«Ο ρόλος του εσωτερικού ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης στους σύγχρονους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης - ΟΤΑ»

ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΥ ΤΜΗΜΑ ΝΑΥΤΙΛΙΑΣ & ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΘΕΜΑ: «Ο ρόλος του εσωτερικού ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης στους σύγχρονους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης - ΟΤΑ» Φοιτήτρια: ΦΡΑΔΕΛΛΟΥ ΜΑΡΙΑ Επιβλέπων καθηγητής: κος ΚΟΥΤΟΥΠΗΣ ΑΝΔΡΕΑΣ 2017

ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Με την ευκαιρία της ολοκλήρωσης της πτυχιακής μου εργασίας για την Εταιρική Διακυβέρνηση και τον Εσωτερικό Έλεγχο στους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης στην Ελλάδα θα ήθελα να ευχαριστήσω ορισμένους ανθρώπους που με βοήθησαν στα διάφορα στάδια ανάπτυξης της εργασίας μου. Τις θερμότερες μου ευχαριστίες θα ήθελα να δώσω στον καθηγητή Λογιστικής και Ελεγκτικής κ. Ανδρέα Κουτούπη, που με βοήθησε πολύ για να ξεκινήσω και να ολοκληρώσω την εργασία. Επίσης θερμές ευχές οφείλω και στον ελεγκτή και λογιστή κ. Άκη Ροδάκο για την πολύτιμη βοήθεια του στη διεξαγωγή της έρευνάς μου. Οι συμβουλές τους, οι διορθώσεις και οι παραινέσεις τους ήταν πολύ χρήσιμες για την πρόοδο της εργασίας μου. Στη συνέχεια θα ήθελα να ευχαριστήσω όλους όσους συνέβαλαν στην πραγματοποίηση της έρευνας μου, αφιερώνοντας πολύτιμο χρόνο από τις προσωπικές τους υποχρεώσεις για να συμπληρώσουν το ερωτηματολόγιο μου, να μου απαντήσουν τα ερευνητικά μου ερωτήματα και ορισμένες φορές να μου αποστείλουν τα αποτελέσματα της έκθεσης των εσωτερικών ελεγκτών των Δήμων. Χωρίς τη συμβολή τους, θα ήταν αδύνατη η διεκπεραίωση της έρευνας. 2

ΠΕΡΙΛΗΨΗ Ο εσωτερικός έλεγχος και η εταιρική διακυβέρνηση έχουν γίνει ένας απαραίτητος μηχανισμός ελέγχου και στους δημόσιους και τους ιδιωτικούς οργανισμούς. Ωστόσο, ελάχιστες ήταν οι ακαδημαϊκές έρευνες σχετικά με την αποτελεσματικότητα του εσωτερικού ελέγχου στους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ). Η τρέχουσα πτυχιακή μελέτη στοχεύει στην παρουσίαση και ανάλυση των δυο εννοιών καθώς και την εφαρμογή τους στις ελληνικές τοπικές αρχές. Αφορμή για την εκπόνηση της αποτέλεσαν τα οικονομικά σκάνδαλα που συντάραξαν την χώρα και τα οποία θα είχαν περιοριστεί αν είχε εφαρμοστεί ορθά ο εσωτερικός έλεγχος στη Δημόσια Διοίκηση. Για την πραγματοποίηση της έρευνας μοιράστηκαν ερωτηματολόγια σε εσωτερικούς ελεγκτές στους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης ή ζητήθηκαν οι εκθέσεις εσωτερικού ελέγχου, όπου ήταν δυνατόν, με σκοπό την εξέταση της ύπαρξης και εφαρμογής διαδικασιών εσωτερικού ελέγχου και εταιρικής διακυβέρνησης. Δεδομένων των οικονομικών σκανδαλών και των συνεχών μεταρρυθμίσεων του χώρου της τοπικής αυτοδιοίκησης είναι ενδιαφέρον να διερευνηθεί η εφαρμογή, η αποτελεσματικότητα, ο ρόλος και η σημασία του ελέγχου και της διακυβέρνησης από τις τοπικές αρχές. Τα αποτελέσματα δείχνουν ότι ο εσωτερικός έλεγχος και η εταιρική διακυβέρνηση βρίσκονται σε πολύ αρχικά στάδια στην τοπική αυτοδιοίκηση. Αν και έχουν γίνει σημαντικά βήματα τα τελευταία χρόνια, υπάρχουν σημαντικές αποκλίσεις από τις διεθνείς πρακτικές εσωτερικού ελέγχου. Στην πράξη, οι περισσότεροι δήμοι της Ελλάδος δεν έχουν υιοθετήσει κάποιο σύστημα εσωτερικού ελέγχου ή διακυβέρνησης ή όσοι έχουν, τα εφαρμόζουν από λίγο μέχρι τυπικά. Η διοίκηση και η υποστήριξη από την διοίκηση δείχνουν να είναι οι βασικοί παράγοντες αποτελεσματικού ελέγχου και διακυβέρνησης Λέξεις κλειδιά: εσωτερικός έλεγχος, εταιρική διακυβέρνηση, Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης 3

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Ευχαριστίες... 2 Περίληψη... 3 Αντικείμενο και στόχος... 6 1. Εσωτερικός έλεγχος και εταιρική διακυβέρνηση στους δημόσιους οργανισμούς 9 1.1. Εισαγωγή... 9 1.2. Κρατική διακυβέρνηση... 10 1.2.1. Βασικές αρχές κρατικής διακυβέρνησης... 11 1.2.2. Χρησιμότητα των αρχών διακυβέρνησης στον Δημόσιο Τομέα... 13 1.3. Εσωτερικός έλεγχος στο δημόσιο τομέα... 16 1.3.1. Ορισμός και προέλευση... 16 1.3.2. Ο ρόλος του ελέγχου στο δημόσιο τομέα... 19 1.3.2.1. Εποπτεία... 21 1.3.2.2. Διορατικότητα... 24 1.3.2.3. Προνοητικότητα... 25 1.3.3. Γραμμή αναφοράς των ελεγκτών του δημόσιου τομέα... 26 1.3.4. Είδη ελέγχων και άλλες υπηρεσίες... 28 1.4. Εσωτερικός έλεγχος και εταιρική διακυβέρνηση... 33 1.4.1. Βασικά στοιχεία μιας αποτελεσματικής δραστηριότητας ελέγχου του δημόσιου τομέα... 33 1.4.2. Έλεγχος και ελεγκτικές επιτροπές στο δημόσιο τομέα... 37 1.4.3. Καλές πρακτικές ελεγκτικής επιτροπής... 40 4

1.4.4. Συμβολή της Εταιρικής Διακυβέρνησης στον Εσωτερικό Έλεγχο... 41 2. Μεθοδολογία... 42 2.1. Ερευνητικός σκοπός... 42 2.2. Σχεδιασμός έρευνας... 43 2.3. Ερευνητικό εργαλείο... 44 3. Έρευνα στους ΟΤΑ της Ελλάδος... 45 3.1. Αποτελέσματα Δήμου Αγίου Δημητρίου... 51 3.2. Αποτελέσματα Δήμου Αθηνών... 53 3.3. Αποτελέσματα Δήμου Αιγιαλείας... 54 3.4. Αποτελέσματα Δήμος Αλίμου... 56 3.5. Αποτελέσματα Δήμου Ελασσόνας... 57 3.6. Αποτελέσματα Θεσσαλονίκης... 60 3.7. Αποτελέσματα Δήμου Μεταμόρφωσης... 62 3.8. Αποτελέσματα Δήμου Χίου... 65 Συμπεράσματα... 67 Βιβλιογραφία... 72 Παράρτημα Ερωτηματολόγιο... 75 5

ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΣΤΟΧΟΣ Η εταιρική διακυβέρνηση αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο για την οργάνωση αποτελεσματικών συστημάτων εσωτερικού ελέγχου στις σύγχρονες επιχειρήσεις, γιατί αφορά τον τρόπο που θα λάβουν επιχειρηματικές αποφάσεις τα ανώτερα στελέχη και πώς θα επηρεαστούν τα συμφέροντα όσων έχουν δικαιώματα στην εταιρεία. Τα τελευταία χρόνια, έχει αποκτήσει έντονη προσοχή γιατί η σύνδεση μεταξύ των διευθυντών μιας εταιρείας και του συστήματος έκδοσης χρηματοοικονομικών αναφορών δεν ήταν ποτέ πιο κρίσιμη (Cohen, et al., 2002). Ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί σημαντικό σύνδεσμο για τη διεξαγωγή των επιχειρησιακών και διοικητικών διαδικασιών χρηματοοικονομικής πληροφόρησης τόσο των ιδιωτικών όσο και των δημοσίων επιχειρήσεων (Reynolds, 2000). Οι εσωτερικοί ελεγκτές διαδραματίζουν βασικό ρόλο στην παρακολούθηση του οργανισμού, στον προσδιορισμό του προφίλ κινδύνου του και στον προσδιορισμό των τομέων που χρήζουν βελτίωσης κατά τη διαχείριση του κινδύνου (Goodwin Stewart and Kent, 2006). Ο Levitt (2000) υποστήριξε επίσης ότι οι επιτροπές ελέγχου διαδραματίζουν έναν απαραίτητο ρόλο στην αμφισβήτηση εκείνων των πρακτικών που έχουν τη δυνατότητα να υπονομεύσουν την ποιότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Επιπλέον, με την εκτέλεση της πιστοποίησης του ελέγχου, οι ελεγκτές αποτελούν σημαντικό μέρος του συστήματος παρακολούθησης μιας επιχείρησης και, άρα, μπορούν επίσης να θεωρηθούν ως βασικό στοιχείο της εταιρικής διακυβέρνησης. Ως εκ τούτου, κατ 'αρχήν, οι ελεγκτές πρέπει να συνεργαστούν με άλλους φορείς του μωσαϊκού της εταιρικής διακυβέρνησης για να διασφαλίσουν ότι οι ενδιαφερόμενοι λαμβάνουν τα υψηλότερα ποιοτικά οικονομικά στοιχεία, καθώς και ότι συμβάλλουν στην προστασία των συμφερόντων των σημερινών και μελλοντικών μετόχων και επενδυτών. Για παράδειγμα, ο ελεγκτής πρέπει να συνεργαστεί με την ελεγκτική επιτροπή για να αξιολογήσει και να προωθήσει την ποιότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. 6

Ουσιαστικά, ο εσωτερικός έλεγχος βελτιώνει την οργανωτική αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα μέσω της εποικοδομητικής κριτικής. Τα βασικά του στοιχεία είναι τέσσερα: (Selim. and Yiannakas, 2000) α) επαλήθευση γραπτών εγγραφών β) ανάλυση πολιτικών γ) αξιολόγηση της λογικής και της πληρότητας των διαδικασιών, των εσωτερικών υπηρεσιών και του προσωπικού, προκειμένου να εξασφαλίσει ότι είναι αποτελεσματικές και κατάλληλες για τις πολιτικές της επιχείρησης και δ) υποβολή συστάσεων για βελτιώσεις της Διοίκησης Το αντικείμενο του εσωτερικού ελέγχου είναι πολύ σημαντικό, επειδή οι εσωτερικοί ελεγκτές είναι σημαντικοί, ακόμη και απαραίτητοι, σε μια οικονομία που βασίζεται σε πολλές ανεξάρτητες πληροφορίες (Van Peursem 2005). Πράγματι, ο εσωτερικός έλεγχος έχει καταστεί απαραίτητο εργαλείο διοίκησης για την επίτευξη αποτελεσματικού ελέγχου τόσο σε δημόσιους όσο και σε ιδιωτικούς οργανισμούς (Selim. and Yiannakas, 2000). Οι μηχανισμοί ελέγχου είναι αυτές οι διαδικασίες που έχουν συσταθεί για να παρακολουθούν, να κατευθύνουν και να προωθούν και να περιορίζουν τις διάφορες δραστηριότητες μιας επιχείρησης προκειμένου να πληρούνται κατάλληλα οι επιχειρησιακοί στόχοι (Coram, Ferguson and Moroney, 2008). Με την ανίχνευση των αδυναμιών στις λειτουργίες οργάνωσης και διοίκησης, ο εσωτερικός έλεγχος παρέχει μια βάση για τη διόρθωση των ελλείψεων που έχουν διαφύγει από τους εργαζομένους πρώτης γραμμής, προτού γίνουν ανεξέλεγκτες και αποκαλυφθούν από τον εξωτερικό ελεγκτή (Selim. and Yiannakas, 2000). Για παράδειγμα, οι Coram et al., (2008) βρήκαν ότι σε δείγμα 324 επιχειρήσεων της Αυστραλίας και της Νέας Ζηλανδίας, οι επιχειρήσεις με εσωτερικό έλεγχο είναι περισσότερο πιθανό να ανιχνεύσουν και να διορθώσουν μόνοι τους περιπτώσεις απάτης, στις οποίες γίνεται παραποίηση των οικονομικών στοιχείων ή κακή διοίκηση των περιουσιακών στοιχείων, σε σχέση με αυτές που δεν έχουν. 7

Η κατανόηση των παραγόντων που καθορίζουν την αποτελεσματικότητα του εσωτερικού ελέγχου είναι σημαντική διότι η ύπαρξη κατάλληλου ελέγχου μπορεί βελτιώσει τέσσερις σημαντικές διαδικασίες στην επιχείρηση: (Selim. and Yiannakas, 2000) τη μάθηση (διδάσκοντας τα μέλη πώς να κάνουν καλύτερη δουλειά), την υποκίνηση (ο έλεγχος οδηγεί σε βελτίωση της απόδοσης, καθώς οι ανεπάρκειες και οι αδυναμίες θα πρέπει να εξηγηθούν, την αποτροπή (γνωρίζοντας ότι μπορεί να υπάρξει έλεγχος, αποθαρρύνονται τα φαινόμενα κατάχρησης) και τη βελτίωση των διαδικασιών (ο εσωτερικός έλεγχος μπορεί να αυξήσει την πιθανότητα ότι τα σωστά πράγματα έχουν γίνει και ότι έχουν γίνει σωστά) Με βάση τα παραπάνω, η παρούσα εργασία διερευνά την αποτελεσματικότητα του εσωτερικού ελέγχου καθώς και των αρχών της εταιρικής διακυβέρνησης προκειμένου να εξεταστεί η κατάλληλη διοίκηση των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης. Δεδομένου ότι παρατηρούνται αρκετές περιπτώσεις κακοδιαχείρισης στο δημόσιο τομέα, υπάρχουν ακόμα περισσότερα μέτρα που πρέπει να ληφθούν ώστε να υπάρχει οικονομική, αποδοτική και αποτελεσματική διοίκηση των τοπικών κυβερνήσεων. Θα πρέπει να γίνει μια συνολική και ολοκληρωμένη προσπάθεια που να διαχειρίζεται τους κινδύνους και να ελέγχει τις διαδικασίες της τοπικής αυτοδιοίκησης. 8

1. ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ ΕΤΑΙΡΙΚΗ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗ ΣΤΟΥΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥΣ ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΥΣ 1.1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Αυτό το κεφάλαιο παρουσιάζει τη σημασία της ελεγκτικής δραστηριότητας του δημόσιου τομέα για την αποτελεσματική διακυβέρνηση και καθορίζει τα βασικά στοιχεία που απαιτούνται για τη μεγιστοποίηση της αξίας που η ελεγκτική δραστηριότητα του δημόσιου τομέα παρέχει σε όλα τα επίπεδα του δημόσιου τομέα. Οι αρχές που συζητώνται, σχετίζονται με τις εθνικές, περιφερειακές (δηλαδή κρατικές ή περιφερειακές) και τοπικές κυβερνήσεις (δηλαδή. Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης), καθώς και τις διεθνείς κυβερνητικές οργανώσεις. Μπορούν επίσης να απευθύνονται και σε άλλους οργανισμούς που χρηματοδοτούνται από το δημόσιο. Όπως θα φανεί και στη συνέχεια είναι πολύ σημαντικό να υπάρχει κατάλληλος εσωτερικός έλεγχος και συνεχής αξιολόγηση, προκειμένου να εξυπηρετείται στο μέγιστο βαθμό ο ρόλος της εταιρικής διακυβέρνησης. Σε εκείνες τις δικαιοδοσίες στις οποίες διενεργείται έλεγχος του δημόσιου τομέα είναι απαραίτητο οι υπεύθυνοι λήψης αποφάσεων να τηρούν τις αρχές της εταιρικής διακυβέρνησης, για να πραγματοποιηθεί αποτελεσματικά η ελεγκτική δραστηριότητα. Αυτό είναι πολύ σημαντικό γιατί μόνο έτσι μπορεί ο δημόσιος τομέας να εκπληρώνει την αποστολή του με διαφάνεια και λογοδοσία και να πετυχαίνει τους στόχους του αποδοτικά, αποτελεσματικά, οικονομικά και ηθικά. Οι λεπτομερείς οδηγίες για τα πρότυπα και τα εργαλεία βελτίωσης του εσωτερικού ελέγχου στους δημόσιου οργανισμού είναι διαθέσιμες στο Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (Institute of Internal Auditors - IIA). 9

1.2. ΚΡΑΤΙΚΗ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗ Η διακυβέρνηση ορίζεται ως ο συνδυασμός διαδικασιών και δομών που εφαρμόζονται από το διοικητικό συμβούλιο για να ενημερώνει, να κατευθύνει, να διαχειρίζεται και να παρακολουθεί τις δραστηριότητες ενός οργανισμού με στόχο την επίτευξη των στόχων του. Στο δημόσιο τομέα, η διακυβέρνηση σχετίζεται με τα μέσα που οδηγούν στην διαμόρφωση και επιτυχία των στόχων. Περιλαμβάνει επίσης τις δραστηριότητες που διασφαλίζουν την αξιοπιστία του δημόσιου τομέα, τη δημιουργία δίκαιης παροχής υπηρεσιών και την καταλληλότητα της συμπεριφοράς των κυβερνητικών αξιωματούχων, ώστε να μειωθεί ο κίνδυνος της δημόσιας διαφθοράς (Goodson et al., 2012). Οι ελεγκτές του δημόσιου τομέα παίζουν σημαντικό ρόλο στην αποτελεσματική διακυβέρνηση του δημόσιου τομέα. Επειδή οι οργανισμοί του δημόσιου τομέα ανά τον κόσμο είναι δομημένοι με διαφορετικό τρόπο με διαφορετικές και ενδεχομένως επικαλυπτόμενες εντολές και δικαιοδοσίες δεν υπάρχει ενιαίο μοντέλο διακυβέρνησης για όλους. Παρ 'όλα αυτά, ορισμένες αρχές διακυβέρνησης είναι κοινές σε ολόκληρο τον δημόσιο τομέα. Οι κοινές αρχές της εταιρικής διακυβέρνησης περιλαμβάνουν τις πολιτικές, τις διαδικασίες και τις δομές που χρησιμοποιεί ένας οργανισμός για να τον κατευθύνει και να τον ελέγχει για να επιτύχει τους στόχους του και να προστατεύσει τα συμφέροντα των διαφόρων ομάδων ενδιαφερομένων (Van Peursem, 2004) Σύμφωνα με τον Chambers, 2011, «είναι γνωστό ότι μια κυβέρνηση δεν μπορεί να είναι αποτελεσματική όταν απουσιάζει η δημόσια εμπιστοσύνη». Για αυτό, οι κρατικοί ελεγκτές διαδραματίζουν κεντρικό ρόλο στην ενθάρρυνση της εμπιστοσύνης προς το κράτος και θεωρούνται θεματοφύλακες της εμπιστοσύνης των πολιτών. Χωρίς αυτούς, οι πολίτες θα αμφιβάλλουν για την αξιοπιστία των δημόσιων πολιτικών και των δραστηριοτήτων του κράτους, εκμηδενίζοντας την έννοια και το ρόλο του πολιτικού συστήματος και της πολιτικής διακυβέρνησης. 10

1.2.1. ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΚΡΑΤΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ Οι ακόλουθες βασικές αρχές διακυβέρνησης περιγράφονται με τρόπο που αναφέρεται στους οργανισμούς του δημόσιου τομέα: (Goodson et al., 2012) Προσδιορισμός κατεύθυνσης Η χρηστή διακυβέρνηση καθορίζει πολιτικές για την καθοδήγηση των ενεργειών ενός οργανισμού. Στο δημόσιο τομέα, η πολιτική μπορεί να κατευθύνεται μέσω ευρέων εθνικών στόχων, στρατηγικών σχεδίων, στόχων απόδοσης, νομοθετικής καθοδήγησης, οργανισμών καθορισμένης εποπτείας ή επιτροπές νομοθετικής εποπτείας. Οι πολιτικές του δημόσιου τομέα ή τουλάχιστον οι προτεραιότητές του αναφέρονται στα στρατηγικά του σχέδιο, στο επιχειρησιακό σχέδιο ή στον κρατικό προϋπολογισμό, ο οποίος διανέμει τους περιορισμένους πόρους σε συγκεκριμένες δραστηριότητες. Ενθάρρυνση της ηθικής Η χρηστή διακυβέρνηση περιλαμβάνει σαφώς καθορισμένες ηθικές αξίες, στόχους και στρατηγική, κατάλληλη διοίκηση και εσωτερικό έλεγχο. Πρέπει να εναρμονίζει τις πολιτικές και τις διαδικασίες για να ενθαρρύνει τους υπαλλήλους και τους διευθυντές του δημόσιου τομέα να συμπεριφέρονται σύμφωνα με τη δεοντολογία του οργανισμού και τις ηθικές αξίες. Ένα σημαντικό στοιχείο που είναι απαραίτητο για την επίτευξη μιας συνεπούς συμπεριφοράς που συνάδει με την καλή δεοντολογία είναι ο καθορισμός και η επιβολή σαφών γραμμών λογοδοσίας που καθιστούν τους εργαζομένους υπεύθυνους για να κάνουν το σωστό. Παρακολούθηση των αποτελεσμάτων Η χρηστή διακυβέρνηση προϋποθέτει ότι η συνεχής εποπτεία διασφαλίζει ότι οι πολιτικές υλοποιούνται όπως προβλέπεται, επιτυγχάνονται οι στρατηγικές και η συνολική απόδοση του δημόσιου τομέα ανταποκρίνεται στις προσδοκίες ενώ συμμορφώνεται με τις πολιτικές, τους νόμους και τους κανονισμούς. 11

Αναφορά λογοδοσίας Επειδή οι φορείς του δημόσιου τομέα ενεργούν ως "διαμεσολαβητές" που χρησιμοποιούν πόρους και εξουσία για την επίτευξη καθορισμένων στόχων, οι φορείς του δημόσιου τομέα πρέπει να λογοδοτούν για τον τρόπο με τον οποίο χρησιμοποιούν τους πόρους και για τα αποτελέσματα που έχουν πετύχει. Κατά συνέπεια, η χρηστή διακυβέρνηση απαιτεί τακτικές, οικονομικές αναφορές και εκθέσεις απόδοσης που επικυρώνονται για την ακρίβεια τους από ανεξάρτητο ελεγκτή. Η λογοδοσία συνεπάγεται επίσης την επιβολή κυρώσεων σε όσους έχουν εφαρμόσει εσφαλμένα τους πόρους για άλλους σκοπούς εκτός από τους προβλεπόμενους. Διόρθωση της πορείας Όταν ο οργανισμός δεν έχει επιτύχει τους οικονομικούς του σκοπούς ή τους στόχους επιχειρησιακής απόδοσης ή όταν εντοπίζονται προβλήματα στις λειτουργίες ή τη χρήση των κεφαλαίων, ένα σύστημα χρηστής διακυβέρνησης θα προσδιορίσει τη βασική αιτία των προβλημάτων, θα καθορίσει τις απαραίτητες διορθωτικές ενέργειες και θα προσδιορίσει αν οι δράσεις αυτές υλοποιήθηκαν αποτελεσματικά. Τα ευρήματα των ελεγκτών και οι συστάσεις τους αποτελούν κρίσιμη συμβολή στην χρηστή διακυβέρνηση που μπορεί να οδηγήσει τους οργανισμούς στη διόρθωση των αδυναμιών τους και των ελλείψεων έγκαιρα και κατάλληλα. 12

1.2.2. ΧΡΗΣΙΜΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΑΡΧΩΝ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΣΤΟΝ ΔΗΜΟΣΙΟ ΤΟΜΕΑ Οι αρχές διακυβέρνησης στο δημόσιο τομέα προσαρμόζονται στις ιδιαιτερότητες των οργανισμών του, όπως είναι η σημαντική επίδραση των πολιτικών δυνάμεων, ο μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας τους και η παροχή διάφορων υπηρεσιών για όλους τους πολίτες. Ταυτόχρονα, οι φορείς του δημόσιου τομέα διαθέτουν αναγκαστικές εξουσίες (π.χ. αστυνομία, φορολογία και νομοθετική θέσπιση) έναντι των πολιτών και των οικονομικών επιχειρήσεων και, ως εκ τούτου, πρέπει να θεσπίσουν μέτρα για να διασφαλίσουν τη δικαιοσύνη και την υπευθυνότητα όσον αφορά τη χρήση αυτών των εξουσιών και την παράδοση των αναμενόμενων υπηρεσιών. Αυτά τα μέτρα είναι θεμελιώδη για τα πολιτικά συστήματα για να μπορεί να εξασφαλίζεται η αποτελεσματική κατανομή των πόρων, η δίκαιη χρήση της εξουσίας και η επίτευξη των στόχων. Επιπλέον, η χρηστή δημόσια διακυβέρνηση απαιτεί δίκαιους και αμερόληπτους νόμους και κανονισμούς. Η απουσία δομών χρηστής διακυβέρνησης και η έλλειψη τήρησης των βασικών αρχών διακυβέρνησης αυξάνει τον κίνδυνο δημόσιας διαφθοράς, η οποία ορίζεται ως καταχρηστική χρήση της εξουσιοδοτημένης εξουσίας για ιδιωτικό κέρδος. Ως εκ τούτου, είναι σημαντικό να διασφαλίζονται οι αρχές της λογοδοσίας, της διαφάνειας, της ακεραιότητας και της ισότητας (Goodson et al., 2012) Λογοδοσία Η λογοδοσία είναι η διαδικασία με την οποία οι φορείς του δημόσιου τομέα και οι εργαζόμενοι, είναι υπεύθυνοι για τις αποφάσεις και τις ενέργειές τους, συμπεριλαμβανομένης της διαχείρισης των δημόσιων κονδυλίων και όλων των αποδόσεων τους. Για αυτό υποβάλλονται σε κατάλληλο εξωτερικό έλεγχο. Για να επιτευχθεί η λογοδοσία, όλοι οι εμπλεκόμενοι στο δημόσιο τομέα, πρέπει να έχουν σαφή κατανόηση των ευθυνών τους και σαφώς καθορισμένους ρόλους μέσα από μια σταθερή δομή. Στην πραγματικότητα, η λογοδοσία είναι η υποχρέωση ανάληψης της ευθύνης (IFAC, 2001). 13

Διαφάνεια Η αρχή της διαφάνειας σημαίνει ότι τα στοιχεία του δημόσιου οργανισμού είναι εύκολα διαθέσιμα στα μέλη του. Αυτό σημαίνει ότι θα πρέπει να παρέχονται, εγκαίρως, στο ευρύ κοινό και στις αγορές όλες οι πληροφορίες που αφορούν τη στρατηγική, τις αξιολογήσεις και τις αποφάσεις πολιτικής, καθώς και τις διαδικασίες λειτουργίες τους, με τρόπο ειλικρινή και σαφή. Δίνεται δηλαδή υψηλή προτεραιότητα στην αποτελεσματική επικοινωνία με το κοινό Η χρηστή διακυβέρνηση περιλαμβάνει τη δημοσίευση των βασικών πληροφοριών στους ενδιαφερόμενους, ώστε να έχουν τα σχετικά των επιδόσεων και των λειτουργιών των οργανισμών, να κατανοήσουν σαφώς τα κίνητρα τους και να καταλήγουν σε σωστά συμπεράσματα σχετικά με τις επιπτώσεις των ενεργειών τους. Κατά συνέπεια, οι αποφάσεις, οι ενέργειες και οι συναλλαγές του δημόσιου τομέα πρέπει να διεξάγονται ανοιχτά. Επίσης όποτε ζητηθεί, οι δημόσιοι οργανισμοί θα πρέπει να έχουν δημόσια έγγραφα για τις συναλλαγές τους. Επιπλέον, πολλοί δημόσιοι οργανισμοί υποχρεούνται από το νόμο να δημοσιεύουν ανακοινώσεις συνεδριάσεων, συμπεριλαμβανομένων των ειδικών θεμάτων της ημερήσιας διάταξης. Αν και πολλές φορές, απαιτείται προστασία των πληροφοριών των πολιτών για λόγους προσωπικού απορρήτου, όπως σε περιπτώσεις εθνικής ασφάλειας ή ποινικών ερευνών, η διαφάνεια των ενεργειών του δημόσιου τομέα και της πληροφόρησης διαδραματίζουν σημαντικό ρόλο στη δημόσια εποπτεία. Οι ελεγκτές μπορούν να παρέχουν μια άμεση σύνδεση μεταξύ της διαφάνειας και της αξιοπιστίας των δημόσιων οργανισμών. Οι νομοθέτες και το κοινό αναζητούν ελέγχους για τη διαβεβαίωση ότι οι δράσεις του δημόσιου τομέα είναι δεοντολογικές, ηθικές και νόμιμες και ότι οι οικονομικές εκθέσεις αντικατοπτρίζουν με ακρίβεια την πραγματική θέση των επιχειρήσεων. Ακεραιότητα Η αρχή της ακεραιότητας απαιτεί από τους δημόσιους υπαλλήλους να ενεργούν με συνέπεια βάσει των ηθικών αρχών, των αξιών, των προσδοκιών, των πολιτικών και των αναμενόμενων αποτελεσμάτων. Η διάβρωση της εμπιστοσύνης του κοινού, εάν οι δημόσιες πληροφορίες και οι δράσεις δεν είναι αξιόπιστες και αληθινές, υπονομεύει τη νομιμότητα του δημόσιου τομέα και την ικανότητα του να κυβερνά. 14

Τα πολιτικά, κοινωνικά, οικονομικά και περιβαλλοντικά κόστη μπορεί να είναι εκτεταμένα από την έλλειψη ακεραιότητας. Ισότητα Η αρχή της δικαιοσύνης σχετίζεται με το πόσο δίκαια οι δημόσιοι υπάλληλοι ασκούν την εξουσία που τους έχει ανατεθεί. Οι πολίτες δίνουν στους δημόσιους υπαλλήλους την εξουσία να τους εκπροσωπούν. Ωστόσο, ανησυχούν για την κατάχρηση της εξουσίας του δημόσιου τομέα, τη σπατάλη των πόρων και κάθε άλλη περίπτωση που σχετίζεται με τη διαφθορά ή την κακή διαχείριση που μπορεί να επηρεάσει αρνητικά τις υποχρεώσεις των δημόσιων οργανισμών και την παροχή των δημόσιων υπηρεσιών. Η αμεροληψία του δημόσιου τομέα μπορεί να μετρηθεί και να αξιολογηθεί με τέσσερις διαστάσεις: (Van Peursem, 2005) 1. Τα έξοδα υπηρεσιών πληρώνονται με τους φόρους και τις προμήθειες που χρεώνει ο δημόσιος οργανισμός και τα δανεισμένα κεφάλαια που θα πληρωθούν από τους μελλοντικούς φόρους. Τα έξοδα υπηρεσιών μπορούν επίσης να περιλαμβάνουν έμμεσα ή μελλοντικά κόστη που προκύπτουν από την τρέχουσα δράση του δημόσιου οργανισμού ή την αδράνεια. 2. Η παράδοση υπηρεσιών περιλαμβάνει άμεσες υπηρεσίες, όπως οι υποδομές μεταφοράς, η δημόσια εκπαίδευση και η υγεία, καθώς και έμμεσες υπηρεσίες όπως η δημοσιονομική διαχείριση και η διαχείριση του ανθρώπινου κεφαλαίου. 3. Η αστυνομική και νομοθετική εξουσία αφορά τη χρήση καταναγκαστικής εξουσίας από το δημόσιο οργανισμό, όπως η σύλληψη, η κατάσχεση περιουσιακών στοιχείων, η απαλλοτρίωση με καταβολή αποζημίωσης και οι ρυθμιστικές διαδικασίες όπως η χορήγηση αδειών εκμετάλλευσης ή αδειών οικοδομής. 4. Η ανταλλαγή πληροφοριών αφορά τη διαφανή λήψη αποφάσεων, μεταξύ των οποίων και την πρόσβαση σε υπηρεσίες και αρχεία του δημόσιου τομέα και τη δυνατότητα ακρόασης. 15

1.3. ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΤΟΜΕΑ 1.3.1. ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗ «Η ανάγκη για δημοσιονομική υπευθυνότητα υπήρξε από τότε που κατέστη αναγκαία για ένα άτομο η ανάθεση της φροντίδας των περιουσιακών του στοιχείων ή της επιχείρησής του σε άλλον». (Επιτροπή Επανεξέτασης της λειτουργίας των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων Wilson Committee, 1980). Όπως φαίνεται στην παρακάτω εικόνα, ο δημόσιος τομέας αντιπροσωπεύει μια σχέση εντολέα εντολοδόχου. ΕΙΚΟΝΑ 1 ΣΧΕΣΗ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΤΟΜΕΑ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΩΝ Πηγή: Goodson et al., 2012 16

Οι δημόσιοι υπάλληλοι, ενεργώντας ως αντιπρόσωποι του εντολέα, πρέπει να λογοδοτούν περιοδικά στον κύριο υπόχρεο για τη χρήση και τη διαχείριση των πόρων και το βαθμό στον οποίο έχουν επιτευχθεί οι αναμενόμενοι στόχοι. Μια αποτελεσματική ελεγκτική δραστηριότητα μειώνει τους εγγενείς κινδύνους στη σχέση εντολέα εντολοδόχου. Ο εντολέας βασίζεται στον ελεγκτή, που θα παράσχει μια ανεξάρτητη, αντικειμενική αξιολόγηση της ακρίβειας των οικονομικών στοιχείων του εντολοδόχου και θα αναφέρει αν ο εντολοδόχος χρησιμοποιεί τους πόρους σύμφωνα με τις επιθυμίες του εντολέα. Ουσιαστικά το κράτος ως εντολοδόχος ασκεί εξουσία στους πολίτες, οι οποίες ως εντολείς απαιτούν επίτευξη των υποσχόμενων στόχων. Οι ελεγκτές είναι ο διαμεσολαβητής της σχέσης γιατί εξετάζουν και πιστοποιούν την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων του δημόσιου οργανισμού και εκδίδουν έκθεση αναφοράς προς τους εντολείς σχετικά με τα αποτελέσματα που κατέληξαν (Van Peursem, 2005) Είναι αναγκαίο να υπάρχει ένα τρίτο ανεξάρτητο πρόσωπο που θα εγγυάται την αξιοπιστία, την διαφάνεια, τη συμμόρφωση και την αμεροληψία των δημόσιων οργανισμών ως προς τους πολίτες. Οι βασικοί παράγοντες που καθιστούν απαραίτητο το ρόλο του ελεγκτή είναι οι ακόλουθοι: (Coram et al., 2008) 1. Σύγκρουση συμφερόντων: Οι εντολοδόχοι μπορούν να χρησιμοποιούν τους πόρους και την εξουσία τους για να προασπίσουν τα δικά τους οφέλη παρά το δημόσιο συμφέρον. 2. Πολυπλοκότητα: Οι εντολείς μπορεί να μην έχουν την τεχνική εμπειρογνωμοσύνη για να επιβλέπουν τις δημόσιες δραστηριότητες 3. Απομακρυσμένη λειτουργία: Οι δραστηριότητες μπορούν να μην είναι σε φυσική επίβλεψη από τον εντολοδόχο. 4. Συνέπεια σφάλματος: Τα σφάλματα μπορεί να είναι δαπανηρά όταν οι εντολοδόχοι διαχειρίζονται μεγάλα οικονομικά ποσά και είναι υπεύθυνοι για προγράμματα που επηρεάζουν τη ζωή των πολιτών και την υγεία τους. Οι πιο πρόσφατοι ορισμοί του ελέγχου δείχνουν τη μεταβλητότητα του ρόλου των ελεγκτών, ενώ υπογραμμίζουν τα θεμελιώδη στοιχεία του επαγγέλματος (Coram et al., 2008) 17

«Ο εσωτερικός έλεγχος είναι μια ανεξάρτητη, αντικειμενική διασφάλιση και συμβουλευτική δραστηριότητα σχεδιασμένη για να προσθέτει αξία και να βελτιώνει τις λειτουργίες ενός οργανισμού. Βοηθάει μια οργάνωση να ολοκληρώσει τους στόχους της, θέτοντας μια συστηματική και πειθαρχημένη προσέγγιση για την αξιολόγηση και τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας των διαδικασιών διαχείρισης, ελέγχου και διακυβέρνησης των διαδικασιών» (IIA, 2011) «Ο έλεγχος εξυπηρετεί μια σχέση λογοδοσίας. Είναι η ανεξάρτητη, αντικειμενική εκτίμηση της ορθότητας των παραστατικών της διοίκησης σχετικά με τις επιδόσεις ή την αξιολόγηση των συστημάτων και των πρακτικών της διοίκησης, βάσει κριτηρίων, που αναφέρονται σε ένα διοικητικό όργανο ή σε άλλους με παρόμοιες ευθύνες» (Canadian Comprehensive Audit Foundation, 1991 Αν και ο έλεγχος του δημόσιου τομέα έχει διευρύνει την εστίασή του από τις μεμονωμένες συναλλαγές στον έλεγχο των συστημάτων και των λειτουργιών, θα πρέπει να διατηρήσει τα βασικά χαρακτηριστικά που αποτελούν τη βάση της αξιοπιστίας του, την αξία που παρέχει στη διαδικασία της διακυβέρνησης. Αυτά είναι τα ακόλουθα: (Van Peursem, 2004) Η ανεξαρτησία από τα ελεγχόμενα μέρη και η αντικειμενική στάση απέναντι στο υποκείμενο του ελέγχου Η χρήση συστηματικών διαδικασιών για τη συλλογή και ανάλυση σημαντικών και κατάλληλων αποδεικτικών στοιχείων Η σύγκριση με κριτήρια για τη διατύπωση συμπερασμάτων. Παραδείγματα κριτηρίων περιλαμβάνουν τα πρότυπα, τους στόχους, τα σημεία αναφοράς και τους νόμους. Η χρήση ευρέως αποδεκτών προτύπων επαγγελματικού ελέγχου. Η αξιοπιστία του ελέγχου ενισχύει τη δημόσια διακυβέρνηση παρέχοντας λογοδοσία και προστατεύοντας τις βασικές αξίες του δημόσιου τομέα, μέσω της εκτίμησης του βαθμού στον οποίο οι διευθυντές και οι υπάλληλοι διοικούν τους δημόσιους οργανισμούς με διαφάνεια, δικαιοσύνη, ειλικρίνεια και νομιμότητα. 18

1.3.2. Ο ΡΟΛΟΣ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΤΟΜΕΑ Γενικά ο έλεγχος εξελίσσεται όσο γίνονται περισσότερο περίπλοκα τα συστήματα, οι συναλλαγές και η λειτουργία των επιχειρήσεων. Αρχικά, αφορούσε την πιστοποίηση της ύπαρξης περιουσιακών στοιχείων. Με το πέρασμα του χρόνου, μετατόπισε το ενδιαφέρον του από την λεπτομερή εστίαση στην επιβεβαίωση ή επικύρωση μεμονωμένων συναλλαγών στην αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των συστημάτων που ελέγχουν τις συναλλαγές. Στον 20ο αιώνα, οι ελεγκτές του δημόσιου τομέα δεν επικεντρώνονται μόνο στα οικονομικά στοιχεία, αλλά και στην αποτελεσματικότητα των παρεχόμενων υπηρεσιών. Ο έλεγχος αποτελεί ακρογωνιαίο λίθο της καλής διακυβέρνησης του δημόσιου τομέα. Με την παροχή αντικειμενικών αξιολογήσεων του κατά πόσον οι δημόσιοι πόροι διαχειρίζονται υπεύθυνα και αποτελεσματικά για να επιτευχθούν τα επιδιωκόμενα αποτελέσματα, οι ελεγκτές βοηθούν τους οργανισμούς του δημόσιου τομέα να επιτύχουν λογοδοσία και ακεραιότητα, να βελτιώσουν τις λειτουργίες τους και να ενθαρρύνουν την εμπιστοσύνης μεταξύ των πολιτών και των ενδιαφερόμενων μερών (Goodson et al., 2012) Πιο αναλυτικά, η υπηρεσία Εσωτερικού ελέγχου έχει αναλάβει τις παρακάτω αρμοδιότητες: Εγκυρότητα των οικονομικών καταστάσεων Εφαρμογή των εσωτερικών κανονισμών, νόμων και συστάσεων από προηγούμενους ελέγχους Επίτευξη των στόχων και των προγραμμάτων του Δήμου Αξιολόγηση της επάρκειας του συστήματος εσωτερικού ελέγχου Αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των υφιστάμενων διαδικασιών Καταγραφή και αξιολόγηση των διαδικασιών κάθε υπηρεσίας του Δήμου Τήρηση διαδικασιών σχετικά με την τήρηση του καταστατικού Σύνταξη αναφορών προς το Διοικητικό Συμβούλιο Ενημέρωση του Δημοτικού Συμβουλίου σε περιπτώσεις συγκρούσεων Αρχειοθέτηση των διενεργούμενων έλεγχους 19

Ως βασικό στοιχείο μιας ισχυρής δομής διακυβέρνησης του δημόσιου τομέα, ο έλεγχος υποστηρίζει τους ρόλους της εποπτείας, της διορατικότητας και της πρόβλεψης. Οι ελεγκτές χρησιμοποιούν εργαλεία όπως οι οικονομικοί έλεγχοι, οι έλεγχοι επιδόσεων, οι έρευνες και οι συμβουλευτικές υπηρεσίες για την εκπλήρωση καθενός από αυτούς τους ρόλους (Goodwin-Stewart and Kent, 2006). Μέσω αυτών των ρόλων, οι ελεγκτές προστατεύουν τις βασικές δημόσιες αξίες. Με την παροχή εποπτείας, διορατικότητας και προνοητικότητας, οι ελεγκτές του δημόσιου τομέα συμβάλλουν στη διασφάλιση ότι οι διαχειριστές διεξάγουν τις δημόσιες δραστηριότητες με διαφάνεια, δικαιοσύνη, ειλικρίνεια και ακεραιότητα, ενώ εκτελούν τη δική τους δουλειά χρησιμοποιώντας το υψηλότερο επίπεδο αμεροληψίας. Οι ελεγκτές δεν πρέπει μόνο να εκτιμήσουν την ενδεχόμενη κατάχρηση εξουσίας, αλλά και να γνωρίζουν τη δική τους εξουσία μέσα σε μια οργάνωση. Ο εσωτερικός έλεγχος μπορεί να χρησιμεύσει ως έλεγχος κατάχρησης εξουσίας. Οι ελεγκτές του δημόσιου τομέα πρέπει να είναι προετοιμασμένοι να αναγνωρίζουν και να αναφέρουν τη διαφθορά, την κατάχρηση εξουσίας, την αδυναμία παροχής δικαιοσύνης και την μη ορθή οργανωτική διαδικασία. Επειδή αυτή η αναφορά μπορεί να αμφισβητήσει τα καθιερωμένα συμφέροντα, οι ελεγκτές απαιτούν κάποιο μέτρο προστασίας της θέσης εργασίας τους, ώστε να μπορούν να πραγματοποιούν ανεξάρτητα το ρόλο τους (Coram et al., 2008). Οι ελεγκτές δεν πρέπει να καταχραστούν τη δική τους εξουσία. Ο μοναδικός ρόλος του δημόσιου ελεγκτή του προσδίδει εξουσία που μπορεί να είναι επιρρεπής σε κατάχρηση. Ως εκ τούτου, η δουλειά του ελεγκτή πρέπει να αντανακλά τις ίδιες αρχές της διαφάνειας, της ισότητας και της ακεραιότητας που αναμένονται από τον δημόσιο τομέα. (Coram et al., 2008) Δεδομένου ότι η επιτυχία του δημόσιου τομέα μετράται κυρίως από την ικανότητά του να παρέχει υπηρεσίες με επιτυχία και να πραγματοποιεί προγράμματα με δίκαιο και κατάλληλο τρόπο, ο εσωτερικός έλεγχος του δημόσιου τομέα πρέπει να έχει την εξουσία και την ικανότητα να αξιολογεί την οικονομική θέση του οργανισμού την τήρηση των προγραμμάτων, την αποτελεσματικότητα, την οικονομία και την αποτελεσματικότητα. Επιπλέον, οι ελεγκτές πρέπει επίσης να προστατεύουν τις βασικές αξίες του δημόσιου τομέα ώστε να προστατεύεται το κοινό συμφέρον. 20

1.3.2.1. ΕΠΟΠΤΕΙΑ Η εποπτεία χρησιμεύει για την ανίχνευση και την αποτροπή της δημόσιας διαφθοράς. Οι ελεγκτές βοηθούν τους υπεύθυνους λήψης αποφάσεων κατά την άσκηση της εποπτείας, αξιολογώντας κατά πόσο οι φορείς του δημόσιου τομέα κάνουν ό,τι υποτίθεται ότι πρέπει να κάνουν, δαπανούν κεφάλαια για τον προοριζόμενο σκοπό και συμμορφώνονται με τους νόμους και τους κανονισμούς. Οι έλεγχοι που επικεντρώνονται στην επίβλεψη απαντούν στις ερωτήσεις, «Έχει υλοποιηθεί η πολιτική όπως είχε προβλεφθεί;» και «Εφαρμόζουν οι διευθυντές αποτελεσματικούς ελέγχους για την ελαχιστοποίηση των κινδύνων;» (Goodson et al., 2012) Ο έλεγχος υποστηρίζει τη διακυβέρνηση με την επαλήθευση των εκθέσεων των προγραμμάτων σχετικά με τις δημοσιονομικές και προγραμματικές επιδόσεις και την εξέταση της τήρησης των κανόνων του οργανισμού και των στόχων του. Επιπλέον, οι έλεγχοι εποπτείας συμβάλλουν στη δημόσια υπευθυνότητα, παρέχοντας την πρόσβαση σε αυτές τις πληροφορίες απόδοσης στους ενδιαφερόμενους φορείς εντός και εκτός του οργανισμού που υπόκειται στον έλεγχο. (Goodson et al., 2012) Οι εκλεγμένοι και διορισμένοι υπάλληλοι και οι διευθυντές του δημόσιου τομέα είναι υπεύθυνοι για τον καθορισμό κατεύθυνσης και τον προσδιορισμό των στόχων του οργανισμού. Επιπλέον, οι διαχειριστές έχουν το καθήκον να αξιολογούν τους κινδύνους και να δημιουργήσουν αποτελεσματικούς ελέγχους για να επιτευχθούν οι στόχοι και να αποφευχθούν οι κίνδυνοι. Μέσω του εποπτικού τους ρόλου, οι κυβερνητικοί ελεγκτές εκτιμούν και εκδίδουν αναφορές σχετικά με την επιτυχία αυτών των προσπαθειών. (Goodson et al., 2012) Η εποπτεία περιγράφει επίσης το ρόλο πολλών ελεγκτών του δημοσίου, όπου πρέπει να εντοπίζουν και να αποθαρρύνουν τη δημόσια διαφθορά, συμπεριλαμβανομένης της απάτης, της σπατάλης, της κατάχρησης, καθώς και άλλων καταχρήσεων της εξουσίας και των πόρων που ανατίθενται σε κυβερνητικούς υπαλλήλους. Οι ελεγκτές παρακολουθούν την αποτελεσματικότητα της δομής του εσωτερικού ελέγχου της διοίκησης στον εντοπισμό και τη μείωση των συνθηκών που δημιουργούν τη διαφθορά. Σε πολλές περιοχές του κόσμου, οι κυβερνητικοί ελεγκτές είναι επίσης 21

υπεύθυνοι για την απάντηση σε ισχυρισμούς περί διαφθοράς σε δημόσιους οργανισμούς που ελέγχουν μέσω της ανίχνευσης και της αποτροπής Ανίχνευση Η ανίχνευση αποσκοπεί στον εντοπισμό ακατάλληλων, αναποτελεσματικών, παράνομων, δόλιων ή καταχρηστικών πράξεων που έχουν ήδη συμβεί και στη συλλογή αποδεικτικών στοιχείων για την υποστήριξη αποφάσεων σχετικά με ποινικές διώξεις, πειθαρχικές ενέργειες, ή άλλες διορθωτικές ενέργειες. Οι προσπάθειες ανίχνευσης μπορούν να λάβουν πολλές μορφές, όπως: Έλεγχοι ή έρευνες βασισμένες σε ύποπτες περιστάσεις ή καταγγελίες που περιλαμβάνουν ειδικές διαδικασίες και δοκιμές για τον εντοπισμό δόλιων ή καταχρηστικών δραστηριοτήτων. Εναλλακτικά, κόκκινες σημαίες που εμφανίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου μπορεί να οδηγήσουν σε πρόσθετες διαδικασίες που θα εντοπίζουν συγκεκριμένες πράξεις απάτης, σπατάλης ή κατάχρησης. Έλεγχοι μισθοδοσίας, πληρωτέων λογαριασμών ή ασφάλειας των πληροφοριακών συστημάτων που ελέγχουν τις εκταμιεύσεις ενός οργανισμού Έλεγχοι που ζητήθηκαν από τους φορείς επιβολής του νόμου που αναλύουν και ερμηνεύουν τις σύνθετες οικονομικές καταστάσεις και τις συναλλαγές ώστε να διερευνήσουν και να δημιουργήσουν αποδεικτικά στοιχεία κατά των δραστών. Ανασκόπηση των πιθανών συγκρούσεων ενδιαφέροντος κατά την ανάπτυξη και εφαρμογή των νόμων, των κανόνων και των διαδικασιών. 22

Αποτροπή Η αποτροπή αποσκοπεί στον εντοπισμό και τη μείωση των συνθηκών που επιτρέπουν τη διαφθορά. Οι ελεγκτές επιδιώκουν να αποτρέψουν την απάτη, την κακοποίηση και άλλες παραβιάσεις δημόσιας εμπιστοσύνης μέσω: Αξιολόγησης των ελέγχων για υπάρχουσες ή προτεινόμενες λειτουργίες. Αξιολόγησης των κινδύνων του οργανισμού ή του ελέγχου Ανασκόπησης των προτεινόμενων αλλαγών στους υφιστάμενους νόμους, κανόνες και διαδικασίες Επανεξέτασης των συμβάσεων για ενδεχόμενες συγκρούσεις ενδιαφέροντος. Οι επιτυχείς προσπάθειες εντοπισμού μπορεί επίσης να έχουν αποτρεπτικό αποτέλεσμα. 23

1.3.2.2. ΔΙΟΡΑΤΙΚΟΤΗΤΑ Οι ελεγκτές παρέχουν διορατικότητα για να βοηθήσουν τους υπεύθυνους λήψης αποφάσεων αξιολογώντας ποια προγράμματα και ποιες πολιτικές λειτουργούν, επικοινωνώντας τις βέλτιστες πρακτικές και τη συγκριτική αξιολόγηση των πληροφοριών και εξετάζοντας οριζόντια τους δημόσιους οργανισμούς και κάθετα τα επίπεδα του δημόσιου τομέα για την ανακάλυψη ευκαιριών δανεισμού ή προσαρμογής ή αναδιοργάνωσης διοικητικών πρακτικών. Παρέχεται δηλαδή μια ανεξάρτητη αξιολόγηση των προγραμμάτων του δημόσιου τομέα, των πολιτικών, των λειτουργιών και των αποτελεσμάτων του. (Goodson et al., 2012) Η ελεγκτική δραστηριότητα βοηθάει να θεσμοθετηθεί η οργανωτική μάθηση μέσω της συνεχούς ανατροφοδότησης ώστε να αναπροσαρμόζονται οι πολιτικές του δημοσίου. Οι ελεγκτές διεξάγουν το έργο τους συστηματικά και αντικειμενικά για να αναπτύξουν μια λεπτομερή κατανόηση των διαδικασιών και να εξάγουν συμπεράσματα με βάση τα αποδεικτικά στοιχεία. Ως εκ τούτου, οι έλεγχοι μπορούν να παρέχουν μια διορατική περιγραφή των προβλημάτων, των πόρων, των ρόλων και των ευθυνών, τα οποία όταν συνδυαστούν με την κατανόηση της αρχικής αιτίας του προβλήματος και των χρήσιμων συστάσεων, μπορεί να ενθαρρύνουν τους ενδιαφερόμενους να επανεξετάσουν τις λύσεις των προβλημάτων. Σαν αποτέλεσμα βελτιώνεται η απόδοση του συγκεκριμένου προγράμματος, που βρίσκεται υπό έλεγχο και ενισχύεται η ικανότητα του δημόσιου και του ιδιωτικού τομέα να αντιμετωπίσει ανάλογες καταστάσεις. (Goodson et al., 2012) Οι έλεγχοι που επικεντρώνονται στην διορατικότητα συμβάλλουν κυρίως στην απάντηση ερωτήσεων, όπως: «Έχει επιφέρει η πολιτική τα επιδιωκόμενα αποτελέσματα;» Παράλληλα με τη λειτουργία λογοδοσίας, οι έλεγχοι συμβάλλουν στη βελτίωση των λειτουργιών του δημόσιου τομέα» 24

1.3.2.3. ΠΡΟΝΟΗΤΙΚΟΤΗΤΑ Η προνοητικότητα προσδιορίζει τις τάσεις και τις αναδυόμενες προκλήσεις. Άρα, οι ελεγκτές βοηθούν τις οργανώσεις να ανακαλύψουν τις τάσεις τους και να δώσουν προσοχή στις αναδυόμενες προκλήσεις πριν γίνουν κρίσεις. Η ελεγκτική δραστηριότητα μπορεί να επισημάνει τις προκλήσεις που θα προκύψουν, όπως π.χ. οι δημογραφικές τάσεις, οι οικονομικές συνθήκες ή οι μεταβαλλόμενες απειλές για την ασφάλεια, και να εντοπίσει τους κινδύνους και τις ευκαιρίες που προκύπτουν από την ταχέως εξελισσόμενη επιστήμη και την τεχνολογία, την πολυπλοκότητα της σύγχρονης κοινωνίας, τα διεθνή γεγονότα και τις αλλαγές στη φύση της οικονομίας. Τα θέματα αυτά συχνά αποτελούν μακροπρόθεσμους κινδύνους και μπορεί μερικές φορές να δέχονται χαμηλή προτεραιότητα, γιατί λόγω περιορισμένων πόρων απαιτείται βραχυχρόνια εστίαση σε επείγουσες ανησυχίες. Επιπλέον, μια κοινή ελεγκτική προσέγγιση, ο έλεγχος βάσει κινδύνου, εστιάζει τον έλεγχο του οργανισμού υπό το γενικό πλαίσιο διαχείρισης κινδύνου, το οποίο μπορεί να συμβάλει στον εντοπισμό και την αποτροπή μη αποδεκτών κινδύνων. Μέσω ελέγχου βάσει κινδύνου, η δραστηριότητα ελέγχου παρέχει χρήσιμες πληροφορίες και σχετικές προς τον οργανισμό για τη διαχείριση των κινδύνων. (Goodson et al., 2012) Οι έλεγχοι που επικεντρώνονται στην πρόβλεψη βοηθούν στην απάντηση του ερωτήματος «Ποιες αναθεωρήσεις πολιτικής ή εφαρμογής ικανοποιούν ανάγκες σε μελλοντική ανάγκη ή κίνδυνο;». Όταν οι ελεγκτές του δημόσιου τομέα επικεντρώνονται στις τάσεις και προβλέπουν στο μέλλον, υποστηρίζουν τη λήψη αποφάσεων. Επίσης, διαδραματίζουν καθοριστικό ρόλο βοηθώντας τους διαχειριστές να κατανοήσουν και να ξεκινήσουν αξιολογήσεις κινδύνου. Επιπλέον, η αξιολόγηση κινδύνου του ίδιου του ελεγκτή εξασφαλίζει ότι οι πόροι του ελέγχου χρησιμοποιούνται αποτελεσματικά για την αντιμετώπιση των περιοχών μεγαλύτερης έκθεσης. (Goodson et al., 2012) 25

1.3.3. ΓΡΑΜΜΗ ΑΝΑΦΟΡΑΣ ΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΤΟΜΕΑ Οι σχέσεις αναφοράς επηρεάζουν την ανεξαρτησία και το εύρος των εργασιών της ελεγκτικής δραστηριότητας. Η γραμμή αναφοράς αναφέρεται στην οργανωτική δομή υπό την οποία διορίζεται ο εκτελεστικός διευθυντής ελέγχου και ελέγχεται σε σχέση με τις δραστηριότητες που υπόκεινται σε έλεγχο (Goodson et al., 2012). Οι δημόσιοι οργανισμοί ανά τον κόσμο είναι πολύπλοκοι και διαφορετικοί. Ένα ενιαίο μοντέλο διακυβέρνησης για την υποστήριξη και την εποπτεία της ελεγκτικής δραστηριότητας δεν θα μπορεί να εξυπηρετεί όλους τους δημόσιους οργανισμούς. Πολλές δομές βασίζονται σε κάποιο συνδυασμό δραστηριοτήτων εξωτερικού και εσωτερικού ελέγχου, με βάση τις ανάγκες και τις περιστάσεις. Ανεξάρτητα από την δομή του δημόσιου οργανισμού, η οργανωτική τοποθέτηση της ελεγκτικής δραστηριότητας πρέπει να παρέχει επαρκή στοιχεία για να διασφαλίζει ότι η ελεγχόμενη οντότητα δεν παρεμβαίνει στην ικανότητα του ελέγχου να εκτελεί το έργο του κατάλληλα και να αναφέρει αντικειμενικά τα αποτελέσματα (Goodwin- Stewart and Kent, 2006). Σε παγκόσμιο επίπεδο, οι φορείς του δημόσιου τομέα σε όλα τα επίπεδα έχουν δημιουργήσει δραστηριότητες εσωτερικού ελέγχου για να εξυπηρετούν τους οργανισμούς μέσω της εστιασμένης, πραγματικής παρουσίας τους (Goodwin-Stewart and Kent, 2006). Αν και η δραστηριότητα εσωτερικού ελέγχου μπορεί να προσθέσει σημαντική αξία στον οργανισμό, εξαιτίας της εμπεριστατωμένης εξοικείωσης και της κατανόησης των συνθηκών λειτουργίας, μπορεί να παρεμποδίσει τη διατήρηση της εμπιστοσύνης των πολιτών, εάν δεν διασφαλιστεί η προστασία της ανεξαρτησίας. Οι φορείς του δημόσιου τομέα πρέπει να εξασφαλίζουν ότι οι δραστηριότητες εσωτερικού ελέγχου έχουν την εξουσία να αναφέρουν σημαντικά ζητήματα στις αρμόδιες αρχές εποπτείας. Είναι ιδιαίτερα αναγκαία η διασφάλιση της ανεξαρτησίας του ελεγκτή όταν η δραστηριότητα του εσωτερικού ελέγχου αναφέρεται τους υπαλλήλους, οι οποίοι μπορεί επίσης να λογοδοτήσουν για οποιαδήποτε σημαντικά προβλήματα. 26

Παραδείγματα τέτοιων προστασιών περιλαμβάνουν κανονιστικές απαιτήσεις που: (Goodson et al., 2012) Αποτρέπουν τον ελεγχόμενο οργανισμό από την παρεμπόδιση κατά τη διεξαγωγή των ελεγκτικών εργασιών, τη στελέχωση της ελεγκτικής δραστηριότητας και τη δημοσίευση της έκθεσης ελέγχου. Εξασφαλίζουν ότι οι εκτελεστικοί διευθυντές ελέγχου αναφέρονται στο υψηλότερο εκτελεστικό επίπεδο του δημόσιου οργανισμού και ότι οι απαιτήσεις διανομής των εκθέσεων διασφαλίζουν τη διαφάνεια των αποτελεσμάτων του ελέγχου. Απαιτείται κοινοποίηση σε μια εξωτερική οντότητα εποπτείας σε περίπτωση σχεδίου απόρριψης του εκτελεστικού διευθυντή ελέγχου Απαιτείται ότι οι ολοκληρωμένες εκθέσεις ελέγχου πρέπει να είναι διαθέσιμες στο κοινό Η γραμμή αναφοράς του ελεγκτή συνδέεται με την ανεξαρτησία της λειτουργίας, η οποία είναι το πιο θεμελιώδες στοιχείο ενός αποτελεσματικού και αξιόπιστου ελέγχου του δημόσιου τομέα. Δεδομένου ότι ο ρόλος του δημόσιου ελεγκτή είναι να παρέχει αμερόληπτες και ακριβείς πληροφορίες σχετικά με τη χρήση και τα αποτελέσματα των δημόσιων πόρων, οι ελεγκτές πρέπει να είναι σε θέση να διεξάγουν και να υποβάλλουν εκθέσεις χωρίς παρεμβολές. Η ανεξαρτησία επιτυγχάνεται όταν η ελεγκτική δραστηριότητα αναφέρεται εκτός της ιεραρχίας του οργανισμού υπό έλεγχο και όταν οι ελεγκτές είναι ελεύθεροι να διεξάγουν τις εργασίες τους χωρίς παρεμβολές, περιορισμούς ή πιέσεις από τον οργανισμό που ελέγχεται. Μια τέτοια παρεμβολή μπορεί να συμβεί εάν η ελεγχόμενη οντότητα περιορίσει την πρόσβαση σε αρχεία ή υπαλλήλους, ελέγχει τον προϋπολογισμό ή το προσωπικό για τις υποχρεώσεις, ή έχει εξουσία να ακυρώσει ή να τροποποιήσει τον έλεγχο. Οι ανεξάρτητοι ελεγκτές πρέπει επίσης να έχουν ανεξαρτησία, πράγμα που σημαίνει ότι δεν παρουσιάζουν σύγκρουση συμφερόντων ή μεροληψίες που θα μπορούσαν να επηρεάσουν την αμεροληψία τους ή τον τρόπο με τον οποίο ο ελεγκτής διεξάγει τις εργασίες ή τα αποτελέσματα των εκθέσεων (Reynolds, 2000). 27

1.3.4. ΕΙΔΗ ΕΛΕΓΧΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΕΣ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Οι ελεγκτές του δημοσίου διενεργούν ελέγχους με διαφορετικούς τύπους στόχων. Οι οικονομικοί έλεγχοι, οι έλεγχοι συμμόρφωσης και οι δείκτες απόδοσης ποικίλλουν μεταξύ των δικαιοδοσιών και των τύπων δραστηριότητας (π.χ. δημόσια υγεία, νομοθεσία, εθνική ασφάλεια και προστασία του περιβάλλοντος) και τα αποτελέσματα μπορεί να θέλουν χρόνια για να υλοποιηθούν. Άρα, τα μέσα για την αξιολόγηση της δημοσιονομικής ικανότητας του δημόσιου τομέα και των επιδόσεων του ποικίλλουν σημαντικά. Κατά συνέπεια, οι δημόσιοι ελεγκτές πρέπει να έχουν διαφορετικά είδη δεξιοτήτων, ικανοτήτων και ειδικοτήτων. Για παράδειγμα, πρέπει να κατανοήσουν τα λογιστικά πρότυπα και τα συστήματα για την εξέταση της οικονομικής λογοδοσίας, της λειτουργίας και της μέτρησης της απόδοσης για την αξιολόγηση της συμμόρφωσης, της επιτυχίας ή της προόδου των κυβερνητικών δραστηριοτήτων, καθώς επίσης και τα πρότυπα και τις καλές πρακτικές για τη διακυβέρνηση του δημόσιου τομέα, τη διαχείριση και τον εσωτερικό έλεγχο. Σε ορισμένες περιπτώσεις, οι ελεγκτές μπορούν να αξιολογήσουν την αξιοπιστία των υφιστάμενων δεικτών, αλλά πρέπει επίσης να είναι σε θέση να μετρήσουν και να αξιολογούν ανεξάρτητα τα επιτεύγματα μιας ποικιλίας δημόσιων προγραμμάτων. Επιπλέον, για να κάνουν χρήσιμες συστάσεις για τον τρόπο βελτίωσης των λειτουργιών, πρέπει να είναι σε θέση να εφαρμόζουν πρότυπα και καλές πρακτικές που καθορίζονται ανάλογα με το είδος του οργανισμού που εξετάζεται (Coram et al., 2008). Η επιλογή του είδους του ελέγχου ή της υπηρεσίας που θα εκτελεστεί βασίζεται στην εξουσία και το σκοπό της ελεγκτικής δραστηριότητας, καθώς και τις ανάγκες και ζητήματα που πρέπει να αντιμετωπιστούν. Η εμβέλεια της δραστηριότητας της ελεγκτικής δραστηριότητας εξαρτάται από την εξουσιοδότηση που της έχει χορηγηθεί βάσει της νομοθεσίας της και των αναγκών ή των κινδύνων που αντιμετωπίζει ο οργανισμός. 28

Μια ευρύτερη εστίαση δίνει στην ελεγκτική δραστηριότητα την ευελιξία να χρησιμοποιεί μια προσέγγιση βασισμένη στον κίνδυνο για τον έλεγχο, εστιάζοντας στους τομείς που προκαλούν τη μεγαλύτερη ανησυχία ή τον κίνδυνο, ενώ παράλληλα συμβάλλει στην αξία σε ολόκληρο τον οργανισμό. Επίσης ο εσωτερικός έλεγχος μπορεί να βοηθήσει το δημόσιο οργανισμό να επιτύχει τους στόχους του και να βελτιώσει το πλαίσιο διακυβέρνησής του, συμπεριλαμβανομένου του κώδικα δεοντολογίας του. Παράλληλα, εξετάσει την ύπαρξη σφαλμάτων στις συναλλαγές ή την συμμόρφωση με τους συμβατικούς όρους, τις πολιτικές, τους κανονισμούς ή τους νόμους. Το είδος των εργασιών των ελεγκτών μπορεί να ποικίλει και να περιλαμβάνει δραστηριότητες όπως η επανεξέταση των εσωτερικών ελέγχων, των διαδικασιών και των συστημάτων για τον εντοπισμό των συστημικών αδυναμιών και την πρόταση λειτουργικών βελτιώσεων. (Goodson et al., 2012) Συστήματα διαχείρισης κινδύνων και έλεγχος Οι ελεγκτές αξιολογούν την επάρκεια της εταιρικής διακυβέρνησης και του περιβάλλοντος ελέγχου, την αποτελεσματικότητα των διαδικασιών για τον εντοπισμό, την αξιολόγηση και τη διαχείριση των κινδύνων, τη διαβεβαίωση που παρέχουν οι πολιτικές ελέγχου, οι διαδικασίες και οι δραστηριότητες την πληρότητα και την ακρίβεια των συστημάτων πληροφόρησης και επικοινωνίας και την αποτελεσματικότητα των δραστηριοτήτων παρακολούθησης και αξιολόγησης της διοίκησης. Πολλές δικαιοδοσίες έχουν αναπτύξει έναν έλεγχο συστημάτων για να αξιολογήσουν το πλήρες εύρος της φερεγγυότητας του οργανισμού και να εντοπίσουν τις αδυναμίες, προτείνοντας διορθωτικές ενέργειες. 29

Έλεγχος απόδοσης Οι ελεγκτές συγκεντρώνουν συστηματικά αποδεικτικά στοιχεία για την εκτίμηση των επιδόσεων του προγράμματος πέρα από τις οικονομικές αναφορές. Επειδή υπάρχουν πολλές μορφές δημόσιων υπηρεσιών, οι στόχοι απόδοσης τους διαφέρουν. Στο ευρύτερο πλαίσιο, οι στόχοι του ελέγχου απόδοσης: Αποτελεσματικότητα: Αξιολογεί τα επιτεύγματα του προγράμματος. Έχουν επιτευχθεί οι στόχοι του προγράμματος; Ποια είναι τα αποτελέσματα; Αποδοτικότητα: Εξετάζει την παραγωγικότητα, το μοναδιαίο κόστος ή δείκτες όπως τα ποσοστά χρήσης, οι καθυστερήσεις ή οι χρόνοι αναμονής υπηρεσίας. Μεγιστοποιούν οι λειτουργίες το τελικό αποτέλεσμα σε σχέση με το κόστος και τις άλλες εισροές πόρων (π.χ. αριθμός ανανεώσεων αδειών ανά ώρα προσωπικού); Οικονομία: Εξετάζει το βαθμό στον οποίο μια λειτουργία του δημόσιου τομέα ελαχιστοποίησε τη χρήση των εισροών (π.χ. χρήματα, προσωπικό, εξοπλισμό ή εγκαταστάσεις) σύμφωνα με τις ποιοτικές ανάγκες του προγράμματος. Για παράδειγμα, ένας οικονομικός έλεγχος μπορεί να αξιολογήσει την ισχύ μιας ανταγωνιστικής διαδικασίας προμήθειας για να διασφαλιστεί ότι ελέγχονται τα κόστη. Συμμόρφωση: Ελέγχει τη συμμόρφωση του οργανισμού με αντικειμενικές απαιτήσεις, πρότυπα ή κριτήρια. Αυτοί οι τύποι ελέγχων συνήθως αξιολογούν τη συμμόρφωση με τους νόμους και τους κανονισμούς, τις απαιτήσεις των συμβάσεων, τις απαιτήσεις χορήγησης επιδοτήσεων και τις πολιτικές και τις διαδικασίες οργάνωσης. Μια σχετικά νέα υπηρεσία, ο περιβαλλοντικός έλεγχος, συμβάλλει στην εξέταση της συμμόρφωσης με τους περιβαλλοντικούς κανονισμούς. Αξιοπιστία δεδομένων: Αξιολογεί τους εσωτερικούς ελέγχους και την υποβολή εκθέσεων για μη οικονομικά θέματα, όπως τα μέτρα απόδοσης. Αξιολόγηση πολιτικών και άλλων μελλοντικών προοπτικών: Εκτιμά τα προγράμματα ή τις πολιτικές εναλλακτικών λύσεων, προβλέπει προβλέψεις σχετικά με τα πιθανά αποτελέσματα του προγράμματος κάτω από διάφορες υποθέσεις ή αξιολογεί τα πλεονεκτήματα και τα 30

μειονεκτήματα διαφόρων νομοθετικών προτάσεων. Οι ελεγκτές μπορούν επίσης να καταρτίζουν συγκριτική αξιολόγηση ή να εντοπίζουν τις καλύτερες πρακτικές πληροφορίες που θα βοηθήσουν στην αξιολόγηση του σχεδιασμού ή της διαχείρισης του προγράμματος. Αξιολόγηση κινδύνου: Εντοπίζει τους κινδύνους που μπορεί να επηρεάσουν την επίτευξη των στρατηγικών και των οικονομικών στόχων και εκτιμά την ανταπόκριση της διοίκησης σε αυτούς τους κινδύνους. Στον δημόσιο τομέα, οι χρηματοοικονομικοί και λειτουργικοί κίνδυνοι υπερβαίνουν το φυσιολογικό και μπορεί να υπάρχουν και πολιτικοί ή κοινωνικοί κίνδυνοι. Για παράδειγμα, ορισμένοι κίνδυνοι του δημόσιου τομέα περιλαμβάνουν πολιτικές και οικονομικές συνέπειες της αντίληψης των πολιτών για δίκαιη και ισότιμη μεταχείριση τους, των ζώων και του περιβάλλοντος. Οι ελεγκτές πραγματοποιούν επίσης αξιολογήσεις κινδύνου για την επιλογή και τον προγραμματισμό των ελέγχων. Χρηματοοικονομικοί έλεγχοι Οι ελεγκτές εκφράζουν τη γνώμη τους σχετικά με την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τις καθιερωμένες ή αποδεκτές λογιστικές αρχές. Συχνά εκτελούνται από εξωτερικούς ελεγκτές. Αυτός ο έλεγχος επικεντρώνεται στη λογιστική καταλληλότητα των περιουσιακών στοιχείων και των δαπανών, όπως αναφέρονται στο δημόσιο οργανισμό. Επιπλέον, οι χρηματοοικονομικοί έλεγχοι μπορούν επίσης να εξετάσουν την αξιοπιστία των συγκεκριμένων οικονομικών πληροφοριών, τη συμμόρφωση με τις σχετικές διαδικασίες και τους κανόνες ή τη διαφύλαξη των περιουσιακών στοιχείων. 31

Συμβουλευτικοί έλεγχοι Οι ελεγκτές μπορούν να παρέχουν αντικειμενικές συμβουλές σε διάφορους τομείς στους οποίους διαθέτουν εμπειρογνωμοσύνη. Με βάση τις γνώσεις και την τεχνογνωσία τους, μπορούν να παρέχουν τεχνικές συμβουλές σε θέματα που σχετίζονται με τη χρηστή διακυβέρνηση, την υπευθυνότητα, τις δεοντολογικές πρακτικές και την καταπολέμηση της διαφθοράς, την αποτελεσματική αξιολόγηση και διαχείριση των κινδύνων, τους εσωτερικούς ελέγχους, την ανάπτυξη και λειτουργία των πληροφοριακών συστημάτων, τη διαχείριση έργου, την αξιολόγηση του προγράμματος και άλλους τομείς που επηρεάζουν την αποτελεσματικότητα, την αποδοτικότητα και την οικονομία των λειτουργιών. Επιπλέον, οι ελεγκτές μπορούν να παρέχουν εκπαιδευτικές υπηρεσίες (π.χ. εργαστήρια ελέγχου και αξιολόγησης κινδύνου) σχετικά με τη συνειδητοποίηση της απάτης, τη μέτρηση των επιδόσεων και το σχεδιασμός του ελέγχου. Μπορούν επίσης να παρέχουν συμβουλές σχετικά με την εφαρμογή των συστάσεων του ελέγχου. Κατά την παροχή συμβουλευτικών ή βοηθητικών υπηρεσιών, οι ελεγκτές πρέπει να παραμείνουν ανεξάρτητοι. Παρόλο που οι ελεγκτές μπορούν, με συμβουλευτικό ρόλο, να παρέχουν τεχνικές συμβουλές και να κάνουν συστάσεις προς τη διοίκηση, δεν μπορούν να λάβουν αποφάσεις διαχείρισης ή να αναλάβουν διαχειριστικό ρόλο. Επιπλέον, πρέπει να διατηρούν την ανεξαρτησία τους και την αντικειμενικότητα τους για τους επόμενους ελέγχους που διενεργούνται σε οποιοδήποτε πρόγραμμα το οποίο έχει λάβει σημαντικά επίπεδα συμβουλών ή συνδρομής κατά τα στάδια της διαμόρφωσής του. Δηλαδή, οι ελεγκτές δεν πρέπει να ελέγχουν τη δική τους εργασία (Reynolds, 2000). 32