοηθητικά και κύρια). Μετά γράφονται τα βοηθητικά κέντρα μεταξύ των οποίων γίνεται αλληλοπαροχή έργου και μετά τη ρύθμιση αυτής της αλληλοπαροχής το υπόλοιπο τους οριστικόποιείται. Έτσι, το οριστικό κόστος των κέντρων αυτών μερίζεται στα κύρια κέντρα κόστους. Τέλος, γράφονται τα κύρια κέντρα κόστους. Για το μερισμό των κατ' είδος εξόδων χρησιμοποιούνται κάποια κριτήρια καταλογισμού του κόστους. Ακολουθεί ενδεικτικά ένας πίνακας για την 18

παρακολούθηση αυτών των κριτηρίων με βάση τα οποία το κόστος μερίζεται σε λειτουργίες-κέντρα κόστους π.χ Η εφαρμογή των κριτηρίων μερισμού γίνεται ως εξής: Έξοδα κατ' είδος Βάσεις Μερισμού Αμοιβές και Έξοδα προσωπικού Το κατά κέντρο κόστους άθροισμα αμοιβών Ηλεκτρική ενέργεια Άμεσος μερισμός με βάση την αναλώμενη ποσότητα που προκύπτει από τους μετρητές Τηλεφωνικά τέλη Άμεσος μερισμός με βάση λογαριασμούς ΟΤΕ ή κατ' εκτίμηση Έξοδα ταξιδίων Άμεσος μερισμός με κριτήριο το σκοπό του ταξιδίου Α) Σε περίπτωση που εφαρμόζεται ποσοτικό κριτήριο βρίσκουμε το κόστος της μιας μονάδας και βάση αυτού το τελικό κόστος που αναλογεί σε κάθε κέντρο κόστους. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ. 19

Το κόστος ηλεκτροπαραγωγής ανέρχεται σε 4.000.000 και η συνολική ποσότητα ηλεκτρισμού που παρήχθηκε σε 4.000 KW, το κόστος του τμήματος Α που κατανάλωσε 400 KW πρέπει να επιβαρυνθεί με κόστος 400.000 που υπολογίζεται ως εξής: Κόστος KW = 4.000.000 /4.000 = 1.000 Κόστος τµήµα. Α' = 1.000 x 400 = 400.000 Β) Σε περίπτωση που εφαρμόζεται κριτήριο σε αξία προτιμάται η μέθοδος «προσαυξήσεως» ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Αν οι παρεπόμενες παροχές και τα έξοδα προσωπικού ανέρχονται στο ποσό των 10.000.000, οι μισθοί σε 24.000.000 και τα ημερομίσθια σε 16.0000.000 και το κέντρο κόστους Α' έχει μισθούς και ημερομίσθια 6.000.000, τότε: Παρεπόμενες Παροχές και Έξοδα προσωπικού =10.000.000 = 25% Μισθοί και ημερομίσθια 40.000.000 Οπότε, το κέντρο κόστους θα επιβαρυνθεί με 25% 6.000.000 = 1.500.000. Γ) Επίρριψη κόστους βοηθητικών κέντρων σε άλλα κέντρα. Η επίρριψη του κόστους γίνεται με την βοήθεια μονάδων έργου, οι οποίες χρησιμοποιούνται για την μέτρηση της παραγωγής ενός τμήματος. Στο τµήµα της ατµoπαραγωγής για παράδειγμα,ως μονάδα έργου χρησιμοποιείται η ποσότητα ατμού σε τόνους. Η ατµοπαραγωγή παράγει τον ατμό, ο οποίος χρησιμοποιείται από άλλα τµήµατα για την λειτουργία τους. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Τµήµα επισκευών: Το κόστος του ατμού που μετράται με τον τόνο υπολογίζεται από 20

την σχέση: Κόστος Τόνου Ατμού= Κόστος Τμήματος Ατμοπαραγωγής Παραγμένη Ποσότητα Ατμού Μετά, κατανέμεται το κόστος σε οποιοδήποτε άλλο βοηθητικό τμήμα με βάση την ποσότητα ατμού που κάθε τμήμα απορροφά. 2.6 Κόστος των Βασικών Λειτουργιών της Επιχείρησης 2.6.1 Κόστος της λειτουργίας Παραγωγής Η λειτουργία παραγωγής έχει ως αντικείμενο τον μετασχηματισμό των πρώτων υλών με την βοήθεια μηχανολογικού εξοπλισμού σε υλικά αγαθά διαφόρων ειδών. Αυτή η μετατροπή συνιστά την παραγωγική διαδικασία. Οι βιομηχανίες ανάλογα με το είδος της παραγωγικής διαδικασίας που χρησιμοποιούν διακρίνονται σε: Βιομηχανίες εξατομικευμένης παραγωγής ( ή κατά παραγγελία) Βιομηχανίες μαζικής παραγωγής Βιομηχανίες εξατομικευμένης παραγωγής. Σ' αυτή την κατηγορία ανήκουν οι βιομηχανίες που παράγουν προϊόντα σύμφωνα με προκαθορισμένη παραγγελία που λαμβάνουν από τον πελάτη προσαρμοσμένο στις προδιαγραφές που έχει δώσει ο πελάτης. Η παραγωγή του γίνεται μια μόνο φορά και ο τρόπος που γίνεται η παραγωγή, ο χρόνος που θα διαρκέσει διαφέρει από παραγγελία σε παραγγελία. Βιομηχανίες μαζικής παραγωγής. Σ' αυτήν την κατηγορία ανήκουν βιομηχανίες που παράγουν μεγάλες ποσότητα προϊόντων τα οποία: 1) μπορεί να είναι ενός μόνο είδους ή περισσότερων ειδών με ελάχιστες 21

διαφοροποιήσεις μεταξύ τους όσον αφορά τον όγκο, το σχήμα, την εμφάνιση. Η ίδια πρώτη ύλη υπέστη την αυτή κατεργασία ή υπήρχαν εναλλαγές ύλης κατεργασίας, 2)μπορεί να είναι περισσοτέρων ειδών. Από διάφορες πρώτες ύλες παράγονται διαφόρων ειδών προϊόντα με την ίδια διαδικασία παραγωγής, 3) από την ύλη μπορεί να παράγονται περισσότερα προϊόντα με διαφοροποίηση στον τρόπο και έκταση κατεργασίας. Το κόστος της παραπάνω λειτουργίας αποτελείται: Από όλα τα έξοδα κατ' είδος της «ΟΜΑΔΑΣ 6» της Γενικής Λογιστικής που αναφέρονται στην παραγωγική λειτουργία (εκτός από τους τόκους και τα συναφή έξοδα που δεν κοστολογούνται), Το κόστος των άμεσων υλικών που αναλώθηκαν στην παραγωγική διαδικασία Τα τυχόν υπολογιστικά έξοδα που αφορούν την λειτουργία παραγωγής Με λίγα λόγια το κόστος παραγωγής αποτελείται από: άµεσα υλικά (πρώτες ύλες) που μπορεί και να βαρύνουν άμεσα τα τελικά προϊόντα, την άμεση εργασία που αναλίσκεται άμεσα στην παραγωγική διαδικασία, τα έµµεσα υλικά που βοηθούν στην τελειοποίηση της παραγωγής των προϊόντων και των οποίων το κόστος ή είναι ασήμαντο σε σχέση με το κόστος των προϊόντων ή η ποσότητα τους δεν προσδιορίζεται εύκολα για το κάθε προϊόν. Τέλος το κόστος παραγωγής περιλαμβάνει: Την έμμεση εργασία που έμμεσα συμβάλει στην παραγωγική διαδικασία Το κόστος του έργου βοηθητικών υπηρεσιών Το σταθερό κόστος της επιχείρησης που αναλογεί στο τμήμα Από τα προαναφερθέν, τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία συνιστούν το αρχικόπρώτο κόστος του προϊόντος, ενώ η άμεση εργασία και τα γενικά βιομηχανικά έξοδα 22

που αφορούν την λειτουργία παραγωγής αποτελούν το κόστος μετατροπής της. Το κόστος της λειτουργίας παραγωγής παρακολουθείται στον λογαριασμό 92.00 «Έξοδα Λειτουργίας Παραγωγής» και μεταφέρεται στην χρέωσή του 93«Κόστος παραγωγής». 2.6.2 Κόστος της Διοικητικής Λειτουργίας Όλες οι επιχειρήσεις ανεξαρτήτου κλάδου έχουν διοικητική λειτουργία η οποία θέτει τους στόχους και καθορίζει τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται με απώτερο στόχο την μελλοντική ανάπτυξη της επιχείρησης. Αποτελείται από στελέχη που δίνουν εντολές και κατόπιν εποπτεύουν την τήρηση αυτών. Η λειτουργία διοίκησης κάνει σχεδιασμούς όσον αφορά την επιχειρηματική πολιτική της μακροχρόνια και την λήψη αποφάσεων βραχυχρόνια, διευθύνει και επιβλέπει την εκτέλεση των αποφάσεων και με τη βοήθεια παραμέτρων (στατιστικές αναλύσεις) ασκεί κριτική στα αποτελέσματα και στην μέθοδο που χρησιμοποιήθηκε για την δημιουργία τους. Στο κόστος της λειτουργίας διοίκησης περιλαμβάνεται όλα τα κατ' είδος έξοδα της «ΟΜΑΔΑΣ 6» της Γενικής Λογιστικής που αφορούν την λειτουργία αυτή (εκτός από τους τόκους και τα συναφή έξοδα) και τέλος τα τυχόν υπολογιστικά έξοδα που αφορούν την διοικητική λειτουργία. Όπως είδαμε από τις ενέργειες που κάνει, η λειτουργία αυτή αποβλέπει στην ανάπτυξη της επιχείρησης μακροχρόνια, δηλαδή αποβλέπει στην μεγιστοποίηση των κερδών της. Επομένως, το κόστος αυτής βαρύνει τα συνολικά αποτελέσματα της επιχείρησης, δηλαδή να αφαιρείται από τα μικτά κέρδη. Όπως αναφέρει το Ε.Γ.Λ.Σ. στον λογαριασμό 92.01 «Έξοδα Διοικητικής Λειτουργίας» παρακολουθείται το κόστος λειτουργίας διοίκησης και μεταφέρεται στο τέλος της χρήσης στην χρέωση του 98.99 «Αποτελέσµατα Χρήσης». 2.6.3 Κόστος λειτουργίας διάθεσης 23

Η λειτουργία διάθεσης ή εμπορική λειτουργία έχει ως αντικείμενο την χρησιμοποίηση διαφόρων μέσων πώλησης όσο το δυνατόν περισσότερων ποσοτήτων προϊόντων με απώτερο σκοπό τη μεγιστοποίηση του κέρδους. Τα μέσα αυτά αφορούν την έρευνα της αγοράς μέσα στην οποία δραστηριοποιείται η επιχείρηση και την εφαρμογή της σωστής πολιτικής που πρέπει αυτή να εφαρμόσει όσον αφορά το παραγόμενο προϊόν, την τεχνική των πωλήσεων, την τιμολογιακή πολιτική (την τιμή που θα πρέπει να πάρει το προϊόν) κλπ. Με λίγα λόγια, κύριος στόχος της λειτουργίας αυτής είναι η επιτυχής διείσδυση της επιχείρησης στην αγορά μέσω κατάλληλων τεχνικών και μεθόδων marketing. Το κόστος της λειτουργίας αυτής περιλαμβάνει ότι έξοδα κάνει η επιχείρηση για την προώθηση και πώληση των προϊόντων της. Δεν επιβαρύνεται με κόστος διοικητικής λειτουργίας, επιβαρύνεται όμως με χρηματοοικονομικά έξοδα που γίνονται για τις πωλήσεις π.χ, τόκους και έξοδα χρηματοδότησης, με τόκους δανειακών κεφαλαίων που λαμβάνονται για την προετοιμασία εκτέλεσης πωλήσεων κτλ. Τα έξοδα πωλήσεων διακρίνονται σε: Ειδικά έξοδα πωλήσεων: εδώ υπάγονται τα έξοδα παράδοσης προϊόντων που συνδέονται με ορισμένη πώληση π.χ φορτωτικά, προμήθειες, ασφάλιστρα κλπ. Γενικά έξοδα πωλήσεων: εδώ υπάγονται ότι έξοδα κάνει η επιχείρηση για την προώθηση και πώληση των προϊόντων της π.χ έξοδα ταξιδίων, εκθέσεων, προβολής, διαφήμισης, έξοδα ερευνών αγοράς. Τα γενικά (έµµεσα) έξοδα διακρίνονται σε: α) Σταθερά έξοδα που γίνονται με σκοπό να εξασφαλιστεί ετοιμότητα όσον αφορά τη διενέργεια πωλήσεων. β)μεταβλητά έξοδα τα οποία δεν σχετίζονται με ορισμένη πώληση και πραγματοποιούνται από την διενέργεια πωλήσεων. Τα γενικά έξοδα μεταφέρονται στο λογαριασμό 98.99 «Αποτελέσματα Χρήσης» αφού είναι αφαιρετικά των μικτών κερδών. Τα ειδικά έξοδα είτε θεωρούνται ότι μειώνουν τα έσοδα από τις πωλήσεις επομένως μειώνεται ο κύκλος εργασιών κατά 24

το ποσό τους, είτε όπως αναφέρει το Ε.Γ.Λ.Σ. επαυξάνουν το κόστος πωληθέντων οπότε μειώνουν το μικτό κέρδος. Το κόστος της λειτουργίας διάθεσης εμφανίζεται στον λογαριασμό 92.03 «Έξοδα Λειτουργίας Διάθεσης» στον οποίο περιλαμβάνονται όλα τα έξοδα της «ΟΜΑΔΑΣ 6»της Γενικής Λογιστικής που αφορούν την λειτουργία αυτή εκτός από τους τόκους και τα συναφή έξοδα. Περιλαμβάνονται επίσης και τα υπολογιστικά έξοδα που αφορούν την λειτουργία αυτή. Το κόστος της λειτουργίας διάθεσης καταλογίζεται ως εξής: 1) Καταλογισμός των άμεσων εξόδων, τα οποία προσαυξάνουν το κόστος πωληθέντων οπότε μειώνουν το μικτό κέρδος, 2) Καταλογισμός των έμμεσων εξόδων, τα οποία βαρύνουν τα μικτά αποτελέσματα και μεταφέρονται στην χρέωσή του λογαριασμού 98.99 «Αποτελέσματα Χρήσης» στο τέλος της χρήσης. 2.6.4 Κόστος της Λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης Η λειτουργία αυτή έχει ως σκοπό την εφεύρεση νέων προϊόντων ή τη βελτίωση παλιών μέσων βελτίωσης των μεθόδων παραγωγής. Για το λόγο αυτό δαπανά κάποια σημαντικά ποσά στην έρευνα έτσι ώστε να αυξήσει τις επιστημονικές και τεχνικές γνώσεις της όσον αφορά την παραγωγή. Στη συνέχεια, αυτές τις γνώσεις που λαμβάνει τις εφαρμόζει σε σχέδια και προγράμματα για τη βελτίωση μεθόδωνπρακτικών που εφαρμόζονται στην παραγωγική διαδικασία. Η λειτουργία ερευνών και ανάπτυξης περιέχει: Το τµήµα σχεδίασης νέων προϊόντων ή διαδικασιών παραγωγής, Το τµήµα βιομηχανικής εφαρμογής των σχεδίων που παράγει το προηγούμενο τµήµα. Στο τµήµα αυτό γίνεται έρευνα όσον αφορά τις δυνατότητες υλοποίησης των σχεδίων που προσφέρει το προηγούμενο τµήµα.. Στο κόστος της λειτουργίας αυτής περιλαμβάνονται: Όλα τα έξοδα της «ΟΜΑΔΑΣ 6» της Γενικής Λογιστικής που αφορούν την 25

λειτουργία αυτή εκτός από τους τόκους και τα συναφή έξοδα. Τα τυχόν υπολογιστικά έξοδα που αφορούν την λειτουργία αυτή. Το κόστος της λειτουργίας αυτής διαχωρίζεται: 1) Στο κόστος που αφορά την παραγωγή ασώματων παγίων στοιχείων, το οποίο μεταφέρεται στο λογαριασμό 93 «Κόστος Παραγωγής» και το οποίο τελικά μεταφέρεται στους οικείους υπολογαριασµούς του 16 «Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς απόσβεσης» 2) Στο κόστος που αφορά μακροχρόνιας αξιοποιήσεως που μεταφέρεται στο λογαριασμό 93 «Κόστος Παραγωγής» το οποίο εν συνεχεία μεταφέρεται στους οικείους υπολογαριασµούς του 16 «Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς απόσβεσης» 3) Στο κόστος που δεν αφορά την πραγματική παραγωγή έργου μακροχρόνιας αξιοποίησης και το οποίο μεταφέρεται στο λογαριασμό 98.99«Αποτελέσματα Χρήσης» Όπως αναφέρει το Ε.Γ.Λ.Σ. το κόστος της παραπάνω λειτουργίας παρακολουθείται στον λογαριασμό 92.02 «Έξοδα Λειτουργίας Ερευνών και Ανάπτυξης» 2.6.5 Κόστος της Χρηματοοικονομικής Λειτουργίας Αντικείμενο της χρηματοοικονομικής λειτουργίας είναι η σωστή διαχείριση του κεφαλαίου που έχει στη διάθεσή της η επιχείρηση και η εμπρόθεσμη εξόφληση των δανειακών της κεφαλαίων. Αυτή η λειτουργία έχει την υποχρέωση να συγκεντρώσει κεφαλαία, να τα διαθέσει σε επενδύσεις προσδοφόρες είτε σε πάγια (ΔΙΑΡΚΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ) είτε σε κυκλοφοριακά στοιχεία (ΚΥΚΛΟΦΟΡΟΥΝ). Το κόστος αυτής της λειτουργίας παρακολουθείται στον λογαριασμό 92.04 «Έξοδα Χρηματοοικονομικής Λειτουργίας» και αποτελείται από: 1) Το κόστος του δανειακού κεφαλαίου που αποφέρει τόκους, το οποίο παρακολουθείται στον λογαριασμό 65 «Τόκοι και Συναφή Έξοδα» ο λογαριασμός αυτός αποτελείται από τόκους και προμήθειες ξένων κεφαλαίων, από τις παροχές που 26

δίνονται σε ομολογιούχους επιπλέον τόκου, τα έξοδα εμπράγματων ασφαλειών (υποθηκών, προσημειώσεων, ενεχύρων) δανείων και χρηματοδοτήσεων, οι προμήθειες εγγυητικών επιστολών κλπ. Αντίθετα στον λογαριασμό 65 και συνεπώς στο κόστος της χρηματοοικονομικής λειτουργίας δεν περιλαμβάνονται τα έξοδα της επιχείρησης για την απόκτηση ιδίων κεφαλαίων καθώς και δανειακών κεφαλαίων από ομολογιακά δάνεια τα οποία καταχωρούνται στον λογαριασμό 16.13 «Έξοδά αύξησης κεφαλαίου και έκδοσης ομολογιακών δανείων». Τέλος, δεν καταχωρούνται οι αποσβέσεις των τόκων δανείων κατασκευαστικής περιόδου. 2) Τα κατ' είδος έξοδα που γίνονται για τη λειτουργία αυτή. Δηλαδή, το κόστος λειτουργίας της οικονομικής διεύθυνσης του λογιστηρίου γενικά των τμημάτων κατά το μέρος που αφορούν (υποβοηθούν και προάγουν) την χρηματοοικονομική λειτουργία της επιχείρησης. Για την κατηγορία 2 των εξόδων από τα οποία αποτελείται η προαναφερθείσα λειτουργία αναφέρονται δύο περιπτώσεις: - Στην περίπτωση που η οργάνωση της επιχείρησης είναι τέτοια ώστε να διαχωρίζονται με σαφή τρόπο τα τμήματα της χρηματοοικονομικής λειτουργίας από τις άλλες ιδιαίτερα της διοικητικής λειτουργίας, όταν δηλαδή ο τομέας που ασχολείται με την διαχείριση δανειακού κεφαλαίου είναι αυτόνομος τότε το κόστος αυτού του τομέα προσαυξάνει το κόστος της χρηματοοικονομικής λειτουργίας (92.04) και όχι της διοικητικής (92.01). - Στην περίπτωση όμως που η οργάνωση της επιχείρησης δεν ευνοεί σαφή διαχωρισμό τμημάτων και λειτουργιών, τα έξοδα του παραπάνω τομέα αντί να προσαυξάνουν το κόστος της χρηματοοικονομικής λειτουργίας να προσαυξάνουν το κόστος της διοικητικής Π.χ. (. 92.01.01 «Έξοδα οικονομικής διευθύνσεως»). Το κόστος της χρηματοοικονομικής λειτουργίας κατανέμεται και τελικά βαρύνει: Το κόστος της λειτουργίας διάθεσης, µόνο ως προς το μέρος που την αφορά 27

Π.χ. τόκοι δανείων και εξαγωγικού εμπορίου Τα έξοδα από την οικονομική χρήση της επιχείρησης Π.χ. ζημίες από πώληση συμμετοχών και χρεογράφων. Τα αποτελέσματα χρήσης στον υπολογαριασµό 98.99.01.03 «Έξοδα χρημαοικονομικής λειτουργίας. 2.7 Προσδιορισμοί Κόστους Ενδιάμεσων και Τελικών Φορέων- Έννοια Φορέων Κόστους Φορέας κόστους θεωρείται το παραγόμενο προϊόν σε οποιαδήποτε φάση κατεργασίας κι αν βρίσκεται, που επιβαρύνεται με κόστος κατεργασίας και τα αποτελέσματα ή έσοδα από πωλήσεις που επιβαρύνονται με λειτουργικό κόστος. Οι φορείς κόστους διακρίνονται σε: Α) Τελικούς Φορείς Κόστους Σε βιομηχανίες, βιοτεχνίες, εμπορικές επιχειρήσεις τελικοί φορείς κόστους ονομάζονται τα προϊόντα που παράγονται και είναι έτοιμα να διατεθούν προς κατανάλωση, ενώ σε επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, οι υπηρεσίες που διατίθεται στο κοινό. Τελικοί φορείς κόστους θεωρούνται και τα έσοδα από πωλήσεις στα οποία καταλογίζεται κόστος μετατροπής. Β) Ενδιάμεσοι Φορείς Κόστους Σε επιχειρήσεις ενδιάμεσοι φορείς κόστους ονομάζονται τα προϊόντα που δεν είναι έτοιμα για κατανάλωση, παράγονται σε διάφορες φάσεις επεξεργασίας αλλά βρίσκονται ακόμα υπό κατεργασία χωρίς να πάρουν την τελική μορφή τους. 2.8 Καταλογισμός Κόστους στα Παραγόμενα Προϊόντα 28

Το πιο σημαντικό στην κοστολόγηση για τον προσδιορισμό του κόστους παραγωγής είναι ο καταλογισμός του κόστους της λειτουργίας παραγωγής στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους, στα παραγόμενα ενδιάμεσα και τελικά προϊόντα. Το κόστος αυτό διακρίνεται σε: 1) Άμεσο κόστος, το οποίο αφορά ολοκληρωτικά το προϊόν για το οποίο δημιουργήθηκε οπότε μπορεί να επιβαρύνει αμέσως το κόστος παραγωγής δηλαδή να καταλογιστεί κατευθείαν στον λογαριασμό 93 «Κόστος Παραγωγής», χωρίς να καταλογιστεί πρώτα στον λογαριασμό 92 «Κέντρα Κόστους>> (λειτουργικό κόστος παραγωγής). Με αυτόν τον τρόπο μπορούμε να γλιτώσουμε ενδιάμεσες λογιστικές εγγραφές, αλλά διασπάται η ενότητα του λειτουργικού κόστους. Γι' αυτό το λόγο είναι καλύτερο να καταχωρείται πρώτα στον λογαριασμό 92 «Κέντρα Κόστους» (λειτουργικό κόστος παραγωγής). 2) 'Εµµεσο κόστος ονομάζεται το κόστος που βάσει κριτηρίων μερισμού καταλογίζεται στα τελικά προϊόντα. Αυτά τα κριτήρια μπορεί να είναι ποσοτικά, κριτήρια αξίας, μπορεί όμως και να χρησιμοποιείται συνδυασμός κριτηρίων. Η επιλογή των κατάλληλων κριτηρίων εξαρτάται από την επιχείρηση και διαφέρει ανάλογα με τα παραγόμενα προϊόντα της, τον τρόπο κατεργασίας τους κτλ. Για παράδειγμα όταν τα προϊόντα παράγονται με ομοιόμορφη κατεργασία αλλά διαφέρουν ως προς την αξία τους ως κριτήριο καταλογισμού του κόστους λαμβάνουμε την αξία των παραγόμενων προϊόντων. Όταν επίσης παράγονται με ομοιόμορφη κατεργασία και είναι ομοιόμορφα ως κριτήριο λαμβάνεται η ποσότητα των παραγόμενων προϊόντων. Ακολουθεί μια εφαρμογή ενός κριτηρίου όταν παράγονται διάφορες ποικιλίες από το ίδιο προϊόν και καθεμιά διαφέρει από άποψη δυσκολίας παραγωγής. Τότε χρησιμοποιείται η «μέθοδος ισοτιμίας» με βάση την οποία γίνεται ο καταλογισμός του έμμεσου κόστους. Δηλαδή με έναν συντελεστή ισοτιμίας, ο οποίος προσδιορίζεται εμπειρικά, ανάγονται οι φυσικές μονάδες σε ισοδύναμες και με βάση αυτές καταλογίζεται το έµµεσο κόστος παραγωγής στα προϊόντα. 2.9 Κοστολόγηση Συμπαράγωγων και Υποπαράγωγων Προϊόντων 29

2.9.1 Έννοια Σε βιομηχανίες μαζικής παραγωγής όπου παράγονται μεγάλες ποσότητες προϊόντων συναντάμε προϊόντα που συνδέονται μεταξύ τους, δηλαδή προέρχονται από την επεξεργασία της ίδιας πρώτης ύλης και για αυτά ακολουθείται η ίδια παραγωγική διαδικασία. Μετά από ένα στάδιο παραγωγής διαχωρίζονται και είτε πωλούνται είτε υποβάλλονται σε παραπέρα επεξεργασία. Αυτά τα προϊόντα ονομάζονται συνδεδεμένα προϊόντα όπως δηλαδή είναι τα γαλακτοκομικά προϊόντα (γιαούρτι, παγωτό κτλ). Τα συνδεδεμένα προϊόντα χωρίζονται σε: Συμπαράγωγα Υποπαράγωγα ή υποπροϊόντα Τα συμπαράγωγα έχουν κατά μονάδα ίσες ή περίπου ίσες τιμές πώλησης ενώ τα υποπαράγωγα έχουν σημαντικά μικρότερες κατά μονάδα αξίες πώλησης σε σχέση με τα κύρια προϊόντα. 2.9.2 Μέθοδοι Κοστολόγησης των Συμπαράγωγων Προϊόντων Οι μέθοδοι αυτοί χρησιμοποιούνται στο να διαχωριστεί το ενωμένο κόστος παραγωγής, δηλαδή το κόστος (υλικών και κατεργασίας) που πραγματοποιείται μέχρι το σημείο, διαχωρισμού των προϊόντων, ώστε να κατανεμηθεί σωστά μεταξύ των συνδεδεμένων προϊόντων. Χρησιμοποιούνται 2 μέθοδοι: Μέθοδος κατανομής με βάση τις τιμές των πωληθέντων προϊόντων Στη μέθοδο αυτή το συνδεδεμένο-ενωμένο κόστος κατανέμεται στα συμπαράγωγα προϊόντα με βάση την καθαρή αξία πώλησης αυτών στο σημείο διαχωρισμού τους Η τιμή κόστους του συμπαράγωγου υλικού υπολογίζεται με την παρακάτω μέθοδο: 30

Κόστος Α Υλών κάθε προϊόντος = Συνολικό Κόστος Α Υλών Αξία Συνολική Αξία πώλησης x Πώλη- Παραγόμενων σης Το Συνολικό κόστος Α Υλών είναι το κόστος που υπολογίζεται με βάση την μέση τιμή κόστους ή την τιμή κόστους που χρησιμοποιεί η επιχείρηση και αναφέρεται στην ποσότητα του συμπαράγωγου υλικού που έχει αναλωθεί στα έτοιμα. Για να βρεθεί αυτή η ποσότητα θα πρέπει να πάει το πρόγραμμα προς τα πίσω στα ημιέτοιμα (όλα τα στάδια) για να βρει εάν υπάρχει το συγκεκριμένο υλικό. Η μέθοδος αυτή είναι η καλύτερη, επειδή κατανέμει το συνδεμένο κόστος ανάλογα με την ικανότητα των προϊόντων να απορροφήσουν το κόστος αυτών. Τη μέθοδο αυτή καθιερώνει και το Ε.Γ.Λ.Σ.. Μέθοδος κατανομής με βάση τις παραγόμενες ποσότητες Σύμφωνα με την μέθοδο αυτή το ενωμένο-συνδεδεμένο κόστος κατανέμεται στα συμπαράγωγα με βάση τις παραγόμενες ποσότητες τους. Η συγκεκριμένη μέθοδος χρησιμοποιείται σε περιπτώσεις όπου το κόστος συναρτάται απόλυτα από τις ποσότητες και οι τιμές πώλησης των προϊόντων είναι οι ίδιες. Επειδή όμως τις περισσότερες φορές οι τιμές πώλησης διαφέρουν και συνεπώς αυτή η μέθοδος δεν μπορεί να εφαρμοστεί τότε τα κατάλληλα προϊόντα για εφαρμογή είναι τα ημιτελή καθώς στο σημείο διαχωρισμού τους δεν εμφανίζουν τιμή πώλησης αφού υπόκεινται σε περαιτέρω επεξεργασία. 2.9.3 Κοστολόγηση Υποπροϊόντων (Υποπαράγωγων προϊόντων) Ορισμός Τα υποπαράγωγα προϊόντα όπως αναφερθήκαμε είναι αγαθά που παράγονται με τα κύρια προϊόντα από τις ίδιες πρώτες και βοηθητικές ύλες. Έχουν μειωμένη αξία πώλησης σχετικά με τα κύρια προϊόντα π.χ, τα πίτυρα στην αλευροβιομηχανία. Πωλούνται αυτούσια ή επαναχρησιμοποιούνται ως πρώτη ύλη από την επιχείρηση. 31

Μέθοδοι Κοστολόγησης υποπροϊόντων 1) Η καθαρή αξία πώλησης των υποπροϊόντων εκπίπτεται από το κόστος του κύριου προϊόντος. Σε περίπτωση που τα υποπροϊόντα πωλούνται σε ασήμαντες τιμές χωρίς περαιτέρω επεξεργασία, η αξία τους αφαιρείται από το κόστος παραγωγής. 2) Η καθαρή αξία πώλησης των υποπροϊόντων θεωρείται ως έσοδο πωλήσεων. Στην περίπτωση όπου τα προϊόντα έχουν μηδαμινή αξία και μπορούν να εξομοιωθούν με υπολείμματα, τα έσοδα από την πώληση τους αυξάνει τα οργανικά έσοδα της χρήσης στην οποία πωλήθηκαν. Τα υποπροϊόντα συνήθως παρακολουθούνται μόνο ποσοτικά, αλλά ενδείκνυται γι' αυτά μια συμβατική τιμή. 3)Κοστολόγηση των υποπροϊόντων με βάση το κόστος της παραπέρα επεξεργασίας τους. Στις περιπτώσεις όπου στο σημείο διαχωρισμού τα υποπροϊόντα δεν πωλούνται και χρειάζονται παραπέρα επεξεργασία, τότε κοστολογούνται ως εξής: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Έστω ότι το κόστος συνολικά ανέρχεται στα 3.000. Παρήχθησαν 800μονάδες προϊόντος Χ και 200 μονάδες υποπροϊόντος Ψ και η καθαρή τιμή πώλησης του Ψ μετά την ολοκλήρωση της απαιτούμενης επεξεργασίας ανέρχεται σε 2.20 και ότι για την παραπέρα επεξεργασία τους απαιτήθηκε κόστος 240. Έστω έξοδα διαθέσεως και κέρδος 40% Έσοδα από πώληση υποπροϊόντος Ψ (200x 2.2) = 440 -Περιθώριο Κέρδους 40% (440x40%) = 176 Κόστος υποπροϊόντος προς επεξεργασία (440-176) = 264 Κόστος συμπληρωματικής επεξεργασίας υποπροϊόντος 240 Κόστος Υποπροϊόντος (264+240) = 504 Συνολικό Κόστος(Χ+Ψ) 3000 Συνολικό Κόστος Χ (3.000-504) 2496 32

Κόστος ανά μονάδα προϊόντος Χ (2496:800) 3.12 Κόστος ανά μονάδα υποπροϊόντος Ψ (504:200) 2.52 4)Αποτίμηση των υποπροϊόντων στις τιμές των αντίστοιχων πρώτων υλών Στην περίπτωση που η επιχείρηση χρησιμοποιεί τα υποπροϊόντα της ως πρώτη ύλη αντιστοιχεί σ' αυτήν η αξία της πρώτης ύλης και εφαρμόζεται η μέθοδος (Α) όπου η καθαρή αξία εκπίπτεται του κόστους του κύριου προϊόντος. 5)Μερισμός του συνολικού κόστους με βάση τις τιμές πώλησης προϊόντων και υποπροϊόντων. Όπως στα συµπαράγωγα έτσι και εδώ το ενωμένο κόστος κατανέμεται ανάλογα με την αξία πώλησης στο σημείο διαχωρισμού των κυρίων και υποπαράγωγων προϊόντων. 6)Αποτίμηση των υποπροϊόντων σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. Ανάλογα με το εάν προορίζονται για πώληση ή ιδιόχρηση τα υποπροϊόντα αποτιµούνται στην τιμή πώλησης μειωμένης κατά το ποσό των άμεσων εξόδων πώλησης ή στην τιμή χρησιμοποίησης τους δηλ. στην τιμή αγοράς τους από την ίδια επιχείρηση για να χρησιμοποιηθούν ξανά. 2.10 Απώλειες Βιομηχανοποιήσεως (Φθαρμένα και Ελαττωματικά Προϊόντα- Υπολείμματα-Φύρα παραγωγής) Κατά την παραγωγική διαδικασία είναι δυνατόν να δημιουργούνται κάποιες απώλειες και τα προϊόντα που θα παράγονται να μην είναι όλα έτοιμα. Μερικές φορές είναι δυνατόν να παρουσιάζονται φθαρμένα, με ελαττώματα κτλ. 2.10.1 Φθαρμένα Προϊόντα Φθαρμένα προϊόντα ονομάζονται αυτά που δεν κρίνονται κατάλληλα ποιοτικά για χρησιμοποίηση από τον τελικό καταναλωτή. Είναι αυτά που δεν ανταποκρίνονται στις αρχικές προδιαγραφές του αλλά και δεν επιδέχονται επιδιόρθωση. Γι' αυτό το 33

λόγο είτε αποσύρονται είτε πωλούνται σε τιμή μικρότερη από την προκαθορισμένη, η οποία καλείται «τιμή διασώσεως». 2.10.2 Ελαττωματικά Προϊόντα Ελαττωματικά προϊόντα ονομάζονται τα προϊόντα που όπως τα φθαρμένα δεν ανταποκρίνονται στις αρχικές προδιαγραφές του αλλά επιδέχονται επιδιορθώσεις με σκοπό την πώληση. Έτσι, είτε διορθώνονται και πωλούνται κανονικά στην προδιαγεγραμμένη τιμή, είτε επιδιορθώνονται αλλά όχι πλήρως ώστε να πωλούνται σαν «δεύτερης διαλογής» σε χαμηλότερη τιμή σε σύγκριση με την τιμή των κανονικών μονάδων. Επίσης, μπορεί η επιδιόρθωση να μην συμφέρει ώστε τα ελαττωματικά να μπορούν να πουληθούν έτσι ως «δεύτερης διαλογής» σε χαμηλότερές τιμές, ή να μην είναι δυνατή η επιδιόρθωση τους για τεχνικούς λόγους χωρίς αυτό να σημαίνει ότι το προϊόν αδυνατεί να καλύψει το βασικό του έργο έτσι ώστε να μπορεί να πουληθεί πάλι ως «δεύτερης διαλογής». Η αποτίμηση των ελαττωματικών προϊόντων σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ γίνεται ως εξής: Σε περίπτωση διάθεσης του προϊόντος αυτού σε χαμηλότερη τιμή η αποτίμηση γίνεται στην τιμή πώλησης. Σε περίπτωση που διατίθεται σε μικρή έκπτωση αποτιμάται όπως και το κανονικό προϊόν. Σε περίπτωση που είναι δεν συμφέρει η πώληση του και απαιτείται επεξεργασία ξανά το κόστος αυτής προσαυξάνει το κόστος παραγωγής και τότε αποτιμάται το ελαττωματικό προϊόν στο ιστορικό παραγωγής του. Τέλος, σε περίπτωση που δεν επανεπεξεργάζεται το ελαττωματικό προϊόν αλλά χρησιμοποιείται από την επιχείρηση ως πρώτη ύλη αποτιμάται στην τιμή της πρώτης ύλης για την οποία ενεργεί. 2.10.3 Υπολείμματα 34

Όπως αναφέρει το Ε.Γ.Λ.Σ. υπολείμματα είναι τα άχρηστα υλικά που μένουν μετά από μια παραγωγική διαδικασία και κρίνονται ακατάλληλα για βιομηχανοποίηση ή άλλη αξιοποίηση έχοντας όμως μια κάποια αξία. Αυτά τα κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας μπορεί να προέρχονται είτε από πρώτες ύλες και υλικά είτε από έτοιμα και ημιτελή προϊόντα. 1) Απορρίμματα χωρίς αξία 2) Χρησιμοποιήσιμα απορρίμματα 2α) Δεκτικά πωλήσεως 3) Μεγάλης αξίας απορρίμματα 2β) Δεκτικά επαναχρησιμοποιήσεως Τα υπολείμματα όπως αναφερθήκαμε νωρίτερα προέρχονται από μια παραγωγική διαδικασία, αν προέρχονται από έκτακτους εξωγενείς παράγοντες Π.χ. φωτιά αποτελεί έκτακτη ζημία για την επιχείρηση. Μπορεί να είναι σημαντικής αξίας οπότε παρακολουθείται ποσοτικά και εκδίδεται για αυτά σχετικό «Δελτίο Εσωτερικής Διακινήσεώς» και η αξία τους μειώνει το κόστος παραγωγής του προϊόντος από την παραγωγή του οποίου προήλθαν ή μπορεί να μην είναι σημαντικής αξίας και να μειώνουν τα γενικά βιομηχανικά έξοδα. 2.10.4 Φύρα Παραγωγής Υπάρχει μια σχέση μεταξύ των υλικών που χρησιμοποιούνται στην παραγωγική διαδικασία και των προϊόντων που παράγονται από αυτή. Άλλοτε περισσότερα, πράγμα πολύ πιο συχνό, άλλοτε λιγότερα. Κυρίως π.χ στις χημικές βιομηχανίες που μετά από κάποιο στάδιο προστίθεται νερό. Η δεύτερη περίπτωση όπως είπαμε εμφανίζεται συχνότερα λόγω των απομειώσεων στη βιομηχανοποίηση εξαιτίας των ξένων υλών, της υγρασίας κτλ. που περικλείονται στα βιομηχανοποιημένα υλικά. Η απομείωση αυτή ονομάζεται φύρα παραγωγής που συνίσταται: 35

1) Στην ποσότητα των πρώτων και βοηθητικών υλών και χάνεται στην παραγωγική διαδικασία όπως χάνεται η υγρασία που περικλείεται στην πρώτη ύλη 2) Στην ποσότητα των πρώτων και βοηθητικών υλών ή ακόμα και των έτοιμων προϊόντων που μένουν κατάλοιπα από την παραγωγική διαδικασία και σε αντίθεση με τα υπολείμματα δεν έχουν καμία αξία ή χρησιμότητα. Τα έξοδα που γίνονται για την απομάκρυνση αυτών από το χώρο που γίνεται η παραγωγή χαρακτηρίζονται γενικά βιομηχανικά έξοδα (Γ.Β.Ε). Η φύρα παραγωγής εκφράζεται σε ποσοστό επί της ποσότητας των υλικών που αναλώθηκαν. 2.11 Κατηγορίες Απώλειας Βιομηχανοποιήσεως Οι απώλειες συντελούν στην παραγωγική διαδικασία διακρίνονται σε 2 κατηγορίες: τη φυσιολογική απώλεια τη έκτακτη απώλεια Φυσιολογική θεωρείται η απώλεια που πραγματοποιείται κάτω από κανονικές συνθήκες παραγωγικής διαδικασίας. παράγονται. Οπότε αποτελεί κόστος των προϊόντων που παράγονται. Υπάρχει όμως ένα όριο μέχρι το οποίο κρίνεται φυσιολογική απώλεια ή μη και η επιχείρηση πρέπει να το καθορίσει. Αυτό το όριο εξαρτάται από τις τεχνικές συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης και προσδιορίζεται με βάση τα στατιστικά στοιχεία των τελευταίων ετών, διαιρώντας τις ελαττωματικές μονάδες που παρατηρήθηκαν το χρόνο με την ετήσια σε μονάδες των τελευταίων π.χ 3 ετών. Σε περίπτωση που µιλάµε για νεοϊδρυθείσα επιχείρηση που δεν διαθέτει τα απαιτούμενα στατιστικά στοιχεία το όριο καθορίζεται σύμφωνα με το αποδεκτό του κλάδου στο οποίο εντάσσεται η επιχείρηση, αλλιώς το εκτιμάει μόνη της. Έκτακτη θεωρείται η απώλεια που δεν έπρεπε να γίνει κάτω από συνθήκες κανονικής παραγωγής, δηλαδή βρίσκεται πέρα από το όριο μέχρι του οποίου χαρακτηριζόταν φυσιολογική αυτό οφείλεται στην αναποτελεσματικότητα και μπορεί να ελεγχθεί και να περιοριστεί. Σε αντίθεση με την φυσιολογική απώλεια η έκτακτη αντιμετωπίζεται ως έκτακτη ζημιά και δεν λογίζεται κόστος των παραγόμενων 36

προϊόντων. 2.12 Συστήματα Κοστολόγησης Ανάλογα με τη φύση της παραγωγικής διαδικασίας διακρίνουμε 2 συστήματα: 1) Το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής ή κατά προϊόν ή έργο κοστολογήσεως ή κατά παραγγελία παραγωγής. 2) Το σύστημα της μαζικής παραγωγής ή συνεχής ή ομοιόμορφης παραγωγής ή της κατά φάση κοστολογήσεως. 2.12.1 Σύστημα Εξατομικευμένης Παραγωγής Στην πρώτη κατηγορία εντάσσονται επιχειρήσεις που τα προϊόντα τους είναι ανόμοια μεταξύ τους και χωρίζονται σε 2 κατηγορίες: 1) Στις επιχειρήσεις που παράγουν κατά παραγγελία των πελατών τους και σύμφωνα με αυτές λειτουργούν ώστε το τελικό προϊόν ν' αντιστοιχεί στις προδιαγραφές που έχει θέσει ο πελάτης. Η παραγγελία του πελάτη είναι δυνατό να αναφέρεται στην κατασκευή ενός μόνο έργου ή στην κατασκευή μιας σειράς ομοειδών κατασκευών όταν έχουμε ομοιόμορφη διαδικασία παραγωγής για το προϊόν της συγκεκριμένης παραγγελίας. 2) Στις επιχειρήσεις που μπορεί να μην παράγουν κατά παραγγελία των πελατών τους, αλλά να παράγουν για την δημιουργία δικών τους αποθεμάτων. Τα βασικά χαρακτηριστικά της εξατομικευμένης παραγωγής είναι ότι: 1) το κόστος βρίσκεται ύστερα από συγκέντρωση όλων των εντολών παραγωγής ή των φύλλων κόστους, 2) το κόστος δεν βρίσκεται στο τέλος της χρήσης αλλά τη στιγμή που γίνεται η παραγωγή των παραγγελιών 3) απαιτεί ασυγκρίτως πληρέστερη λογιστικοδιοικητική οργάνωση. 37