ΙΑΤΜΗΜΑΤΙΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥ ΩΝ ΣΤΗ ΙΟΙΚΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ. ιπλωµατική Εργασία

ΙΑΤΜΗΜΑΤΙΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥ ΩΝ ΣΤΗ ΙΟΙΚΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ιπλωµατική Εργασία ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΠΙΣΤΟΛΗΠΤΙΚΗΣ ΙΚΑΝΟΤΗΤΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ ΒΙΒΛΙΑ Α ΚΑΙ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ, ΣΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΗΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗΣ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑΣ της ΒΕΝΤΖΙΟΥ ΒΑΣΙΛΙΚΗΣ του ΗΜΗΤΡΙΟΥ Υποβλήθηκε ως απαιτούµενο για την απόκτηση του µεταπτυχιακού διπλώµατος ειδίκευσης στη ιοίκηση Επιχειρήσεων Μάιος 2012 i

ιπλωµατική εργασία ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΠΙΣΤΟΛΗΠΤΙΚΗΣ ΙΚΑΝΟΤΗΤΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ ΒΙΒΛΙΑ Α ΚΑΙ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ, ΣΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΗΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗΣ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑΣ της ΒΕΝΤΖΙΟΥ ΒΑΣΙΛΙΚΗΣ του ΗΜΗΤΡΙΟΥ Επιβλέπων καθηγητής: Παπαδόπουλος ηµήτριος ii

Περίληψη Ο κύριος κορµός της Ελληνικής οικονοµίας αποτελείται από µικροµεσαίες επιχειρήσεις µε Βιβλία Β κατηγορίας (ΚΒΣ), οι οποίες αποτελούν το αντικείµενο της παρούσας εργασίας. Με αντικειµενικό στόχο την παρουσίαση ζητηµάτων που άπτονται της χρηµατοοικονοµικής ανάλυσης των επιχειρήσεων που τηρούν Βιβλία Β κατηγορίας, η θεµατολογία αναπτύσσεται σε τρεις επιµέρους ενότητες. Αρχικά παρουσιάζονται τα χαρακτηριστικά και οι ιδιαιτερότητες των µικροµεσαίων επιχειρήσεων και παρατίθεται το περίγραµµα του νοµικού και φορολογικού καθεστώτος στο οποίο υπόκεινται. Στη συνέχεια, µε δεδοµένο τον έντονα προσωπικό τους χαρακτήρα και τις δυσχέρειες διερεύνησης της οικονοµικής τους κατάστασης λόγω του ατελούς χαρακτήρα των λογιστικών τους στοιχείων, παρουσιάζονται τα εργαλεία και τα κριτήρια (ποσοτικά και ποιοτικά) που χρησιµοποιούν τα Τραπεζικά Ιδρύµατα στην Ελλάδα προκειµένου να αξιολογήσουν την πιστοληπτική ικανότητα των επιχειρήσεων αυτών κατά το στάδιο της δανειοδότησής τους. Γίνεται αναφορά στις αλλαγές που επέφερε η εφαρµογή των διατάξεων της Συνθήκης Βασιλείας ΙΙ και στις προκλήσεις για τις µικροµεσαίες επιχειρήσεις και τις Τράπεζες στα νέα δεδοµένα. Τέλος, αναγνωρίζοντας ότι για την επιβίωση και την οικονοµική ανάπτυξη των µικροµεσαίων επιχειρήσεων και κατ επέκταση της εθνικής οικονοµίας απαιτείται η ύπαρξη ενός περιβάλλοντος που ευνοεί την επιχειρηµατική δραστηριότητα, γίνεται µια προσπάθεια επισκόπησης των αναπτυξιακών κινήτρων που θεσµοθετήθηκαν, του σηµερινού πλαισίου στήριξης της κατηγορίας των επιχειρήσεων αυτών και των µέτρων που πρέπει να παρθούν για την περαιτέρω ανάπτυξή τους. iii

Περιεχόµενα 1ο µερος: ΟΙ ΜΙΚΡΟΜΕΣΑΙΕΣ ΕΠΙΧ/ΣΕΙΣ ΜΕ Α ΚΑΙ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΒΙΒΛΙΑ ΝΟΜΙΚΟ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ... 1 ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΜΙΚΡΟΜΕΣΑΙΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ... 1 1. ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ... 3 1.1. ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΕΝΤΑΞΗΣ ΣΕ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟΝ ΚΒΣ... 3 1.1.1. ΕΝΤΑΞΗ ΣΤΗΝ ΤΡΙΤΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΒΙΒΛΙΩΝ... 4 1.1.2. ΕΝΤΑΞΗ ΣΤΗ ΕΥΤΕΡΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΒΙΒΛΙΩΝ... 5 1.1.3. ΕΝΤΑΞΗ ΣΤΗΝ ΠΡΩΤΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΒΙΒΛΙΩΝ... 6 1.1.4. ΕΝΤΑΞΗ ΣΕ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΑ ΕΤΗΣΙΑ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟ Α... 6 1.2. ΤΑ ΒΙΒΛΙΑ ΠΡΩΤΗΣ ΚΑΙ ΕΥΤΕΡΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΤΟΥ ΚΒΣ... 8 1.2.1. ΤΑ ΒΙΒΛΙΑ ΠΡΩΤΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ (άρθρο 5 ΚΒΣ)... 8 1.2.2. ΤΑ ΒΙΒΛΙΑ ΕΥΤΕΡΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ (άρθρο 6ΚΒΣ)... 9 1.3. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΚΑΙ ΕΤΗΣΙΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΓΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΜΕ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΒΙΒΛΙΑ... 12 1.3.1. ΣΥΝΤΑΞΗ ΕΤΗΣΙΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ... 12 1.3.2. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΟΣ... 14 2. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ... 19 2.1. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ... 19 2.2. ΦΟΡΟΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ... 24 2.3. ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ... 25 2.3.1. ΠΕΡΙΟ ΙΚΗ ΗΛΩΣΗ ΦΠΑ-ΠΡΟΘΕΣΜΙΕΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ... 26 2.3.2. ΤΡΟΠΟΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΤΗΣ ΠΕΡΙΟ ΙΚΗΣ ΗΛΩΣΗΣ ΦΠΑ ΚΑΙ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΦΟΡΟΥ... 28 2.3.3. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΤΙΚΗ ΗΛΩΣΗ ΦΠΑ... 30 2.3.4. ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΠΑΥΣΗΣ/ ΙΑΚΟΠΗΣ ΕΡΓΑΣΙΩΝ... 32 2.3.5. ΥΠΟΒΟΛΗ ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΤΙΚΩΝ ΠΙΝΑΚΩΝ... 32 3. ΠΡΟΣ ΙΟΡΙΣΜΟΣ ΑΞΙΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ... 34 3.1. Η ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ... 34 3.2. ΑΞΙΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ... 35 3.3. ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΕΙΣ ΜΕΤΡΗΣΗΣ ΤΗΣ ΑΞΙΑΣ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ... 37 ΜΕΡΟΣ 2 Ο : ΑΝΕΙΟ ΟΤΗΣΗ ΜΙΚΡΟΜΕΣΑΙΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΑΠΟ ΤΟ ΤΡΑΠΕΖΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ- ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗΣ ΠΙΣΤΟΛΗΠΤΙΚΗΣ ΙΚΑΝΟΤΗΤΑΣ... 39 1. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΑ... 39 iv

2. ΠΡΟΙΟΝΤΑ ΧΡΗΜΑΤΟ ΟΤΗΣΕΩΝ... 39 3. ΑΠΑΙΤΟΥΜΕΝΑ ΙΚΑΙΟΛΟΓΗΤΙΚΑ ΓΙΑ ΠΙΣΤΟ ΟΤΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΒΙΒΛΙΑ, ΣΥΝΟ ΕΥΤΙΚΑ ΤΗΣ ΑΙΤΗΣΗΣ ΧΡΗΜΑΤΟ ΟΤΗΣΗΣ... 40 4. ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΛΗΨΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΝ... 42 4.1. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΝ... 42 4.2. ΕΜΠΕΙΡΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ... 43 5. ΕΡΓΑΛΕΙΑ ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗΣ ΠΙΣΤΟΛΗΠΤΙΚΗΣ ΙΚΑΝΟΤΗΤΑΣ ΤΩΝ ΜΜΕ... 44 5.1. ΒΑΣΙΚΑ ΕΡΓΑΛΕΙΑ... 44 5.2. ΕΠΙΚΟΥΡΙΚΑ ΕΡΓΑΛΕΙΑ... 46 6. ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΗΣ ΠΙΣΤΟΛΗΠΤΙΚΗΣ ΙΚΑΝΟΤΗΤΑΣ ΤΩΝ ΜΜΕ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ ΒΙΒΛΙΑ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ... 47 6.1. ΠΟΣΟΤΙΚΑ ΚΡΙΤΗΡΙΑ... 47 6.2. ΠΟΙΟΤΙΚΑ ΚΡΙΤΗΡΙΑ... 49 7. ΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΠΙΣΤΩΤΙΚΟΥ ΚΙΝ ΥΝΟΥ... 51 7.1. ΠΙΣΤΩΤΙΚΟΣ ΚΙΝ ΥΝΟΣ... 51 7.2. Η ΣΥΝΘΗΚΗ ΤΗΣ ΒΑΣΙΛΕΙΑΣ ΙΙ... 53 7.3. ΟΙ ΑΛΛΑΓΕΣ ΣΤΟ ΧΡΗΜΑΤΟΠΙΣΤΩΤΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΣΥΝΘΗΚΗΣ... 55 7.4. ΠΡΟΚΛΗΣΕΙΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΣΥΝΘΗΚΗΣ ΒΑΣΙΛΕΙΑΣ ΙΙ... 56 7.4.1. ΠΡΟΚΛΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΤΡΑΠΕΖΕΣ... 56 7.4.2. ΠΡΟΚΛΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΜΜΕ... 58 3 Ο ΜΕΡΟΣ: ΚΙΝΗΤΡΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΝΑΠΤΥΞΗ ΤΩΝ ΜΙΚΡΟΜΕΣΑΙΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑ Α... 60 1. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΑΝΑΠΤΥΞΗ ΚΑΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑ... 60 2. ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΑ ΚΙΝΗΤΡΑ... 61 2.1. ΤΟ ΠΕΡΙΒΑΛΛΟΝ ΤΩΝ ΚΙΝΗΤΡΩΝ... 61 2.2. ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΚΙΝΗΤΡΩΝ... 62 3. ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΠΕΝ ΥΣΕΩΝ... 64 3.1. ΓΕΝΙΚΑ... 64 3.2. ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑ ΡΟΜΗ ΘΕΣΜΟΘΕΤΗΣΗΣ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΩΝ ΚΙΝΗΤΡΩΝ... 65 3.3. ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΣ ΝΟΜΟΣ 3299/2004... 67 3.4. Ο ΑΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΑΝ 3299/04... 69 3.5. Ο ΝΕΟΣ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΣ ΝΟΜΟΣ 3908/2011... 70 v

4. ΕΝΕΡΓΑ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΑ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ-ΧΡΗΜΑΤΟ ΟΤΗΣΗΣ ΜΙΚΡΟΜΕΣΑΙΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ... 76 5. ΑΝΑΓΚΑΙΑ ΜΕΤΡΑ ΣΤΗΡΙΞΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΣΤΑ ΠΛΑΙΣΙΑ ΤΗΣ ΤΡΕΧΟΥΣΑΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑΣ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑ Α... 81 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 84 vi

1ο µερος: ΟΙ ΜΙΚΡΟΜΕΣΑΙΕΣ ΕΠΙΧ/ΣΕΙΣ ΜΕ Α ΚΑΙ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΒΙΒΛΙΑ ΝΟΜΙΚΟ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΜΙΚΡΟΜΕΣΑΙΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ Ο τοµέας των µικροµεσαίων επιχειρήσεων έχει αποκληθεί ως η «ραχοκοκαλιά» κάθε οικονοµίας, εξαιτίας της συνεισφοράς τους στο ακαθάριστο εγχώριο προϊόν, την απασχόληση και την εξαγωγική δραστηριότητα. Επιπλέον, στις αναπτυγµένες οικονοµίες, οι ΜΜΕ έχουν έντονη παρουσία σε νέες παραγωγικές διαδικασίες και υπηρεσίες, όπου συχνά εµπλέκονται οι νέες τεχνολογίες. Οι µικρές και µικροµεσαίες επιχειρήσεις στην Ελλάδα αποτελούν την συντριπτική πλειονότητα των επιχειρήσεων που λειτουργούν. Mια επιχείρηση θεωρείται µικροµεσαία όταν η διοίκηση ασκείται από τον ιδιοκτήτη της επιχείρησης, που έχει και το γενικό έλεγχο και τη διαχείριση της εταιρίας, έχει σχετικά µικρό µερίδιο αγοράς, περιορισµένους οικονοµικούς πόρους και απασχολεί σχετικά µικρό αριθµό εργαζοµένων. Οι µικροµεσαίες επιχειρήσεις είναι εταιρίες προσωπικές ή οικογενειακές και ακολουθούν εµπειρικές µεθόδους διοίκησης, καθώς τα εξειδικευµένα διοικητικά στελέχη είναι περιορισµένα, ενώ ο ιδιοκτήτης-διευθυντής παίζει µεγάλο ρόλο στην επιτυχία ή αποτυχία της εταιρίας. Τα πλεονεκτήµατα της µικροµεσαίας επιχείρησης είναι: Ευελιξία και ταχύτητα στη λήψη αποφάσεων Καλύτερη και ευκολότερη ροή πληροφοριών Συντονισµός προσπαθειών υναµισµός, δηµιουργικότητα του φορέα µε αυξηµένο αίσθηµα ατοµικής πρωτοβουλίας και ευθύνης. 1

Προσωπικές σχέσεις και γνωριµία µε το πελατολόγιο-εξυπηρέτηση ιδιαίτερων αναγκών των πελατών. Γρήγορη προσαρµογή στις µεταβαλλόµενες συνθήκες. Καινοτοµίες στην παραγωγή προϊόντων και υπηρεσιών. Περιορισµός γενικών εξόδων. Τα µειονεκτήµατα της µικροµεσαίας επιχείρησης είναι: Ο µεγάλος επιχειρηµατικός κίνδυνος υσκολίες στην προµήθεια πρώτων υλών αναφορικά µε την τιµή και την ποιότητα. Μικρή παραγωγική ικανότητα για την κάλυψη µεγάλων παραγγελιών. Περιορισµένοι οικονοµικοί πόροι και δυσκολία µακροχρόνιου τραπεζικού δανεισµού. Ανεπαρκής εµπορική οργάνωση και δίκτυο πωλήσεων. Περιορισµένος αριθµός εξειδικευµένων διοικητικών στελεχών. Αβεβαιότητα για το µέλλον εν υπάρχει τµήµα σχεδιασµού εκπαίδευσης Οι µικρές και µικροµεσαίες επιχειρήσεις και οι επιτηδευµατίες που ασχολούνται είτε µε την παροχή υπηρεσιών είτε µε την παραγωγή και εµπορία αγαθών στην Ελλάδα, τηρούν κυρίως Βιβλία Β Κατηγορίας. 2

1. ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ Το Π.. 186/1992 «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» όπως δηµοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Α 84, περιέχει τις διατάξεις που ορίζουν τις υποχρεώσεις και τα δικαιώµατα των επιτηδευµατιών σχετικά µε την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων. Είναι επινόηµα ελληνικό, καθώς τα θέµατα που πραγµατεύεται ο κώδικας αυτός, στις άλλες χώρες ρυθµίζονται µηχανογραφικά και αυτόµατα. Στην Ελλάδα δεν υπάρχουν ολοκληρωµένα µηχανογραφικά συστήµατα και γι' αυτό ο Κώδικας ακολουθείται για τη σωστή τήρηση των βιβλίων, ώστε να υπάρχει συµµόρφωση µε τη φορολογική νοµοθεσία, καθώς επίσης και για τη σωστή έκδοση των στοιχείων (τιµολογίων, αποδείξεων κλπ.). Γίνονται προσπάθειες από το Υπουργείο Οικονοµικών για τη δηµιουργία Ηλεκτρονικού Κώδικα προς αντικατάσταση του παρόντος, καθώς και για την ηλεκτρονική επίλυση των οικονοµικών διαφορών µε την Εφορία, µε παράλληλη δυνατότητα πληρωµής µε πιστωτική κάρτα. Οι διατάξεις του Π 186/1992 τροποποιούνται και συµπληρώνονται συνεχώς µε νοµοθετήµατα, µε τελευταίο το ν. 3943/2011. 1.1. ΠΡΟΥΠΟΘΕΣΕΙΣ ΕΝΤΑΞΗΣ ΣΕ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟΝ ΚΒΣ Το άρθρο 4 του ΚΒΣ (κωδικοποιηµένος µέχρι και το ν.3943/2011) έχει τίτλο «Ένταξη επιτηδευµατιών σε κατηγορία τήρησης βιβλίων». Στις παραγράφους 2 εως 6 του άρθρου ορίζεται πώς ο επιτηδευµατίας εντάσσεται σε κατηγορία βιβλίων. Το άρθρο 2 του ΚΒΣ στην παράγραφο 5 ορίζει ποιοι απαλλάσσονται από την υποχρέωση της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των αποδείξεων λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών: οι επιτηδευµατίες φυσικά πρόσωπα, που πραγµατοποίησαν κατά την προηγούµενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα 3

έσοδα µέχρι δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ από την πώληση αγαθών ή µέχρι το αυτό ποσό από την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, εφόσον στην περίπτωση αυτή τα ακαθάριστα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν τις πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ, ή µέχρι τις πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ από την παροχή υπηρεσιών, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που εκµεταλλεύονται φορτηγά πλοία του Ν. 27/75 (ΦΕΚ Α' 77), των οποίων η συνολική χωρητικότητα δεν υπερβαίνει τους πεντακόσιους (500) κόρους. Οι διατάξεις αυτές δεν εφαρµόζονται επί ελευθέρων επαγγελµατιών, επί επιτηδευµατιών που πραγµατοποιούν ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις κατά ποσοστό τουλάχιστον εξήντα τοις εκατό (60%) ή εξαγωγές ανεξάρτητα από ποσοστό, επί επιτηδευµατιών που υποχρεούνται στην τήρηση πρόσθετων βιβλίων της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του παρόντος Κώδικα, ως και επί επιτηδευµατιών που παρέχουν υπηρεσίες από επαγγελµατική εγκατάσταση ή παρέχουν υπηρεσίες επισκευής ή συντήρησης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων επιτηδευµατιών ή µη. Ειδικά και ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων, ο πλανόδιος λαχειοπώλης, µόνο για τη δραστηριότητα αυτή. 1.1.1. ΕΝΤΑΞΗ ΣΤΗΝ ΤΡΙΤΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΒΙΒΛΙΩΝ εντάσσονται: Στην τρίτη κατηγορία, σύµφωνα µε την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του ΚΒΣ α) Οι ηµεδαπές και αλλοδαπές ανώνυµες και περιορισµένης ευθύνης εταιρίες. β) Τα πρόσωπα των περιπτώσεων β, γ και δ της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος (ν. 2238/1994 ΦΕΚ 151 A ) που ασχολούνται µε την ανέγερση και πώληση οικοδοµών ή την κατασκευή δηµόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, καθώς και οι κοινοπραξίες που έχουν το ίδιο αντικείµενο εργασιών, εφόσον σε αυτές συµµετέχει τουλάχιστον ένα από τα πρόσωπα της παρούσας περίπτωσης ή ηµεδαπή ανώνυµη ή περιορισµένης ευθύνης εταιρεία. 4

γ) Οι οµόρρυθµες και οι ετερόρρυθµες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου και οι αστικές εταιρίες που ασχολούνται µε την ανέγερση και πώληση οικοδοµών για όλες τις δραστηριότητές τους, εφόσον σε αυτές συµµετέχει τουλάχιστον ένα από τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος. δ) Οι κοινοπραξίες στις οποίες εισφέρεται η κατασκευή τµήµατος ή ολόκληρου δηµόσιου ή ιδιωτικού τεχνικού έργου από τις κοινοπραξίες της περίπτωσης β. Κατ' εξαίρεση, µπορούν να τηρήσουν βιβλία δεύτερης κατηγορίας οι αλλοδαπές γενικά επιχειρήσεις που εγκαθίστανται στην Ελλάδα µε βάση τις διατάξεις των α.ν. 89/1967 (ΦΕΚ Α' 132) και 378/1968 (ΦΕΚ Α' 82), καθώς και τα υποκαταστήµατα των αλλοδαπών αεροπορικών επιχειρήσεων που λειτουργούν στην Ελλάδα και απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήµατος µε τον όρο της αµοιβαιότητας. 1.1.2. ΕΝΤΑΞΗ ΣΤΗ ΕΥΤΕΡΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΒΙΒΛΙΩΝ Στη δεύτερη κατηγορία, σύµφωνα µε την Τρίτη παράγραφο του άρθρου 4 του ΚΒΣ, εντάσσονται: α) Ο εκµεταλλευτής πλοίου δεύτερης κατηγορίας του άρθρου 3 του ν. 27/1975, καθώς και ο επιτηδευµατίας του οποίου τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται µε ειδικό τρόπο σύµφωνα µε τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήµατος, µε εξαίρεση τον επιτηδευµατία που ασχολείται µε την κατασκευή δηµόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων. β) Ο πράκτορας εφηµερίδων και περιοδικών, καθώς και ο πρατηριούχος χονδρικής πώλησης καπνοβιοµηχανικών προϊόντων. Όποιος από τους παραπάνω επιτηδευµατίες διατηρεί και κλάδο παροχής άλλων υπηρεσιών ή πώλησης αγαθών τηρεί, για όλες τις δραστηριότητες του τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του. 5

γ) Ο πρατηριούχος υγρών καυσίµων για την εµπορία βενζίνης και πετρελαίου, ο εκµεταλλευτής περιπτέρου, ο πωλητής οπωρολαχανικών, νωπών αλιευµάτων και λοιπών αγροτικών προϊόντων αποκλειστικά στις κινητές λαϊκές αγορές ή πλανοδίως, ο επιτηδευµατίας του µητρώου Ι.ΠΕ.ΘΕ. για την εµπορία πετρελαίου εσωτερικής καύσης (DIESΕL) θέρµανσης και ο εκµεταλλευτής κινητής καντίνας. 1.1.3. ΕΝΤΑΞΗ ΣΤΗΝ ΠΡΩΤΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΒΙΒΛΙΩΝ Η παράγραφος 4 του άρθρου 4 που όριζε τους επιτηδευµατίες µε βιβλία Α Κατηγορίας, καταργήθηκε µε την παράγραφο 3 του άρθρου 19 του νόµου 3842/2010 και η κατάργησή του ισχύει από την 1η Ιουλίου 2010 σύµφωνα µε την παράγραφο θ του άρθρου 92 του ιδίου νόµου. Την παραθέτουµε παρακάτω όπως ίσχυε µετά το ν. 3784/2009 µέχρι την κατάργησή της: Στην πρώτη κατηγορία : α) ο εκµεταλλευτής περιπτέρου, β) ο πωλητής οπωρολαχανικών, νωπών αλιευµάτων και λοιπών αγροτικών προϊόντων αποκλειστικά στις κινητές λαϊκές αγορές ή πλανοδίως, γ) ο πρατηριούχος υγρών καυσίµων, για την εµπορία βενζίνης. Όποιος από τους παραπάνω επιτηδευµατίες διατηρεί και κλάδο πώλησης άλλων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών τηρεί για τον κλάδο αυτόν τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδα του κλάδου αυτού όχι όµως κατηγορίας κατώτερης της δεύτερης µε την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 3 και 6 του άρθρου 4. 1.1.4. ΕΝΤΑΞΗ ΣΕ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΑ ΕΤΗΣΙΑ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟ Α Με βάση την παράγραφο 5 του άρθρου 4 του ΚΒΣ, οι λοιποί επιτηδευµατίες, φυσικά ή νοµικά πρόσωπα, για τους οποίους δεν προβλέπεται ένταξη µε βάση τις διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου, οι νέοι επιτηδευµατίες κατά την έναρξη των εργασιών τους για τους οποίους δεν προβλέπεται ειδική ένταξη, καθώς και 6

οι αστικές επαγγελµατικές εταιρείες δικηγόρων που προεδρικού διατάγµατος 518/1989 (ΦΕΚ 220 A') εντάσσονται στην κατηγορία που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους, όχι όµως σε κατηγορία κατώτερη της δεύτερης. Στην παράγραφο 7 του άρθρου 4 ορίζονται τα όρια για την κατηγορία τήρησης βιβλίων, ορίζονται µε βάση το ύψος των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων της προηγούµενης διαχειριστικής περιόδου, ως ακολούθως: Κατηγορίες Βιβλίων όρια ακαθαρίστων εσόδων εύτερη µέχρι και 1.500.000 ευρώ Τρίτη άνω των 1.500.000 ευρώ Ειδικά οι οµόρρυθµες και οι ετερόρρυθµες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι αστικές εταιρείες και οι κοινοπραξίες, οι οποίες ασχολούνται µε την ανέγερση και πώληση οικοδοµών και στις οποίες δεν συµµετέχει πρόσωπο της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος, καθώς και οι επιτηδευµατίες φυσικά πρόσωπα που ασχολούνται µε το ίδιο αντικείµενο εργασιών για τις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1.1.2008 και µετά εντάσσονται στην τρίτη κατηγορία βιβλίων για τη δραστηριότητα αυτή, εφόσον τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα της προηγούµενης κάθε φορά διαχειριστικής περιόδου υπερβαίνουν τα πέντε εκατοµµύρια (5.000.000) ευρώ. Όποιος από τους επιτηδευµατίες αυτούς ασχολείται και µε την κατασκευή δηµόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, για την ένταξη σε κατηγορία βιβλίων ο κλάδος αυτός κρίνεται αυτοτελώς µε βάση τα όρια του πρώτου εδαφίου της παρούσας παραγράφου. Στην περίπτωση που έχει παράλληλα και άλλο κλάδο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τηρεί για όλες τις δραστηριότητές του τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του, µε βάση τα όρια του πρώτου εδαφίου της παρούσας παραγράφου. 7

Αν η προηγούµενη διαχειριστική περίοδος είναι µικρότερη ή µεγαλύτερη του 12µήνου τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα για την εφαρµογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού βρίσκονται µε αναγωγή. Όταν πωλούνται αγαθά για λογαριασµό τρίτου ως ακαθάριστο έσοδο για την τήρηση βιβλίων θεωρείται η αξία των αγαθών που πωλήθηκαν. Για την υποχρέωση σύνταξης απογραφής από τον επιτηδευµατία της δεύτερης κατηγορίας κατά την πρώτη διαχειριστική του περίοδο τα ακαθάριστα έσοδα αυτής δεν ανάγονται σε ετήσια. Σύµφωνα µε την παράγραφο 8 του άρθρου 4 του ΚΒΣ, ο επιτηδευµατίας, από την έναρξη της διαχειριστικής του περιόδου, µπορεί να τηρήσει βιβλία ανώτερης κατηγορίας από εκείνη στην οποία εντάσσεται, µε την προϋπόθεση της τήρησης όλων των βιβλίων και των στοιχείων, που ορίζονται για την κατηγορία αυτή, επιφυλασσοµένων των διατάξεων της παραγράφου 9 του άρθρου 32 του ν. 1642/1986. Σύµφωνα µε την παράγραφο 9, σε περιπτώσεις µετασχηµατισµού επιχειρήσεων, η νέα εταιρεία έχει όλα τα δικαιώµατα και τις υποχρεώσεις για την εφαρµογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, που είχε οποιαδήποτε από τις επιχειρήσεις ή κλάδους που µετασχηµατίστηκαν. 1.2. ΤΑ ΒΙΒΛΙΑ ΠΡΩΤΗΣ ΚΑΙ ΕΥΤΕΡΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΤΟΥ ΚΒΣ 1.2.1. ΤΑ ΒΙΒΛΙΑ ΠΡΩΤΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ (άρθρο 5 ΚΒΣ) Το άρθρο 5 του Κ.Β.Σ. που όριζε τα βιβλία Α Κατηγορίας, έχει καταργηθεί. Σύµφωνα µε αυτό, και µέχρι την κατάργησή του: Ο επιτηδευµατίας της πρώτης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλµατος του, τηρούσε βιβλίο αγορών, σε ξεχωριστές στήλες του οποίου καταχωρούσε: α) το είδος του δικαιολογητικού, τον αύξοντα αριθµό και τη χρονολογία έκδοσης ή 8

λήψης του και το ονοµατεπώνυµο ή την επωνυµία του εκδότη, β) την αξία αγοράς αγαθών και λήψης υπηρεσιών, τα έξοδα, το Φ.Π.Α. των πράξεων αυτών και τις επιστροφές και εκπτώσεις που γίνονται µε ιδιαίτερα στοιχεία, οι οποίες µπορεί να καταχωρούνται αφαιρετικά από τις αντίστοιχες στήλες. Η αξία κάθε πράξης της προηγουµένης παραγράφου αναλυόταν σε στήλες του τηρούµενου βιβλίου ή σε καταστάσεις, ανάλογα µε τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήµατος και του Φ.Π.Α. Η ανάλυση αυτή µπορούσε να γίνει το αργότερο µέχρι τη λήξη της προθεσµίας για την υποβολή των φορολογικών δηλώσεων. Σε ιδιαίτερες στήλες ή σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου καταχωρούνταν η αξία αγοράς των παγίων στοιχείων. ο Φ.Π.Α. αυτών, καθώς και τα δάνεια που θα χορηγούνταν ή λαµβάνονταν. Τα ποσά των εξόδων µέχρι εκατόν πενήντα (150) ευρώ έκαστο και ο Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί σε αυτά µπορούσαν να καταχωρούνται καθηµερινά στις στήλες που αφορούν συγκεντρωτικά µε ένα ποσό, µε αναγραφή και του πλήθους των αντίστοιχων δικαιολογητικών. 1.2.2. ΤΑ ΒΙΒΛΙΑ ΕΥΤΕΡΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ (άρθρο 6ΚΒΣ) Το άρθρο 6 του ΚΒΣ που έχει τίτλο «Βιβλία Β Κατηγορίας» ορίζει τα εξής: Ο επιτηδευµατίας της δεύτερης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλµατος του. τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων, σε ξεχωριστές στήλες του οποίου καταχωρεί: α) το είδος του δικαιολογητικού, τον αύξοντα αριθµό και τη χρονολογία έκδοσης ή λήψης του. καθώς και το ονοµατεπώνυµο ή την επωνυµία του εκδότη των στοιχείων αγορών και εξόδων. β) τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση εµπορευµάτων, προϊόντων. πρώτων υλών. από την παροχή υπηρεσιών και από λοιπές πράξεις, 9

γ) τις δαπάνες για αγορά αγαθών, διακεκριµένα και ανάλογα µε τον προορισµό τους για µεταπώληση ή παραγωγή προϊόντων, τις δαπάνες λήψης υπηρεσιών, τα γενικά έξοδα και λοιπές πράξεις. δ) τις επιστροφές και τις εκπτώσεις που γίνονται µε ιδιαίτερο στοιχείο επί των πιο πάνω πράξεων, οι οποίες µπορεί να καταχωρούνται αφαιρετικά από τις αντίστοιχες στήλες. ε) το Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στις πιο πάνω πράξεις. Το ποσό κάθε πράξης της προηγούµενης παραγράφου αναλύεται σε ιδιαίτερες στήλες του τηρουµένου βιβλίου ή σε καταστάσεις, ανάλογα µε τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήµατος και του Φ.Π.Α.. Η ανάλυση αυτή µπορεί να γίνει το αργότερο µέχρι τη λήξη της προθεσµίας για την υποβολή των φορολογικών δηλώσεων. Τα ποσά των ακαθάριστων εσόδων και ο Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί σ' αυτά µπορεί να καταχωρούνται καθηµερινά στις στήλες που αφορούν µε ένα ποσό για κάθε ένα είδος και σειρά στοιχείων που εκδόθηκαν την ίδια ηµέρα µε αναγραφή του πρώτου και τελευταίου αριθµού. Σε περίπτωση χρήσης ταµειακής µηχανής αναγράφεται ο αριθµός του ηµερησίου δελτίου «Ζ», όπως ορίζεται από τις εκάστοτε ισχύουσες αποφάσεις περί Τεχνικών Προδιαγραφών των φ.τ.µ.. Παρέχεται η δυνατότητα καταχώρησης των ηµερήσιων δελτίων «Ζ» µε µία µηνιαία συγκεντρωτική εγγραφή µε βάση δελτίο µηνιαίας αναφοράς, που εκτυπώνεται από την φ.τ.µ., και στο οποίο εµφανίζονται τα αντίστοιχα αθροίσµατα των επί µέρους ηµερήσιων δελτίων «Ζ», µε αναγραφή στο βιβλίο εσόδων-εξόδων της περιόδου που αφορά, καθώς και του πρώτου και του τελευταίου αριθµού του ηµερήσιου δελτίου «Ζ» του αντίστοιχου µήνα. Τα ηµερήσια δελτία «Ζ» θα συνεχίσουν να εκδίδονται και να διαφυλάσσονται κατά τα οριζόµενα από τις εκάστοτε ισχύουσες αποφάσεις περί τεχνικών προδιαγραφών των φ.τ.µ. και των 10

διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του Κώδικα αυτού. Στον ίδιο χρόνο διαφυλάσσονται και τα παραπάνω δελτία αναφοράς. Τα ποσά των εξόδων µέχρι εκατόν πενήντα (150) ευρώ έκαστο και ο Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί σε αυτά µπορεί να καταχωρούνται καθηµερινά στις στήλες που αφορούν συγκεντρωτικά µε ένα ποσό, µε αναγραφή και του πλήθους των αντίστοιχων δικαιολογητικών. Σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου καταχωρούνται διακεκριµένα: α) τα έσοδα και έξοδα που πραγµατοποιούνται για λογαριασµό τρίτου, β) οι αυτοπαραδόσεις αγαθών ή η ιδιοχρησιµοποίηση υπηρεσιών. γ) Η αξία αγοράς και πώλησης των πάγιων στοιχείων, ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σε αυτές, καθώς και οι αποσβέσεις τους, όταν εξάγεται λογιστικό αποτέλεσµα. δ) οι καταθέσεις και οι αναλήψεις κεφαλαίων, τα δάνεια που χορηγούνται και λαµβάνονται, καθώς και οι εισπράξεις ή οι καταβολές που γίνονται για µερική ή ολική εξόφληση τους. Μέχρι τη λήξη της προθεσµίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος του οικείου οικονοµικού έτους στο βιβλίο εσόδων - εξόδων καταχωρείται ανάλυση των ακαθάριστων εσόδων από πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών, µε διάκριση λιανικών - χονδρικών πωλήσεων, καθώς και των εξόδων για αµοιβές προσωπικού και τρίτων, για ενοίκια, για τόκους και για λοιπά έξοδα. Η ανάλυση αυτή δεν απαιτείται εάν προκύπτει από τον τρόπο τήρησης του βιβλίου εσόδων - εξόδων. Ο επιτηδευµατίας της δεύτερης κατηγορίας τηρεί και βιβλίο απογραφών εµπορεύσιµων περιουσιακών στοιχείων, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 27 και 28 του παρόντος Κώδικα, εφόσον τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του από πώληση αγαθών υπερβαίνουν το δέκα τοις εκατό (10%) του γενικού ορίου τήρησης βιβλίων Γ 11

κατηγορίας όπως αυτό ορίζεται από το άρθρο 4 του Κώδικα αυτού. Στο βιβλίο απογραφών η καταγραφή της απογραφής γίνεται κατά ποσότητα και αξία µέχρι την 20ή Φεβρουαρίου εκάστου έτους και όχι αργότερα από την ηµεροµηνία υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α. ή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος. 1.3. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΚΑΙ ΕΤΗΣΙΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΓΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΜΕ Β ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΒΙΒΛΙΑ 1.3.1. ΣΥΝΤΑΞΗ ΕΤΗΣΙΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Οι οικονοµικές καταστάσεις είναι ένας συµφωνηµένος και γενικά αποδεκτός τρόπος παρουσίασης της εικόνας και των δραστηριοτήτων µιας επιχείρησης για µια περίοδο, όπως αυτές προκύπτουν από τα τηρούµενα λογιστικά βιβλία, όπου καταγράφονται µε τη διπλογραφική µέθοδο τα λογιστικά γεγονότα της εταιρείας. Το 1 ο διεθνές λογιστικό πρότυπο περιλαµβάνει µια πλήρη σειρά οικονοµικών καταστάσεων οι οποίες είναι: ο Ισολογισµός, δηλαδή µια φωτογραφία µιας δεδοµένης στιγµής, που παρουσιάζει τα περιουσιακά στοιχεία και τη χρηµατοοικονοµική διάρθρωση µιας εταιρείας, συνήθως στο τέλος µιας περιόδου, η Κατάσταση Αποτελεσµάτων Χρήσης που παρουσιάζει τις κινήσεις των αποτελεσµατικών λογαριασµών κατά τη διάρκεια µιας περιόδου, ο Πίνακας Ταµειακών Ροών, που παρουσιάζει τις ταµειακές κινήσεις που έλαβαν χώρα σε µια εταιρεία κατά τη διάρκεια µιας περιόδου, ο Πίνακας Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων, που παρουσιάζει τις µεταβολές που έλαβαν χώρα στα ίδια κεφάλαια µιας εταιρείας κατά τη διάρκεια µιας περιόδου και 12

οι Σηµειώσεις (Προσάρτηµα) που περιέχει πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία τόσο για τις προηγούµενες οικονοµικές καταστάσεις όσο και για άλλα θέµατα. Τα βιβλία δεύτερης κατηγορίας είναι, σύµφωνα µε τα παραπάνω αναφερόµενα του ΚΒΣ, ένα βιβλίο, αυτό των Εσόδων-Εξόδων. Η πληροφόρηση που µας παρέχει το βιβλίο είναι επαρκής για τη σύνταξη της κατάστασης λογαριασµού αποτελεσµάτων χρήσεως, εφόσον γνωρίζουµε τη νοµική µορφή της επιχείρησης επαρκεί και για τη σύνταξη του πίνακα διαθέσεως αποτελεσµάτων, όµως δεν επαρκεί για τη σύνταξη ισολογισµού. Η Κατάσταση Αποτελεσµάτων δείχνει τα έσοδα και τα έξοδα µιας εταιρείας οµαδοποιηµένα µε τέτοιο τρόπο ώστε να µπορούν να εµφανίζονται ξεχωριστά τα αποτελέσµατα (κέρδη ή ζηµίες) που προκύπτουν από τις λειτουργικές δραστηριότητες της εταιρείας για µια περίοδο, τα χρηµατοοικονοµικά αποτελέσµατα για την ίδια περίοδο και τα έκτακτα και ανόργανα αποτελέσµατα της ίδιας επίσης περιόδου. Επιπλέον, ο πίνακας της Καταστάσεως Αποτελεσµάτων πρέπει να περιλαµβάνει, ως ελάχιστο, θέσεις στοιχείων που παρουσιάζουν τα ακόλουθα κονδύλια: Έσοδα Τα αποτελέσµατα εκµεταλλεύσεως Χρηµατοοικονοµικά έξοδα Μερίδιο κερδών και ζηµιών από συγγενείς επιχειρήσεις και κοινοπραξίες που παρακολουθούνται µε τη χρήση της µεθόδου της καθαρής θέσεως δαπάνη φόρου Κέρδος ή ζηµία από συνήθεις δραστηριότητες Έκτακτα στοιχεία δικαιώµατα µειοψηφίας, και Καθαρό κέρδος ή ζηµία χρήσεως. 13

Η Κατάσταση Ταµειακών Ροών δείχνει τις ταµιακές ροές (εισροές και εκροές) όπως προκύπτουν από τρεις ξεχωριστές οµάδες δραστηριοτήτων µιας εταιρείας. Λειτουργικές δραστηριότητες (πληρωµές και εισπράξεις που αφορούν την κύρια δραστηριότητα της εταιρείας π.χ. εισπράξεις από πελάτες και πληρωµές σε προµηθευτές - πληρωµές στο προσωπικό, πληρωµές για άλλα λειτουργικά έξοδα και φόρους, καθώς και οποιεσδήποτε πληρωµές και εισπράξεις δεν ανήκουν στις επόµενες δύο οµάδες δραστηριοτήτων), Επενδυτικές δραστηριότητες (πληρωµές και εισπράξεις που αφορούν κυρίως αγορά και πώληση παγίων ή αγορά και πώληση χρεογράφων ή είσπραξη µερισµάτων) και Χρηµατοοικονοµικές δραστηριότητες (πληρωµές και εισπράξεις που αφορούν κυρίως δάνεια και τους σχετικούς τόκους καθώς και εισπράξεις από αύξηση κεφαλαίου και πληρωµές µερισµάτων). 1.3.2. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΟΣ Ο υπολογισµός του οικονοµικού αποτελέσµατος των επιχειρήσεων µε βιβλία β κατηγορίας είναι τουλάχιστον απαραίτητος για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήµατος. Αυτός ο υπολογισµός γίνεται µε τους ακόλουθους δύο τρόπους: α) το φορολογικό τρόπο, όπως προτείνεται από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος και β) µε τον θεωρητικό τρόπο, ως διαφορά µεταξύ της αξίας των καθαρών περιουσιακών στοιχείων αρχής χρήσεως και της αξίας των καθαρών περιουσιακών στοιχείων τέλους χρήσεως. Ο πρώτος τρόπος περιέχεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος» [τελευταία κωδικοποίηση µε το ν.4002/2011]. 14

Το καθαρό εισόδηµα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εξευρίσκεται λογιστικώς µε έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, των ακόλουθων εξόδων: των γενικών εξόδων διαχείρισης Των δαπανών για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελµατικών γενικά εγκαταστάσεων, µηχανηµάτων και αυτοκινήτων οχηµάτων. Της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιµοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εµπορεύσιµων αγαθών, στην οποία περιλαµβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, µεταφοράς, ασφάλειας κ.λ.π. Των δεδουλευµένων κάθε είδους τόκων δανείων ή πιστώσεων, γενικά, της επιχείρησης. Των ποσών των κάθε είδους φόρων, τελών και δικαιωµάτων, που βαρύνουν την επιχείρηση Των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή µηχανηµάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών µε τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν µε οριστικές έγγραφες, σύµφωνα µε τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. Των µαθηµατικών αποθεµάτων των ασφαλιστικών εταιριών Της ζηµίας που πραγµατοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίµηση κεφαλαίου. Του ποσού των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Των δικαιωµάτων ή αποζηµιώσεων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις και οργανισµούς για τη χρησιµοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σηµάτων σχεδίων, µυστικών βιοµηχανικών µεθόδων και τύπων, πνευµατικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωµάτων 15

Των ποσών που καταβάλλουν εφάπαξ ή περιοδικά οι επιχειρήσεις σε άγαµα τέκνα του προσωπικού τους και µέχρι τη συµπλήρωση του εικοστού πέµπτου έτους της ηλικίας τους, λόγω θανάτου του γονέα - εργαζοµένου και µε την προϋπόθεση ότι αυτός επήλθε λόγω σεισµού ή άλλου λόγου ανώτερης βίας, κατά τη διάρκεια εργασίας του θανόντος και εντός των εγκαταστάσεων της επιχείρησης. Των παροχών σε είδος ή σε χρήµα που πραγµατοποιούν οι επιχειρήσεις της παραγράφου 19του άρθρου 2 του Ν. 2939/2001 (ΦΕΚ 179 Α') για τους σκοπούς του ίδιου νόµου, προς οργανισµούς τοπικής αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) ή άλλους αρµόδιους φορείς διαχείρισης αποβλήτων. Των εξόδων διανυκτέρευσης σε ξενοδοχείο, αλλοδαπών πελατών, αντιπροσώπων και διευθυντικών στελεχών ηµεδαπών ή αλλοδαπών επιχειρήσεων, καθώς και ειδικών επιστηµόνων, που προκύπτει από τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία. Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για επιµόρφωση του προσωπικού της µε την προϋπόθεση ότι η επιµόρφωση έχει σχέση µε το αντικείµενο εργασιών της επιχείρησης ή το αντικείµενο εργασιών του προσωπικού µέσα στην επιχείρηση ή τέλος, µε τη χρήση ηλεκτρονικών υπολογιστών ή των προγραµµάτων αυτών που χρησιµοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για την κάλυψη του ενοικίου κατοικίας των εργαζοµένων σε αυτήν, µε την προϋπόθεση, ότι τα ποσά αυτά υπόκεινται σε φορολογία σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 45. Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση σε παιδικούς και βρεφονηπιακούς σταθµούς. Των χρηµατικών βραβείων που καταβάλλει επιχείρηση σε εργαζοµένους της λόγω των εξαιρετικών επιδόσεων που έχουν επιτύχει αποδεδειγµένα στα Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύµατα που σπουδάζουν και µέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ για κάθε εργαζόµενο. 16

των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για την αγορά ειδικής ενδυµασίας του προσωπικού, η οποία επιβάλλεται για λόγους υγιεινής, ασφάλειας και οµοιόµορφης εµφάνισης, ως απαραίτητη για την εκτέλεση των καθηκόντων του. Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για δαπάνες ταξιδιών που πραγµατοποιούν στην αλλοδαπή διευθυντικά και άλλα στελέχη της που εργάζονται σε αυτήν, καθώς και αντιπρόσωποι ή ειδικοί επιστήµονες που εκπροσωπούν την επιχείρηση στην αλλοδαπή και αφορούν έξοδα ξενοδοχείων, εισιτήρια και έξοδα διατροφής. Τα έξοδα διατροφής αναγνωρίζονται µέχρι του ποσού που αντιστοιχεί στο κόστος διαµονής. Οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής ισχύουν µε την προϋπόθεση ότι ο σκοπός του ταξιδιού συνδέεται µε την ασκούµενη δραστηριότητα της επιχείρησης. Των ενοικίων που καταβάλλει η επιχείρηση για τη διαµονή εργαζοµένων της σε ξενοδοχεία, ενοικιαζόµενα δωµάτια ή οικίες που βρίσκονται σε διαφορετικό µέρος από τον τόπο της µόνιµης κατοικίας τους, λόγω εκτός έδρας εργασίας τους. Στην περίπτωση αυτή, η απόσταση του τόπου εργασίας και προσωρινής διαµονής πρέπει να απέχει από τη µόνιµη κατοικία του εργαζοµένου εκατό (100) χιλιόµετρα και άνω και επιπλέον, τα δικαιολογητικά να έχουν εκδοθεί στο όνοµα της επιχείρησης. Του ανταποδοτικού τέλους που καταβάλει επιχείρηση λόγω της συµµετοχής της σε συλλογικό σύστηµα εναλλακτικής διαχείρισης σύµφωνα µε τις διατάξεις του ν. 2939/2001 (ΦΕΚ 179 Α') κατά το χρόνο καταβολής. Των δώρων της επιχείρησης προς πελάτες, επιχειρήσεις ή µη, εφόσον φέρουν την επωνυµία της και έχει καταβληθεί το αναλογούν δηµοτικό τέλος για τη συνολική αξία των δώρων αυτών. Το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει µε βάση τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, δεν µπορεί να υπερβαίνει τα δεκαπέντε (15 ) ευρώ για κάθε δώρο χωριστά. 17

Των παροχών σε χρήµα ή σε είδος της επιχείρησης προς εργαζοµένους της για επιβράβευση της απόδοσής τους και µε την προϋπόθεση ότι έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές. Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για έξοδα κινητής τηλεφωνίας για λογαριασµούς που ανήκουν στην επιχείρηση και µε την προϋπόθεση ότι οι λογαριασµοί αυτοί δεν θα υπερβαίνουν τον αριθµό των απασχολούµενων στην επιχείρηση υπαλλήλων αυτής. Από το συνολικό ποσό αυτής της δαπάνης ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Των δαπανών οργάνωσης ενηµερωτικών ηµερίδων και συναντήσεων για τους εργαζοµένους ή πελάτες της, εφόσον οι εκδηλώσεις πραγµατοποιούνται στο νοµό που εδρεύει η επιχείρηση ή σε άλλο µέρος στο οποίο λειτουργεί υποκατάστηµά της. 18

2. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ 2.1. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ Με τον νόµο 3842/2010 (Φ.Ε.Κ. 58 Α /23.4.2010) και συγκεκριµένα µε το άρθρο 6 αυτού, επήλθαν κάποιες αλλαγές στις διατάξεις του άρθρο 10 του ν. 2238/1994 που αφορούν στη φορολογία των εταιρειών, κοινοπραξιών και κοινωνιών που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα. Oµόρρυθµες εταιρίες, ετερόρρυθµες εταιρίες, κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα, αστικές κερδοσκοπικές εταιρίες, αστικές µη κερδοσκοπικές εταιρίες, συµµετοχικές ή αφανείς και κοινοπραξίες φορολογούνται µε συντελεστή 25%. Ο συντελεστής αυτός εφαρµόζεται στα καθαρά κέρδη που αποµένουν, µετά την αφαίρεση: α) Των κερδών τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται αυτοτελώς, µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, β) Των κερδών τα οποία προέρχονται από µερίσµατα ηµεδαπών ανωνύµων εταιριών ή συνεταιρισµών και των κερδών από µερίδια ηµεδαπής εταιρίας περιορισµένης ευθύνης ή από τη συµµετοχή σε υπόχρεους. Με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται και η φορολογική υποχρέωση, των προσώπων που συµµετέχουν σε αυτά για τα συγκεκριµένα κέρδη. Η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ισχύει για όλους γενικά τους εταίρους, φυσικά ή νοµικά πρόσωπα, ηµεδαπά ή αλλοδαπά, εκτός φυσικά από την επιχειρηµατική αµοιβή, όπως αναλύεται πιο κάτω. Ειδικά, για τις οµόρρυθµες και ετερόρρυθµες εταιρίες και κοινωνίες κληρονοµικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα, στις οποίες κοινωνίες, µεταξύ των κοινωνών περιλαµβάνονται και ανήλικοι, τα κέρδη που αναλογούν στους οµόρρυθµους εταίρους φυσικά πρόσωπα και στους κοινωνούς φυσικά πρόσωπα, 19

φορολογούνται στο όνοµα της εταιρίας ή κοινωνίας µε συντελεστή 20%, αφού προηγουµένως αφαιρεθεί επιχειρηµατική αµοιβή για µέχρι τρεις οµόρρυθµους εταίρους φυσικά πρόσωπα ή µέχρι τρεις κοινωνούς φυσικά πρόσωπα, που έχουν τα µεγαλύτερα ποσοστά συµµετοχής. Εποµένως, αν στην κοινωνία συµµετέχουν µόνο ενήλικοι, τα κέρδη της κοινωνίας φορολογούνται µε συντελεστή 25% χωρίς την αφαίρεση επιχειρηµατικής αµοιβής. Η επιχειρηµατική αµοιβή προσδιορίζεται µε την εφαρµογή του ποσοστού συµµετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου ή κοινωνού στο 50% των κερδών της εταιρίας ή κοινωνίας, που δηλώθηκαν µε την οικεία ετήσια δήλωσή της. Η αφαίρεση της επιχειρηµατικής αµοιβής είναι υποχρεωτική, καθόσον πρόκειται για συγκεκριµένο τρόπο φορολογίας των κερδών του νοµικού προσώπου. Σε περίπτωση περισσότερων οµόρρυθµων εταίρων ή κοινωνών µε ίσα ποσοστά συµµετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηµατικής αµοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται µε την οικεία αρχική ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήµατός της. Με τις προαναφερόµενες προϋποθέσεις, οµόρρυθµος εταίρος ή κοινωνός, που συµµετέχει σε περισσότερες εταιρίες ή κοινωνίες, φορολογείται για επιχειρηµατική αµοιβή από όλες τις εταιρίες ή κοινωνίες στις οποίες συµµετέχει. Τα ποσοστά αυτά δεν ισχύουν για τις εταιρίες µεταξύ εκτελωνιστών, για τις οποίες διατηρείται το καθεστώς κατανοµής επιχειρηµατικής αµοιβής σε όλους τους οµόρρυθµους εταίρους φυσικά πρόσωπα, ανάλογα µε το ποσοστό συµµετοχής τους στην εταιρία, ανεξάρτητα από τον αριθµό τους. ιευκρινίζεται ότι, η επιχειρηµατική αµοιβή δεν θα υπολογίζεται στα επιπλέον κέρδη της εταιρίας ή κοινωνίας, που προσδιορίζει ο έλεγχος. 20

Η επιχειρηµατική αµοιβή αποτελεί εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις και συναθροίζεται µε τα λοιπά εισοδήµατα του δικαιούχου. Εποµένως, µε βάση τα παραπάνω, στο επίπεδο του νοµικού προσώπου, φορολογούνται µε συντελεστή 20% τα κέρδη των οµόρρυθµων εταίρων φυσικών προσώπων και κοινωνών φυσικών προσώπων κοινωνίας κληρονοµικού δικαίου στην οποία περιλαµβάνονται και ανήλικοι και µε συντελεστή 25% τα κέρδη όλων των λοιπών εταίρων και κοινωνών (ετερόρρυθµοι εταίροι, εταίροι νοµικά πρόσωπα). Η ισχύς των διατάξεων αυτών εφαρµόζονται για τα εισοδήµατα των διαχειριστικών χρήσεων που αρχίζουν από 1/1/2010 και µετά. Εποµένως, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που εκµεταλλεύονται φορτηγά ή επιβατικά αυτοκίνητα δηµόσιας χρήσης, υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήµατος (έντυπο Ε5) και για τα καθαρά κέρδη που προέρχονται από την εκµετάλλευση µέχρι δύο αυτοκίνητα, χορηγείται σε κάθε µέλος, βεβαίωση µε το ποσό των κερδών που τους αναλογεί, προκειµένου να φορολογηθεί στο όνοµά τους. Τα καθαρά κέρδη που προέρχονται από την εκµετάλλευση των πάνω από δύο αυτοκινήτων φορολογούνται στο όνοµα της κοινωνίας. Όµως, σε περίπτωση εκµετάλλευσης των παραπάνω αυτοκινήτων από τους λοιπούς υπόχρεους, τα καθαρά κέρδη φορολογούνται στο όνοµα των µελών, µόνο όταν αυτοί εκµεταλλεύονται µέχρι ένα αυτοκίνητο, ενώ, σε περίπτωση εκµετάλλευσης πάνω από ένα αυτοκίνητο, εφαρµόζονται η φορολογία επιχειρηµατικής αµοιβής και φορολόγηση των λοιπών κερδών στο όνοµα του νοµικού προσώπου. Τέλος, επισηµαίνεται ότι σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήµατος (έντυπο Ε5) και φορολόγηση υπόκεινται οι κοινωνίες αστικού δικαίου, µόνον, εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα και όχι οι κοινωνίες µε άλλο αντικείµενο δραστηριότητας, όπως π.χ. αυτές που συστάθηκαν για την εκµίσθωση ακινήτων (εισόδηµα Α κατηγορίας). 21

Με τις νέες διατάξεις αυξάνεται από 15% σε 20% ο συντελεστής προσδιορισµού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που ασχολούνται µε την πώληση ανεγειρόµενων οικοδοµών. Η ισχύς των ανωτέρω αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2010 για τα εισοδήµατα που αποκτώνται από την ηµεροµηνία αυτή και µετά. Καταργείται η φορολόγηση µε τεκµαρτά ποσά εισοδήµατος για τις επιχειρήσεις εκµετάλλευσης επιβατικών λεωφορείων των Κ.Τ.Ε.Λ. και εκµετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων δηµόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ). Οι επιχειρήσεις αυτές φορολογούνται, πλέον, µε τις γενικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήµατος και ειδικότερα, οι µεν εκµεταλλευτές λεωφορείων ΚΤΕΛ για τα εισοδήµατα που αποκτούν από την 1η Ιανουαρίου 2010 και µετά, οι δε εκµεταλλευτές ΤΑΞΙ για τα εισοδήµατα που αποκτούν από την 1η Ιουλίου 2010 και µετά. Οι εκµεταλλευτές ΤΑΞΙ, για το µέρος της διαχειριστικής περιόδου 2010 που αντιστοιχεί στο διάστηµα 1/1/2010 έως 30/6/2010, φορολογούνται µε τα τεκµαρτά ποσά εισοδήµατος, πού ίσχυαν τη διαχειριστική χρήση 2009, προσαυξηµένα κατά 50%. Τα τεκµαρτά ποσά, που προκύπτουν µετά την προσαύξηση αυτή, µειώνονται για τα ΤΑΞΙ που έχουν την έδρα τους σε πόλεις µε πληθυσµό κάτω από 200.000 κατοίκους κατά ποσοστό 10% και για τα ΤΑΞΙ που έχουν την έδρα τους σε πόλεις κάτω από 50.000 κατοίκους κατά ποσοστό 30%. Για µη εργαζόµενους συνταξιούχους ιδιοκτήτες ΤΑΞΙ, τα νέα τεκµαρτά ποσά µειώνονται κατά 500 ευρώ. Τα ποσά αυτά περιορίζονται σε δωδέκατα, ανάλογα µε το χρόνο εκµετάλλευσης του αυτοκινήτου. Καταργείται για τις επιχειρήσεις εκµετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων δηµόσιας χρήσης, η φορολόγηση µε τα ποσά ετήσιου φόρου, που καταβάλλουν ανάλογα µε το ωφέλιµο φορτίο και µε οδηγό τρίτο ή τον ιδιοκτήτη και µε τα οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση. Τα εισοδήµατα που προκύπτουν από 22

1/1/2010 και µετά, από τα τηρούµενα βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ., φορολογούνται µε τις γενικές διατάξεις. Καταργείται η φορολόγηση των επιχειρήσεων εκµετάλλευσης ενοικιαζόµενων δωµατίων και διαµερισµάτων που εκµεταλλεύονται µέχρι 7 δωµάτια µε τα καταβαλλόµενα ποσά ετήσιου φόρου. Οι επιχειρήσεις αυτές θα φορολογούνται µε τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήµατος από 1/7/2010. Από την ηµεροµηνία αυτή και µετά, ο προσδιορισµός των κερδών όλων, πλέον, των εκµεταλλευτών ενοικιαζόµενων δωµατίων και διαµερισµάτων, θα γίνεται λογιστικά µε βάση τα τηρούµενα βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. Οι επιχειρήσεις εκµετάλλευσης κατασκηνωτικών κέντρων (camping), φορολογούνται από 1/1/2010 µε τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήµατος. Τα κέρδη όλων, πλέον, των επιχειρήσεων αποκλειστικά πλανόδιων λιανοπωλητών και αποκλειστικά λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές, προσδιορίζονται λογιστικά µε βάση τα τηρούµενα βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ από 1.10.2010, που εντάσσονται υποχρεωτικά στη δεύτερη κατηγορία τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων. Για τα εισοδήµατα της διαχειριστικής περιόδου 2010 των επιχειρήσεων των αποκλειστικά πλανόδιων λιανοπωλητών, λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές και παραγωγών αγροτικών προϊόντων, λόγω αλλαγής µέσα στην ίδια χρήση της κατηγορίας βιβλίων και στοιχείων από την πρώτη στη δεύτερη ή τρίτη κατηγορία, τα καθαρά κέρδη κατά το τµήµα της περιόδου της διαχειριστικής περιόδου στην οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας, θα προσδιορισθούν λογιστικά για το τµήµα της διαχειριστικής περιόδου που τηρήθηκαν βιβλία και στοιχεία Α κατηγορίας, το ποσό του φόρου που πρέπει να καταβληθεί σύµφωνα µε τις διατάξεις που ίσχυσαν µέχρι την αλλαγή της κατηγορίας των βιβλίων, θα περιορισθεί σε τόσα δωδέκατα όσοι 23

και οι µήνες λειτουργίας της επιχείρησης που τηρήθηκαν βιβλία Α κατηγορίας. Ποσό φόρου που έχει καταβληθεί και αντιστοιχεί στο τµήµα της περιόδου της χρήσης στην οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας συµψηφίζεται κατά την εκκαθάριση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος. 2.2. ΦΟΡΟΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ Υποκείµενα στο Φόρο Ακίνητης Περιουσίας (Φ.Α.Π.) είναι όλα τα φυσικά και νοµικά πρόσωπα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, κατοικία ή την έδρα τους που έχουν την 1η Ιανουαρίου το δικαίωµα της πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας επί ακινήτων καθώς και το δικαίωµα αποκλειστικής χρήσης θέσεων στάθµευσης, βοηθητικών χώρων και κολυµβητικών δεξαµενών που βρίσκονται σε κοινόκτητο τµήµα υπογείου, πυλωτής, δώµατος ή ακάλυπτου χώρου οικοδοµής. Η δήλωση φόρου ακίνητης περιουσίας νοµικών προσώπων υποβάλλεται µέχρι και την 15η Μαΐου του οικείου έτους, ανάλογα µε το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ., µε αρχή το 1 και ολοκληρώνεται σε 10 εργάσιµες ηµέρες. Η συνολική αξία της ακίνητης περιουσίας των νοµικών προσώπων φορολογείται µε συντελεστή 6. Τα ιδιοχρησιµοποιούµενα για την παραγωγή ή την άσκηση εµπορικής δραστηριότητας, κτίσµατα των νοµικών προσώπων φορολογούνται µε συντελεστή 1. Για τα νοµικά πρόσωπα ο φόρος που αναλογεί καταβάλλεται σε τρεις ίσες διµηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη µε την υποβολή της εµπρόθεσµης δήλωσης οι δε υπόλοιπες την τελευταία εργάσιµη για τις δηµόσιες υπηρεσίες ηµέρα των διµήνων που ακολουθούν. Είναι απαραίτητη η καταβολή του 1/3 του φόρου που προέκυψε κατά την υποβολή της δήλωσης ακίνητης περιουσίας των νοµικών προσώπων. Η δήλωση φόρου ακίνητης περιουσίας θεωρείται απαράδεκτη και συνεπώς µη υποβληθείσα και δεν 24

παράγει έννοµα αποτελέσµατα, εφόσον µε την υποβολή της δεν καταβλήθηκε η πρώτη δόση, δηλαδή το 1/3 του αναλογούντος φόρου. Για την επιβολή των πρόσθετων φόρων και προστίµων φυσικών και νοµικών προσώπων ισχύουν τα εξής: Όταν η δήλωση υποβληθεί εκπρόθεσµα επιβάλλεται πρόσθετος φόρος που ορίζεται σε ποσοστό 1% επί του φόρου που οφείλεται για κάθε µήνα καθυστέρησης και µέχρι 100%. Όταν υποβληθεί ανακριβής δήλωση, επιβάλλεται στον υπόχρεο πρόσθετος φόρος που ορίζεται σε ποσοστό 2% επί του φόρου την πληρωµή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος, για κάθε µήνα καθυστέρησης και µέχρι 200%. Όταν δεν υποβληθεί καθόλου δήλωση, επιβάλλεται πρόσθετος φόρος που ορίζεται σε ποσοστό 2,5% επί του φόρου την πληρωµή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω µη υποβολής της δήλωσης για κάθε µήνα καθυστέρησης και µέχρι 200%. Τέλος, επιβάλλεται πρόστιµο από 117 ευρώ έως 1.170 ευρώ στους υπόχρεους σε υποβολή δήλωσης, σε περιπτώσεις που δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. Ειδικά για τα φυσικά πρόσωπα δεν επιβάλλεται το αυτοτελές πρόστιµο της προηγούµενης παραγράφου όταν δεν προκύπτει διαφορά φόρου για καταβολή εφόσον έχει ήδη επιβληθεί αυτοτελές πρόστιµο για τη δήλωση στοιχείων ακινήτων. 2.3. ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ Ο Φόρος Προστιθέµενης Αξίας είναι έµµεσος φόρος. Πρόκειται για φόρο κύκλου εργασιών και επιρρίπτεται από τον κατά νόµο υπόχρεο σε βάρος του αντισυµβαλλοµένου. Καταβάλλεται τµηµατικά σε κάθε στάδιο συναλλαγής στην προστιθέµενη αξία και επιρρίπτεται ολόκληρος στην τελική κατανάλωση. Με αυτόν τον 25

τρόπο κάθε βαθµίδα παραγωγής ή συναλλαγής φορολογείται κατ' αποτέλεσµα µόνο ως προς το επιπλέον τίµηµα που εισπράττει ο προµηθευτής, δηλαδή ως προς την αξία που προστίθεται στο αγαθό κατά την κάθε βαθµίδα επεξεργασίας του. Υπολογίζεται ουσιαστικά µόνο στην αξία η οποία προστίθεται από κάθε επιχείρηση, δηλαδή στη διαφορά µεταξύ αξίας παράδοσης των αγαθών και αξίας κτήσης τους. Γι' αυτό ονοµάζεται και φόρος προστιθέµενης αξίας. Με τον Φ.Π.Α. το κράτος εισπράττει φόρο από κάθε συναλλαγή. Αντικείµενο του φόρου σύµφωνα µε το άρθρο 2 του Κώδικα Φόρου Προστιθέµενης Αξίας είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγµατοποιείται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείµενο στο φόρο που ενεργεί µε αυτή την ιδιότητα, η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που πραγµατοποιείται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείµενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί µε αυτή την ιδιότητα, ή από µη υποκείµενο στο φόρο νοµικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι υποκείµενος στο φόρο, εγκατεστηµένος σε άλλο κράτος µέλος και ενεργεί µε αυτή την ιδιότητα και δεν απαλλάσσεται από το φόρο λόγω ύψους πραγµατοποιηθέντος ετήσιου κύκλου εργασιών, σύµφωνα µε τη νοµοθεσία της χώρας του, ούτε υπάγεται στις διατάξεις των παραγράφων 2 και 4 του άρθρου 13 του Κώδικα Φόρου Προστιθέµενης Αξίας. 2.3.1. ΠΕΡΙΟ ΙΚΗ ΗΛΩΣΗ ΦΠΑ-ΠΡΟΘΕΣΜΙΕΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ Προκειµένου για υποκείµενους µε δικαίωµα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, η περιοδική δήλωση υποβάλλεται υποχρεωτικά ανεξάρτητα αν το αποτέλεσµα αυτής είναι χρεωστικό, µηδενικό ή πιστωτικό για κάθε φορολογική περίοδο. Η περιοδική δήλωση υποβάλλεται: -για κάθε ηµερολογιακό µήνα: για όσους τηρούν Γ κατηγορίας βιβλία Κ.Β.Σ. -για κάθε ηµερολογιακό τρίµηνο: για όσους τηρούν Β κατηγορίας βιβλία Κ.Β.Σ. 26

Η περιοδική δήλωση υποβάλλεται στη.ο.υ. που είναι αρµόδια για τη φορολογία εισοδήµατος µέχρι: α) Την 26η ηµέρα του επόµενου µήνα από τη λήξη της φορολογικής περιόδου στην οποία αφορά η δήλωση, εφόσον προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο. β) Την τελευταία ηµέρα του επόµενου µήνα από τη λήξη της φορολογικής περιόδου στην οποία αφορά η δήλωση, εφόσον προκύπτει µηδενικό ή πιστωτικό υπόλοιπο. Ως φορολογική περίοδος ορίζεται ο ηµερολογιακός µήνας για τους υποκείµενους στο φόρο που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ και το ελληνικό δηµόσιο και το ηµερολογιακό τρίµηνο για αυτούς που τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, ή δεν είναι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων. Οι ανωτέρω προθεσµίες ισχύουν και για τις υπό ίδρυση επιχειρήσεις, για κάθε φορολογική περίοδο κατά τη διάρκεια του ιδρυτικού τους σταδίου. Κατ' εξαίρεση, στην περίπτωση που η δήλωση έναρξης, η δήλωση διακοπής υπαγοµένων σε ΦΠΑ δραστηριοτήτων, η δήλωση οριστικής παύσης εργασιών, ή η δήλωση µεταβολών µετάταξης λόγω λύσης και θέσης σε εκκαθάριση, υποβάλλονται εµπρόθεσµα, σύµφωνα µε το άρθρο 36.1.α, β και γ του Κώδικα ΦΠΑ, µετά την καταληκτική προθεσµία υποβολής της περιοδικής δήλωσης, η περιοδική δήλωση υποβάλλεται εµπρόθεσµα µέχρι την 26η του επόµενου µήνα από την υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων.σε περίπτωση γενικής αργίας ή τοπικής αργίας, ή τοπικά µη εργάσιµης ηµέρας οι ανωτέρω καταληκτικές ηµεροµηνίες υποβολής µεταφέρονται την επόµενη τοπικά εργάσιµη ηµέρα. 27

2.3.2. ΤΡΟΠΟΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΤΗΣ ΠΕΡΙΟ ΙΚΗΣ ΗΛΩΣΗΣ ΦΠΑ ΚΑΙ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΦΟΡΟΥ Για φορολογικές περιόδους από 1.1.2012 και εφεξής οι εµπρόθεσµες περιοδικές δηλώσεις υποβάλλονται αποκλειστικά και µόνο µε τη χρήση ηλεκτρονικής µεθόδου µέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet. Για φορολογικές περιόδους από 1.1.2011 και εφεξής οι εκπρόθεσµες και τροποποιητικές περιοδικές δηλώσεις υποβάλλονται στην αρµόδια ΟΥ σε έντυπη µορφή ή µέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet, ενώ οι δηλώσεις αυτές από 1.4.2012 υποβάλλονται αποκλειστικά και µόνο µε τη χρήση ηλεκτρονικής µεθόδου µέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet. Για φορολογικές περιόδους µέχρι 31.12.2010 οι εκπρόθεσµες και τροποποιητικές περιοδικές δηλώσεις υποβάλλονται αποκλειστικά και µόνο στην αρµόδια ΟΥ σε έντυπη µορφή. Με την υποβολή της δήλωσης καταβάλλεται στο δηµόσιο το σύνολο του χρεωστικού υπολοίπου και των ενδεχόµενων φορολογικών προσαυξήσεων, ή τουλάχιστον το 40% του χρεωστικού υπολοίπου σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παρ. 2 του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ στην περίπτωση εµπρόθεσµης περιοδικής δήλωσης. Σε αντίθετη περίπτωση η περιοδική δήλωση θεωρείται ως µη υποβληθείσα και δεν παράγει έννοµα αποτελέσµατα. Ο ΦΠΑ που οφείλεται για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή λήψη αγαθών ή υπηρεσιών που φορολογούνται στο εσωτερικό της χώρας, σύµφωνα µε τα άρθρα 13 και 14 του Κώδικα ΦΠΑ, από υποκείµενους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστηµένοι στο εσωτερικό της χώρας, καταβάλλεται από τον εγκατεστηµένο στο εσωτερικό της χώρας υπόχρεο στο φόρο µε την περιοδική δήλωση που υποβάλλεται για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στα άρθρα 16 και 18 του Κώδικα ΦΠΑ. Με την ίδια περιοδική δήλωση ασκείται το δικαίωµα έκπτωσης του φόρου, εφόσον και στο βαθµό που παρέχεται τέτοιο δικαίωµα. 28

Προκειµένου να αναγνωριστεί επιφύλαξη που έχει τεθεί σε περιοδική δήλωση που υποβάλλεται ηλεκτρονικά, απαιτείται η αποστολή στην αρµόδια.ο.υ. εγγράφου µε συστηµένη επιστολή µέχρι την καταληκτική ηµεροµηνία υποβολής, στο οποίο αναφέρονται οι λόγοι της επιφύλαξης. Αναφορικά µε τη διαδικασία υποβολής µέσω TAXISNET, oι υποκείµενοι στο φόρο για να υποβάλλουν ηλεκτρονικά την περιοδική δήλωση ΦΠΑ θα πρέπει να εγγραφούν ως χρήστες των ηλεκτρονικών υπηρεσιών της Γενικής Γραµµατείας Πληροφοριακών Συστηµάτων του υπουργείου Οικονοµικών, σύµφωνα µε τους όρους και τις προϋποθέσεις της ΑΥΟ ΠΟΛ.1178/7.12.2010 (ΦΕΚ 1916Β'/9.12.2010). Για την καταβολή του χρεωστικού υπολοίπου των περιοδικών δηλώσεων που υποβάλλονται µέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet, οι υποκείµενοι υποχρεούνται να δώσουν εντολή πληρωµής µέχρι την καταληκτική ηµεροµηνία υποβολής των εν λόγω δηλώσεων, σε Τράπεζες που έχουν συµβληθεί µε το Υπουργείο Οικονοµικών για να παρέχουν την υπηρεσία αυτή. Η εντολή πληρωµής αφορά σε ανάληψη των εν λόγω ποσών από τους οικείους λογαριασµούς ή χρέωση των πιστωτικών καρτών και µεταφορά των ποσών αυτών µέσω του ιατραπεζικού συστήµατος στον λογαριασµό του Ελληνικού ηµοσίου. Μη ύπαρξη επαρκούς υπολοίπου στον τραπεζικό λογαριασµό από τον οποίο πραγµατοποιείται η καταβολή του φόρου ή επαρκούς πιστωτικού ορίου στην πιστωτική κάρτα ή εκ παραδροµής λανθασµένη εντολή ανάληψης ή χρέωσης µικρότερου του οφειλοµένου ποσού, έχει ως αποτέλεσµα την απόρριψη της δήλωσης που απεστάλη µέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet. Ως ηµεροµηνία υποβολής θεωρείται η ηµεροµηνία αποδοχής και επιτυχούς καταχώρησης αυτής στο σύστηµα TAXISnet, µε αυτόµατη απόδοση στον αποστολέα - υποκείµενο µοναδικού αριθµού καταχώρησης της περιοδικής δήλωσης. Ειδικά στην 29