ΕΤΟΣ 2015 / ΤΕΥΧΟΣ 7 Σταμάτιος Δρίτσας Δρ. Τμήματος Δημόσιας Διοίκησης, Πάντειο Πανεπιστήμιο, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Το πλαίσιο ελέγχου του δημόσιου χρέους
Σταμάτιος Δρίτσας Δρ. Τμήματος Δημόσιας Διοίκησης, Πάντειο Πανεπιστήμιο, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Το πλαίσιο ελέγχου του δημόσιου χρέους Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 7 / Έτος 2015 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org
ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ Ελεγκτική Δημόσιου Τομέα: Το πλαίσιο ελέγχου του δημόσιου χρέους Σταμάτιος Δρίτσας Δρ. Τμήματος Δημόσιας Διοίκησης, Πάντειο Πανεπιστήμιο, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Ο έλεγχος του δημόσιου χρέους (ή και «λογιστικός έλεγχος του δημόσιου χρέους») είναι μία από τις πλέον απαιτητικές, περίπλοκες και δύσκολα προσεγγίσιμες αναθέσεις ελέγχου του δημόσιου τομέα μίας χώρας. Ωστόσο, στις ημέρες μας, τα αποτελέσματα του ελέγχου αυτού ενδιαφέρουν ιδιαίτερα το σύνολο της κοινωνίας και ειδικά τις κοινωνίες των αναπτυσσόμενων χωρών. O INTOSAI, προσεγγίζει τον έλεγχο του δημόσιου χρέους με επτά συγκεκριμένα πρότυπα λεπτομερών οδηγιών. Περιεχόμενα Α. Εισαγωγή Β. Το πλαίσιο του INTOSAI Γ. Οι γραμμές εργασίας Δ. Το περιβάλλον του ελέγχου Ε. Ορισμός του δημόσιου χρέους ΣΤ. Η ελεγκτική προσέγγιση Ζ. Συμπεράσματα Α. Εισαγωγή έλεγχος του δημόσιου χρέους είναι μία από τις Ο πλέον απαιτητικές, περίπλοκες και δύσκολα προσεγγίσιμες περιοχές ελέγχου του δημόσιου τομέα μίας χώρας. Η δυσκολία του θέματος συνίσταται τόσο ως προς το ελεγκτικό πεδίο και το περιβάλλον ελέγχου, όσο και ως προς την ελεγκτική προσέγγιση και μεθοδολογία που θα πρέπει να εφαρμοστεί επί του υποκείμενου θέματος. Περαιτέρω, η δυσκολία του θέματος σε αρκετές περιπτώσεις χωρών μπορεί να επεκταθεί και στον αντισυμβαλλόμενο του ελέγχου, ο οποίος είναι ο οργανισμός ή ο φορέας του δημοσίου που είναι επιφορτισμένος με την ευθύνη της αναδοχής και της διαχείρισης του δημόσιου χρέους, λόγω των ιδιαιτεροτήτων, της πολυπλοκότητας και του νομικού και κανονιστικού πλαισίου λειτουργίας του. Όσον αφορά στο περιβάλλον του ελέγχου, αυτό προσδιορίζεται από το θεωρητικό και εννοιολογικό πλαίσιο, καθώς και τον ορισμό του δημόσιου χρέους που διαμορφώνει και τις επιμέρους περιοχές ελεγκτικού ενδιαφέροντος και συνεπακόλουθα και τους στόχους του ελέγχου. Περαιτέρω, το θεωρητικό και εννοιολογικό πλαίσιο επηρεάζει σημαντικά και τον σκοπό αυτόν καθ αυτόν, καθώς και την έκταση του ελέγχου, προσδιορίζοντας άμεσα και έμμεσα την ελεγκτική προσέγγιση. Πάντως, όποιες και εάν είναι οι δυσκολίες σε θεωρητικό επίπεδο, σε επίπεδο πρακτικής εφαρμογής και μεθοδολογικής προσέγγισης, ο έλεγχος του δημόσιου χρέους (συχνά αναφέρεται και ως «λογιστικός έλεγχος του δημόσιου χρέους») αποτελεί στις ημέρες μας ένα από τα πλέον σκόπιμα και σημαντικά ελεγκτικά έργα στο δημόσιο τομέα και τα αποτελέσματα του ενδιαφέρουν σημαντικά το σύνολο της κοινωνίας και ειδικά των αναπτυσσόμενων χωρών, η οικονομική ανάπτυξη και ευημερία των οποίων εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από τη διαχείρισή του από την κεντρική κυβέρνηση. Στην κατεύθυνση αυτή, ο Διεθνής Οργανισμός των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (International Organisation of Supreme Audit Institutions ή INTOSAI) 650 7/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)
ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ διατυπώνει σαφώς την άποψη ότι η ανάγκη εκτέλεσης ελέγχων αποδοτικότητας επί του δημοσίου χρέους είναι προφανής, δεδομένης της σημασίας στη χρηματοδότηση του δημοσίου τομέα. Σκοπός του συγκεκριμένου άρθρου είναι η προσέγγιση της ελεγκτικής πρακτικής, υποστηριζόμενη και από τη συνοπτική καταγραφή και την εννοιολογική προσέγγιση των όρων αναφοράς σχετικά με το δημόσιο χρέος, στο πλαίσιο της ανάθεσης ενός ελέγχου αποδοτικότητας στο δημόσιο τομέα. Το παρόν περιορίζεται στην καταγραφή της προσέγγισης του προτύπου 5422 του INTOSAI, «Μία άσκηση επί των Όρων Αναφοράς στην Εκτέλεση ενός Ελέγχου Αποδοτικότητας του Δημόσιου Χρέους» και δεν επεκτείνεται στη θεωρητική, οικονομοτεχνική ή άλλη ανάλυση του δημόσιου χρέους. Β. Το πλαίσιο του INTOSAI Ο Διεθνής Οργανισμός των Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων προσεγγίζει τον έλεγχο του δημόσιου χρέους με επτά πρότυπα οδηγιών 1, τα οποία κατηγοριοποιούνται στο τέταρτο επίπεδο των οδηγιών του πλαισίου (πρότυπα με λεπτομερείς οδηγίες προσέγγισης). Τα πρότυπα του INTOSAI προσεγγίζουν τον έλεγχο του δημόσιου χρέους ως έναν έλεγχο αποδοτικότητας και διαμορφώνουν ένα θεωρητικό πλαίσιο χώρου εφαρμογής και οδηγιών σχετικά με τις ελεγκτικές διαδικασίες. Ειδικότερα, τα συγκεκριμένα πρότυπα περιέχουν όρους αναφοράς σχετικά με την εκτέλεση ενός ελέγχου αποδοτικότητας επί του δημόσιου χρέους και παρέχουν οδηγίες σχετικά με το σχεδιασμό και την εκτέλεση διαδικασιών 1. Επίκειται η εφαρμογή ενός ακόμη προτύπου (ISSAI 5440) σχετικά με τον έλεγχο πληροφοριακών συστημάτων υποστήριξης του δημόσιου χρέους, το οποίο σχεδιάζεται να δημοσιοποιηθεί το 2016. επί του συστήματος των εσωτερικών δικλείδων ασφαλείας, καθώς και την εκτέλεση ουσιαστικών διαδικασιών στο πλαίσιο ενός ελέγχου δημόσιου χρέους. Επιπλέον, περιέχουν αναφορές σχετικά τον ορισμό, τις γνωστοποιήσεις και τους δείκτες παρακολούθησης του δημόσιου χρέους. Τέλος, καλύπτουν και θέματα διαχείρισης του δημόσιου χρέους, της δημοσιονομικής αστάθειας και σταθερότητας και των δημοσίων ελλειμμάτων. Γ. Οι γραμμές εργασίας Το πλαίσιο του INTOSAI σχετικά με τον έλεγχο του δημόσιου χρέους αναγνωρίζει έξι διαφορετικές γραμμές εργασίας. Η πρώτη γραμμή εργασίας προσδιορίζει τους όρους που θα πρέπει να εξετάζονται από τον ελεγκτή 2, προκειμένου αυτός να είναι σε θέση να αποφανθεί για το εάν το δημόσιο χρέος και οι σχετικές με αυτό έννοιες έχουν προσδιορισθεί και κατηγοριοποιηθεί με σαφήνεια και σύμφωνα με τα ερμηνευτικά πρότυπα. Η δεύτερη γραμμή εργασίας ασχολείται με τα σημεία τα οποία θα πρέπει να περιέχονται στο κανονιστικό και νομικό πλαίσιο μίας χώρας, προκειμένου να ασκείται η διαχείριση του δημόσιου χρέους με συνέπεια και σε όρους αποτελεσματικής διακυβέρνησης. Η τρίτη γραμμή εργασίας περιλαμβάνει τις θεμελιώδεις αρχές βάσει των οποίων ασκείται η διαχείριση του δημόσιου χρέους σύμφωνα με τις βέλτιστες πρακτικές. Σε αυτή τη γραμμή εργασιών το πλαίσιο εισάγει τρεις βασικούς πυλώνες στη διαχείριση του δημόσιου χρέους, την ύπαρξη στρατηγικής από την κυβέρνηση για τη διαχείριση του δημόσιου χρέους, την υιοθέτηση πρακτικών διαχείρισης κινδύνων και την ανάπτυξη λογι- 2. Ως «ελεγκτής» νοείται ο ελεγκτικός φορέας ο οποίος έχει αναλάβει την ανάθεση. στικής υποδομής παρακολούθησης και παραγωγής αναφορών. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο του ελέγχου του δημόσιου χρέους προτείνεται η επιβεβαίωση στα εξής: Η πέμπτη γραμμή αναφέρεται στην αξιολόγηση η οποία θα πρέπει να εκτελεστεί από τον ελεγκτή, προκειμένου να εκφράσει την επαγγελματική του γνώμη σχετικά με τη δραστηριότητα του οργανισμού ή φορέα, ο οποίος έχει την ευθύνη της διαχείρισης του δημόσιου χρέους, αλλά και του προσωπικού του. Ειδικότερα, το πλαίσιο απαιτεί από τον ελεγκτή να εστιάσει στις αρμοδιότητές των στελεχών, την εκπαίδευση και την επαγγελματική τους εμπειρία, αλλά και σε θέματα δεοντολογίας και ηθικής που θα πρέπει να έχουν υιοθετηθεί και να εφαρμόζονται. Υπενθυμίζεται ότι στην Ελλάδα, ο Οργαα) την ύπαρξη στρατηγικής της κυβέρνησης να εισέλθει σε χρέος, β) η στρατηγική της κυβέρνησης καλύπτει και τη δομή του χρέους σε όρους νομισμάτων, τη ληκτότητα, τα επιτόκια και τα χρηματοοικονομικά εργαλεία, γ) η διαχείριση του δημόσιου χρέους προβλέπει και μεθόδους διαχείρισης κινδύνων προκειμένου να εξασφαλίζεται και να υποστηρίζεται η στρατηγική της κεντρικής κυβέρνησης, δ) η διαχείριση του δημόσιου χρέους βασίζεται σε συντηρητικές αρχές και ε) εφαρμόζεται ένα σύστημα καταχώρησης και παρακολούθησης του δημόσιου χρέους, το οποίο έχει τη δυνατότητα να παράγει υψηλής ποιότητας αναφορές. Η τέταρτη γραμμή εργασιών εισάγει την ανάγκη αναλύσεων της αστάθειας ή της σταθερότητας του δημόσιου χρέους, βάσει στατιστικών προσεγγίσεων και με τη χρήση στατικών και δυναμικών δεικτών. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 651
ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ νισμός Διαχείρισης Δημόσιου Χρέους (Ο.Δ.Δ.Η.Χ), ο οποίος λειτουργεί από το 1998 3, είναι ο καθ ύλη αρμόδιος φορέας για τη μέριμνα της χρηματοδότησης του Ελληνικού Δημοσίου και την επίτευξη της καλύτερης δυνατής διάρθρωσης του δημόσιου χρέους της χώρας. Η τελευταία γραμμή εργασιών προσεγγίζει την υποχρέωση της κυβέρνησης να κοινοποιεί, και να γνωστοποιεί εγκαίρως, συστηματικά και με διαφάνεια, πληροφορίες σχετικά με το δημόσιο χρέος, τις αναληφθείσες υποχρεώσεις και τους σχετικούς κινδύνους, καθώς επίσης και την δέσμευση της κυβέρνησης ως προς τη σύνταξη και την τακτική δημοσίευση αναφορών. Δ. Το περιβάλλον του ελέγχου Είναι σημαντικό να διευκρινιστεί ότι οι όροι αναφοράς που προτείνονται στο πλαίσιο του INTOSAI δεν αποσκοπούν στην εκτίμηση της κοινωνικής και οικονομικής επίπτωσης του δημόσιου χρέους στις χώρες που έχουν δανειστεί. Επιπρόσθετα, σε αρκετές χώρες, τα θέματα αυτά είναι εκτός του σκοπού του ελέγχου του Ανώτατου Ελεγκτικού Ιδρύματος (SAI), μέλους του INTOSAI. Ωστόσο, εξετάζεται από τον INTOSAI κατά πόσο οι κοινωνικές και οικονομικές επιπτώσεις θα μπορούσαν να αποτελέσουν σημεία ελεγκτικού ενδιαφέροντος και συζήτησης για το μέλλον, ειδικά σε χώρες που τα SAIs έχουν τον επίσημο ρόλο της παροχής συμβουλών επί των στελεχών που έχουν την ευθύνη λήψης τέτοιων αποφάσεων. Η ένταξη της ελεγκτικής προσέγγισης επί των κοινωνικών και οικονομικών επιπτώσεων του δημόσιου χρέους έχει αποκτήσει μάλλον ιδιαίτερη σημασία στην ευρω- 3. Το σχετικό νομοθετικό πλαίσιο διαμορφώνεται από τους νόμους Ν 2628/6.7.1998, Ν 3965/18.05.2011 και 4223/31.12.2013 ζώνη τα τελευταία χρόνια, λόγω της παρατεταμένης οικονομικής κρίσης που βιώνει το σύστημα. Με την προσέγγιση και την ανάλυση αυτών των θεμάτων μπορεί να εξεταστεί ο βαθμός συμμετοχής του δημόσιου χρέους στην ανάπτυξη μίας αναπτυσσόμενης χώρας, αλλά και σε ποιο βαθμό η εξυπηρέτηση του δημόσιου χρέους περιορίζει την ανάπτυξή της. Επιπρόσθετα, μπορεί να εξεταστεί η σκοπιμότητα της αναδοχής χρέους και πόσο διαφορετική θα ήταν η τρέχουσα κατάσταση εάν οι πηγές χρηματοδότησης δεν ήταν διαθέσιμες. Περαιτέρω, το πλαίσιο του INTOSAI δεν προσεγγίζει την επίπτωση της εκτόπισης (crowding effect) των ομολόγων που εκδίδονται από την κυβέρνηση και δεν εξετάζεται εάν οι πόροι που παρέχονται από τους ιδιώτες επενδυτές προς την κυβέρνηση έχουν ως αποτέλεσμα μία πολλαπλασιαστική επίπτωση στη διαδικασία σχηματισμού κεφαλαίου. Επίσης, δεν εξετάζεται ποια είναι η κατανομή της κυβέρνησης και ποια των ιδιωτών επενδυτών, καθώς και ποια από τις δύο είναι η περισσότερο αποτελεσματική επενδυτικά. Ο INTOSAI έχει την άποψη ότι τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα θα έχουν πολλά να κάνουν στα θέματα αυτά στο άμεσο μέλλον. Εφόσον ο βαθμός ανάπτυξης μίας χώρας επιδρά στη διαχείριση του δημόσιου χρέους, είναι αναμενόμενο να εξετάζονται και θέματα σχετικά με τον βαθμό ανάπτυξής της, κατά την εκτίμηση των κινδύνων 4 στο πλαίσιο ενός ελέγχου δημόσιου χρέους. Είναι μάλλον προφανές ότι όσο λιγότερο αναπτυγμένη είναι μία χώρα, τόσο περισσότερη έμφαση θα πρέπει να δίνεται από ελεγκτική άποψη στα θέματα αυτά. Σε κάθε περίπτωση, ο βαθμός της οικονομικής ανάπτυξης της χώρας ενδέχεται να επηρε- 4. Risk assessment άζει την ικανότητά της να διαχειριστεί κατάλληλα το δημόσιο χρέος της. Ε. Ορισμός του δημόσιου χρέους Ο σαφής προσδιορισμός του υποκείμενου θέματος, σε έναν έλεγχο του δημοσίου τομέα είναι καθοριστικής σημασίας για την οριοθέτηση του σκοπού του ελέγχου αλλά και τον προσδιορισμό του προϊόντος της συγκεκριμένης ανάθεσης (τύπος έκθεσης ελέγχου και έκφραση γνώμης). Στη συγκεκριμένη περίπτωση, το υποκείμενο θέμα είναι το δημόσιο χρέος μίας χώρας και ο ορισμός του θα πρέπει να είναι σαφής και κατάλληλος, προκειμένου να αποφευχθούν τυχόν αμφισβητήσεις ή επιφυλάξεις σχετικά με το σκοπό του έλεγχου, τους στόχους του ελεγκτικού έργου και συνεπακόλουθα και τα αποτελέσματα τα οποία θα διατυπωθούν στην έκθεση του ελέγχου. Το πλαίσιο του INTOSAI καθιστά σαφές ότι ο ορισμός του δημόσιου χρέους θα πρέπει να σαφής, προκειμένου η έκθεση ελέγχου να είναι εύκολα κατανοητή. Ο ορισμός αυτός θα πρέπει να είναι συνεπής διαχρονικά, κατάλληλος να αναλυθεί και περιεκτικός, ώστε να επιβεβαιώνεται ότι όλες οι θεωρητικές πτυχές του δημόσιου χρέους έχουν ενσωματωθεί και συνεπακόλουθα θα συμπεριληφθούν στην ελεγκτική προσέγγιση επί του υποκείμενου θέματος. Επίσης, είναι σημαντικό, ο ορισμός του δημόσιου χρέους, ως υποκείμενου θέματος, στο πλαίσιο ενός ελέγχου αποδοτικότητας, να περιλαμβάνει όλους τους όρους που συνήθως χρησιμοποιούνται σε διεθνές επίπεδο, προκειμένου να είναι δυνατό να σχεδιασθούν και να εκτελεσθούν ασκήσεις προδιαγραφών και συγκριτικών αξιολογήσεων 5. 5. Benchmarking exercises 652 7/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)
ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Αναφορικά με τον ορισμό του δημόσιου χρέους και προκειμένου να γίνει κατανοητό το ενδιαφέρον του INTOSAI, ως προς τη θεωρητική προσέγγιση του δημόσιου χρέους προκειμένου αυτό να διαμορφώνει ένα σαφώς προσδιορισμένο υποκείμενο θέμα ελέγχου, στη συνέχεια καταγράφονται τρεις θεωρητικές προσεγγίσεις. Ο Ν. Καραβίτης (2008) διατυπώνει την άποψη ότι «το δημόσιο χρέος ως έννοια είναι απλή και εκφράζει το σύνολο των συσσωρευμένων απαιτήσεων τρίτων απέναντι στο δημόσιο». Ωστόσο, ο ίδιος σημειώνει ότι ο ορισμός του δημόσιου χρέους μπορεί να λάβει και διάφορές μορφές, αναλόγως με την αναφορά του ως ακαθάριστου ή καθαρού χρέους ή εάν εξετάζεται ως εγχώριο ή χρέος προς την αλλοδαπή ή ακόμη εάν εκφράζεται σε εθνικό νόμισμα ή συνάλλαγμα. Περαιτέρω, σύμφωνα επίσης με τον Ν. Καραβίτη (2008) «ο κάθε ορισμός ευλόγως έχει τη χρησιμότητά του, αλλά από την άλλη πλευρά προκύπτουν και προβλήματα που επιβάλλουν η χρήση τους να γίνεται με επίγνωση των αδυναμιών τους». Με μία άλλη συναφή προσέγγιση, το δημόσιο χρέος μίας χώρας αντιπροσωπεύει την ονομαστική αξία του συνόλου των ακαθάριστων υποχρεώσεών της γενικής κυβέρνησης μίας χώρας, στο τέλος του έτους. Στις υποχρεώσεις αυτές δεν συμπεριλαμβάνονται οι υποχρεώσεις των οποίων τα αντίστοιχα χρηματοοικονομικά στοιχεία του ενεργητικού βρίσκονται στην κατοχή του τομέα της γενικής κυβέρνησης. Ειδικότερα, το δημόσιο χρέος αποτελείται από τις υποχρεώσεις της γενικής κυβέρνησης στις κατηγορίες: α) νομισματική κυκλοφορία και καταθέσεις, β) βραχυπρόθεσμοι τίτλοι, γ) ομολογίες δ) λοιπά βραχυπρόθεσμα, μεσοπρόθεσμα και μακροπρόθεσμα δάνεια, σύμφωνα με τους ορισμούς του Ευρωπαϊκού Συστήματος Ολοκληρωμένων Οικονομικών Λογαριασμών 6 (Κ. Μελάς και Ν. Μπινιάρης, 2011). Ιδιαίτερο ενδιαφέρον για τους σκοπούς του παρόντος, παρουσιάζει και η προσέγγιση του Χ.Σαρδελή (2006) σύμφωνα με την οποία το «χρέος είναι ταμειακό μέγεθος. Αυτό σημαίνει ότι σε αντιδιαστολή με το έλλειμμα, χρέος σαν λογιστικό ή στατιστικό μέγεθος δεν προκύπτει όταν η κυβέρνηση δημιουργεί μία υποχρέωση, αλλά όταν καταφεύγει στις κεφαλαιαγορές για δανεισμό, προκειμένου να εξασφαλίσει την υποχρέωση». Ο Χ. Σαρδελής (2006) καταγράφει δύο ακόμη χαρακτηριστικά, τα οποία από ελεγκτικής απόψεως έχουν ιδιαίτερη σημασία. 6 Το πρώτο είναι ότι το χρέος είναι μικτό μέγεθος, δηλαδή δεν μειώνεται από στοιχεία ενεργητικού και το δεύτερο χαρακτηριστικό είναι ότι υπολογίζεται στην ονομαστική του αξία. Τέλος, ο ίδιος διακρίνει το δημόσιο χρέος σε χρέος του δημοσίου προς τρίτους και σε ενδοκυβερνητικό χρέος, όταν ένα μέρος αυτού (ομόλογα) είναι τοποθετημένα στα διάφορα ταμεία και αποτελούν μέρος του χρέους της κεντρικής διοίκησης αλλά όχι της γενικής κυβέρνησης. Το πλαίσιο του INTOSAI αναγνωρίζει ότι το πλέον σημαντικό στοιχείο ενός ελέγχου αποδοτικότητας επί του δημόσιου χρέους μίας χώρας είναι ο ορισμός του με μία ευρεία προσέγγιση, η οποία να επιτρέπει την εκτέλεση αξιολογήσεων επί της διαχείρισης του δημόσιου χρέους, του βαθμού σταθερότητας ή αστάθειας, καθώς και της ικανότητας και των ευθυνών των εμπλεκομένων με αυτό. 6. ΕΣΟΛ ΣΤ. Η ελεγκτική προσέγγιση Σε γενικές, σύμφωνα με το πλαίσιο του INTOSAI, η εννοιολογική προσέγγιση του δημόσιου χρέους, στο πλαίσιο ενός ελέγχου αποδοτικότητας, θα πρέπει να καλύπτει το χρέος της κεντρικής κυβέρνησης συμπεριλαμβανομένων και των φορέων του δημοσίου, το σύστημα χρηματοδότησης της κεντρικής κυβέρνησης, τις αρχές άσκησης νομισματικής πολιτικής, τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις και τέλος τυχόν αφανείς υποχρεώσεις. Ωστόσο, η ευρεία εννοιολογική προσέγγιση του δημόσιου χρέους ως υποκείμενο θέμα ελέγχου δεν σημαίνει ότι τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα κάθε χώρας θα πρέπει να εντάξουν στο σκοπό του κάθε μεμονωμένου ελέγχου αποδοτικότητας, κάθε πρακτική διαχείρισης του δημόσιου χρέους. Το πλαίσιο του INTOSAI συμβουλεύει προς την κατεύθυνση της υιοθέτησης μίας προσέγγισης ελέγχου των πρακτικών διαχείρισης του δημόσιου χρέους, βάσει των προβλημάτων που εκτιμάται ότι μπορεί να συνδέονται με κάθε επιμέρους πρακτική. Συγκεκριμένα, ο συνολικός έλεγχος του δημόσιου χρέους είναι θέμα ανάπτυξης μίας στρατηγικής ελέγχου, η οποία θα υλοποιηθεί εντός μίας προκαθορισμένης χρονικής περιόδου και θα καλύψει με έναν συστηματικό τρόπο σε διαφορετικές χρονικές φάσεις, όλες τις πρακτικές διαχείρισης του δημόσιου χρέους. Περαιτέρω, προτείνεται οι επιμέρους έλεγχοι αποδοτικότητας να εφαρμόζονται επί συγκεκριμένων ελεγκτικών περιοχών. Η ανάλυση όμως των θεμάτων τα οποία θα προσεγγίζονται ελεγκτικά θα πρέπει να είναι υψηλής ποιότητας και θα πρέπει να εστιάζει κατάλληλα ώστε να εξυπηρετούνται οι στόχοι του ελέγχου και να παρέχονται εποικοδομητικές βελτιωτικές προτάσεις που θα αποσκοπούν σε μία αποτελεσματικότερη διαχείριση του δημόσιου χρέους. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 653
ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ - ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Το πλαίσιο του INTOSAI, όσον αφορά την προσέγγιση ελέγχου του δημόσιου χρέους εστιάζει σημαντικά στο νομικό και κανονιστικό πλαίσιο, το οποίο υποστηρίζει τη διαχείρισή του από την κεντρική κυβέρνηση αλλά και τις λοιπές εμπλεκόμενες οντότητες του δημόσιου τομέα κάθε χώρας. Είναι αυτονόητο ότι το νομικό και κανονιστικό πλαίσιο διαχείρισης του δημοσίου χρέους διαφοροποιείται από χώρα σε χώρα, ωστόσο το πρότυπο 5422 του INTOSAI καταγράφει ένα γενικό περίγραμμα αρχών και κανόνων, το οποίο περιλαμβάνει την ύπαρξη συγκεκριμένων πολιτικών και διαδικασιών, τον σαφή καθορισμό των στόχων της κατανομής του χρέους, τη νομική υπόσταση, το ρόλο και τη λειτουργία της υπεύθυνης οντότητας ή του οργανισμού του δημοσίου που είναι επιφορτισμένη με την αναδοχή πιστώσεων για λογαριασμό του κράτους, την καταβολή δόσεων αποπληρωμής καθώς και την ευθύνη υπογραφής των σχετικών δανειακών συμβάσεων. Επιπρόσθετα, το νομικό και κανονιστικό πλαίσιο θα πρέπει να υποστηρίζει και τη λογιστική και διαχειριστική υποδομή καταγραφής και παρακολούθησης του χρέους. Τέλος, θα πρέπει να συμπεριλαμβάνονται και νομικές και κανονιστικές προβλέψεις σχετικά με τις ενέργειες της κεντρικής κυβέρνησης και τη σύνταξη και δημοσιοποίηση σχετικών αναφορών και εκθέσεων. Οπωσδήποτε, το κανονιστικό και νομικό πλαίσιο υποστήριξης της διαχείρισης αποτελεί μία σημαντική περιοχή ενδιαφέροντος στον έλεγχο του δημόσιου χρέους. Άλλες περιοχές ελεγκτικού ενδιαφέροντος είναι η δομή του δημοσίου χρέους, η εκτίμηση των κινδύνων και η υιοθέτηση συντηρητικών προσεγγίσεων στη διαχείρισή του και τέλος το σύστημα καταγραφής και λογιστικής παρακολούθησης των μεταβολών του καθώς και των σχετικών συναλλαγών που σχετίζονται με αυτό, οι εσωτερικές δικλείδες ασφαλείας και φυσικά οι διαδικασίες διαχείρισής του αυτές καθ αυτές. Όσον αφορά την εξέταση των επιπέδων του δημοσίου χρέους διαχρονικά, ή σε συγκεκριμένες χρονικές στιγμές ή περιόδους και τις μεταβολές τους αλλά και την απόδοση της διαχείρισης του δημοσίου χρέους, το πλαίσιο του INTOSAI αναφέρεται ειδικά σε στατιστικούς και δυναμικούς δείκτες παρακολούθησης, σχετικά με την αστάθεια του δημόσιου χρέους, καθώς και την ικανότητα της κεντρικής κυβέρνησης να αντιμετωπίσει αρνητικά ενδεχόμενα αντίστοιχα. Σημειώνεται ότι σε έναν έλεγχο αποδοτικότητας, η εξέταση μίας σειράς στατιστικών και δυναμικών δεικτών απόδοσης της διαχείρισης του δημοσίου χρέους είναι θέμα υψηλής προτεραιότητας. Τέλος, σημαντικό ελεγκτικό ενδιαφέρον παρουσιάζει και η προσέγγιση του οργανισμού ή της οντότητας που είναι επιφορτισμένη με τη διαχείριση και την παρακολούθηση του δημοσίου χρέους. Ζ. Συμπεράσματα Το πλαίσιο του INTOSAI προσεγγίζει τον έλεγχο του δημόσιου χρέους μίας χώρας με επτά συνολικά εν ισχύ πρότυπα, διαμορφώνοντας επτά γραμμές εργασίας. Σύμφωνα με το πλαίσιο αυτό, ο έλεγχος του δημόσιου χρέους προσεγγίζεται ως ένας έλεγχος αποδοτικότητας. Ο σκοπός και οι στόχοι του ελέγχου, καθώς και τα ελεγκτικά αντικείμενα και η έκταση του ελεγκτικού έργου εξαρτώνται σημαντικά από τον εννοιολογικό προσδιορισμό του δημόσιου χρέους και των συστατικών του, που στο σύνολό τους διαμορφώνουν και το υποκείμενο θέμα. Σε κάθε περίπτωση, ο έλεγχος του δημόσιου χρέους δεν είναι σκόπιμο να αποτελεί ένα μεμονωμένο ελεγκτικό έργο, το οποίο θα εκτελείται με κάποια χρονική τακτικότητα στο σύνολο του υποκείμενου θέματος όπως αυτό ορίζεται. Ο έλεγχος αποδοτικότητας θα πρέπει να αφορά στην υιοθέτηση μίας στρατηγικής συστηματικού ελέγχου, η οποία θα εκτείνεται σε ένα εύρος χρόνου και θα υλοποιείται τμηματικά βάσει μίας προτεραιοποίησης των επιμέρους ελεγκτικών περιοχών, ανάλογα με την εκτίμηση των προβλημάτων και αδυναμιών που εντοπίζονται προκαταρτικά, και επί των οποίων απαιτείται εξέταση και ανάλυση ή ακόμη και άμεση λήψη διορθωτικών δράσεων. Περιοχές σημαντικού ελεγκτικού ενδιαφέροντος, σε έναν έλεγχο αποδοτικότητας του δημόσιου χρέους, είναι η προσέγγιση της διαχείρισής του σε σχέση με το κανονιστικό και νομικό περιβάλλον της χώρας, η εξέταση της εκτίμησης κινδύνων, ο έλεγχος των λογιστικών και διαχειριστικών συστημάτων καταγραφής και παρακολούθησης, ο έλεγχος στατιστικών και δυναμικών δεικτών απόδοσης της διαχείρισης και τέλος ο έλεγχος του οργανισμού ή της οντότητας του δημοσίου που είναι επιφορτισμένη με τη διαχείριση και την παρακολούθηση του δημοσίου χρέους. Βιβλιογραφία α) Ελληνική 1. Καραβίτης Ν. (2008), «Δημόσιο χρέος και έλλειμμα», Εκδόσεις ΔΙΟΝΙΚΟΣ, Αθήνα. 2. Μελάς Κ., Ν. Μπινιάρης. (2011), «Δημόσιο χρέος: αθέτηση πληρωμών, αναδιάρθρωση ή τι άλλο;», ηλεκτρονικός χώρος ενημέρωσης και σχολιασμού βιβλιοπωλείο «χωρίς όνομα», Τεύχος Νο 69 (Φεβρουάριος). 3. Σαρδελής Χ. (2006). «Το δημοσιονομικό πρόβλημα της Ελλάδας: Η έκταση, τα βαθύτερα αίτια και οι δυνατότητες υπέρβασης 654 7/2015 (ΕΤΟΣ 11ο)
ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ του δημοσιονομικού προβλήματος», μη δημοσιευμένη μελέτη. β) Ξένη 1. International Organisation (2003), «Public Debt: Management and Fiscal Vulnerability: Potential Roles for SAIs». 2. International Organisation (2003), «Fiscal Exposures: Implications for Debt Management and the Role for SAIs». 3. International Organisation (2007), «An exercise of Reference Terms to Carry Out Performance Audit of Public Debt». 4. International Organisation (2007), «Guidance for Conducting a Public Debt Audit The Use of Substantive Tests in Financial Audits». 5. International Organisation (2010), «Debt Indicators». 6. International Organisation (2011), «Guidance for Planning and Conducting an Audit of Internal Controls of Public Debt». 7. International Organisation (2011), «Guidance on Definition and Disclosure of Public Debt». E Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 655