ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ

ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ ΤΠΟΓ/Η ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗ ΤΠΟΣΗΡΙΞΗ Σκήκα Α7 - Δπαλεμέηαζεο Σαρ. Γ/λζε : Δγλαηία 45 Σαρ. Κώδηθαο : 546 30 Θεζζαινλίθε Σειέθωλν : 2313333245 ΦΑΞ : 2313333258 Θεζζαινλίθε 27/12/2016 Αξηζκφο απφθαζεο: 1696 ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' φςε: 1. Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (Κ.Φ.Γ.) (ΦΔΚ Α 170). β. Σεο παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ Ν. 4331/2015 (ΦΔΚ Α 69). γ. Σνπ άξζξνπ 59 ηνπ π.δ. 111/2014 (Α 178) «Οξγαληζκφο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». δ. Σεο αξηζ. Γ6Α1118225 ΔΞ 2013/24-07-2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 1893) «Καζνξηζκφο ηεο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη απαξαίηεησλ ιεπηνκεξεηψλ ιεηηνπξγίαο απηήο». ε. Σεο αξηζ. Γ6Α1198069 ΔΞ 2013/30-12-2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 3367) «Μεηνλνκαζία θαη αλαθαζνξηζκφο ησλ αξκνδηνηήησλ θαη ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». ζη. Σεο αξηζ. Γ.ΟΡΓ.Α. 1159205ΔΞ2014 Απφθαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β3250/04-12-2014) «Σξνπνπνίεζε θαη ζπκπιήξσζε ηεο αξηζκ. Γ6Α 1058824ΔΞ2014/08-04-2014 απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ 1

Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γηεπζχλζεηο ηξαηεγηθνχ ρεδηαζκνχ θαη Οηθνλνκηθήο Γηνίθεζεο, Δπίιπζεο Γηαθνξψλ θαη Δθαξκνγήο ηεο Φνξνινγηθήο Πνιηηηθήο θαη Ννκνζεζίαο». δ. Σεο αξηζκ. Γ.ΟΡΓ.Α 1006534ΔΞ2014 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β165/19-01-2015) «Αλαθαζνξηζκφο ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο, Ννκηθήο θαη Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ηεο ίδηαο Γηεχζπλζεο θαη ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο ηνπ Γξαθείνπ Δπαλεμέηαζεο ηνπ ίδηνπ Σκήκαηνο». ε. Σεο κε αξηζκφ Γ.ΟΡΓ.Α 1118063ΔΞ2016/05-08-2016 Απφθαζεο ηνπ Γ.Γ. ηεο Γ.Γ.Γ.Δ. ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 2562/19-08-2016) κε ζέκα «Σξνπνπνίεζε ηεο κε αξηζκφ Γ6Α1058824ΔΞ2014/08-04-2014 Απφθαζεο ηνπ Γ.Γ.Γ.Δ. ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γ.Δ.Γ. θαη Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ ηεο Γ.Γ.Γ.Δ.». ζ. Σεο αξηζκ. Γ.Δ.Γ. 1126366/ΔΞ2016/30-8-2016 (ΦΔΚ Β 2759/1-9-2016) Απφθαζεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ. η. Σεο ΠΟΛ 1002/31-12-2013 Aπφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ Β 55/16-01-2014). 2. Σελ ΠΟΛ 1069/04-03-2014 Δγθχθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. 3. Σελ κε εκεξνκελία θαηάζεζεο κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηνπ ζσκαηείνπ «...» Α.Φ.Μ. κε έδξα επί ηεο νδνχ.. αξηζ... θαη θχξηα δξαζηεξηφηεηα «δξαζηεξηφηεηεο άιισλ νξγαλψζεσλ» θαηά: α) ηεο κε αξηζκ.. νξηζηηθήο πξάμεο δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013-31/12/2013 θαη β) ηεο κε αξηζκ... νξηζηηθήο πξάμεο επηβνιήο πξνζηίκνπ ΦΠΑ (ηνπ άξζξνπ 4 ηνπ Ν.2523/1997) ρξήζεο 2013 ηεο Πξντζηακέλεο ηεο Γ.Ο.Τ... θαη ηα πξνζθνκηδφκελα κε απηήλ ζρεηηθά έγγξαθα. 4. Σηο σο άλσ πξνζβαιιφκελεο πξάμεηο, ησλ νπνίσλ δεηείηαη ε αθχξσζε. 5. Σηο απφ απφςεηο ηεο Γ.Ο.Τ., κε ηηο νπνίεο δεηείηαη ε απφξξηςε ηεο αλσηέξσ ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο. 6. Σελ εηζήγεζε ηνπ νξηζζέληνο ππαιιήινπ ηνπ Σκήκαηνο Α7 Δπαλεμέηαζεο ηεο Τπεξεζίαο καο. Δπί ηεο από θαη κε αξηζκό πξωηνθόιινπ ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηνπ ζσκαηείνπ «...» Α.Φ.Μ.., ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξφζεζκα, θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιφγεζε φισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθφ θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιφκελσλ ιφγσλ ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο, επαγφκαζηε ηα αθφινπζα: -Με ηελ ππ αξηζκ... νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ Φ.Π.Α. ηεο Πξντζηακέλεο ηεο Γ.Ο.Τ.. δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013-31/12/2013 αλαγλσξίζηεθε 2

πηζησηηθφ ππφινηπν Φ.Π.Α. χςνπο 337,76, πνπ αληηζηνηρεί ζε πνζφ επηζηξνθήο χςνπο 178,88, επεηδή ζπκςεθίδεηαη ην πνζφ ηεο έθπησζεο 87,78 πνπ είρε κεηαθεξζεί ζηελ επφκελε ρξήζε 2014, πιένλ πξνζαπμήζεσλ 71,10, θαζψο ην πνζφ γηα κεηαθνξά πξνο έθπησζε ζηελ επφκελε ρξήζε (2014) είλαη 0,00. -Με ηελ ππ αξηζκ. /. νξηζηηθή πξάμε επηβνιήο πξνζηίκνπ ΦΠΑ ηεο Πξντζηακέλεο ηεο Γ.Ο.Τ... δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013-31/12/2013 επηβιήζεθε ζε βάξνο ηεο πξνζθεχγνπζαο αζηηθήο κε θεξδνζθνπηθήο εηαηξίαο (ζσκαηείνπ) πξφζηηκν χςνπο 100,00, ιφγσ ηεο κε ππνβνιήο αλαθεθαιαησηηθνχ πίλαθα γηα ηνλ 9 ν κήλα ηνπ έηνπο 2013 γηα ελδνθνηλνηηθή παξάδνζε-παξνρή ππεξεζηψλ ζχκθσλα κε ην άξζξν 36 ηνπ Ν. 2859/2000 (Κψδηθα ΦΠΑ). Οη αλσηέξσ πξάμεηο πξνέθπςαλ θαηφπηλ ηεο δηελέξγεηαο ειέγρνπ ζηε ρξήζε 2013 απφ ηελ Γ.Ο.Τ... ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 14, 22, 31, 34 θαη 50 ηνπ Ν. 2859/2000, ησλ ΠΟΛ 1056/2002, 1073/2004 θαη 1067/2013 ζε ζπλδπαζκφ κε ηηο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηελ ΓΔΛ 1197280/24-12-2013, δπλάκεη ηεο ππ αξηζκ... ζρεηηθήο εληνιήο ειέγρνπ. Αηηία ειέγρνπ απνηέιεζε ε κε αξηζκ. πξση.. αίηεζε επηζηξνθήο ΦΠΑ πνπ ππέβαιιε ε πξνζθεχγνπζα ζηελ Γ.Ο.Τ... γηα ηε δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01/2013-31/12/2013 κε ηελ νπνία αηηείηαη πνζφ επηζηξνθήο χςνπο 9.700,00. ηα πιαίζηα ηνπ ειέγρνπ πνπ δηελεξγήζεθε απφ ηε Γ.Ο.Τ. ζηα βηβιία θαη ζηνηρεία ηνπ παξαπάλσ ζσκαηείνπ θαζψο θαη ζηηο ππνβιεζείζεο εθθαζαξηζηηθέο δειψζεηο ΦΠΑ (αξρηθή θαη ηξνπνπνηεηηθέο) δηαπηζηψζεθε φηη ην πξνζθεχγνλ ζσκαηείν είρε θαηαρσξήζεη ιαλζαζκέλα, ζηελ κε αξηζκφ θαηαρψξεζεο /03-09-2013 ηειεπηαία ηξνπνπνηεηηθή εθθαζαξηζηηθή δήισζε ΦΠΑ δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013-31/12/2013, ηα έζνδα απφ επηδνηήζεηο-επηρνξεγήζεηο ζηηο απαιιαζζφκελεο εθξνέο κε δηθαίσκα έθπησζεο ΦΠΑ (ΚΩΓ 610 ηεο ππνβιεζείζαο δήισζεο) ελψ αθνξνχλ απαιιαζζφκελεο εθξνέο ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο ΦΠΑ (ΚΩΓ 611 ηεο ππνβιεζείζαο δήισζεο). Η ελ ιφγσ εθθαζαξηζηηθή δήισζε ππνβιήζεθε ζε ζπλέρεηα ησλ ηξνπνπνηεηηθψλ εθθαζαξηζηηθψλ δειψζεσλ ησλ ρξήζεσλ 2012, 2011 θαη 2010. Με ηελ ππ αξηζκ.../03-09-2014 ππνβιεζείζα ηξνπνπνηεηηθή εθθαζαξηζηηθή δήισζε ΦΠΑ ρξήζεο 2010 ην πηζησηηθφ ππφινηπν ηεο αξρηθήο εθθαζαξηζηηθήο δήισζεο ΦΠΑ χςνπο 10.738,19 κεδελίδεηαη. Σν πηζησηηθφ ππφινηπν ΦΠΑ ηεο ειεγρφκελεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013-31/12/2013 χςνπο 9.787,78 δηαπηζηψζεθε φηη πξνέξρεηαη θαηά έλα κέξνο απφ ηε κεηαθνξά πνζνχ 1.977,70 γηα έθπησζε απφ ηελ πξνεγνχκελε δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν θαη θαηά ην κεγαιχηεξν κέξνο πξνθχπηεη απφ ηε δηαθνξά κεηαμχ ηνπ θφξνπ εηζξνψλ χςνπο 15.061,53 κείνλ ην θφξν εθξνψλ χςνπο 925,61 ηεο ελ ιφγσ ρξήζεο. Με ηε κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ ελδηθνθαλή πξνζθπγή ε πξνζθεχγνπζα δεηά ηελ αθχξσζε ησλ παξαπάλσ πξάμεσλ ηεο Πξντζηακέλεο ηεο Γ.Ο.Τ..., επηθαινχκελε ηνπο θάησζη ιφγνπο: 3

1) Η πξνζβαιιφκελε νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ είλαη κε λφκηκε θαη αθπξσηέα σο παληειψο αδηθαηνιφγεηε 2) Η πξνζβαιιφκελε νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ είλαη κε λφκηκε θαη αθπξσηέα ιφγσ παξάβαζεο θαη νπζίαλ δηαηάμεσο ηνπ λφκνπ (εθαξκνγή pro rata) 3) Δζθαικέλν ην πηζησηηθφ ππφινηπν ηνπ ειέγρνπ πνπ κεηαθέξεηαη απφ πξνεγνχκελεο ρξήζεηο (2011 θαη 2012). 4) Η πξνζβαιιφκελε ππ αξηζκ... πξάμε επηβνιήο πξνζηίκνπ θαη άξζξν 4 ηνπ Ν. 2523/1997 είλαη κε λφκηκε θαη αθπξσηέα δηφηη εζθαικέλα ζεσξήζεθε φηη ην σκαηείν δελ ππέβαιε αλαθεθαιαησηηθφ πίλαθα γηα ηνλ 9 ν κήλα ηνπ έηνπο 2013 γηα ελδνθνηλνηηθή παξάδνζε-παξνρή ππεξεζηψλ ζχκθσλα κε ην άξζξν 36 ηνπ Ν. 2859/2000. Ωο πξνο ηνλ πξώην θαη δεύηεξν πξνβαιιόκελνπο ιόγνπο όηη ε πξνζβαιιόκελε νξηζηηθή πξάμε δηνξζωηηθνύ πξνζδηνξηζκνύ είλαη κε λόκηκε θαη αθπξωηέα ιόγω παξάβαζεο θαη νπζίαλ δηαηάμεωλ ηνπ λόκνπ κε εθαξκνγή pro rata Δπεηδή, ζην άξζξν 28 παξ. 2 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α' 170)) νξίδεηαη φηη: «Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε εθδίδεη ηελ νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ, εληφο κελφο απφ ηελ εκεξνκελία παξαιαβήο ησλ απφςεσλ ηνπ θνξνινγνχκελνπ ή, ζε πεξίπησζε πνπ ν θνξνινγνχκελνο δελ ππνβάιιεη ηηο απφςεηο ηνπ, ηελ εθπλνή ηεο πξνζεζκίαο πνπ νξίδεηαη ζηελ παξάγξαθν 1. Η νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ εθδίδεηαη κε βάζε έθζεζε ειέγρνπ ηελ νπνία ζπληάζζεη ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε. Η έθζεζε ειέγρνπ πεξηιακβάλεη εκπεξηζηαησκέλα θαη αηηηνινγεκέλα ηα γεγνλφηα, ηα ζηνηρεία θαη ηηο δηαηάμεηο ηηο νπνίεο έιαβε ππφςε ηεο ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφξνπ. Η νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ καδί κε ηελ έθζεζε ειέγρνπ θνηλνπνηνχληαη ζηνλ θνξνινγνχκελν.» Δπεηδή, ζην άξζξν 30 παξ. 1 ηνπ λ. 4174/2013 (ΚΦΓ) νξίδεηαη φηη: «1. Πξάμε πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ είλαη ε πξάμε, κε ηελ νπνία θαζνξίδεηαη ην πνζφ ηεο θνξνινγηθήο νθεηιήο ή απαίηεζεο ηνπ θνξνινγνπκέλνπ γηα κηα ή πεξηζζφηεξεο θνξνινγηθέο πεξηφδνπο ή γηα έλα ή πεξηζζφηεξα θνξνινγηθά έηε ή δηαρεηξηζηηθέο πεξηφδνπο ή γηα κηα ή πεξηζζφηεξεο θνξνινγηθέο ππνζέζεηο. Με ηελ πξάμε πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ ζπληζηάηαη θαη βεβαηψλεηαη ε θνξνινγηθή νθεηιή ή απαίηεζε ηνπ θνξνινγνχκελνπ.» Δπεηδή, ζην άξζξν 34 ηνπ λ. 4174/2013 (ΚΦΓ) κεηαμχ άιισλ νξίδεηαη φηη: «Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε δχλαηαη λα πξνβεί, κεηά απφ έιεγρν, ζε έθδνζε πξάμεο δηφξζσζεο νπνηνπδήπνηε πξνεγνχκελνπ άκεζνπ, δηνηθεηηθνχ, εθηηκψκελνπ ή πξνιεπηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, εθφζνλ απφ ηνλ έιεγρν δηαπηζησζεί αηηηνινγεκέλα φηη ν πξνεγνχκελνο πξνζδηνξηζκφο θφξνπ ήηαλ αλαθξηβήο ή εζθαικέλνο. Ο δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο θφξνπ πνπ εθδίδεηαη θαηφπηλ πιήξνπο θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ππφθεηηαη ζε κεηαγελέζηεξε δηφξζσζε, κφλν εάλ πξνθχςνπλ λέα ζηνηρεία, φπσο απηά νξίδνληαη ζηελ παξάγξαθν 5 ηνπ άξζξνπ 25 ηνπ «Κψδηθα». Ο θνξνινγνχκελνο δχλαηαη λα δεηά ηελ έθδνζε πξάμεο δηφξζσζεο δηνηθεηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, ζε πεξίπησζε ππνβνιήο ηξνπνπνηεηηθήο δήισζεο ζρεηηθά κε ηελ νπνία έρεη εθδνζεί πξάμε δηνηθεηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ. Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε ππνρξενχηαη λα εθδψζεη πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ κφλν εθφζνλ θάλεη απνδεθηή ηελ ηξνπνπνηεηηθή δήισζε». 4

Δπεηδή, ζην άξζξν 37 ηνπ λ. 4174/2013 (ΚΦΓ) νξίδεηαη φηη: «Η θαηά ηα άξζξα 32, 33, 34 θαη 35 πξάμε πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ ππνγξάθεηαη απφ ηνλ Γεληθφ Γξακκαηέα ή άιινλ εηδηθά νξηδφκελν ππάιιειν ηεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο. Η πξάμε πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ πεξηέρεη [ηνπιάρηζηνλ] ηηο εμήο πιεξνθνξίεο: α) ην νλνκαηεπψλπκν ή ηελ επσλπκία ηνπ θνξνινγνχκελνπ, β) ηνλ αξηζκφ θνξνινγηθνχ κεηξψνπ ηνπ θνξνινγνχκελνπ, εθφζνλ έρεη απνδνζεί ζηνλ θνξνινγνχκελν, γ) ηελ εκεξνκελία έθδνζεο ηεο πξάμεο, δ) ην είδνο πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ θαη ην ζέκα ζην νπνίν αθνξά ε πξάμε, ε) ην πνζφ ηεο θνξνινγηθήο νθεηιήο, ζη) ηελ εκεξνκελία κέρξη ηελ νπνία πξέπεη λα εμνθιεζεί ν θφξνο, δ) ηνπο ιφγνπο γηα ηνπο νπνίνπο ε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε πξνέβε ζηνλ πξνζδηνξηζκφ θφξνπ θαη ηνλ ηξφπν κε ηνλ νπνίν ππνινγίζηεθε ην πνζφ ηνπ θφξνπ, ε) ην ρξφλν, ηνλ ηφπν θαη ηνλ ηξφπν ακθηζβήηεζεο ηνπ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, θαη ζ) ηπρφλ αιιειεγγχσο ππεχζπλα πξφζσπα η) ινηπέο πιεξνθνξίεο. Η πξάμε πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ θνηλνπνηείηαη ζην πξφζσπν ζην νπνίν αθνξά ν πξνζδηνξηζκφο θφξνπ. Με ηελ πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ θνηλνπνηείηαη ηαπηφρξνλα θαη ε νηθεία έθζεζε ειέγρνπ, εθηφο απφ ηελ πεξίπησζε ηνπ ηεηάξηνπ εδαθίνπ ηνπ άξζξνπ 34. Ο ηχπνο ησλ πξάμεσλ πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ θαη ηεο νηθείαο έθζεζεο θαζνξίδεηαη κε απφθαζε ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα». Δπεηδή, ζηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ λ. 2859/2000 (Κψδηθαο ΦΠΑ) νξίδεηαη φηη: «1. Αληηθείκελν ηνπ θφξνπ είλαη: α) ε παξάδνζε αγαζψλ θαη ε παξνρή ππεξεζηψλ, εθφζνλ πξαγκαηνπνηνχληαη απφ επαρζή αηηία ζην εζσηεξηθφ ηεο ρψξαο απφ ππνθείκελν ζην θφξν πνπ ελεξγεί κε απηή ηελ ηδηφηεηα,» Δπεηδή, ζηελ παξάγξαθν 1 πεξ. ε θαη ηε ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ. 2859/2000 (Κψδηθαο ΦΠΑ) νξίδεηαη φηη: «1. Απαλλάζζονηαι από ηο θόπο: η) η παποσή ςπηπεζιών από ζυμαηεία ή ελψζεηο πξνζψπσλ πξνο ηα κέιε ηνπο, ηα νπνία κέιε αζθνχλ δξαζηεξηφηεηα απαιιαζζφκελε απφ ην θφξν ή κε ππνθείκελε ζην θφξν, εθφζνλ νη ππεξεζίεο απηέο είλαη άκεζα αλαγθαίεο γηα ηελ άζθεζε ηεο δξαζηεξηφηεηαο απηήο θαη παξέρνληαη έλαληη ζπλεηζθνξάο ζηα θνηλά έμνδα,... ιε) η παποσή ςπηπεζιών και η ζηενά ζςνδεόμενη με αςηέρ παπάδοζη αγαθών ππορ ηα μέλη ηοςρ, ένανηι καηαβολήρ ζςνδπομήρ, από μη κεπδοζκοπικού σαπακηήπα νομικά ππόζυπα και οπγανιζμούρ, πνπ επηδηψθνπλ ζηα πιαίζηα ηνπ ζπιινγηθνχ ηνπο ζπκθέξνληνο ζθνπνχο πνιηηηθνχο, ζπλδηθαιηζηηθνχο, ζξεζθεπηηθνχο, θηινζνθηθνχο, θηιαλζξσπηθνχο ή εζληθνχο εθόζον δεν οδηγούν ζε ζηπέβλυζη ηυν όπυν ηος ανηαγυνιζμού,..». Δπεηδή, ζην άξζξν 31 ηνπ λ. 2859/2000 (Άξζξα 173-175 ηεο νδεγίαο 2006/112/ΔΚ θαη άξζξα 17 παξ. 5 θαη 19 νδεγίαο 77/388/ΔΟΚ) νξίδεηαη φηη: «1. Σε πεξίπησζε πνπ ν ππνθείκελνο ζην θφξν ρξεζηκνπνηεί αγαζά θαη ππεξεζίεο γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε πξάμεσλ, γηα κεξηθέο απφ ηηο νπνίεο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο, ν εθπηπηφκελνο θφξνο νξίδεηαη ζε πνζνζηφ ζηα εθαηφ ηνπ ζπλνιηθνχ πνζνχ ηνπ θφξνπ ησλ θνηλψλ απηψλ εηζξνψλ. 5

Τν πνζνζηφ απηφ βξίζθεηαη κε βάζε θιάζκα πνπ έρεη σο αξηζκεηή ην πνζφ ηνπ εηήζηνπ θχθινπ εξγαζηψλ, ρσξίο θφξν πξνζηηζέκελεο αμίαο, πνπ αθνξά πξάμεηο γηα ηηο νπνίεο παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ θαη σο παξαλνκαζηή ην πνζφ ησλ πξάμεσλ πνπ αλαθέξνληαη ζηνλ αξηζκεηή, θαζψο θαη ησλ πξάμεσλ γηα ηηο νπνίεο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα Σηνλ παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο ζπκπεξηιακβάλνληαη επίζεο θαη νη επηδνηήζεηο, επηρνξεγήζεηο, νηθνλνκηθέο εληζρχζεηο, νη νπνίεο δελ απνηεινχλ κέξνο ηεο θνξνινγεηέαο αμίαο, ζχκθσλα κε ηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ 19. 2.Τν δεθαδηθφ κέξνο ηνπ πνζνζηνχ πνπ πξνθχπηεη απφ ηελ εθαξκνγή ηνπ θιάζκαηνο ηεο πξνεγνχκελεο παξαγξάθνπ ζηξνγγπινπνηείηαη ζηελ ακέζσο κεγαιχηεξε αθέξαηα κνλάδα. 3.Γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ πνζνζηνχ ηεο παξαγξάθνπ 1 δε ιακβάλνληαη ππφςε ηα πνζά πνπ πξνέξρνληαη: α) απφ παξάδνζε αγαζψλ πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη απφ ππνθείκελν ζην θφξν γηα πάγηα εθκεηάιιεπζε ζηελ επηρείξεζε, β) απφ παξεπφκελεο πξάμεηο ζε αθίλεηα, ή απφ ρξεκαηνδνηηθέο ή πξάμεηο πνπ πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ησλ πεξηπηψζεσλ θ', θα', θβ', θγ', θδ' θαη θε' ηεο παξαγξάθνπ 1 ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ παξφληνο, εθφζνλ πξφθεηηαη γηα παξεπφκελεο ηεο θχξηαο δξαζηεξηφηεηαο πξάμεηο. 4.Τν πνζνζηφ πνπ βξίζθεηαη κε ηνλ πην πάλσ ηξφπν ιακβάλεηαη ππφςε γηα ηελ εθθαζάξηζε ηνπ εθπηπηφκελνπ θφξνπ ηνπ έηνπο ζην νπνίν αθνξά θαη γηα ηελ ππνβνιή ησλ πεξηνδηθψλ δειψζεσλ ηνπ επφκελνπ έηνπο. 5.Σε πεξίπησζε πνπ θαηά ην ρξφλν ππνβνιήο ησλ πεξηνδηθψλ δειψζεσλ δελ ππάξρνπλ ζρεηηθά ζηνηρεία ή απηά πνπ ππάξρνπλ δελ είλαη πιήξε, ν πξνζδηνξηζκφο ηνπ πνζνζηνχ γίλεηαη πξνζσξηλά απφ ηνλ ππνθείκελν ζην θφξν. 6.Καηά παξέθθιηζε ησλ πην πάλσ δηαηάμεσλ, κε απφθαζε ηνπ αξκφδηνπ Πξντζηακέλνπ Γ.Ο.Υ., κπνξεί: α) λα επηηξαπεί ζηνλ ππνθείκελν ζην θφξν ή λα ππνρξεσζεί απηφο λα πξνζδηνξίζεη έλα πνζνζηφ γηα θάζε ηνκέα ηεο δξαζηεξηφηεηαο ηνπ, εθφζνλ γηα θαζέλαλ απφ απηνχο ηεξνχληαη ηδηαίηεξνη ινγαξηαζκνί ζηα βηβιία πνπ πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα Βηβιίσλ θαη β) λα επηηξαπεί ζηνλ ππνθείκελν ζην θφξν ή λα ππνρξεσζεί απηφο λα ελεξγήζεη ηελ έθπησζε, αλάινγα κε ηελ πξαγκαηηθή δηάζεζε ησλ αγαζψλ ή ηε ρξήζε ησλ ππεξεζηψλ,.εθφζνλ ηεξνχληαη ηδηαίηεξνη ινγαξηαζκνί ζηα βηβιία πνπ πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα Βηβιίσλ θαη Σηνηρείσλ.. 8.0 θφξνο πνπ αλαινγεί ζε πξάμεηο πνπ δελ παξέρνπλ δηθαίσκα έθπησζεο εθπίπηεηαη νιφθιεξνο, εθφζνλ, γηα θάζε δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν, δελ ππεξβαίλεη ην πνζφ ησλ 30 επξψ...». Δπεηδή, ζηελ ΠΟΛ 1056/11-02-2002 ζηελ παξ 3 ηεο 14 εο Γ/λζεο ΦΠΑ κεηαμχ ησλ άιισλ νξίδεηαη φηη: «3. Αλαινγία έθπησζεο Φ.Π.Α (Pro rata). Α. Με ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ Ν. 2954/2001 αληηθαηαζηάζεθαλ νη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 1 ηνπ άξζξνπ 31 ηνπ Κψδηθα Φ.Π.Α. (N. 2859/2000) πνπ αθνξνχλ ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ εθπηπηφκελνπ θφξνπ εηζξνψλ. Με ηηο λέεο δηαηάμεηο νξίδεηαη φηη ζηελ πεξίπησζε πνπ ν ππνθείκελνο ρξεζηκνπνηεί αγαζά θαη ππεξεζίεο γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε πξάμεσλ πνπ παξέρνπλ δηθαίσκα έθπησζεο (π.ρ. θνξνινγεηέεο, απαιιαζζφκελεο κε δηθαίσκα έθπησζεο, θνξνινγεηέεο εθηφο Διιάδνο) θαη γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε πξάμεσλ πνπ δελ παξέρνπλ δηθαίσκα έθπησζεο (π.ρ. απαιιαζζνκέλσλ ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο ή πξάμεσλ κε αλαζηνιή ηνπ δηθαηψκαηνο έθπησζεο - λέα αθίλεηα θ.ι.π.), ν 6

εθπηπηφκελνο θφξνο ησλ θνηλψλ εηζξνψλ πνπ αθνξά ηηο πξάμεηο απηέο νξίδεηαη ζε πνζνζηφ ζηα εθαηφ ηνπ ζπλνιηθνχ πνζνχ ηνπ θφξνπ Η δηαθνξνπνίεζε κε ηελ ππιαία δηάηαμε είλαη φηη δελ δεκηνπξγείηαη πιένλ θιάζκα απφ ηελ επηρείξεζε πνπ πξαγκαηνπνηεί πξάμεηο πνπ παξέρνπλ δηθαίσκα έθπησζεο θαη πξάμεηο εμαηξνχκελεο ηνπ Φ.Π.Α. δειαδή πξάμεηο εθηφο ηνπ πεδίνπ εθαξκνγήο, φπσο π.ρ. απνδεκηψζεηο, νηθνλνκηθέο εληζρχζεηο θαη γεληθφηεξα επηδνηήζεηο κε θνξνινγεηέεο (πνπ δελ απνηεινχλ αληηπαξνρή θαη δελ ζπλδένληαη άκεζα κε ηελ ηηκή ηεο δηάζεζεο ησλ αγαζψλ). Απφ ηηο αλσηέξσ εμαηξνχκελεο πξάμεηο, ιακβάλνληαη ππφςε γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηεο αλαινγίαο έθπησζεο (πξνζηίζεληαη ζηνλ παξαλνκαζηή) κφλν νη επηδνηήζεηο, επηρνξεγήζεηο, νηθνλνκηθέο εληζρχζεηο πνπ δελ ζπλδένληαη άκεζα κε ηελ ηηκή θαη κφλν ζηελ πεξίπησζε πνπ πθίζηαηαη ήδε κεξηθφ δηθαίσκα έθπησζεο, ιφγσ πξαγκαηνπνίεζεο πξάμεσλ ππαγνκέλσλ ζην θφξν. ηφζν κε δηθαίσκα έθπησζεο, φζν θαη ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο..». Δπεηδή, κε ηηο δηεπθξηλίζεηο πνπ δφζεθαλ κε ηελ εγθχθιην ΠΟΛ 1056/2002 γηα δηαρεηξηζηηθέο πεξηφδνπο κεηά ηελ 1.1.2001, ζπκπεξηιακβάλνληαη ζηνλ παξνλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο ηεο pro rata νη επηδνηήζεηο πνπ δελ ζπκπεξηιακβάλνληαη ζηε θνξνινγεηέα αμία (εμαηξνχκελεο) κφλν εθφζνλ ε επηρείξεζε έρεη ππνρξεσζεί (ιφγσ ηεο χπαξμεο εθξνψλ ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο) γηα ηελ δεκηνπξγία ηνπ θιάζκαηνο ηεο pro rata. Απφ ηα παξαπάλσ πξνθχπηεη φηη: εάλ νη επηδνηήζεηο επηρνξεγήζεηο θιπ. πεξηιακβάλνληαη ζηε θνξνινγεηέα αμία (ππάγνληαη ζε ΦΠΑ), ζα ζπκπεξηιεθζνχλ ζηνλ αξηζκεηή θαη παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο ηεο pro rata. εάλ νη επηδνηήζεηο, επηρνξεγήζεηο δελ ππάγνληαη ζε ΦΠΑ ζα ζπκπεξηιεθζνχλ ζηνλ παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο, εθφζνλ ζπληξέρνπλ νη πξνυπνζέζεηο πνπ παξαπάλσ αλαθέξζεθαλ. Δπεηδή, «ζχκθσλα κε ην γεληθφ θαλφλα ζρεηηθά κε ην δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ ΦΠΑ ησλ εηζξνψλ (αγνξψλ), απφ ην ΦΠΑ ησλ εθξνψλ (πσιήζεσλ), ην δηθαίσκα απηφ παξέρεηαη φηαλ πξαγκαηνπνηνχληαη θνξνινγεηέεο πξάμεηο (πσιήζεηο αγαζψλ θαη παξνρέο ππεξεζηψλ κε ΦΠΑ θ,ιπ.) ή πξάμεηο απαιιαζζφκελεο κε δηθαίσκα έθπησζεο (άξζξν 30 παξ 1 θαη 2), ελψ γηα ηηο ινηπέο πξάμεηο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο (ζηηο πεξηζζφηεξεο πξάμεηο ηνπ άξζξνπ 22). Γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ απηήο ηεο θαη αλαινγία εθπηψζεσο, ρξεζηκνπνηείηαη ε ιαηηληθή απηή ιέμε pro rata, πνπ ζεκαίλεη θαη' αλαινγία έθπησζε ηνπ ΦΠΑ ησλ θνηλψλ εηζξνψλ. Σε πεξίπησζε πνπ ν ππνθείκελνο ζην θφξν ρξεζηκνπνηεί αγαζά θαη ππεξεζίεο γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε πξάμεσλ, γηα κεξηθέο απφ ηηο νπνίεο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο, ν εθπηπηφκελνο θφξνο νξίδεηαη ζε πνζνζηφ επί ηνηο εθαηφ ηνπ ζπλνιηθνχ πνζνχ ηνπ θφξνπ ησλ θνηλψλ απηψλ εηζξνψλ. Σσημαηιζμόρ κλάζμαηορ: Τν πνζνζηφ απηφ, ην νπνίν ζα εθαξκνζηεί ζην θφξν ησλ θνηλψλ εηζξνψλ, πξνθεηκέλνπ λα πξνζδηνξηζηεί ν εθπηπηφκελνο ή κε θφξνο απηψλ, βξίζθεηαη κε βάζε θιάζκα πνπ έρεη σο αξηζκεηή ην πνζφ ηνπ εηήζηνπ θχθινπ εξγαζηψλ, ρσξίο ΦΠΑ, πνπ αθνξά πξάμεηο γηα ηηο νπνίεο παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ θαη σο παξαλνκαζηή ην πνζφ ησλ πξάμεσλ πνπ αλαθέξνληαη ζηνλ αξηζκεηή, θαζψο θαη ησλ πξάμεσλ γηα ηηο νπνίεο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο. Άξα ζην θιάζκα (pro rata), πεπιλαμβάνονηαι: α) ζηον απιθμηηή: νη θνξνινγεηέεο εθξνέο θαη νη θνξνινγεηέεο εθξνέο εθηφο Διιάδνο θαη νη απαιιαζζφκελεο εθξνέο πνπ δεκηνπξγνχλ δηθαίσκα πξνο έθπησζε, 7

β) ζηον παπονομαζηή: φ,ηη έρεη πεξηιεθζεί ζηνλ αξηζκεηή θαη νη απαιιαζζφκελεο εθξνέο πνπ δελ δεκηνπξγνχλ δηθαίσκα πξνο έθπησζε. Δπίζεο, ζηνλ παξνλνκαζηή ζπκπεξηιακβάλνληαη θαη νη κε ζπλδεφκελεο κε ηελ ηηκή ησλ πξάμεσλ επηδνηήζεηο, κφλν ζηελ πεξίπησζε πνπ ην θιάζκα έρεη ήδε δεκηνπξγεζεί απφ άιιε αηηία. Σε πεξίπησζε πνπ ν ππνθείκελνο έρεη ηελ ππνρξέσζε δεκηνπξγίαο ηνπ θιάζκαηνο δεν θα ζςμπεπιλάβει ζηον παπονομαζηή ηος κλάζμαηορ ηςσόν έζοδα εκηόρ πεδίος εθαπμογήρ ηος ΦΠΑ, παπά μόνο ηηο επηδνηήζεηο - επηρνξεγήζεηο θαη νηθνλνκηθέο εληζρχζεηο πνπ δελ απνηεινχλ κέξνο ηεο θνξνινγεηέαο αμίαο (δελ ζπλδένληαη κε ηελ ηηκή). Γειαδή ην θιάζκα έρεη γεληθά σο αθνινχζσο: Φνξνι. εθξνέο (ρσξίο ΦΠΑ) + θνξνι.εθηφο Διιάδαο + απαι/λεο κε δηθαίσκα έθπησζεο Φνξνινγεηέεο εθξνέο ρσξίο ΦΠΑ+ θνξνι. εθηφο Διιάδαο + απαι/λεο κε & ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο + επηδνηήζεηο πνπ δελ ζπλδένληαη κε ηελ ηηκή Ππάξειρ για ηιρ οποίερ δεν παπέσεηαι δικαίυμα έκπηυζηρ: Ωο πξάμεηο γηα ηηο νπνίεο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο κπνξεί λα αλαθεξζνχλ θπξίσο: α) νη πξάμεηο ηνπ άξζξνπ 22 ΦΠΑ (π.ρ. ππεξεζίεο πγείαο, εθπαίδεπζεο, αζθαιηζηηθέο θαη αληαζθαιηζηηθέο εξγαζίεο, κηζζψζεηο αθηλήησλ θιπ.) β) παξαδφζεηο λέσλ αθηλήησλ ππαγφκελσλ ζε ΦΠΑ κε απαιιαγή πξψηεο θαηνηθίαο γ) παξαδφζεηο βηνκεραλνπνηεκέλσλ θαπλψλ απφ κεηαπσιεηέο θαη ιηαλνπσιεηέο (πξαηεξηνχρνπο, ςηιηθαηδίδηθα, πεξίπηεξα θιπ.), ζηνπο νπνίνπο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ ηεο αγνξάο ηνπο. Τελ ίδηα αληηκεηψπηζε είραλ κέρξη 31.12.2002 θαη νη πσιήζεηο απφ κεηαπσιεηέο εηζηηεξίσλ κεηαθνξάο πξνζψπσλ ησλ νπνίσλ ε αθχξσζε πξνβιέπεηαη ζε εηδηθά κεραλήκαηα, θαζψο θαη ησλ θαξηψλ ηειεπηθνηλσλίαο σζηφζν ζχκθσλα κε ξεηή δηάηαμε πνπ πξνζηέζεθε ζην άξζξν 30 (πεξ. ζη παξ. 2 άξζξν 30 πνπ πξνζηέζεθε κε ην λ. 3091/2002) παξέρεηαη πιένλ δηθαίσκα έθπησζεο γηα ην θφξν ησλ ινηπψλ εηζξνψλ γηα ηνπο ζπγθεθξηκέλνπο ππνθείκελνπο νπφηε δελ γίλεηαη πιένλ pro rata εμ απηνχ ηνπ ιφγνπ ή αλ γίλεηαη ιφγσ χπαξμεο άιισλ απαιιαζζφκελσλ πξάμεσλ κε θνηλέο εηζξνέο, νη πσιήζεηο εηζηηεξίσλ θαη θαξηψλ δελ πεξηιακβάλνληαη ζηνλ παξνλνκαζηή ηεο (Σρεη. ΠΟΛ. 1006/2003). Ποζά πος δεν λαμβάνονηαι ςπότη για ηον πποζδιοπιζμό ηος εκπιπηόμενος θόπος (pro rata): Γελ ππάξρεη ππνρξέσζε γηα pro rata ζηελ πεξίπησζε πνπ ν ππνθείκελνο ζην ΦΠΑ έρεη εθηφο απφ έζνδα κε δηθαίσκα έθπησζεο θαη έζνδα εθηφο πεδίνπ εθαξκνγήο ηνπ ΦΠΑ, φπσο απνδεκηψζεηο θιπ.. Γελ ιακβάλνληαη ππ' φςε, νχηε ζηνλ αξηζκεηή, νχηε ζηνλ παξνλνκαζηή, ηα πνζά πνπ πξνέξρνληαη απφ: - παξαδφζεηο (πψιεζε θιπ.) αγαζψλ, ηα νπνία ρξεζηκνπνηνχληαη απφ ηνλ ππνθείκελν γηα πάγηα εθκεηάιιεπζε ζηελ επηρείξεζε (π.ρ. πψιεζε απφ μελνδνρείν πνπ εθκεηαιιεχεηαη θαη ινπηξά, παιαηψλ θξεβαηηψλ ιφγσ αλαθαίληζεο, φπνπ ηα ζρεηηθά έζνδα δε ιακβάλνληαη ππφςε γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ πνζνζηνχ έθπησζεο, δειαδή δελ ππνινγίδνληαη νχηε ζηνλ αξηζκεηή νχηε ζηνλ παξνλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο) - απηνπαξαδφζεηο ή ηδηνρξεζηκνπνηήζεηο, - ελδνθνηλνηηθέο απνθηήζεηο, - πξάμεηο ιήπηε θαη επηζηξνθέο θφξσλ, - εθξνέο εμ αηηίαο αγνξάο επελδπηηθψλ αγαζψλ κε ηελ ΚΥΑ Π.2869/1987 ή αλαθπθιψζηκσλ, ζχκθσλα κε ην άξζξν 39 ηνπ ΦΠΑ. 8

- παξεπφκελεο πξάμεηο ζε αθίλεηα ή απφ ρξεκαηνδνηηθέο ή πξάμεηο ησλ πεξηπηψζεσλ θ', θα', θβ', θγ', θδ θαη θε', ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ ΦΠΑ. (λ.2859/2000), εθφζνλ πξφθεηηαη γηα παξεπφκελεο ηεο θχξηαο δξαζηεξηφηεηαο πξάμεηο (ζέκα πξαγκαηηθφ, εμαξηάηαη απφ ηε θχζε ηεο δξαζηεξηφηεηαο ηνπ ππνθεηκέλνπ). Δπηζεκαίλεηαη φηη ηα έζνδα απφ ηηο ρξεκαηνδνηηθέο πξάμεηο δελ ιακβάλνληαη ππφςε ζηνλ παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο, εθφζνλ νη εξγαζίεο ή ππεξεζίεο απηέο δελ απνηεινχλ θχξηα δξαζηεξηφηεηα ηνπ ππνθεηκέλνπ ζην ΦΠΑ. Σχκθσλα εμάιινπ κε ηελ απφθαζε ηνπ Γηθαζηεξίνπ ησλ Δπξσπατθψλ θνηλνηήησλ, ζηελ ππφζεζε C-306/94 ην Γηθαζηήξην απεθάλζε φηη: Τα ρξεκαηννηθνλνκηθά απηά πξντφληα δελ πεξηιακβάλνληαη ζηνλ παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο ηεο αλαινγίαο εθπηψζεσο, θαζφζνλ πξφθεηηαη ζηελ πεξίπησζε απηή - ππφ ηελ πξνυπφζεζε φηη απαηηνχλ ηε ρξεζηκνπνίεζε ηνπ κηθξνχ κφλν πνζνζηνχ ηεο δηνηθεηηθήο ππνδνκήο ηεο επηρεηξήζεσο - γηα παξεπφκελεο πξάμεηο, θαηά ηελ έλλνηα ηνπ άξζξνπ 19, παξ. 2, δεχηεξε θξάζε, ηεο έθηεο νδεγίαο πεξί ΦΠΑ. Απηφ ζπκβαίλεη: - φηαλ νη πξάμεηο απηέο δελ πεξηιακβάλνληαη ζηελ θχξηα νηθνλνκηθή δξαζηεξηφηεηα ηεο επηρεηξήζεσο, αιιά έρνπλ νξηζκέλε ζρέζε κε απηή, - φηαλ απαηηνχλ ακειεηέν κφλν πνζνζηφ ησλ κέζσλ πνπ δηαζέηεη ε επηρείξεζε γηα ηελ άζθεζε ηεο νηθνλνκηθήο ηεο δξαζηεξηφηεηαο θαη ζα κπνξνχζαλ, θαηά ζπλέπεηα, λα κεηψζνπλ αδηθαηνιφγεηα ην πνζφ ηεο εθπηψζεσο, - φηαλ νη πξάμεηο απηέο δελ ππεξβαίλνπλ ηνλ θχθιν εξγαζηψλ, πνπ ζρεηίδεηαη κε ηελ θχξηα νηθνλνκηθή δξαζηεξηφηεηα ηεο επηρεηξήζεσο, Καηά ζπλέπεηα, ε είζπξαμε ηφθσλ απφ θαηαζέζεηο ησλ δηαζέζηκσλ κηαο επηρείξεζεο ζα πξέπεη, θαηά ηεθκήξην, λα ζεσξνχληαη παξεπφκελε πξάμε, εθφζνλ θαιχπηνληαη νη αλσηέξσ πξνυπνζέζεηο θαη δελ πξέπεη θαηά ζπλέπεηα λα πεξηιακβάλνληαη ζηνλ παξνλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο (pro rata). Σχκθσλα κε ηηο νδεγίεο πνπ έρνπλ δνζεί κε ηελ εγθχθιην ΠΟΛ.1057/1992, νη επηδνηήζεηο, επηρνξεγήζεηο, θ,ιπ. πνπ είλαη ζπλδεδεκέλεο κε ηελ ηηκή, πξέπεη λα πεξηιακβάλνληαη ζηε βάζε επηβνιήο ηνπ θφξνπ, εθφζνλ ζπληξέρνπλ αζξνηζηηθά νη παξαθάησ πξνυπνζέζεηο: α) νη επηδνηήζεηο θ,ιπ. απνηεινχλ ηελ αληηπαξνρή ή ηκήκα απηήο, β) θαηαβάιινληαη ζηνλ πξνκεζεπηή ησλ αγαζψλ ή ζηνλ παξέρνληα ηηο ππεξεζίεο θαη γ) θαηαβάιινληαη απφ θάπνην ηξίην πξφζσπν. Σχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 31 ηνπ ΦΠΑ «Σε πεξίπησζε πνπ ν ππνθείκελνο ζην θφξν ρξεζηκνπνηεί αγαζά θαη ππεξεζίεο γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε πξάμεσλ, γηα κεξηθέο απφ ηηο νπνίεο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο, ν εθπηπηφκελνο θφξνο νξίδεηαη ζε πνζνζηφ ζηα εθαηφ ηνπ ζπλνιηθνχ πνζνχ ηνπ θφξνπ ησλ θνηλψλ απηψλ εηζξνψλ. Τν πνζνζηφ απηφ βξίζθεηαη κε βάζε θιάζκα πνπ έρεη σο αξηζκεηή ην πνζφ ηνπ εηήζηνπ θχθινπ εξγαζηψλ, ρσξίο θφξν πξνζηηζέκελεο αμίαο, πνπ αθνξά πξάμεηο γηα ηηο νπνίεο παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ θαη σο παξαλνκαζηή ην πνζφ ησλ πξάμεσλ πνπ αλαθέξνληαη ζηνλ αξηζκεηή, θαζψο θαη ησλ πξάμεσλ γηα ηηο νπνίεο δελ παξέρεηαη δηθαίσκα έθπησζεο. Σηνλ παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο ζπκπεξηιακβάλνληαη επίζεο θαη νη επηδνηήζεηο, επηρνξεγήζεηο, νηθνλνκηθέο εληζρχζεηο, νη νπνίεο δελ απνηεινχλ κέξνο ηεο θνξνινγεηέαο αμίαο, ζχκθσλα κε ηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ 19.»»(ΦΠΑ Αλάιπζε-Δξκελεία Γεκήηξεο ηακαηφπνπινο-άλλα Κιψλε Ν. 2859/2000-Άξζξν 31. πξνζδηνξηζκφο έθπησζεο pro rata- 9

ΤΜΠΔΡΑΜΑΣΑ, ΔΠΙΗΜΑΝΔΙ, ΒΑΙΚΔ ΔΝΝΟΙΔ ΣΟ ΑΡΘΡΟ 31 έθδνζε 2015 ζει. 833,834,835,836 θαη 839). Δπεηδή, ζχκθσλα κε ηε λνκνινγία ηνπ Γηθαζηεξίνπ ηεο ΔΔ-ΓΔΔ θαη «ζχκθσλα κε ηηο ζθέςεηο ηνπ ζηελ απφθαζε C 318/11 ζηελ πεξίπησζε πνπ αγαζά ή ππεξεζίεο ρξεζηκνπνηνχληαη απφ ηνλ ππνθείκελν γηα ηελ ηαπηφρξνλε πξαγκαηνπνίεζε ηφζν πξάμεσλ αλαθεξφκελσλ ζηηο παξαγξάθνπο 2 θαη 3 ηνπ άξζξνπ 17, νη νπνίεο παξέρνπλ δηθαίσκα έθπησζεο, φζν θαη πξάμεσλ νη νπνίεο δελ παξέρνπλ δηθαίσκα έθπησζεο, ην άξζξν 17, παξάγξαθνο 5, πξψην εδάθην, ηεο έθηεο νδεγίαο επηηξέπεη ηελ έθπησζε κφλνλ ηνπ κέξνπο ηνπ ΦΠΑ πνπ αλαινγεί ζηηο πξψηεο θνξνινγεηέεο πξάμεηο (C 488/07, ζθέςε 17). Τν δηθαίσκα εθπηψζεσο ππνινγίδεηαη, βάζεη αλαινγίαο θαζνξηδφκελεο ζχκθσλα κε ην άξζξν 19 ηεο σο άλσ νδεγίαο (C -488/07, ζθέςε 18). Δπηβάιιεηαη φκσο ε δηαπίζησζε φηη, ζηνλ βαζκφ πνπ ν ππνινγηζκφο ηεο αλαινγίαο εθπηψζεσο ζπληζηά έλα ζηνηρείν ηνπ θαζεζηψηνο εθπηψζεσλ, ν ηξφπνο θαηά ηνλ νπνίνλ πξέπεη λα πξαγκαηνπνηείηαη ν ππνινγηζκφο απηφο εκπίπηεη, καδί κε ην ελ ιφγσ θαζεζηψο εθπηψζεσλ, ζηε ζθαίξα εθαξκνγήο ηεο εζληθήο λνκνζεζίαο πεξί ΦΠΑ, κε ηελ νπνία πξέπεη λα ζπλδέεηαη θνξνινγηθψο κηα δξαζηεξηφηεηα ή κηα πξάμε. Όπσο πξνθχπηεη φκσο απφ ηε ζθέςε 19 ηεο πξνπαξαηεζείζαο C -488/07 ην άξζξν 17, παξάγξαθνο 5, ηξίην εδάθην, ηεο έθηεο νδεγίαο, πνπ αξρίδεη κε ηε ιέμε «εληνχηνηο», επιηπέπει παπέκκλιζη από ηον κανόνα πνπ δηαηππψλεηαη ζην πξψην θαη ζην δεχηεξν εδάθην ηνπ ελ ιφγσ άξζξνπ 17, παξάγξαθνο 5, δηφηη επηηξέπεη ζηα θ-κ λα πξνβιέςνπλ κηα απφ ηηο άιιεο κεζφδνπο θαζνξηζκνχ ηνπ δηθαηψκαηνο εθπηψζεσο πνπ απαξηζκνχληαη ζην ηξίην εδάθην ηεο σο άλσ δηαηάμεσο. Σην κέηξν πνπ ε δηάηαμε απηή πξέπεη ζπλεπψο λα ζεσξείηαη φηη εηζάγεη παξέθθιηζε ηα θ- κ νθείινπλ, θαηά ηελ άζθεζε ησλ εμνπζηψλ πνπ ηνπο απνλέκεη ε σο άλσ δηάηαμε, λα δηαζθαιίζνπλ ηελ πξαθηηθή απνηειεζκαηηθφηεηα ηνπ άξζξνπ 17, (παξάγξαθνο 5, πξψην εδάθην, ηεο έθηεο νδεγίαο), θαζψο θαη ηηο αξρέο πνπ δηαπλένπλ ην θνηλφ ζχζηεκα ηνπ ΦΠΑ, θαη ηδίσο ηηο απσέρ ηηρ θοπολογικήρ οςδεηεπόηηηαρ και ηηρ αναλογικόηηηαρ. Η παξαπάλσ δηάηαμε (παξ. 5 άξζξν 17) δελ ζέηεη εηδηθφ θαλφλα ζρεηηθά κε ηε κέζνδν ζηξνγγπινπνηήζεσο ηνπ θαηά ηα αλσηέξσ θαζνξηζζέληνο εθπηπηφκελνπ πνζνχ. Εναπόκειηαι, ππάγμαηι, ζηιρ θοπολογικέρ απσέρ ηος κάθε κπάηοςρ μέλοςρ να καθοπίζοςν, φπσο ηνπο επηηξέπεη ην άξζξν 17, παξάγξαθνο 5, ηξίην εδάθην, ηεο έθηεο νδεγίαο, ηη μέθοδο καθοπιζμού ηος δικαιώμαηορ ππορ έκπηυζη, έρνληαο ηε δπλαηφηεηα λα πξνβιέςνπλ ρσξηζηή αλαινγία γηα θάζε ηνκέα δξαζηεξηφηεηαο ή έθπησζε αλάινγα κε ηε δηάζεζε ηνπ ζπλφινπ ή κέξνπο ησλ αγαζψλ θαη ησλ ππεξεζηψλ ζε ζπγθεθξηκέλε δξαζηεξηφηεηα ή, αθφκε, απνθιεηζκφ ηνπ δηθαηψκαηνο εθπηψζεσο ππφ νξηζκέλεο ζπλζήθεο (βι. C - 488/07, ζθέςε 19). Σχκθσλα κε ηελ απφθαζε C -511 /10 θαηά ηελ άζθεζε ηεο εμνπζίαο απηήο, ηα ελ ιφγσ θξάηε ςποσπεούνηαι να λαμβάνοςν ςπότη ηον ζκοπό και ηην οικονομία ηηρ υρ άνυ οδηγίαρ» (ΦΠΑ Αλάιπζε-Δξκελεία Γεκήηξεο ηακαηφπνπινο-άλλα Κιψλε Ν. 2859/2000-Άξζξν 31. πξνζδηνξηζκφο έθπησζεο pro rata-τμπδραμασα, ΔΠΙΗΜΑΝΔΙ, ΒΑΙΚΔ ΔΝΝΟΙΔ ΣΟ ΑΡΘΡΟ 31 έθδνζε 2015 ζει. 841). Δπεηδή, ζην άξζξν 64 ηνπ λ. 4174/2013 (ΚΦΓ) νξίδεηαη φηη: «Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε έρεη ηελ ππνρξέσζε λα παξέρεη ζαθή, εηδηθή θαη επαξθή αηηηνινγία γηα ηε λνκηθή βάζε, ηα γεγνλφηα θαη ηηο πεξηζηάζεηο πνπ ζεκειηψλνπλ ηελ έθδνζε πξάμεσο θαη ηνλ πξνζδηνξηζκφ θφξνπ». 10

Δπεηδή, ε θνξνινγηθή αξρή ζηελ νηθεία έθζεζε ειέγρνπ εθαξκφδεη ηα αλαθεξφκελα ζην άξζξν 31 ηνπ Ν. 2859/2000 θαη ηηο νδεγίεο πνπ δφζεθαλ κε ηελ ΠΟΛ 1056/2002 σο πξνο ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ εθπηπηφκελνπ θφξνπ (pro rata) πξνζδηνξίδνληαο ζε πνζνζηφ επί εθαηφ ηνπ ζπλνιηθνχ πνζνχ ηνπ θφξνπ ησλ θνηλψλ εηζξνψλ (γηα πξάμεηο κε δηθαίσκα θαη ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο) εθηφο απφ ηε ζηξνγγπινπνίεζε ηνπ δεθαδηθνχ κέξνπο ηνπ πνζνζηνχ πνπ πξνθχπηεη απφ ηελ εθαξκνγή ηνπ θιάζκαηνο ζηελ ακέζσο κεγαιχηεξε αθέξαηα κνλάδα. πλεπψο νη παξαπάλσ ηζρπξηζκνί ηεο πξνζθεχγνπζαο απνξξίπηνληαη σο λφκσ θαη νπζία αβάζηκνη. Ωο πξνο ηνλ ηξίην πξνβαιιόκελν ιόγν όηη είλαη εζθαικέλν ην πηζηωηηθό ππόινηπν ηνπ ειέγρνπ πνπ κεηαθέξεηαη από πξνεγνύκελεο ρξήζεηο Δπεηδή κε ηελ Οδεγία 115/2001 ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο ζεζπίζηεθαλ εληαίνη θαλφλεο, νη νπνίνη ηζρχνπλ ππνρξεσηηθά απφ 1.1.2004 ζε φια ηα θξάηε-κέιε. Οη νδεγίεο ηεο ΔΔ είλαη ππνρξεσηηθήο εθαξκνγήο γηα ηα θξάηε-κέιε, ηα νπνία κε δηθή ηνπο εζσηεξηθή λνκνζεζία εηζήγαγαλ ζην εζσηεξηθφ ηνπο δίθαην ηνπο θαλφλεο ηηκνιφγεζεο ηεο Οδεγίαο 115/2001. Δπεηδή ε ρψξα καο είρε ιεπηνκεξή θαη πεξηγξαθηθή δηαδηθαζία γηα ηνλ ηξφπν έθδνζεο ησλ ηηκνινγίσλ, κε απνηέιεζκα νη πξνζαξκνγέο πνπ απαηηήζεθαλ γηα ηελ εθαξκνγή ηεο νδεγίαο ηεο ΔΔ λα κελ έρνπλ κεγάιε έθηαζε. Έηζη επειέγε λα παξακείλνπλ σο έρνπλ νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 12 ηνπ ΚΒ, αθνχ πιένλ πεξηέρνληαλ ζηελ πξναλαθεξφκελε νδεγία ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο θαη νη φπνηεο δηαθνξέο ππήξραλ πξνζηέζεθαλ κε ην άξζξν 18α ηνπ ΚΒ πνπ ίζρπε σο θαη ηε ρξήζε 2012, φπνπ κεηαμχ ησλ άιισλ νξίδεηαη θαη ν ηξφπνο έθδνζεο ησλ Σηκνινγίσλ ηνπ άξζξνπ 12 3 ΚΒ (είζπξαμε νηθνλνκηθψλ εληζρχζεσλ, επηρνξεγήζεσλ, αλφξγαλσλ εζφδσλ, πνηληθψλ ξεηξψλ, απνδεκηψζεσλ, επηζηξνθέο έκκεζσλ θφξσλ θηι.). ηα ηηκνιφγηα απηά δελ πξνθχπηεη ππνρξέσζε αλαγξαθήο δηαηάμεσλ ΦΠΑ γηαηί νη πξάμεηο απηέο βξίζθνληαη εθηφο πεδίνπ εθαξκνγήο ΦΠΑ. Δπεηδή ζύκθωλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 12 3 ηνπ ΠΓ 186/1992 (ΚΒ) νξίδεηαη φηη γηα ην «..Τηκνιφγην επηδνηήζεσλ νηθνλνκηθψλ εληζρχζεσλ, απνδεκηψζεσλ αλφξγαλσλ εζφδσλ, εηζθνξψλ, επηζηξνθψλ έκκεζσλ θφξσλ δαζκψλ ηειψλ θαη ηφθσλ εθδίδεηαη απφ ηνλ επηηεδεπκαηία, θαηά ηελ είζπξαμε ή πίζησζε ηνπ ινγαξηαζκνχ ηνπ, απφ νπνηνδήπνηε πξφζσπν δεκφζην ή ηδησηηθφ, λνκηθφ ή θπζηθφ, επηηεδεπκαηία ή ηδηψηε, γηα είζπξαμε: α) επηδνηήζεσλ, β) νηθνλνκηθψλ εληζρχζεσλ, γ) απνδεκηψζεσλ, δ) επηζηξνθψλ έκκεζσλ θφξσλ, δαζκψλ, ηειψλ, ηφθσλ, ε) εηζθνξψλ θαη ζη) άιισλ αλφξγαλσλ εζφδσλ. Τν ηηκνιφγην απηφ είλαη αζεψξεην θαη εθδίδεηαη θαηά ηελ είζπξαμε, σο είζπξαμε δε ζεσξείηαη θαη ε πίζησζε ηνπ ινγαξηαζκνχ ηνπ δηθαηνχρνπ εθφζνλ απηφο εγγξάθσο έιαβε γλψζε ηεο πίζησζεο απηήο. Η δηάηαμε απηή θαηά έλα κέξνο είλαη ίδηα κε ηελ 25 ηνπ άξζξνπ 13 ηνπ πξντζρχνληνο ΚΦΣ. Καηά ηελ εξκελεία ησλ δηαηάμεσλ απηψλ είρε γίλεη δεθηφ, αιιά ην ίδην ηζρχεη θαη κε ηηο λέεο δηαηάμεηο ηνπ ΚΦΑΣ, φηη εθδίδεηαη ηηκνιφγην (ηφηε απφδεημε) θαη γηα: α. Δπηδνηήζεηο πξνζσπηθνχ απφ ΟΑΔΓ. (Τν πνζφ απηφ ζπληζηά αθαηξεηηθφ ζηνηρείν ηεο δαπάλεο, γηα ακνηβέο πξνζσπηθνχ ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ επηδνηνχληαη ( 6 αξζξ. 29 Ν. 1262/82). β. Φξεκαηνδνηήζεηο θνηλνηηθψλ πξνγξακκάησλ, γ. Δηζπξάμεηο Ννκηζκαηηθψλ Δμηζσηηθψλ Πνζψλ 11

(ΝΔΠ).» (Γεκήηξεο ηακαηφπνπινο ΑΝΑΛΤΗ ΔΡΜΗΝΔΙΑ ΚΒ, Άξζξν 12 Σηκνιφγεζε απνδεκηψζεηο, επηδνηήζεηο θιπ. Έθδνζε 2008, Θέκα 231, ζει. 1380). Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 6 «Σηκνιφγεζε ζπλαιιαγψλ» ηνπ λ.4093/2012 (ΚΦΑ) φπσο ηζρχνπλ κεηά ηελ ηξνπνπνίεζε ζπκπιήξσζε ηνπο κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 4 ηεο Πξάμεο Ννκνζεηηθνχ Πεξηερνκέλνπ (ΦΔΚ 229 Α /19-11-2012), νξίδνληαη νη θαλφλεο πνπ δηέπνπλ ηελ έθδνζε παξαζηαηηθψλ, πνπ θαιχπηνπλ επαγγεικαηηθέο ζπλαιιαγέο, ήηνη αλαθέξνληαη ζηελ έθδνζε ησλ ηηκνινγίσλ θαη ησλ εθθαζαξίζεσλ θαη ην νπνίν ίζρπε ζηε ρξήζε 2013. Δπεηδή ζηελ παξάγξαθν 3 ηνπ παξαπάλσ άξζξνπ νξίδεηαη φηη «3. Δπίζεο, ν ππφρξενο απεηθφληζεο ζπλαιιαγψλ εθδίδεη ηηκνιφγην φηαλ εηζπξάηηεη επηδνηήζεηο, νηθνλνκηθέο εληζρχζεηο, απνδεκηψζεηο, επηζηξνθέο ηφθσλ, εηζθνξέο θαη άιια αλφξγαλα έζνδα. Γηα ηελ ππνρξέσζε έθδνζεο ηηκνινγίνπ, σο είζπξαμε ζεσξείηαη θαη ε πίζησζε ηνπ ινγαξηαζκνχ ηνπ δηθαηνχρνπ, εθφζνλ απηφο εγγξάθσο έιαβε γλψζε ηεο πίζησζεο απηήο.» Αηηηνινγηθή λφκνπ 4093/2012: Με ηελ παξάγξαθν 3 νξίδνληαη θάπνηεο εηδηθέο πεξηπηψζεηο, γηα ηηο νπνίεο δεκηνπξγείηαη ππνρξέσζε έθδνζεο ηηκνινγίνπ απφ ηνλ ππφρξεν απεηθφληζεο ζπλαιιαγψλ. Γελ επέξρεηαη θακία νπζηώδεο κεηαβνιή, εθηφο ηνπ φηη πιένλ δελ πξνβιέπεηαη ε έθδνζε απηνχ, ζηηο πεξηπηψζεηο επηζηξνθήο έκκεζσλ θφξσλ, δαζκψλ θαη ηειψλ. Δπεηδή, βάζεη ηεο ΠΟΛ 1056/20002 εάλ νη επηδνηήζεηο επηρνξεγήζεηο θιπ. πεξηιακβάλνληαη ζηε θνξνινγεηέα αμία (ππάγνληαη ζε ΦΠΑ), ζα ζπκπεξηιεθζνχλ ζηνλ αξηζκεηή θαη παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο ηεο pro rata. εάλ νη επηδνηήζεηο, επηρνξεγήζεηο δελ ππάγνληαη ζε ΦΠΑ ζα ζπκπεξηιεθζνχλ ζηνλ παξαλνκαζηή ηνπ θιάζκαηνο, εθφζνλ ζπληξέρνπλ νη πξνυπνζέζεηο πνπ παξαπάλσ αλαθέξζεθαλ. Δπεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 22 ηνπ ΦΠΑ. (λ.2859/2000) ην θχξην ραξαθηεξηζηηθφ ησλ πξάμεσλ απηψλ, είλαη φηη δελ παξέρνπλ ζηνλ ππνθείκελν ζην θφξν πνπ ηηο πξαγκαηνπνηεί, δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ πνπ επηβάξπλε ηηο εηζξνέο πνπ απαηηνχληαη γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε ησλ πξάμεσλ απηψλ. Γειαδή ζε φιεο ηηο πεξηπηψζεηο ησλ απαιιαγψλ πνπ θαζηεξψλνληαη κε ην άξζξν απηφ, νη ππνθείκελνη ζην θφξν απαιιάζζνληαη θαηά ηελ πξαγκαηνπνίεζε ησλ πξάμεσλ απηψλ (γηα ηα έζνδα ηνπο), φρη φκσο θαη απφ ηνλ θαη' επίξξηςε θφξν, φηαλ εηζάγνπλ ή αγνξάδνπλ αγαζά ή δέρνληαη ππεξεζίεο, ηνλ νπνίν πεξηιακβάλνπλ ζην θφζηνο ησλ παξαδηδφκελσλ αγαζψλ ή ησλ παξερφκελσλ ππεξεζηψλ. Οη ππνθείκελνη πνπ ελεξγνχλ ηηο πξάμεηο απηέο εμνκνηψλνληαη δειαδή κε ηειηθνχο θαηαλαισηέο. Δπεηδή, ηα επίκαρα ηηκνιφγηα πνπ εμέδσζε ζηηο ρξήζεηο 2011-2013.. θαη πνπ επηθαιείηαη ε πξνζθεχγνπζα, αθνξνχλ ζε επηρνξεγήζεηο πνπ δελ ππάγνληαη ζε ΦΠΑ θαη αθνξνχλ ζε πεξηπηψζεηο εμαηξνχκελεο θαη απαιιαζζφκελεο ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ, νξζά δελ ζπκπεξηιήθζεθαλ ζηνλ αξηζκεηή ηνπ θαη αλαινγία ππνινγηδφκελνπ θιάζκαηνο (pro rata), αιιά κφλν ζηνλ παξαλνκαζηή ηνπ παξαπάλσ θιάζκαηνο θαη ζπλεπψο νξζά ζρεκαηίζηεθε ην θιάζκα θαη ππνινγίζηεθε ην κεηαθεξφκελν πηζησηηθφ ππφινηπν ηεο ρξήζεο 2011 ζηηο 31/12/2011 γηα κεηαθνξά πξνο έθπησζε ζηε ρξήζε 2012, ην κεηαθεξφκελν πηζησηηθφ ππφινηπν ηεο ρξήζεο 2012 12

ζηηο 31/12/2012 γηα κεηαθνξά πξνο έθπησζε ζηε ρξήζε 2013 θαη ην ηειηθφ πξνθχπηνλ πνζφ γηα επηζηξνθή βάζεη ειέγρνπ απφ ηελ ειέγρνπζα Γ.Ο.Τ. πλεπψο ν παξαπάλσ ηζρπξηζκφο ηεο πξνζθεχγνπζαο απνξξίπηεηαη σο λφκσ θαη νπζία αβάζηκνο. Ωο πξνο ηνλ ηέηαξην πξνβαιιόκελν ιόγν όηη ε πξνζβαιιόκελε πξάμε επηβνιήο πξνζηίκνπ θαη άξζξν 4 ηνπ Ν. 2523/1997 είλαη κε λόκηκε θαη αθπξωηέα δηόηη εζθαικέλα ζεωξήζεθε όηη ην ωκαηείν δελ ππέβαιε αλαθεθαιαηωηηθό πίλαθα γηα ηνλ 9 ν κήλα ηνπ έηνπο 2013 γηα ελδνθνηλνηηθή παξάδνζε-παξνρή ππεξεζηώλ Δπεηδή, ζηελ παξάγξαθν 5α ηνπ άξζξνπ 36 ηνπ λ. 2859/2000 (Κψδηθαο ΦΠΑ) νξίδεηαη φηη: «5.α. Ο ππνθείκελνο ζηνλ θφξν πνπ πξαγκαηνπνηεί παξνρέο ππεξεζηψλ, γηα ηηο νπνίεο ν ηφπνο δελ είλαη ην εζσηεξηθφ ηεο ρψξαο, ζχκθσλα µε ηελ πεξίπησζε α ηεο παξαγξάθνπ 2 ηνπ άξζξνπ 14, θαη γηα ηηο νπνίεο ν ιήπηεο είλαη ππνθείκελν ζηνλ θφξν πξφζσπν ή µε ππνθείκελν ζηνλ θφξν λνκηθφ πξφζσπν πνπ δηαζέηεη ΑΦΜ/ΦΠΑ ζε άιιν θξάηνο - µέινο, ππνρξενχηαη: α) λα ρξεζηκνπνηεί, γηα ηηο ελ ιφγσ παξνρέο ππεξεζηψλ, ηνλ αξηζκφ θνξνινγηθνχ µκεηξψνπ ηνπ µε ην πξφζεκα «EL» πξηλ απφ απηφλ, θαζψο επίζεο θαη λα αλαγξάθεη ζηα ζηνηρεία πνπ εθδίδεη ηνλ αξηζκφ ηνπ θνξνινγηθνχ µκεηξψνπ (Φ.Π.Α.) ηνπ ζπλαιιαζζφκελνπ µε ην αλάινγν πξφζεκα πνπ ηζρχεη ζε θάζε θξάηνο-µέινο θαη β) λα ππνβάιιεη αλαθεθαιαησηηθφ πίλαθα, γηα ηηο ελ ιφγσ παξνρέο ππεξεζηψλ. Οη αλσηέξσ ππνρξεψζεηο δελ ηζρχνπλ πξνθεηκέλνπ γηα ππεξεζίεο νη νπνίεο απαιιάζζνληαη απφ ηνλ θφξν ζην θξάηνο - µέινο ηνπ ιήπηε ησλ ππεξεζηψλ απηψλ.» Δπεηδή, ζην άξζξν 2 πεξ. 3 ηεο ΠΟΛ 1127/25-09-2009 νξίδεηαη φηη: «3. Ωο θαηαιεθηηθή εκεξνκελία γηα ηελ ππνβνιή ησλ αξρηθψλ θαη εκπξφζεζκσλ αλαθεθαιαησηηθψλ πηλάθσλ κέζσ ηνπ εηδηθνχ δηθηχνπ (ΤΑΦΙSnet) νξίδεηαη ε 26ε εκέξα ηνπ επφκελνπ κήλα απφ ηε ιήμε ηεο κεληαίαο πεξηφδνπ ηελ νπνία αθνξά. Σε πεξίπησζε αξγίαο, ε αλσηέξσ θαηαιεθηηθή εκεξνκελία κεηαθέξεηαη ηελ επφκελε εξγάζηκε εκέξα.». Δπεηδή, ε Γ.Ο.Τ.. εμέδσζε ηελ ππ αξηζκ. νξηζηηθή πξάμε επηβνιήο πξνζηίκνπ ΦΠΑ (ηνπ άξζξνπ 4 ηνπ Ν.2523/1997) ρξήζεο 2013 κε ηελ νπνία θαηαιφγηζε πξφζηηκν χςνπο 100,00 γηα ηε κε ππνβνιή αλαθεθαιαησηηθνχ πίλαθα ελδνθνηλνηηθψλ παξαδφζεσλ αγαζψλ θαη παξερνκέλσλ ππεξεζηψλ αμίαο 840,00 πνπ αθνξά ζε παξνρή εμεηδηθεπκέλεο ππεξεζίαο ζχκθσλα κε ηα άξζξα 14 θαη 36 ηνπ λ. 2859/2000 (ΚΦΠΑ). Δπεηδή, ην πξνζθεχγνλ ζσκαηείν ππέβαιε εκπξφζεζκα, κέζσ ηνπ εηδηθνχ δηθηχνπ (ΣΑΥΙSnet), ΚΩΓ Γ.Ο.Τ., σο είρε ππνρξέσζε, ηνλ κε αξηζκφ θαηαρψξεζεο..2013 αλαθεθαιαησηηθφ πίλαθα ελδνθνηλνηηθψλ παξαδφζεσλ αγαζψλ θαη παξερνκέλσλ ππεξεζηψλ κελφο επηεκβξίνπ ηνπ έηνπο 2013 δειψλνληαο ηελ ζπλαιιαγή (ελδνθνηλνηηθή παξνρή ππεξεζίαο) πνζνχ 840,00 κε ΑΦΜ/ΦΠΑ.. ηνπ ιήπηε ησλ ππεξεζηψλ 13

Δπεηδή, αλαγλσξίζηεθε πηζησηηθφ ππφινηπν Φ.Π.Α. χςνπο 337,76, πνπ αληηζηνηρεί ζε πνζφ επηζηξνθήο χςνπο 178,88, ιφγσ ηνπ ζπκςεθηζκνχ ηνπ πνζνχ ηεο έθπησζεο 87,78 πνπ είρε κεηαθεξζεί ζηελ επφκελε ρξήζε 2014, πιένλ πξνζαπμήζεσλ 71,10, θαζψο ην πνζφ γηα κεηαθνξά πξνο έθπησζε ζηελ επφκελε ρξήζε (2014) είλαη 0,00. Δπεηδή, ην δεθαδηθφ κέξνο ηνπ πνζνζηνχ πνπ πξνθχπηεη απφ ηελ εθαξκνγή ηνπ θιάζκαηνο ηεο pro rata ζηξνγγπινπνηείηαη ζηελ ακέζσο κεγαιχηεξε αθέξαηα κνλάδα. πλεπψο ε πξνζβαιιφκελε πξάμε ηξνπνπνηείηαη κε ηελ παξνχζα απφθαζε κεηαβάιινληαο ην θαη αλαινγία νξηζηηθφ πνζνζηφ ηνπ εθπηπηφκελνπ θφξνπ ησλ θνηλψλ εηζξνψλ πνπ πξνζδηνξίζηεθε απφ ην έιεγρν απφ 2% ζε 3% θαη απφ 8% ζε 9% γηα ηηο ρξήζεηο 2012 θαη 2013 αληίζηνηρα. Δπεηδή, ε δηαθνξά ησλ 9.182,40 πνπ πξνζδηνξίζηεθε απφ ηνλ έιεγρν φπσο πξνζαξκφζηεθε κε ηελ παξνχζα απφθαζε, πξνθχπηεη απφ ηηο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο πνπ δηελεξγήζεθαλ θαη πνπ αλαθέξνληαη ζηελ απφ.. Έθζεζε κεξηθνχ ειέγρνπ επηζηξνθήο ΦΠΑ ηεο Γ.Ο.Τ.. θαη αθαηξέζεθε λφκηκα απφ ην πηζησηηθφ ππφινηπν ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013 31/12/2013. Α π ν θ α ζ ί δ ν π κ ε Σελ κεξηθή απνδνρή ηεο κε αξηζκό.ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηνπ πξνζθεχγνληνο ζσκαηείνπ θαη 1) ηελ ηξνπνπνίεζε ηεο ππ αξηζκ. νξηζηηθήο πξάμεο δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013-31/12/2013 θαη 2) ηελ αθύξωζε ηεο ππ αξηζκ.. πξάμεο επηβνιήο πξνζηίκνπ ΦΠΑ ηνπ άξζξνπ 4 ηνπ Ν. 2523/1997 ρξήζεο 2013 σο αθνινχζσο: 1) ηελ ηξνπνπνίεζε ηεο παξαθάηω πξάμεο: Σεο κε αξηζκφ νξηζηηθήο πξάμεο δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013-31/12/2013 σο πξνο ην κέξνο ηνπ πηζησηηθνχ ππφινηπνπ ηνπ ΦΠΑ πνζνχ 358,52 πνπ αθνξά ζην θαη αλαινγία δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ ησλ εηζξνψλ ηεο πξνζθεχγνπζαο ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/2013 31/12/2013 2) ηελ αθύξωζε ηεο παξαθάηω πξάμεο: Σεο κε αξηζκφ.. πξάμεο επηβνιήο πξνζηίκνπ ΦΠΑ ηνπ άξζξνπ 4 ηνπ Ν. 2523/1997 ρξήζεο 2013 Οξηζηηθή θνξνινγηθή ππνρξέωζε ηνπ ππόρξενπ ζωκαηείνπ -- Καηαινγηδόκελα πνζά κε βάζε ηελ παξνύζα απόθαζε: Τπ αξηζ... νξηζηηθή πξάμε δηνξζωηηθνύ πξνζδηνξηζκνύ Φ.Π.Α δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 1/1/2013 31/12/2013 ΑΝΑΛΤΗ ΒΑΔΙ ΓΗΛΩΗ ΒΑΔΙ ΔΛΔΓΥΟΤ ΒΑΔΙ ΑΠΟΦΑΗ 14

Αμία θνξνινγεηέσλ εθξνψλ 13% Αμία θνξνινγεηέσλ εθξνψλ 23% 4.024,40 4.024,40 4.024,40 ύλνιν αμίαο θνξνινγεηέωλ εθξνώλ 4.024,40 4.024,40 4.024,40 Φφξνο εθξνψλ 13% Φφξνο εθξνψλ 23% 925,61 925,61 925,61 ύλνιν θόξνπ εθξνώλ 925,61 925,61 925,61 Δλδ/θέο παξαδφζεηο-εμαγσγέο θιπ. κε δηθαίσκα έθπησζεο 49.947,78 3.584,00 3.584,00 Δθξνέο απαι/κελεο θαη εμαηξνχκελεο ρσξίο δηθαίσκα έθπησζεο 39.184,35 85.548,13 85.548,13 ΤΝΟΛΟ ΔΚΡΟΩΝ 93.156,53 93.156,53 93.156,53 Αμία θνξνινγεηέσλ εηζξνψλ 13% Αμία θνξνινγεηέσλ εηζξνψλ 23% 12.405,00 12.405,00 12.405,00 Γαπάλεο θνξνινγεηέεο 56.712,35 56.712,35 56.712,35 ύλνιν θνξνινγεηέωλ εηζξνώλ 69.117,35 69.117,35 69.117,35 Φφξνο εηζξνψλ 13% Φφξνο εηζξνψλ 23% 2.853,15 2.853,15 2.853,15 Φφξνο δαπαλψλ 12.208,38 12.208,38 12.208,38 ύλνιν θόξνπ εηζξνώλ 15.061,53 15.061,53 15.061,53 Φ.Π.Α. πνπ θαηαβιήζεθε κε πεξηνδηθέο ή έθηαθηεο δειψζεηο Πηζησηηθφ ππφινηπν πξνεγνχκελεο πεξηφδνπ Πξνζηηζέκελα πνζά ζην ζχλνιν θφξνπ εηζξνψλ 1.977,70 58,45 87,67 ΓΔΝΙΚΟ ΤΝΟΛΟ ΦΟΡΟΤ ΔΙΡΟΩΝ 17.039,23 15.119,98 15.149,20 Αθαηξνχκελα πνζά ζην ζχλνιν θφξνπ εηζξνψλ 6.325,84 13.856,61 13.705,99 ΘΔΣΙΚΟ ΤΠΟΛΟΙΠΟ ΦΟΡΟΤ ΔΙΡΟΩΝ 10.713,39 1.263,37 1.443,21 Αξλεηηθφ Τπφινηπν θφξνπ εηζξνψλ ΤΝΟΛΟ ΦΟΡΟΤ ΔΚΡΟΩΝ 925,61 925,61 925,61 ΤΝΟΛΟ ΦΟΡΟΤ ΔΙΡΟΩΝ 10.713,39 1.263,37 1.443,21 ΠΙΣΩΣΙΚΟ ΤΠΟΛΟΙΠΟ 9.787,78 Πνζφ γηα έθπησζε 87,78 0,00 0,00 Πνζφ γηα επηζηξνθή 9.700,00 337,76 517,60 ΠΙΝΑΚΑ ΔΚΚΑΘΑΡΙΗ ΣΟΤ ΦΟΡΟΤ ΒΑΔΙ ΒΑΔΙ ΓΗΛΩΗ ΔΛΔΓΥΟΤ ΒΑΔΙ ΑΠΟΦΑΗ ΤΝΟΛΟ ΦΟΡΟΤ ΔΚΡΟΩΝ 925,61 925,61 925,61 15

ΤΝΟΛΟ ΦΟΡΟΤ ΔΙΡΟΩΝ 10.713,39 1.263,37 1.443,21 Πνζφ γηα έθπησζε 87,78 0,00 0,00 Πνζφ γηα επηζηξνθή 9.700,00 337,76 517,60 Καηαινγηζκόο πνζνύ έθπηωζεο 87,78 87,78 πιένλ πξφζζεηνο θφξνο αλαθξίβεηαο 81% 71,10 71,10 ΔΠΙΣΡΔΦΟΜΔΝΟ ΠΟΟ κε ηελ παξνχζα απφθαζε 178,88 358,72 Τπ αξηζ.. νξηζηηθή πξάμε επηβνιήο πξνζηίκνπ Φ.Π.Α άξζξνπ 4 λ. 2523/1997 δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 1/1/2013 31/12/2013 Πξόζηηκν Φ.Π.Α. Γηαρ/θή Πεξίνδνο 01/01/2013 31/12/2013 0,00 Δληειιφκεζα φπσο αξκφδην φξγαλν θνηλνπνηήζεη κε ηε λφκηκε δηαδηθαζία ηελ παξνχζα απφθαζε ζηνλ ππφρξεν. ΜΔ ΔΝΣΟΛΗ ΣΟΤ ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟΤ ΣΗ Γ/ΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΤΠΟΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗ ΤΠΟΣΗΡΙΞΗ α.α ΜΑΒΙΝΙΓΟΤ ΚΤΡΑΣΑ ε κ ε ί ω ζ ε : Καηά ηεο απφθαζεο απηήο επηηξέπεηαη ε άζθεζε πξνζθπγήο ελψπηνλ ησλ αξκφδησλ Γηνηθεηηθψλ Γηθαζηεξίσλ εληφο ηξηάληα (30) εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζή ηεο κε ππνρξέσζε, επί πνηλή απαξαδέθηνπ άζθεζεο ηεο πξνζθπγήο, επίδνζεο επηθπξσκέλνπ αληηγξάθνπ απηήο ζηελ Τπεξεζία καο εληφο είθνζη (20) εκεξψλ απφ ηε ιήμε ηεο πξνζεζκίαο γηα ηελ άζθεζή ηεο (άξζ. 126 λ. 2717/99). 16