ΧΟΛΘ ΔΙΟΙΚΘΘ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑ ΣΜΘΜΑ ΛΟΓΙΣΙΚΘ ΚΑΙ ΧΡΘΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΘ ΠΣΤΧΙΑΚΘ ΕΡΓΑΙΑ

ΧΟΛΘ ΔΙΟΙΚΘΘ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑ ΣΜΘΜΑ ΛΟΓΙΣΙΚΘ ΚΑΙ ΧΡΘΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΘ ΠΣΤΧΙΑΚΘ ΕΡΓΑΙΑ --------------------------------------------------------------------------------------- Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014). Μοχλός οικονομικής ανάπτυξης ή όχι; Σκοπός και προσδοκώμενα αποτελέσματα των νέων ΕΛΠ, βαθμός σύγκλισης/ταύτισης με ΔΛΠ/ΔΠΧΑ --------------------------------------------------------------------------------------- Εκπονϊν: Χαλκιαδάκης Εμμανουήλ Επιβλζπων κακθγθτισ: Τριάρχης Δημήτριος Ηράκλειο,2018

ΕΤΧΑΡΙΣΙΕ Θ παροφςα πτυχιακι εργαςία αποτελεί το επιςτζγαςμα μιασ εξαετοφσ προςπάκειασ που απϊτερο ςκοπό είχε τθν απόκτθςθ κεμελιωδϊν γνϊςεων, πάνω ςτο αντικείμενο τθσ Λογιςτικισ και ευρφτερα ςτο επάγγελμα του λογιςτι. ε αυτό το ςθμείο λοιπόν, κα ικελα να εκφράςω τθν εκτίμθςθ και τον ςεβαςμό μου ςτο πρόςωπο του επιβλζποντα κακθγθτι Σριάρχθ Δθμιτριο. Οι ευχαριςτίεσ απονζμονται τόςο για τθν άριςτθ ςυνεργαςία μασ ςτα πλαίςια εκπόνθςθσ τθσ πτυχιακισ μου εργαςίασ, όςο και για τισ εξαιρετικζσ γνϊςεισ που μου μετζδωςε ςτα χρόνια τθσ φοίτθςθσ μου ςτο Α.ΣΕΙ Θρακλείου Κριτθσ. Επίςθσ κα ικελα να αφιερϊςω τθν πτυχιακι μου εργαςία πρϊτα απ όλα ςτθν Οικογζνεια μου κακϊσ και ςτθν Ευγενία, διότι χωρίσ εκείνουσ με τθν ανιδιοτελι αγάπθ και υποςτιριξθ τουσ ελάχιςτοι ςτόχοι κα είχαν επιτευχκεί. 2

ΠΙΝΑΚΑ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ Κεφάλαιο 1- Ειςαγωγή ςτα Ελληνικά Λογιςτικά Πρότυπα 1.1 Ιςτορικι Αναδρομι... 8 1.2 Ζννοιεσ, Οριςμοί... 9 1.3 Γενικι Παρουςίαςθ του Νόμου (Ν.4308/2014)... 10 1.4 Πεδίο Εφαρμογισ... 11 1.5 Κακοριςμόσ Μεγζκουσ Οντοτιτων... 12 Κεφάλαιο 2 - Λογιςτικά Αρχεία 2.1 Ειςαγωγι... 14 2.2 Λογιςτικό φςτθμα... 14 2.3 Διαςφάλιςθ Αξιοπιςτίασ Λογιςτικοφ υςτιματοσ... 17 2.4 Διαφφλαξθ και Χρόνοσ Ενθμζρωςθσ Λογιςτικϊν Αρχείων... 17 Κεφάλαιο 3 Κανόνεσ Επιμζτρηςησ-Αποτίμηςησ 3.1 Ειςαγωγι... 19 3.2 Ενςϊματα και Άυλα Πάγια τοιχεία Ενεργθτικοφ... 19 3.2.1 Επιμζτρθςθ Παγίων Περιουςιακϊν τοιχείων - Αρχικι Αναγνϊριςθ... 21 3.2.2 Επιμζτρθςθ Πάγιων Περιουςιακϊν τοιχείων - Αποτίμθςθ... 23 3.2.3 Επιμζτρθςθ Πάγιων Περιουςιακϊν τοιχείων - Αποςβζςεισ... 24 3.2.4 Επιμζτρθςθ Χρθματοοικονομικϊν τοιχείων... 25 3.2.5 Επιμζτρθςθ Αποκεμάτων και Τπθρεςιϊν... 27 3.2.6 Προκαταβολζσ Δαπανϊν και Λοιπά Μθ Χρθματοοικονομικά Περιουςιακά τοιχεία... 27 3.3 Επιμζτρθςθ Χρθματοοικονομικϊν Τποχρεϊςεων Πακθτικοφ... 28 3.3.1 Κρατικζσ Επιχορθγιςεισ και Αναβαλλόμενοι Φόροι... 29 3.3.2 τοιχεία τθσ Κακαρισ Θζςθσ... 30 3.4 Επιμζτρθςθ Περιουςιακϊν τοιχείων και Τποχρεϊςεων ςτθν Εφλογθ Αξία... 30 3

3.4.1 τοιχεία τθσ Κατάςταςθσ Αποτελεςμάτων... 35 Κεφάλαιο 4 Σκοπόσ και Προςδοκώμενα Αποτελζςματα 4.1 Ειςαγωγι... 36 4.2 Πλεονεκτιματα των ΕΛΠ... 36 4.3 Μειονεκτιματα των ΕΛΠ... 39 4.4 υμπεράςματα... 40 Κεφάλαιο 5 Βαθμόσ Σφγκλιςησ/Ταφτιςησ ΕΛΠ-ΔΛΠ/ΔΠΧΑ 5.1 Ειςαγωγι... 42 5.2 Ιςτορικι Αναδρομι... 42 5.3 Οριςμόσ... 43 5.4 Θ δομι των ΔΛΠ/ΔΠΧΑ... 45 5.5 Προςζγγιςθ Ομοιοτιτων ΕΛΠ-ΔΛΠ/ΔΠΧΑ... 47 5.6 Προςζγγιςθ Διαφορϊν Αποκλίςεων ΕΛΠ-ΔΛΠ/ΔΠΧΑ... 55 Βιβλιογραφία... 58 4

ΠΡΟΛΟΓΟ φμφωνα με τισ ιςχφουςεσ διατάξεισ τθσ χολισ Διοίκθςθσ και Οικονομίασ του τμιματοσ Λογιςτικισ και Χρθματοοικονομικισ που ζχει ωσ ζδρα το Θράκλειο Κριτθσ, απαραίτθτθ προυπόκεςθ για τθν λιψθ του πτυχίου είναι θ προςκόμιςθ τθσ πτυχιακισ εργαςίασ. Θ παροφςα λοιπόν πτυχιακι εργαςία με τίτλο <<ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΙΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ (Ν.4308/2014)>> κακϊσ και τα υποερωτιματα τθσ ζχουν ωσ ςτόχο τθν ακριβισ προςζγγιςθ του νόμου όπωσ και τθν επιςτθμονικι διερεφνθςθ του. Αρχικά ςκοπόσ τθσ εργαςίασ είναι, θ ανάλυςθ των βαςικϊν ςθμείων του νόμου περί των νζων Ελλθνικϊν Λογιςτικϊν Προτφπων(ΕΛΠ) κακϊσ και τα προςδοκϊμενα αποτελζςματα(οφζλθ) του, ϊςτε να επζλκει θ χϊρα ςε ζνα αςφαλζσ επιχειρθματικό περιβάλλον και να ςθμειωκεί αιςκθτι ανάπτυξθ. τθ ςυνζχεια ςκοπόσ τθσ εργαςίασ είναι, θ ανάδειξθ τθσ αναγκαιότθτασ φπαρξθσ τόςο των Διεκνϊν Λογιςτικϊν Προτφπων(ΔΛΠ) όςο και των Διεκνϊν Προτφπων Χρθματοοικονομικισ Αναφοράσ(ΔΠΧΑ) για τθν ςυμβολι τουσ ςτθ χϊρα μασ κακϊσ και τισ ςθμαντικότερεσ αλλαγζσ που ζχουν ςθμειωκεί ςτα βιβλία των επιχειριςεων. Κλείνοντασ κα γίνει ανάλυςθ των ομοιοτιτων και των διαφορϊν (βακμόσ ςφγκλιςθσ/ταφτιςθσ) μεταξφ των δφο λογιςτικϊν εννοιϊν(ελπ-δλπ). Σζλοσ θ εργαςία αυτι αφορά κυρίωσ όςουν κατζχουν γενικζσ και ειδικζσ γνϊςεισ λογιςτικισ και είναι δυνατό να κατανοιςουν τθν ςθμαςία των λογιςτικϊν προτφπων,γενικότερα. Παρ ολα αυτα υπάρχει θ δυνατότθτα να περιλαμβάνονται όςεσ πλθροφορίεσ είναι απαραίτθτεσ για τθν κατανόθςθ των προτφπων,μζςα από ιςτορικι αναδρομι, παραδείγματα, κεωρθτικι και επιςτθμονικι προςζγγιςθ όπωσ και διαγράμματα για τθν κατανόθςθ του αντικειμζνου. 5

ΠΕΡΙΛΘΨΘ Σα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα ςφμφωνα με τον νόμο (Ν.4308/2014) αντικατζςτθςαν το Ενιαίο Γενικό Λογιςτικό χζδιο για να επιφζρει ςθμαντικζσ αλλαγζσ από 1-1-2015 ςτον λογιςτικό χειριςμό των οικονομικϊν ςυναλλαγϊν. Ωσ απϊτερο ςκοπό ζχει τθν αναγζννθςθ των κανόνων που αφοροφν τα λογιςτικά βιβλία μιασ επιχείρθςθσ, τθν ςφνταξθ οικονομικϊν καταςτάςεων και τον τρόπο τιρθςθσ των λογιςτικϊν αρχείων και ςτοιχείων. το πρϊτο κεφάλαιο κα γίνει γενικι παρουςίαςθ του νόμου Ν.4308/2014 περί ΕΛΠ, και τον διαχωριςμό τισ φλθσ ςε κεφάλαια. Αρχικά κα υπάρξει ιςτορικι αναδρομι ωσ προσ τθν δθμιουργία των Ελλθνικϊν Προτφπων κακϊσ και ζννοιεσ-οριςμοφσ.τθ ςυνζχεια κα πραγματοποιθκεί κατθγοριοποίθςθ των οντοτιτων. τον κακοριςμό μεγζκουσ οντοτιτων κακιερϊνεται θ κατθγοριοποίθςθ των οντοτιτων βάςει των επόμενων κριτθρίων (Κφκλοσ εργαςιϊν,μζςοσ όροσ προςωπικοφ και φνολο Ενεργθτικοφ).Σζλοσ κα γίνει αναλυτικι παρουςίαςθ με τθν χριςθ πίνακα, όλων των ειδϊν των οντοτιτων βάςει των κριτθρίων. το δεφτερο κεφάλαιο προςεγγίηεται ο τρόποσ κατά τον οποίο γίνονται οι καταχωριςεισ των ςυναλλαγϊν ςτα λογιςτικά αρχεία επίςθσ, ιδιαίτερθ αναφορά γίνεται ςτο λογιςτικό ςφςτθμα τθσ εκάςτοτε οντότθτασ. Από τα ςθμαντικότερα κεφάλαια τθσ παροφςασ εργαςίασ αποτελεί το τρίτο κεφάλαιο, ο λόγοσ είναι ότι υπάρχει αναλυτικι προςζγγιςθ των κανόνων επιμζτρθςθσ-αποτίμθςθσ και ςτα δφο μζρθ του Ιςολογιςμοφ. Επίςθσ παρατθροφμε ενδείξεισ απομείωςθσ εάν υπάρχουν κακϊσ και αντίςτροφθσ απομείωςθσ. Προσ το τζλοσ του κεφαλαίου παρατθροφμε τα ςτοιχεία τθσ κακαρισ κζςθσ κακϊσ και τα ςτοιχεία τθσ επιμζτρθςθσ των περιουςιακϊν ςτοιχείων και υποχρεϊςεων ςτθν εφλογθ αξία. Επιπροςκζτωσ ςτο τζταρτο κεφάλαιο αποτυπϊνονται, κυρίωσ πλεονεκτιματα και μειονεκτιματα των Ελλθνικϊν Προτφπων όπωσ επίςθσ και προςωπικά ςυμπεράςματαπροςδοκόμενα αποτελζςματα κατά τθν χριςθ τουσ. το ίδιο κεφάλαιο διατυπϊνεται μία ξεκάκαρθ άποψθ για τα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα και πωσ εκείνα ςυνδζονται με τθν οικονομικι ανάπτυξθ τθσ χϊρασ. Προσ το τζλοσ τθσ πτυχιακισ εργαςίασ, ςτο πζμπτο και τελευταίο κεφάλαιο υπάρχει θ γενικι προςζγγιςθ περί Διεκνϊν Ελλθνικϊν Προτφπων και θ άμμεςθ ςχζςθ μεταξφ των Ελλθνικϊν Προτφπων αφοφ παρατθρείται ταφτιςθ των δφο εννοιϊν. Επίςθσ, ιδιαίτερθ αναφορά γίνεται ωσ προσ τον βακμό ςφγκλιςθσ/ταφτιςθσ αλλά και απόκλιςθσ μεταξφ των δφο εννοιϊν και ςε τι βακμό. 6

SUMMARY Greek Accounting Standards (L.4308 / 2014) replaced the General Accounting Plan to bring about significant changes from 1-1-2015 in the accounting of financial transactions. The ultimate aim is to revise the rules relating to an enterprise's accounting records, to prepare financial statements and to keep accounting records and records. In the first chapter there will be a general presentation of Law No.4308 / 2014 on Uniform Accounting Standards, and the separation of matter into chapters. Initially, there will be a historical review of the creation of the Greek Standards as well as concepts-definitions. Subsequent classification of the entities will be made. Entity size setting establishes the categorization of entities based on the following criteria (Turnover, Average Staff and Total Assets). Finally, a detailed presentation will be made using a table of all types of entities based on the criteria. The second chapter approaches the way in which the records of transactions are made in the accounting records also, a particular reference is made to the accounting system of the respective entity. The third chapter is the most important chapters of this paper, the reason is that there is a detailed approach to the valuation-valuation rules in both parts of the Balance Sheet. We also see evidence of impairment as well as reverse impairment. Towards the end of the chapter, we observe the equity figures and the measurement of the assets and liabilities at fair value. In addition to the fourth chapter, mainly advantages and disadvantages of the Greek Standards, as well as personal conclusions - expected results in their use. The same chapter gives a clear view of Greek Accounting Standards and how they are related to the country's economic development. Towards the end of the dissertation, in the fifth and final chapter there is the general approach to International Greek Standards and the direct relationship between the Greek Standards after the two concepts have been identified. Also, particular reference is made to the degree of convergence / matching but also to the difference between the two concepts and to what extent. 7

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΕΙΑΓΩΓΘ ΣΑ ΕΛΛΘΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΙΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ 1.1 ΙΣΟΡΙΚΘ ΑΝΑΔΡΟΜΘ Σο ςχζδιο του νόμου για τα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα αποτελεί ζνα ςθμαντικό βιμα για τισ επιχειριςεισ (οντότθτεσ) που είναι θ κατάλθξθ ενόσ μακροβιότερου ταξιδιοφ που δθμιουργικθκε απο τθν κρίςθ ςτθν χϊρα μασ. Αρχικά, θ ανάγκθ αυτοφ του νζου νομοςχεδίου είχε ςκοπό τθν αντικατάςταςθ των Ενιαίων Γενικϊν Λογιςτικϊν χεδίων ( Ε.Γ.Λ.) όπου και ταλαιπωροφςε χιλιάδεσ επιχειριςεισ και λογιςτζσ επί ςειρά δεκατιϊν. Σο κομβικό ςθμείο τθσ αλλαγισ (μεταβατικό ςτάδιο) ιρκε το 2010 όπου είχαμε τθν υπογραφι του πρϊτου μνθμονίου ςτθν Ελλάδα όπου και παρατθρικθκαν από τουσ δανειςτζσ οι παγκοςμίωσ μοναδικοί νόμοι και άρκρα του Κϊδικα Βιλίων και τοιχείων (Κ.Β.). Φυςικά αντιλιφκθκαν αμζςωσ πωσ εκείνο το ςφςτθμα λογαριαςμϊν πρζπει να αλλάξει γιατί παρατθρικθκαν αρνθτικζσ επιδράςεισ για τθν οικονομία τθσ χϊρασ. Σο 2011 ιταν θ χρονιά όπου το κράτοσ ανζλαβε τθν υποχρεωτικι αλλαγι και κατάργθςθ του Κ.Β. από τον Κϊδικα Φορολογικισ Απεικόνιςθσ και υναλλαγϊν ( Ν.4093/2012). Σο 2013 όπου και άρχιςε να εφαρμόηεται παρατθρικθκαν ότι ζπρεπε να γίνουν κάποιεσ απλοποιιςεισ και απαλλαγζσ ςτο ίδιο το άρκρο ενϊ ςυςτάκθκε ομάδα εργαςίασ θ οποία παρζδωςε ωσ πόριςμα το ςχζδιο νόμου ςτα τζλθ του ίδιου ζτουσ. τθν ομάδα εκείνθ ςυμμετείχαν αυςτθρά κακθγθτζσ πανεπιςτθμίου (Α.Ε.Ι) και ςτελζχθ τθσ Δθμόςιασ Διοίκθςθσ. Πρόεδροσ εκείνθσ τθσ ομάδασ ιταν ο Κωνςταντίνοσ Καραμάνθσ κακθγθτισ του Οικονομικοφ Πανεπιςτθμίου Ακθνϊν, ο οποίοσ ουςιαςτικά είχε τθν κφρια ευκφνθ τθσ ςφςταςθσ του νομοκετιματοσ και τισ διαπραγματεφςεισ με τα τεχνικά κλιμάκια των κεςμϊν (ΕΕ,ΔΝΣ,ΕΚΣ). Σελικά, ο νόμοσ Ν.4308/2014 άρχιςε να εφαρμόηεται ςτθν χϊρα μασ τθν (πρϊτθ) 1 Ιανουαρίου το 2015, πρϊτθ εφαρμογι του νόμου. 1.2 ΕΝΝΟΙΕ - ΟΡΙΜΟΙ 8

τθν ειςθγθτικι ζκκεςθ προσ τθν Βουλι με κζμα τα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα (Ν.4308/2014) αναφζρεται ότι αυτό το νομοκζτθμα που είχε τεκεί ςε αντιπαράκεςθ <<ενςωματϊνει με πλθρότθτα και ορκότθτα τισ λογιςτικζσ διατάξεισ τθσ οδθγίασ 34/2013/ΕΕ και υλοποιεί ςτθν απλοποίθςθ του Κϊδικα Φορολογικισ Απεικόνιςθσ και υναλλαγϊν (ΚΦΑ)>>. Ζτςι λοιπόν, ςτοχεφει ςτθν ενοποίθςθ, ςυμπλιρωςθ και ςτον εκςυγχρονιςμό τθσ χϊρασ ςφμφωνα με τουσ λογιςτικοφσ κανόνεσ ωσ απότερο ςκοπό ςτθ δθμιουργία ενόσ ολοκλθρωμζνου λογιςτικοφ-ρυκμιςτικοφ πλαιςίου για τισ επιχειριςεισ. Θ εφαρμογι λοιπόν, του νζου πλαιςίου καταπολεμά τθ λογιςτικι πολυνομία και υπθρετεί τθν ανάγκθ για αξιοπιςτία και ςυγκριςιμότθτα τθσ χρθματοοικονομικισ πλθροφόρθςθσ,ςυνκικεσ που ςυμβάλλουν ςτθν ομαλι λειτουργία τθσ αγοράσ. Σα Ελλθνικά λογιςτικά πρότυπα αποτελοφν ζνα ςφςτθμα κανόνων ταξινόμθςθσ των λογιςτικϊν μεγεκϊν, κατά το οποίο ζχει ωσ ςτόχο ςτθν τυποποίθςθ των λογαριαςμϊν από τισ οικονομικζσ μονάδεσ και ςτθν κατά ενιαίο τρόπο λειτουργία και ςυλλειτουργία τουσ. Ουςιαςτικά, αποτελεί τθ βάςθ αρχϊν και μεκόδων αποτίμθςθσ των περιουςιακϊν ςτοιχείων ςε εκνικι κλίμακα ωσ απότερο ςκοπό τθ δθμοςίευςθ τυποποιθμζνων χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων (ιςολογιςμόσ,αποτελζςματα χριςθσ κτλ,). Ωσ Νζα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα ορίηουμε το υποςφνολο των Διεκνϊν Λογιςτικϊν Προτφπων (ΔΛΠ) όπου ςκοπόσ του νομοκζτθ είναι όλοι οι λογιςτικοί κανόνεσ να είναι ενταγμζνεσ ςτο διεκνζσ λογιςτικό πλαίςιο ωσ αποτζλεςμα τθν εξωςτρζφεια και τθν επιτυχισ ςυγκριςιμότθτα με χϊρεσ Ευρωπαικισ εμβζλειασ. Σα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα (ΕΛΠ) αναφζρονται ςε <<αρχεία>>, ςφμφωνα με αυτόν τον οριςμό εννοοφν τα τθροφμενα βιβλία και ςτοιχεία,παραςτατικά (τιμολόγιο, δελτίο αποςτολισ, τιμολόγια-δελτίο αποςτολισ, τιμολόγιο παροχισ υπθρεςιϊν, κτλ.), δικαιολογθτικά εγγραφϊν, οικονομικζσ καταςτάςεισ και τελικά όλο το λογιςτικό ςφςτθμα εμφάνιςθσ και ςυναλλαγϊν και των αποτελεςμάτων τθσ κάκε μονάδασ-οντότθτασ. 1 Σα λογιςτικά αρχεία (βιβλία και ςτοιχεία) τθροφνται ςε θλεκτρονικι ι χειρόγραφθ μορφι. Θ επιχείρθςθ ορίηει με ποιον κατά τουσ δφο τρόπουσ κα ςυνταχκεί, ςφμφωνα με τα ΕΛΠ. Επίςθσ το λογιςτικό κφκλωμα κάκε οντότθτασ ανάλογα με το ζιδοσ του νομικοφ προςϊπου μπορεί να είναι απλογραφικό ( βιβλίο εςόδων-εξόδων) ι διπλογραφικό(λογιςτικά βιβλία δθλ. Βιβλία τρίτθσ κατθγορίασ). 2 1.3 ΓΕΝΙΚΘ ΠΑΡΟΤΙΑΘ ΣΟΤ ΝΟΜΟΤ(Ν.4308/2014) 1 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 17, παρ.7). 2 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν4308/2014,Άρκρο 3, παρ.6). 9

Ο νόμοσ (Ν.4308/2014) δθμοςιεφκθκε για πρϊτθ φορά ςτο ΦΕΚ τεφχοσ Α 251 ςτισ 24-11- 2014 και τιτλοφορείται <<Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ>>. Αναλυτικότερα, αποτελείται από 8 κεφάλαια και 44 άρκρα. Επίςθσ ζχει τζςςερα παραρτιματα. Σο παράρτθμα Α αναφζρεται ςτουσ <<Οριςμοφσ>> το παράρτθμα Β αναφζρεται ςτα <<Τποδείγματα χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων>>, ςτθ ςυνζχεια το παράρτθμα Γ αναφζρεται ουςιαςτικά ςτο << χζδιο των λογαριαςμϊν>> και τζλοσ το παράρτθμα Δ πλαιςιϊνει τθν <<φνδεςθ ςχεδίου λογαριαςμϊν με τισ χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ>>. 3 Η φλθ του νόμου διαχωρίηεται ςτισ εξισ βαςικζσ ενότθτεσ: Κεφάλαιο 1: Πεδίο εφαρμογισ και κατθγορίεσ οντοτιτων (άρκρα 1 και 2). Αναφζρεται ςτο πεδίο εφαρμογισ και ςτθν ταξινόμθςθ των υποκείμενων οντοτιτων βάςθ μεγζκουσ. Κεφάλαιο 2: Λογιςτικά αρχεία (άρκρα 3 ζωσ 7) Κεφάλαιο 3: Παραςτατικά πωλιςεων, τιμολόγια αποδείξεισ,παραςτατικά διακίνθςθσ,παραςτατικά ςυναλλαγϊν (άρκρα 8 ζωσ 15) Κεφάλαιο 4: Αρχζσ ςφνταξθσ χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων (άρκρα 16 και 17) Κεφάλαιο 5: Kανόνεσ επιμζτρθςθσ-αποτίμθςθσ (άρκρα 18 ζωσ 28) Κεφάλαιο 6: Προςαρτιματα και απαλλαγζσ (άρκρα 29 και 30) Κεφάλαιο 7: Ενοποιθμζνεσ χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ (άρκρα 31 ζωσ 36) Κεφάλαιο 8: Πρϊτθ εφαρμογι και μεταβατικζσ διατάξεισ (άρκρα 37 ζωσ 44). Σα άρκρα 41 ζωσ και 43 αναφζρονται ςε τροπολογίεσ και ςε άλλα νομοκετιματα, ςυνεπϊσ δεν αφοροφν τα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα. 1.4 ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΘ Οι παρακάτω οντότθτεσ όπου εφαρμόηουν τουσ νόμουσ περί ΕΛΠ: 3 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα Ανάλυςθ-Ερμθνεία, ταματόπουλοσ Δθμιτρθσ, Πάρθσ, Γιάννθσ. 10

1. Σα νομικά πρόςωπα που ζχουν τθν μορφι τθσ ανϊνυμθσ εταιρείασ, περιοριςμζνθσ ευκφνθσ, ετερόρρυκμθσ κατά μετοχζσ εταιρείασ κακϊσ και τθσ ιδιωτικισ κεφαλαιουχικισ εταιρείασ. (κεφαλαιουχικζσ εταιρίεσ). 2. Σα νομικά πρόςωπα που ζχουν τθ μορφι τθσ ομόρρυκμθσ ι ετερόρρυκμθσ εταιρείασ, όταν όλοι οι άμεςοι ι ζμμεςοι εταίροι των προςϊπων αυτϊν ζχουν περιοριςμζνθ ευκφνθ. 3. Θ ετερόρρυκμθ εταιρεία, θ ομόρρυκμθ εταιρεία, θ ατομικι επιχείρθςθ και κάκε άλλθ οντότθτα του ιδιωτικοφ τομζα που υποχρεοφται ςτθν εφαρμογι αυτοφ του νόμου από άλλθ νομοκετικι διάταξθ. (ατομικζσ επιχειριςεισ, προςωπικζσ εταιρίεσ). 4. Κερδοςκοπικζσ ι μθ κερδοςκοπικζσ οντότθτεσ που ανικουν ςτο δθμόςιο τομζα ι ελζγχονται από το δθμόςιο, όταν δεν εμπίπτουν ςτθν εφαρμογι του άρκρου 156 του νόμου 4270/2014 (εταιρίεσ δθμοςιου τομζα). 4 1.5 ΚΑΘΟΡΙΜΟ ΜΕΓΕΘΟΤ ΟΝΣΟΣΘΣΩΝ τον κακοριςμό μεγζκουσ οντοτιτων κακιερϊνεται θ κατθγοριοποίθςθ των οντοτιτων βάςει των επόμενων κριτθρίων: 4 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 1 παρ.γ). 11

1. Κφκλοσ εργαςιϊν 2. Μζςοσ όροσ προςωπικοφ 3. φνολο Ενεργθτικοφ. υνεπϊσ υιοκετείται θ βαςικι αρχι, ότι για τθν κατάρτιςθ λογιςτικϊν καταςτάςεων προςδιορίηονται με βάςθ το μζγεκοσ τθσ οντότθτασ και όχι απαραιτθτα με τον νομικό τφπο.με βάςθ τα παραπάνω κριτιρια ζχουμε 4 κατθγορίεσ οντοτιτων με τισ προχποκζςεισ τουσ. 5 1. Πολφ μικρζσ οντότητεσ: Είναι εκείνεσ κατά τθν ςφνταξθ του ιςολογιςμοφ τουσ δεν υπερβαίνουν δφο από τα παρακάτω κριτιρια, με απαραίτθτθ προυπόκεςθ να μθν υπερβαίνει ο κφκλοσ εργαςιϊν το ποςό του 1.500.000 ευρϊ. α) φνολο Ενεργθτικοφ: 350.000 ευρϊ β) Κακαρό φψοσ κφκλου εργαςιϊν: 700.000 ευρϊ γ) Μζςοσ όροσ απαςχολουμζνων ατόμων: 10 άτομα 2. Μικρζσ οντότητεσ: Είναι εκείνεσ κατά τθν ςφνταξθ του ιςολογιςμοφ τουσ δεν υπερβαίνουν δφο απο τα παρακάτω κριτιρια. α)φνολο Ενεργθτικοφ: 4.000.000 ευρϊ β) Κακαρό φψοσ κφκλου εργαςιϊν: 8.000.000 ευρϊ γ) Μζςοσ όροσ απαςχολουμζνων ατόμων: 50 άτομα 3. Μεςαίεσ οντότητεσ: Είναι εκείνεσ κατά τθν ςφνταξθ του ιςολογιςμοφ τουσ δεν υπερβαίνουν δφο απο τα παρακάτω κριτιρια. α)φνολο Ενεργθτικοφ: 20.000.000 ευρϊ β) Κακαρό φψοσ κφκλου εργαςιϊν: 40.000.000 ευρϊ γ) Μζςοσ όροσ απαςχολουμζνων ατόμων: 250 άτομα 4. Μεγάλεσ οντότητεσ: Είναι εκείνεσ κατά τθν ςφνταξθ του ιςολογιςμοφ τουσ υπερβαίνουν δφο τουλάχιςτον απο τα παρακάτω κριτιρια. α)φνολο Ενεργθτικοφ: 20.000.000 ευρϊ β) Κακαρό φψοσ κφκλου εργαςιϊν: 40.000.000 ευρϊ γ) Μζςοσ όροσ απαςχολουμζνων ατόμων: 250 άτομα 6 τον παρακάτω πίνακα παρατθροφμε ότι, θ κατθγοριοποίθςθ των οντοτιτων διαφζρουν μεταξφ τουσ βάςθ των κριτθρίων μεγζκουσ τουσ. 7 5 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 2). 6 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα Ανάλυςθ-Ερμθνεία, ταματόπουλοσ Δθμιτρθσ, Πάρθσ, Γιάννθσ. 7 Παροχι Οδθγιϊν για τθν Εφαρμογι των Διατάξεων του (Ν.4308/2014) ΠΟΛ.1003/2014 (παρ 2.3). 12

Κατηγορίεσ οντοτήτων Πολφ μικρζσ (άρκρου 1,παρ. 2γ δθλ.ο.ε, Ε.Ε, ατομικι κτλ.) Μικρζσ (άρκρου 1,παρ. 2γ δθλ.ο.ε, Ε.Ε, ατομικι κτλ.) Μζςοσ όροσ προςωπικοφ φνολο Ενεργητικοφ Καθαρόσ κφκλοσ εργαςιών 1.500.000 >1.500.000 Πολφ μικρζσ (άρκρου1, παρ. 2α κ 2β) 10 350.000 700.000 Μικρζσ (άρκρου 1, παρ. 2α κ 2β) 50 4.000.000 8.000.000 Μεςαίεσ (όλεσ) 250 20.000.000 40.000.000 Μεγάλεσ (όλεσ) >250 >20.000.000 >40.000.000 Πθγι: ΠΟΛ. 1003/2014 παρ 2.3 ΠΑΡΑΣΘΡΘΕΙ 1. Θ μεταβολι τουσ λοιπόν απο περίοδο ςε περίοδο κα ζχει ωσ ςυνζπεια τθν αλλαγι του μεγζκουσ τθσ οντότθτασ και τθν ειςαγωγι τουσ ςε νζα κατθγορία. 2. Θ αλλαγι κατθγορίασ μεγζκουσ ι θ ζνταξθ τουσ, γίνεται όταν θ οντότθτα υπερβαίνει ι παφει να υπερβαίνει για 2 ςυνεχόμενεσ χριςεισ τα όρια μεγζκουσ. 8 3. Ο μζςοσ όροσ προςωπικοφ υπολογίηεται ςτθ βάςθ πλιρουσ απαςχόλθςθσ ςε θμεριςια και ετιςια βάςθ για τα εξισ πρόςωπα: 1. για τουσ εργαηόμενουσ με ζμμιςκθ απαςχόλθςθ, 2. τα πρόςωπα που ζχουν άμμεςθ ςχζςθ με τθν ζμμιςκθ εργαςία (π.χ λογιςτζσ, δικθγόροι, μθχανικοί) 3. επιπλζον είναι οι απαςχολοφμενοι με μίςκωςθ από άλλθ οντότθτα, όπωσ ιδιοκτιτεσ οντοτιτων εφόςον και μόνο απαςχολοφνται και αμείβονται απο τθν εκάςτοτε οντότθτα. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΛΟΓΙΣΙΚΑ ΑΡΧΕΙΑ 8 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα (Ν.4308/2014) θμειϊςεισ Νιφορόπουλοσ Κωνςταντίνοσ. 13

2.1 ΕΙΑΓΩΓΘ ε αυτιν τθν ενότθτα προςεγγίηεται ο τρόποσ κατά τον οποίο γίνονται οι καταχωριςεισ των ςυναλλαγϊν ςτα λογιςτικά αρχεία. Επίςθσ γίνεται αναφορά ςτα βαςικά και ςτα επιπρόςκετα λογιςτικά αρχεία κακϊσ ςφμφωνα με τθν τιρθςθ τθσ οντότθτασ. τθν ςυνζχεια αναφζρονται τα βαςικά κριτιρια αξιοπιςτίασ ςφμφωνα με τον χρόνο ενθμζρωςθσ των λογιςτικϊν αρχείων καταλείγοντασ ςτθν διαφφλαξθ τουσ. 2.2 ΛΟΓΙΣΙΚΟ ΤΣΘΜΑ ε αυτι τθν ενότθτα γίνεται ιδιαίτερθ αναφορά ςτο λογιςτικό ςφςτθμα τθσ οντότθτασ κατά τθν πρϊτθ εφαρμογι των ΕΛΠ και μεταγενζςτερα. Ειςαγωγι ςτουσ όρουσ <<λογιςτικά ςτοιχεία>> και <<λογιςτικά αρχεία>> όπου παραπζμπουν ςτο είδοσ των τθροφμενων βιβλίων ( απλογραφικά ι διπλογραφικά) αναλόγωσ τισ κατθγορίεσ οντοτιτων, ςτα παραςτατικά κακϊσ και ςτθν αξιοπιςτία του λογιςτικοφ κυκλϊματοσ. Λογιςτικό ςφςτθμα (accounting system),ορίηουμε το λογιςτικό ςφςτθμα οποιαςδιποτε οντότθτασ κατά τθν οποία πρζπει να περιλαμβάνει τισ διαδικαςίεσ και τισ μεκόδουσ για τθν καταχϊριςθ των ςυναλλαγϊν και των λογιςτικϊν γεγονότων ςτα λογιςτικά βιβλία. Σο λογιςτικό ςφςτθμα παρακολουκεί τθ φορολογικι βάςθ ςτοιχείων εςόδων, εξόδων, περιουςιακϊν ςτοιχείων, κακαρισ κζςθσ με ςκοπό τθ ςυμμόρφωςθ τθσ φορολογικισ νομοκεςίασ. 9 Θ τιρθςθ των <<λογιςτικϊν αρχείων>> γίνεται με θλεκτρονικι ι χειρόγραφθ μορφι ςτθν Ελλθνικι γλϊςςα. Παρ όλα αυτά θ τιρθςθ των <<λογιςτικϊν ςτοιχείων>> κακϊσ και τα παραςτατικά τουσ δεν εχουν περιοριςμοφσ ςτθν γλϊςςα γραφισ κακϊσ επιτρζπεται και ςε άλλεσ γλϊςςεσ εκτόσ τθσ Ελλθνικισ. 10 Πζρα των αρχείων (βιβλίων) τθσ παροφςασ ενότθτασ ορίηονται με ςαφινεια θ θμερομθνία αναφοράσ, θ θμερομθνία ιςολογιςμοφ ςτα παρακάτω εξισ αρχεία: 11 Αρχεία ενςϊματων και άυλων παγίων περιουςιακϊν ςτοιχείων Αρχείο επενδφςεων 9 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α: ΟΡΙΜΟΙ). 10 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα Ανάλυςθ-Ερμθνεία, ταματόπουλοσ Δθμιτρθσ, Πάρθσ, Γιάννθσ. 11 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 4). 14

Αρχείο ιδιόκτθτων αποκεμάτων Αρχείο αποκεμάτων τρίτων Αρχείο λοιπϊν περιουςιακϊν ςτοιχείων Αρχείο λογαριαςμϊν κακαρισ κζςθσ - υποχρεϊςεων Αρχείο λογαριαςμϊν περιουςιακϊν ςτοιχείων και υποχρεϊςεων ςε ξζνο νόμιςμα τον παρακάτω πίνακα παρατθροφμε τισ κατθγορίεσ οντοτιτων όπου χωρίηονται ςε πολφ μικρζσ, μικρζσ, μεςαίεσ και μεγάλεσ που ιςχφουν ςε κάκε επιχείρθςθ κακϊσ και τισ χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ τουσ που επθρεάηουν τισ επιχειριςεισ αναλόγωσ με τθν οντότθτα τουσ. 12 ΚΑΣΘΓΟΡΙΕ ΟΝΣΟΣΘΣΩΝ Όλεσ ΧΡΘΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕ ΚΑΣΑΣΑΕΙ Αποτελζςματα χριςθσ Προςάρτθμα Ιςολογιςμόσ ι εναλλακτικά υνοπτικόσ ιςολογιςμόσ ΒΙΒΛΙΑ Τποχρεωτικά Προαιρετικά Διπλογραφικά 12 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 3). 15

Πολφ μικρζσ υνοπτικά αποτελζςματα χριςθσ Μόνο όςεσ υπάγονται ςτο άρκρο 1 παρ.2γ. (δθλ.οε,εε, ατομικι) Όπωσ τα παραπάνω ι εναλλακτικά Μόνο αποτελζςματα χριςθσ Απλογραφικά Διπλογραφικά Μικρζσ Μεςαίεσ Μεγάλεσ Αποτελζςματα χριςθσ Ιςολογιςμόσ Προςαρτιματα Όπωσ τα παραπάνω ςτισ Μικρζσ πλζον: Κατάςταςθ Μεταβολϊν Ιδίων Κεφαλαίων Όπωσ τα παραπάνω ςτισ Μεςαίεσ πλζον: Κατάςταςθ Χρθματοροϊν Διπλογραφικά Διπλογραφικά Διπλογραφικά ΠΑΡΑΣΘΡΘΕΙ φμφωνα με τον παραπάνω πίνακα εάν μια οντότθτα ςυντάςςει ιςολογιςμό όπου υπάγονται όλεσ εκτόσ τισ <<Πολφ μικρζσ του άρκρου 1 παρ.2γ>> τότε κα χρθςιμοποιιςει διπλογραφικά βιβλία ( γ κατθγορίασ βιβλία) για τθν παρακολοφκθςθ λογιςτικϊν γεγονότων κακϊσ επίςθσ και θμερολόγιο (θμερολογιακζσ εγγραφζσ) κακολικό, αναλυτικό κακολικό, 13 ιςοηφγιο κτλ. Όταν οι <<Πολφ μικρζσ οντότθτεσ του άρκρου 1 παρ.2γ>> δεν ςυντάςςουν ιςολογιςμό τότε επιλζγουν το απλογραφικό λογιςτικό ςφςτθμα (βϋκατθγορίασ βιβλία) όπου γίνεται θ τιρθςθ βιβλίων εςόδων-εξόδων για τθν παρακολοφκθςθ των ςυναλλαγϊν και μεταβολϊν των περιουςιακϊν ςτοιχείων. 14 τισ <<Πολφ μικρζσ οντότθτεσ του άρκρου 1 παρ.2γ>> δεν τθροφνται τα αρχεία λοιπϊν περιουςιακϊν ςτοιχείων, λογαριαςμϊν κακαρισ κζςθσ κακϊσ και τα αρχεία του λογαριαςμοφ υποχρεϊςεων. 15 φμφωνα με το Άρκρο 3 Παρ. 5 του Νόμου (Ν.308/2014) το λογιςτικό ςφςτθμα τθσ οντότθτασ παρακολουκεί τθ λογιςτικι βάςθ των ςτοιχείων, καταρτίηοντασ τισ 13 γουρινάκθσ Νικόλαοσ, Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα 2015. 14 γουρινάκθσ Νικόλαοσ, Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα 2015. 15 Παροχι Οδθγιϊν για τθν Εφαρμογι των Διατάξεων του (Ν.4308/2014) ΠΟΛ.1003/2014 (παρ 4.1). 16

χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ, όπωσ και τθν φορολογικι βάςθ των ςτοιχείων, ωσ κεμιττό αποτζλεςμα τθν ςυμμόρφωςθ τθσ φορολογικισ νομοκεςίασ κακϊσ και τθν υποβολι φορολογικϊν δθλϊςεων. 16 2.3 ΔΙΑΦΑΛΙΘ ΑΞΙΟΠΙΣΙΑ ΛΟΓΙΣΙΚΟΤ ΤΣΘΜΑΣΟ Θ διοίκθςθ τθσ οντότθτασ ζχει πρωταγωνιςτικό ρόλο διότι ζχει τθν ευκφνθ τθσ τιρθςθσ του λογιςτικοφ ςυςτιματοσ και των λογιςτικϊν αρχείων τουσ για τθν ςφνταξθ των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων. ε ό,τι αφορά τθν αξιοπιςτία θ αξιολόγθςθ του λογιςτικοφ ςυςτιματοσ και τα λογιςτικά ςτοιχεία εξετάηονται ωσ ενιαίο ςφνολο και όχι αποςπαςματικά. 17 φμφωνα με τα παραπάνω απαραίτθτεσ προχποκζςεισ για τθν αξιοπιςτία λογιςτικϊν αρχείων είναι: 1. θ πλιρθσ τιρθςθ με τάξθ, επεξεργαςία λογιςτικϊν δεδομζνων 2. θ ςυμμόρφωςθ με το νομοκετικό πλαίςιο 3. θ ςφνταξθ χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων, ςφμφωνα με το νομοκετικό πλαίςιο. 2.4 ΔΙΑΦΤΛΑΞΘ ΚΑΙ ΧΡΟΝΟ ΕΝΘΜΕΡΩΘ ΛΟΓΙΣΙΚΩΝ ΑΡΧΕΙΩΝ ε αυτιν εδϊ τθν ενότθτα κα αναλφςουμε το τρόπο κατά τον οποίο τα λογιςτικά αρχεία καταρτίηονται βάςει του χρόνου ενθμζρωςθσ ςτισ περιπτϊςεισ όπου θ οντότθτα ςυντάςςει ι όχι ιςολογιςμό ςτα βιβλία τθσ. Επίςθσ κα δοφμε τον τρόπο κατά τον οποίο γίνεται θ αςφαλισ διαφφλαξθ των λογιςτικϊν αρχείων μζςα ςε μία οντότθτα. Ο χρόνοσ ενθμζρωςθσ των λογιςτικϊν αρχείων (βιβλίων) γίνεται ωσ εξισ: 1. Όταν θ οντότθτα ςυντάςςει ιςολογιςμό, θ ενθμζρωςθ των παραςτατικϊν του κάκε μινα, γίνεται το αργότερο μζχρι το τζλοσ του επόμενου μινα. 2. Όταν θ οντότθτα δεν ςυντάςςει ιςολογιςμό, θ ενθμζρωςθ των παραςτατικϊν του κάκε θμερολογιακοφ τριμινου γίνεται το αργότερο μζχρι το τζλοσ του επόμενου μινα μετά απο τθν λιξθ του τριμινου. Θ κατάρτιςθ τουσ ολόκλθρϊνεται μεςα ςε ζξι μινεσ από τθ λιξθ τθσ περιόδου ι μζςα ςτο χρονικό όριο εκπλιρωςθσ φορολογικϊν ι νομοκετικϊν υποχρεϊςεων τθσ χϊρασ. Εάν ςτθν ςφνταξθ του ιςολογιςμοφ ζχουμε ποςότθτεσ αποκεμάτων, τότε θ ενθμζρωςθ τουσ πραγματοποιείται ςε ςυγκεκριμζνο χρόνο, πρίν τθ ςφνταξθ των χρθματοοικονομικϊν 16 Λαηαρίδθσ Γεϊργιοσ, Πρϊτθ αναλυτικι προςζγγιςθ ςτα Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα 2015. 17 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 5 παρ.1). 17

καταςτάςεων. Θ παραπάνω διαδικαςία διαςφαλίηει τθν αξιοπιςτία του λογιςτικοφ κυκλϊματοσ τθν δεδομζνθ ςτιγμι. 18 Η διαφφλαξθ τθν λογιςτικϊν αρχείων που θ οντότθτα τθρεί για το μεγαλφτερο χρονικό διάςτθμα από: 5 (πζντε) ζτθ από τθν λιξθ τθσ περιόδου ι από το χρόνο που ορίηεται από άλλθ νομοκεςία. Επίςθσ, εάν υπάρχει ςφςτθμα αναηιτθςθσ, εμφάνιςθσ ι εκτφπωςθσ ι αναπαραγωγισ των λογιςτικϊν αρχείων, τότε μποροφν να διαφυλάςςονται ςε οποιαδιποτε μορφι για τθν υλοποίθςθ ενόσ καλφτερου ελζγχου. Σζλοσ τα λογιςτικά αρχεία ζχουν τθν δυνατότθτα να καταγράφονται είτε ςε θλεκτρονικι είτε ςε ζντυπθ μορφι, ειδικά για τα τιμολόγια όπου διατθροφν τθν αυκεντικότθτα και τθν ακεραιότθτα τουσ. 19 KΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΚΑΝΟΝΕ ΕΠΙΜΕΣΡΘΘ-ΑΠΟΣΙΜΘΘ 18 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα Ανάλυςθ-Ερμθνεία, ταματόπουλοσ Δθμιτρθσ, Πάρθσ, Γιάννθσ, Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014 Άρκρο 5). 19 Παροχι Οδθγιϊν για τθν Εφαρμογι των Διατάξεων του (Ν.4308/2014 Άρκρο 7 ) ΠΟΛ.1003/2014. 18

3.1 ΕΙΑΓΩΓΘ το άρκρο αυτό περιλαμβάνονται οι λεπτομερείσ κανόνεσ αρχικισ αναγνϊριςθσ και μεταγενζςτερθσ επιμζτρθςθσ τόςο ςτα ςτοιχεία του Ενεργθτικοφ (Ιςολογιςμόσ) τόςο και τα ςτοιχεία του Πακθτικοφ αμφότερα. Επίςθσ παρατθροφμε ενδείξεισ απομείωςθσ ωσ προσ τισ οντότθτεσ κακϊσ και αντίςτροφεσ απομειϊςεισ εάν υπάρχουν. τθ ςυνζχεια κα δοφμε πωσ τα χρθματοοικονομικά ςτοιχεία και οι υποχρεϊςεισ επιμετροφνται ςτθν εφλογθ αξία και τζλοσ αναφορά κα γίνει ςτα ςτοιχεία των κρατικϊν επιχορθγιςεων και του αναβαλλόμενου φόρου. 3.2 ΕΝΩΜΑΣΑ ΚΑΙ ΑΤΛΑ ΠΑΓΙΑ ΣΟΙΧΕΙΑ ΕΝΕΡΓΘΣΙΚΟΤ Σα πάγια περιουςιακά ςτοιχεία είναι αυτά που προορίηονται να χρθςιμοποιθκοφν πζραν τθσ μιασ ετιςιασ περιόδου και αναμζνεται να προςφζρουν κζρδθ ςτθν επιχείρθςθ. 20 Σα ενςϊματα πάγια περιουςιακά ςτοιχεία είναι τα υλικά αγακά τα οποία ζχουν ςϊμα (υλικι υπόςταςθ) όπου και τα αποκτάει θ οικονομικι μονάδα ζχοντασ ωσ ςτόχο τθν χρθςιμοποίθςθ τουσ ωσ μζςα δράςεωσ κατά τθν διάρκεια τθσ ωφζλιμθσ ηωισ τουσ (>1 ζτουσ). Σα ενςϊματα πάγια ςτοιχεία κατατάςςονται ανάλογα με τον τρόπο κτιςθσ τουσ ι τθν αιτία τθσ απόκτθςθσ τουσ ςε: Ιδιοχρθςιμοποιοφμενα περιουςιακά ςτοιχεία: ακίνθτα, μθχανολογικόσ εξοπλιςμόσ ι λοιπόσ εξοπλιςμόσ. Επενδυτικά ακίνθτα: ακίνθτα, τα οποία είναι ιδιόκτθτα ι κατζχονται με χρθματοδοτικι μίςκωςθ με ςκοπό είτε τθν εκμίςκωςθ είτε για αποκόμιςθ οφζλουσ με τθν αφξθςθ τθσ αξίασ τουσ είτε και για τα δυο. Βιολογικά περιουςιακά ςτοιχεία: είναι ηϊντα ηϊα ι φυτά αλλά παρουςιάηουν κάποιεσ ιδιαιτερότθτεσ και εντάςςονται ςε διαφορετικι κατθγορία των οικονομικϊν καταςτάςεων από τθν πρϊτθ υποκατθγορία (ιδιοχρθςιμοποιοφμενα). Σα άυλα πάγια περιουςιακά ςτοιχεία, είναι τα περιουςιακά ςτοιχεία τα οποία δεν ζχουν υλικι υπόςταςθ όπου και αποκτάει θ οικονομικι μονάδα ζχοντασ ωσ ςτόχο να χρθςιμοποιοφνται παραγωγικά για χρονικό διάςτθμα (>1 ζτουσ). 21 Σα άυλα πάγια ςτοιχεία κατατάςςονται, ανάλογα τθν οντότθτα τουσ και μποροφν να πουλθκοφν, να μεταβιβαςτοφν, να εκμιςκωκοφν ι να ανταλλαχκοφν ςε: Δαπάνεσ ανάπτυξθσ Είναι δαπάνεσ που ζχουν ωσ ςτόχο να αποτελοφν μελλοντικά οικονομικά οφζλθ και να υπάρχει 20 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 18, ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α: OΡΙΜΟΙ). 21 Λογιςτικι ΙΙ θμειϊςεισ Ν.Θρειϊτθσ-Δ.Μπάλιοσ-Β.Ναοφμ. 19

ζνα αξιόπιςτο ςφςτθμα καταμζτρθςθσ των αποδοτικϊν ποςϊν κόςτουσ. Αφοροφν τθν εφαρμογι ευρθμάτων ζρευνασ ι άλλθσ γνϊςθσ ςε ζνα ςχζδιο για τθν παραγωγι νζων βελτιωμζνων υλικϊν, εργαλείων, προϊόντων, διαδικαςιϊν ςυςτθμάτων ι υπθρεςιϊν πριν τθν ζναρξθ τθσ παραγωγισ. Τπεραξία Χωρίηεται ςε, 1. κετικι υπεραξία όπου ανικουν τα μελλοντικά οικονομικά οφζλθ τα οποία προκφπτουν από περιουςιακά ςτοιχεία που δεν μποροφν να διαχωριςτοφν και να αναγνωριςτοφν κατα τθν εξαγορά τθσ οντότθτασ, 2. αρνθτικι υπεραξία όπου ανικουν όλεσ οι αγορζσ ςε τιμι ευκαιρίασ. Λοιπά άυλα πάγια ςτοιχεία Θ αρχικι αναγνϊριςθ των λοιπϊν αυλων παγίων ςτοιχείων γίνεται ςτο κόςτοσ κτιςθσ τουσ και μεταγενζςτερα υπολογίηονται ςτο αποςβζςιμο κόςτοσ κτιςεωσ. Εδϊ ςτο κόςτοσ κτιςθσ περιλαμβάνονται όλεσ οι δαπάνεσ ϊςτε να μπορζςει να λειτουργιςει (πρϊτεσ φλεσ, αναλϊςιμα υλικά κλπ). Σο κόςτοσ αποςυναρμολόγθςθσ, απομάκρυνςθσ ι αποκατάςταςθσ ενςϊματων πάγιων ςτοιχείων μπορεί να ενταχκεί ςτθν κατθγορία των παγίων. Επίςθσ, υπάρχουν και τα ιδιοπαραγόμενα πάγια ςτοιχεία δθλαδι τα πάγια που καταςκευάηει θ επιχείρθςθ με δικά τθσ μζςα.παρατθρείται απόςβεςθ όταν το περιουςιακό ςτοιχείο είναι ζτοιμο για τθ χρθςθ για τθν οποία προορίηεται και υπολογίηεται με βάςθ τθν εκτιμϊμενθ ωφζλιμθ οικονομικι ηωθ του. Σζλοσ, μίςκωςθ είναι θ ςυμφωνία ςτθν οποία ο εκμιςκωτισ μεταβιβάηει ςτον μιςκωτθ ζναντι ανταλλάγματοσ το δικαίωμα χριςθσ ενόσ περιουςιακοφ ςτοιχείου για μια ςυμφωνθμζνθ περίοδο. 22 3.2.1 ΕΠΙΜΕΣΡΘΘ ΠΑΓΙΩΝ ΠΕΡΙΟΤΙΑΚΩΝ ΣΟΙΧΕΙΩΝ-ΑΡΧΙΚΘ ΑΝΑΓΝΩΡΙΘ Αρχικι αναγνϊριςθ είναι θ πρϊτθ καταχϊρθςθ (λογιςτικι εγγραφι) ςτο λογιςτικό ςφςτθμα τθσ οντότθτασ ενόσ ςτοιχείου των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων. 23 Επιμζτρηςη παγίων 22 γουρινάκθσ Νικόλαοσ, Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα 2015. 23 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 18, ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α:ΟΡΙΜΟΙ). 20

Επιμζτρθςθ είναι θ διαδικαςία προοριςμοφ τθσ χρθματικισ αξίασ ενόσ ςτοιχείου των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων κατά τθν αρχικι του αναγνϊριςθ ι μεταγενζςτερα. Η επιμζτρθςθ των παγίων ςτθν προκειμζνθ περίπτωςθ γίνεται ςτο κόςτοσ κτιςθσ. Επιμζτρηςη παγίων κατά την Αρχική αναγνώριςη Θ επιμζτρθςθ των παγίων κατά τθν αρχικι τουσ αναγνϊριςθ είναι το ςφνολο των δαπανϊν που απαιτοφνται ϊςτε το πάγιο να είναι ζτοιμο για τθν προοριηόμενθ χριςθ: (Σιμι αγοράσ Εκπτϊςεισ) + Ειδικά Ζξοδα Αγοράσ Σα ειδικά ζξοδα αγοράσ μπορεί να είναι, μεταφορικά, αςφάλιςτρα, δαςμοί και φόροι, κόςτοσ αδειϊν, αμοιβζσ ειδικϊν (π.χ μθχανικοί, δικθγόροι, ςυμβολαιογράφοι,ςφμβουλοι). Επίςθσ, ζιναι και οι δαπάνεσ μζχρι να τεκεί ςε παραγωγικι λειτουργία (π.χ προετοιμαςία χϊρου, άδειεσ, ςυναρμολόγθςθ και εγκατάςταςθ, ςχετικζσ αμοιβζσ προςωπικοφ, κτλ). Παράδειγμα Αρχικήσ Αναγνώριςησ Παγίου Θ εταιρία Α ςτισ 01/01/2017 απζκτθςε μθχάνιμα τιμολογιακισ αξίασ 180.000. Οι δαςμοί ειςαγωγισ του μθχανιματοσ ανζρχονται ςτισ 4.000, τα μεταφορικά ζξοδα και τα αςφάλιςτρα ςτισ 6.000 και τα ζξοδα ςυναρμολόγθςθσ ςτισ 2.000. Για να καταςτεί λειρουργικό το μθχάνθμα απαιτοφνται κάποιεσ διμικζσ από εξειδικευμζνο προςωπικό, θ αμοιβι του οποίου ανζρχεται ςτισ 3.000. Ο διευκυντισ παραγωγισ ο οποίοσ αποφάςιςε τθν αγορά του ςυγκεκριμζνου μθχανιματοσ αμείβεται με 1.200 το μινα. Θ επιχείρθςθ προχπολογίηει εξαμθνιαία ςυντιρθςθ του μθχανιματοσ κόςτουσ 500. Ηθτείται να προςδιοριςτεί το κόςτοσ κτιςθσ του μθχανιματοσ. 24 Λφςη Kόςτοσ κτήςησ μηχανήματοσ Σιμολογιακι αξία 180.000 Δαςμοί ειςαγωγισ 4.000 Μεταφορικά ζξοδα & αςφάλιςτρα 6.000 Ζξοδα ςυναρμολόγθςθσ 2.000 24 Λογιςτικι ΙΙ θμειϊςεισ Ν.Θρειϊτθσ-Δ.Μπάλιοσ-Β.Ναοφμ. 21

Ζξοδα δοκιμαςτικισ λειτουργίασ 3.000 φνολο 195.000 Κοςτοσ κτήςησ (αρχική αναγνώριςη) υποχρεώςεων Σο κόςτοσ κτιςθσ περιλαμβάνει κάκε δαπάνθ που απαιτείται για να περιζλκει κάκε περιουςιακό ςτοιχείο ςτθν παροφςα κατάςταςθ, (κζςθ ι χριςθ). Ουςιαςτικά είναι το ςφνολο των ταμειακϊν διακεςίμων ι ταμειακϊν ιςοδυνάμων ι θ εφλογθ αξία άλλου ανταλλάγματοσ που δίνεται κατά τον χρόνο απόκτθςθσ ι καταςκευισ του. 25 Παράδειγμα προςδιοριςμοφ κόςτουσ κτήςησ. Επιχείρθςθ αγοράηει τοισ μετρθτοίσ μθχάνθμα αξίασ 20.000. Καταβάλλονται, για μεταφορικά ζξοδα 2.000, για αςφάλιςτρα 500 και για ζξοδα ςυναρμολόγθςθσ του μθχανιματοσ 1.500. Να προςδιοριςτεί το κόςτοσ κτιςθσ του μθχανιματοσ. 26 Λφςη Κόςτοσ κτιςθσ μθχανιματοσ = (20.000+2.000+500+1.500) =24.000 ΠΑΡΑΣΘΡΘΕΙ 1. Όταν ζνα ενςϊματο πάγιο ςτοιχείο αποκτάται με μετρθτοίσ όπωσ ςτο παραπάνω παράδειγμα, τότε καταχωρείται κανονικά ςτα βιβλία ςτο κόςτοσ κτιςθσ του. 2. Αντιθζτωσ, όταν ζνα ενςϊματο πάγιο ςτοιχείο αποκτάται με πίςτωςθ, καταχωρείται ναι μεν ςτα βιβλία με τθν αξία που ζχει μετρθτοίσ, αλλά θ διαφορά τθσ αξίασ αυτισ με το τίμθμα επί πιςτϊςθ, ςυνιςτά χρθματοοικονομικό ζξοδο που ουςιαςτικά βαρφνει τα αποτελζςματα τθσ περιόδου τθσ πίςτωςθσ. 25 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014,ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α:ΟΡΙΜΟΙ) 26 Λογιςτικι ΙΙ θμειϊςεισ Ν.Θρειϊτθσ-Δ.Μπάλιοσ-Β.Ναοφμ. 22

3.2.2 ΕΠΙΜΕΣΡΘΘ ΠΑΓΙΩΝ ΠΕΡΙΟΤΙΑΚΩΝ ΣΟΙΧΕΙΩΝ-ΑΠΟΣΙΜΘΘ Αποτίμθςθ είναι θ μεταγενζςτερθ καταχϊρθςθ ςτο λογιςτικό ςφςτθμα τθσ οντότθτασ ενόσ ςτοιχείου των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων. 27 Επιμζτρηςη παγίων Θ επιμζτρθςθ τουσ γίνεται ςτο αποςβζςιμο κόςτοσ. - Αποςβζςιμο κόςτοσ είναι το ποςό κατό το οποίο ζνα πάγιο ςτοιχείο επιμετράται ςτθν αρχικι αναγνϊριςθ, μειωμζνο με τισ ςωρευμζνεσ αποςβζςεισ και απομειϊςεισ. Απόςβεςη Απόςβεςθ είναι θ μείωςθ τθσ αξίασ από τθ φκορά που ζπακε λόγω: 1. Από τθν πάροδο του χρόνου (χρονικι φκορά) 2. Σθσ χριςεωσ (λειτουργικι φκορά) 3. Επιςτθμονικϊν και τεχνικϊν ανακαλφψεων και εφευρζςεων (οικονομικι απαξίωςθ) 28 Απομείωςη Απομείωςθ, είναι το ποςό κατά το οποίο θ λογιςτικι αξία ενόσ περιουςιακοφ ςτοιχείου υπερβαίνει τθν ανακτιςιμθ αξία του. Ανακτιςιμθ αξία, είναι το μεγαλφτερο ποςό μεταξφ τθσ εφλογθσ αξίασ, μειωμζνθσ με το άμεςο κόςτοσ πϊλθςθσ και τθσ αξίασ χριςθσ του. Εφλογθ αξία, είναι θ τιμι ανταλλαγισ ενόσ περιουςιακοφ ςτοιχείου ι διακανονιςμοφ μιασ υποχρζωςθσ, μεταξφ προκφμων και ενιμερων μερϊν που ενεργοφν υπό κανονικζσ ςτθν αγορά ςυνκικεσ, κατά τθν θμερομθνία μζτρθςθσ. Ενδείξεισ απομείωςθσ, μποροφν να κεωρθκοφν: θ μείωςθ τθσ αξίασ ενόσ ςτοιχείου πζραν του ποςοφ που κα αναμενόταν ωσ αποτζλεςματου χρόνου ι τθσ κανονικισ χριςθσ του, μεταβολζσ ςτο τεχνολογικό, οικονομικό και νομικό περιβάλλον τθσ οντότθτασ, αφξθςθ των επιτοκίων μιασ αγοράσ, αφξθςθ ποςοςτϊν αποδόςεων μιασ επζνδυςθσ ωσ αποτζλεςμα ςτθν μείωςθ τθσ ανακτιςιμθσ αξίασ ςε ςθμαντικό βακμό κακϊσ και απαξίωςθ ι φυςικι βλάβθ του ςτοιχείου. 29 27 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014,Άρκρο 19, ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α:OΡΙΜΟΙ) 28 Λογιςτικι ΙΙ θμειϊςεισ Ν.Θρειϊτθσ-Δ.Μπάλιοσ-Β.Ναοφμ. 29 Λογιςτικι ΙΙ θμειϊςεισ Ν.Θρειϊτθσ-Δ.Μπάλιοσ-Β.Ναοφμ. 23

ΧΟΛΙΑ-ΠΑΡΑΣΘΡΘΕΙ Ωςτόςο, ο ζλεγχοσ απομείωςθσ διενεργείτο υποχρεωτικά για τα άυλα περιουςιακά ςτοιχεία (υπεραξία, δαπάνεσ ανάπτυξθσ, λοιπά άυλα περιουςιακά ςτοιχεία) που θ οντότθτα δεν αποςβζνει διότι κρίνει, παρακζτοντασ τεκμιρια, ότι ζχουν απεριόριςτθ ωφζλιμθ οικονομικι ηωι. Με εξαίρεςθ τθν απομείωςθ υπεραξίασ, όπου οι ηθμιζσ απομείωςθσ αναςτρζφονται ςτα αποτελζςματα όταν οι ςυνκικεσ που τισ προκάλεςαν παφουν να ιςχφουν. Μετά τθν αναςτροφι τθσ ηθμιάσ απομείωςθσ θ λογιςτικι αξία του παγίου δεν μπορεί να υπερβεί τθν αξία που κα είχε το πάγιο εάν δεν είχε αναγνωριςτεί θ ηθμιά απομείωςθσ. 30 3.2.3 EΠΙΜΕΣΡΘΘ ΠΑΓΙΩΝ ΠΕΡΙΟΤΙΑΚΩΝ ΣΟΙΧΕΙΩΝ ΑΠΟΒΕΕΙ Απόςβεςθ είναι θ αξία των παγίων περιουςιακϊν ςτοιχείων που ζχουν περιοριςμζνθ ωφζλιμθ ηωι. Θ απόςβεςθ αρχίηει, όταν το περιουςιακό ςτοιχείο είναι ζτοιμο για τθν χριςθ που προορίηεται. Τπολογίηεται, με βάςθ τθν εκτιμϊμενθ ωφζλιμθ ηωι του. Επίςθσ, ο υπολογιςμόσ των αποςβζςεων γίνεται από τθν ςτιγμι που το πάγιο ςτοιχείο αρχίηει να λειτουργεί και προορίηεται με βάςθ δωδεκατθμόρια. Ωφζλιμθ διάρκεια ηωις είναι: H χρονικι περίοδοσ όπου το αποςβζςιμο πάγιο περιουςιακό ςτοιχείο κα χρθςιμοποιείται παραγωγικά από τθν οικονομικι μονάδα. Αποςβζςιμο πάγιο περιουςιακό ςτοιχείο είναι το ενςϊματο ι άυλο πάγιο ςτοιχείο που αποκτάται από τθν οικονομικι μονάδα για διαρκι παραγωγικι χριςθ και ζχει ωφζλιμθ διάρκεια ηωισ μεγαλφτερθ από ζνα ζτοσ ( >1 ζτουσ). φμφωνα με τα ΕΛΠ ο τρόποσ υπολογιςμοφ των αποςβζςεων δεν είναι ςυγκεκριμζνοσ. Θ επιλογι γίνεται κατά τθν κρίςθ τθσ διοίκθςθσ ςτθν εκάςτοτε οντότθτα από τισ παρακάτω γενικά αποδεκτζσ μεκόδουσ απόςβεςθσ. 1. Μζκοδοσ τθσ ςτακερισ απόςβεςθσ. 2. Μζκοδοσ τθσ φκίνουςασ απόςβεςθσ. 3. Μζκοδοσ απόςβεςθσ βάςει των μονάδων παραγωγισ. 3.2.4 ΕΠΙΜΕΣΡΘΘ ΧΡΘΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΟΙΧΕΙΩΝ Χρθματοοικονομικά περιουςιακά ςτοιχεία εννοοφνται οι μετοχζσ, οι απαιτιςεισ, ομόλογα (κρατικά και εταιρικά) κακϊσ και επενδφςεισ ςε αμοιβαία κεφάλαια όπωσ και τα παρακάτω ςφμφωνα με τα ΕΛΠ. 30 Σα νζα «ΕΛΛΘΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΙΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ» Ανάλυςθ & Εφαρμογζσ θμειϊςεισ εμιναρίου Σριάρχθσ Δθμιτριοσ. 24

Διακζςιμο και ταμιακά ιςοδφναμο τοιχείο κακαρισ κζςθσ μιασ οντότθτασ υμβατικό δικαίωμα είτε για τθ λθψθ μετρθτϊν ι άλλου χρθματοοικονομικοφ περιουςιακοφ ςτοιχείου από μία άλλθ επιχείρθςθ είτε για ανταλλαγι χρθματοοικονομικϊν ςτοιχείων ι υποχρεϊςεων με μια άλλθ επιχείρθςθ με ςτόχο ζνα ευνοϊκο περιβάλλον για τθν επιχείρθςθ. φμβαςθ θ οποία κα μπορζςει να διακανονιςτεί με τουσ τίτλουσ κακαρισ κζςθσ τθσ ίδιασ τθσ επιχείρθςθσ. 31 Αρχική αναγνώριςη Σα χρθματοοικονομικά περιουςιακά ςτοιχεία επιμετροφνται κατά τθν αρχικι τουσ αναγνϊριςθ ςτο κόςτοσ που απαιτικθκε για τθν απόκτθςθ τουσ. Σο κόςτοσ κτιςθσ περιλαμβάνει το ςφνολο των ταμειακϊν διακεςίμων (ι ταμειακϊν ιςοδυνάμων) ι τθν εφλογθ αξία άλλου ανταλλάγματοσ που διατζκθκε για τθν απόκτθςθ, πλζον δαπάνεσ αγοράσ. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Θ επιχείρθςθ Α απόκτθςε κρατικό ομόλογο πενταετοφσ διάρκειασ ονομαςτικισ αξίασ 1.000.000 κατά τθν θμερομθνία τθσ ζκδοςθσ του.σο ομόλογο εκδόκθκε υπό το άρτιο ςτθν τιμι των 995.000 και αποδίδει τόκουσ με ςτακερό επιτόκιο 3% ετθςίωσ. Θ Α επιβαρφνκθκε τθν αμοιβι χρθματοοικονομικοφ ςυμβοφλου ο οποίοσ υπζδειξε και τθν αγορά του, ποςοφ 2.000 32 Άρα, Κόςτοσ κτιςθσ(ομολόγου) = 995.000 + 2.000 = 997.000 Μεταγενζςτερη επιμζτρηςη Μεταγενζςτερα τθσ αρχικισ αναγνϊριςθσ, θ επιμζτρθςθ των χρθματοοικονομικϊν ςτοιχείων γίνεται ςτο κόςτοσ κτιςθσ. Αυτό αποτελεί τον γενικό κανόνα παρακολοφκθςθσ των χρθματοοικονομικϊν ςτοιχείων. Παρατήρηςη 31 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 19). 32 Σα νζα «ΕΛΛΘΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΙΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ» Ανάλυςθ & Εφαρμογζσ θμειϊςεισ εμιναρίου Σριάρχθσ Δθμιτριοσ. 25

Αποκλειςτικά τα ζντοκα χρθματοοικονομικά περιουςιακά ςτοιχεία μεταγενζςτερα τθσ αρχικισ αναγνϊριςθσ, επιμετροφνται ςτο αποςβζςιμο κόςτοσ με τθν χριςθ των παρακάτω μεκόδων: 1. Είτε με τθν μζκοδο του πραγματικοφ επιτοκίου 2. Είτε με τθν ςτακερό μζκοδο. Ενδείξεισ απομείωςησ χρηματοοικονομικών ςτοιχείων (ζντομων ή μη) Οι ηθμιζσ απομείωςθσ των χρθματοοικονομικϊν ςτοιχείων αναγνωρίηονται ςτα αποτελζςματα και αναςτρζφονται ωσ κζρδθ ςε αυτά, όταν οι ςυνκικεσ που τισ οδιγθςαν ςε αυτά παφουν να υπάρχουν. Θ αναςτροφι γίνεται μζχρι τθσ αξίασ που κα είχε το ςτοιχείο, εάν δεν είχε αναγνωριςτεί ηθμιά απομείωςθσ. Αυτό ςθμαίνει οτι μετά τθν αναςτροφι τθσ απομείωςθσ, θ λογιςτικι αξία του χρθματοοικονομικοφ ςτοιχείου δεν πρζπει να υπερβαίνει τθν αξία που κα είχε εάν δεν είχε προθγθκεί θ απομείωςθ, αφοφ θ επιμζτρθςθ γίνεται ςτο κόςτοσ κτιςθσ. Θ επιμζτρθςθ των ζντοκων χρθματοοικονομικϊν περιουςιακϊν ςτοιχείων γίνεται με τθν χριςθ προεξόφλθςθσ, χρθςιμοποιϊντασ το αρχικό πραγματικό επιτόκιο του ςτοιχείου. ε αυτι τθν περίπτωςθ θ απομειϊμενθ αξία του ςτοιχείου (αξία μετά τθν απομείωςθ) εκτοκίηεται με το επιτόκιο που χρθςιμοποιικθκε για τθν προεξόφλθςθ και οι τόκοι αναγνωρίηονται ωσ ζςοδα ςτα αποτελζςματα. υνεπϊσ, θ απομείωςθ μπορεί να προςδιορίηεται ωσ θ διαφορά μεταξφ τθσ λογιςτικισ αξίασ του ςτοιχείου και των ονομαςτικϊν (απροεξόφλθτων) χρθματορροϊν. Eπίςθσ ενδείξεισ απομείωςθσ κεωροφνται όταν ιςχφουν κάποιο από τα παρακάτω: 1. Τπάρχουν προφανζσ χρθματοοικονομικά εμπόδια από τθ μεριά του εκδότθ ι του υπόχρεου των χρθματοοικονομικϊν ςτοιχείων. 2. Θ λογιςτικι αξία υπερβαίνει τθν εφλογθ αξία αυτϊν των ςτοιχείων (όταν υπάρχει θ εφλογθ αξία). 3. Επιβλαβείσ τοπικζσ, εκνικζσ ι διεκνείσ ςυνκικεσ αυξάνουν τθν πικανότθτα καταπάτθςθσ βαςικϊν δεςμεφςεων που πθγάηουν από τα χρθματοοικονομικά περιουςιακά ςτοιχεία. 33 3.2.5 ΕΠΙΜΕΣΡΘΘ ΑΠΟΘΕΜΑΣΩΝ ΚΑΙ ΤΠΘΡΕΙΩΝ 33 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Αρκρο 19) 26

φμφωνα με το Παράρτθμα Α - Οριςμοί των Ελλθνικϊν Λογιςτικϊν Προτφπων του νόμου (Ν.4308/2014) ωσ αποκζματα ορίηουμε τα περιουςιακά ςτοιχεία που είναι: 1. κατεχόμενα για πϊλθςθ ςτθ ςυνικθ δραςτθριότθτα τθσ οντότθτασ, ι 2. ςτθν παραγωγικι διαδικαςία με ςκοπό τθν πϊλθςθ ι 3. ςε μορφι υλικϊν ι εφοδίων που πρόκειται να αναλωκοφν για τθν παραγωγικι διαδικαςία ι για τθν προςφορά υπθρεςιϊν. 34 Θ αρχικι αναγνϊριςθ των αποκεμάτων γίνεται ςτο κόςτοσ κτιςθσ τουσ. Σο κόςτοσ κτιςθσ των αποκεμάτων περιλαμβάνει το ςφνολο των δαπανϊν που απαιτοφνται για να φκάςουν αυτα ςτθν παροφςα κζςθ και κατάςταςθ τουσ. Μεταγενζνεςτερη επιμζτρηςη Μετά τθν αρχικι αναγνϊριςθ, θ επιμζτρθςθ των αποκεμάτων γίνεται ςτθν χαμθλότερθ αξία μεταξφ κόςτουσ κτιςθσ και κακαρισ ρευςτοποιιςιμθσ αξίασ. Εάν, θ κακαρι ρευςτοποιιςιμθ αξία είναι μικρότερθ του κόςτουσ κτιςθσ των αποκεμάτων τότε θ διαφορά (ηθμιά) επιβαρφνει το κόςτοσ πωλθκζντων ςτθν κατάςταςθ αποτελεςμάτων. Κακαρι ρευςτοποιιςιμθ αξία ορίηουμε τθν εκτιμϊμενθ τιμι διάκεςθσ του αποκζματοσ ςτθν κανονικι πορεία τθσ επιχειρθματικισ δραςτθριότθτασ, μειωμζνθ του κόςτουσ που απαιτείται για τθν ολοκλιρωςθ του και τθν πραγματοποίθςθ τθσ διάκεςθσ. Σο κόςτοσ που απαιτείται για τθν πϊλθςθ είναι προμικειεσ πϊλθςθσ, ζξοδα ςυςκευαςίασ, μεταφορικά. 3.2.6 ΠΡΟΚΑΣΑΒΟΛΕ ΔΑΠΑΝΩΝ & ΛΟΙΠΑ ΜΘ ΧΡΘΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΠΕΡΙΟΤΙΑΚΑ ΣΟΙΧΕΙΑ Οι προκαταβολζσ δαπανϊν αναγνωρίηονται αρχικά ςτο αρχικό κόςτοσ (καταβαλλόμενα ποςά) και ςτθ ςυνζχεια επιμετρϊνται ςτο αρχικό κόςτοσ κτιςθσ μείον τα χρθςιμοποιθκζντα ποςά, βάςει τθσ αρχισ του δεδουλευμζνου και τυχόν ηθμίεσ απομείωςθσ. Θ απομείωςθ των προκαταβολϊν δαπανϊν αναφζρεται ςτθν περίπτωςθ που ο λιπτθσ του ςχετικοφ ποςοφ δεν είναι ςε κζςθ οφτε να εκπλθρϊςει τθ δζςμευςθ που ανζλαβε οφτε να επιςτρζψει το υπόλοιπο του ποςοφ. 35 Σζλοσ, τα λοιπά μθ χρθματοοικονομικά περιουςιακά ςτοιχεία αναγνωρίηονται αρχικά ςτο κόςτοσ κτιςθσ και ςτθ ςυνζχεια επιμετροφνται ςτθ χαμθλότερθ αξία μεταξφ του κόςτουσ κτιςθσ και τθσ ανακτιςιμθσ αξίασ. 3.3 ΕΠΙΜΕΣΡΘΘ ΧΡΘΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΤΠΟΧΡΕΩΕΩΝ ΠΑΘΘΣΙΚΟΤ 34 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 20) 35 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 21). 27

Χρθματοοικονομικι υποχρζωςθ είναι κάκε δζςμευςθ για παράδοςθ ι ανταλλαγι μιασ οντότθτασ για παράδοςθ μετρθτϊν ι άλλου χρθματοοικονομικοφ περιουςιακοφ ςτιχείου ςε μια άλλθ οντότθτα με τθν πικανότθτα δυςμενϊν ςυνκθκϊν για τθν οντότθτα.υνικθ παραδείγματα χρθματοικονομικϊν υποχρεϊςεων είναι οι δανειακζσ ςυμβάςεισ ι οι υποχρεϊςεισ ςε προμθκευτζσ. Οι χρθματοοικονομικζσ υποχρεϊςεισ αναγνωρίηονται αρχικά και επιμετρϊνται μεταγενζςτερα ςτο οφειλόμενο ποςό τουσ. Εναλλακτικά, προβλζπεται θ αναγνϊριςθ και θ επιμζτρθςθ ςτο αποςβζςιμο κόςτοσ με τθν μζκοδο του πραγματικοφ επιτοκίου ι τθν ςτακερι μζκοδο εάν θ επιμζτρθςθ ζχει επίπτωςθ ςτισ χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ. Μθ χρθματοοικονομικι υποχρζωςθ είναι κάκε υποχρζωςθ που δεν είναι χρθματοοικονομικι. Για παράδειγμα, θ προκαταβολι ενόσ πελάτθ αν και είναι υποχρζωςθ για τθν οντότθτα δεν αποτελεί χρθματοοικονομικι υποχρζωςθ κακϊσ μπορεί να τθν καλφψει με υπθρεςίεσ ι αποκζματα που δεν είναι χρθματοοικονομικά ςτοιχεία. Αρχικά αναγνωρίηονται και ςτθν ςυνζχεια επιμετρϊνται ςτο ονομαςτικό ποςό που προβλζπεται να απαιτθκεί για το διακανονιςμό τουσ. 36 Πρόβλεψθ είναι μία υποχρζωςθ όπου κατά τθν θμερομθνία κατάρτιςθσ του Ιςολογιςμοφ υπολογίηεται ι είναι ςίγουρο οτι ζνα γεγονόσ κα ςυμβεί χωρίσ όμωσ να ζχει κακοριςτεί το φψοσ του ποςοφ ι ο χρόνοσ που κα πρζπει να τακτοποιθκεί. Αποτελεί τθν βζλτιςτθ εκτίμθςθ του ποςοφ που κα απαιτθκεί για τθν κάλυψθ του ποςοφ και μποροφμε να το βροφμε ςτο Πακθτικό. Σζλοσ, θ διαφορά τθσ πρόβλεψθσ με το αποκεματικό είναι οτι το αποκεματικό για να ςχθματιςτεί πρζπει να υπάρξουν κζρδθ. Θ αρχικι αναγνϊριςθ των προβλζψεων γίνονται ςτισ χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ όπου και ανικουν ςε αυτζσ κακϊσ αποτελοφν το ποςό που ζχει απαιτθκεί για το διακανονιςμό τουσ. ε οτι αφορά τισ προβλζψεισ για αποηθμίωςθ εργαηομζνων, μετά τθν ζξοδο από τθν υπθρεςία, υπολογίηονται είτε ςφμφωνα με τα ονομαςτικά ποςά ςφμφωνα με τον Ιςολογιςμό είτε ςφμφωνα με τθν αναλογικι μζκοδο. Εναλλακτικά, προβλζπεται θ αναγνϊριςθ και επιμζτρθςθ των προβλζψεων βάςει τθσ παροφςασ αξίασ, των ποςϊν που αναμζνεται να απαιτθκοφν εάν θ επιμζτρθςθ ζχει ςθμαντικι επίπτωςθ ςτα ποςά των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων. 37 3.3.1 ΚΡΑΣΙΚΕ ΕΠΙΧΟΡΘΓΘΕΙ ΚΑΙ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΟΙ ΦΟΡΟΙ 36 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 22, ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α:ΟΡΙΜΟΙ) 37 γουρινάκθσ Νικόλαοσ, Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα 2015. 28

Κρατικι επιχοριγθςθ είναι οι πόροι που το κράτοσ διακζτει ςε μία οντότθτα για μελλοντικι ςυμμόρφωςθ των λειτουργικϊν τισ δραςτθριοτιτων. Ουςιαςτικά, πρόκειται για οικονομικζσ ενιςχφςεισ που παρζχονται ςτισ οντότθτεσ με ςκοπό τθν δθμιουργία επενδφςεων, μζςω τθσ αγοράσ περιουςιακϊν ςτοιχείων ι κάλυψθ εξόδων. 38 Οι κρατικζσ επιχορθγιςεισ διακρίνονται ςε δφο κατθγορίεσ: ςτισ επιχορθγιςεισ παγίων περιουςιακϊν ςτοιχείων και ςτισ επιχορθγιςεισ εξόδων. Κρατικζσ επιχορθγιςεισ παγίων περιουςιακϊν ςτοιχείων: Αφοροφν περιουςιακά ςτοιχεία και αναγνωρίηονται ωσ υποχρεϊςεισ ςτθν περιοδο που ειςπράττονται ι ςτθν περίοδο οριςτικισ ζγκριςθσ τουσ κακϊσ και υπάρχει θ βεβαιότθτα ό,τι κα ειςπραχκοφν. Μεταγενζςτερα τθσ αρχικισ αναγνϊριςθσ, οι κρατικζσ επιχορθγιςεισ αποςβζνονται με τθ μεταφορά τουσ ςτα αποτελζςματα ωσ ζςοδα τθσ ίδιασ χρονικισ περιόδου ςτα αποτελζςματα τθσ λογιςτικισ αξίασ του ςτοιχείου που επιχορθγικθκε. Κρατικζσ επιχορθγιςεισ εξόδων: Όπωσ και ςε αυτιν τθν περίπτωςθ αναγνωρίηονται ωσ υποχρεϊςεισ ςτθν περίοδο που ειπράττονται ι ςτθν περίοδο οριςτικισ ζγκριςθσ τουσ κακϊσ και υπάρχει θ βεβαιότθτα ό,τι κα ειςπραχκοφν.παρόλο αυτά οι κρατικζσ επιχορθγιςεισ των εξόδων μεταφζρονται ςτα αποτελζςματα ωσ ζςοδα ςτθν περίοδο όπου τα επιχορθγθκζντα ζξοδα βαρφνουν τα αποτελζςματα. Αναβαλλόμενοσ φόροσ ι «αναβαλλόμενθ φορολογικι υποχρζωςθ» ωσ φκιςται να ορίηει το ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α των ΕΛΠ, διευκρινίηει ότι είναι το ποςό του φόρου ειςοδιματοσ που οφείλεται ςε μελλοντικζσ περιόδουσ, ςε ςχζςθ με φορολογθτζεσ προςωρινζσ διαφορζσ. Θ αρχικι αναγνϊριςθ αναβαλλόμενου φόρου γίνεται ςτισ χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ τουσ με απαραίτθτθ προυπόκεςθ να αναγνωρίηουν και όλεσ τισ αναβαλλόμενεσ φορολογικζσ υποχρεϊςεισ τουσ. Ουςιαςτικά καταγράφεται ωσ πρϊτθ καταχϊρθςθ ςτο λογιςτικό ςφςτθμα τθσ οντότθτασ ενόσ ςτοιχείου των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων. Αντικζτωσ οι αναβαλλόμενεσ φορολογικζσ απαιτιςεισ αναγνωρίηονται ςτθν περίπτωςθ όπου κα υπάρχουν φορολογθτζα κζρδθ ζναντι των οποίων οι εκπιπτόμενεσ διαφορζσ τουσ μποροφν να χρθςιμοποιθκοφν. Διευκρινίηεται ό,τι χρεωςτικά ι πιςτωτικά υπόλοιπα των αναβαλλόμενων φόρων υπόκεινται ςε ςυμψθφιςμό,ωσ αποτζλεςμα τα κακαρά ποςά να εμφανίηονται ςτον ιςολογιςμό και ςτθν κατάςταςθ αποτελεςμάτων χριςεωσ. 39 3.3.2 ΣΟΙΧΕΙΑ ΣΘ ΚΑΘΑΡΘ ΘΕΘ 38 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014,Άρκρο 23, ΠΑΡΑΡΣΘΜΑ Α:ΟΡΙΜΟΙ), γουρινάκθσ Νικόλαοσ, Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα 2015. 39 γουρινάκθσ Νικόλαοσ, Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα 2015. 29

Κακαρι κζςθ είναι θ διαφορά μεταξφ περιουςιακϊν ςτοιχείων και υποχρεϊςεν μιασ οντότθτασ. Σα βαςικά κονδφλια τθσ κακαρισ κζςθσ τθσ οντότθτασ είναι: 1. Σο καταβλθκζν κεφάλαιο ςυμπεριλαμβανομζνθσ: - τθσ διαφοράσ υπζρ το άρτιο από τθν ζκδοςθ τίτλων του ποςοφ αυτοφ - κάκε ειςφοράσ με ανζκκλθτθ δζςμευςθ καφαλαιοποιιςθσ εντόσ 12 μθνϊν από τθν καταβολι 2. Σα αποκεματικά που ςχθματίηονται βάςει καταςτατικοφ ι φορολογικϊν ι άλλων νόμων 3. Σα αποκεματικά εισ νζον 4. Σισ διαφορζσ από τθν επιμζτρθςθ περιουςιακϊν ςτοιχείων και υποχρεϊςεων ςτθν εφλογθ αξία 5. Σουσ ίδιουσ τίτλουσ κακαρισ κζςθσ και ςτθν περίπτωςθ που εμφανίηονται ςαν ξεχωριςτό ςτοιχείο τθσ κακαρισ κζςθσ 6. Σα κζρδθ ι οι ηθμίεσ από διάκεςθ ι ακφρωςθ ιδίων τίτλων, χωρίσ να επθρεάηουν τθν κατάςταςθ αποτελεςμάτων 40 Κζρδθ από τθν επιμζτρθςθ περιουςιακϊν ςτοιχείων και υποχρεϊςεων ςτθν εφλογθ αξία, που αναγνωρίηονται ςτθν κακαρι κζςθ, δεν μποροφν να κεφαλαιοποιθκοφν πριν πραγματοποικοφν. 3.4 ΕΠΙΜΕΣΡΘΘ ΠΕΡΙΟΤΙΑΚΩΝ ΣΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΤΠΟΧΡΕΩΕΩΝ ΣΘΝ ΕΤΛΟΓΘ ΑΞΙΑ Εφλογθ αξία ενόσ περιουςιακοφ ςτοιχείου ι μιασ υποχρζωςθσ, ορίηεται θ τιμι ανταλλαγισ ι διακανονιςμοφ, μεταξφ προκφμων και ενιμερων μερϊν που ενεργοφν υπό κανονικζσ ςτθν αγορά ςυνκικεσ, κατά τθν θμερομθνία μζτρθςθσ. Ουςιαςτικά, όταν ζνα περιουςιακό ςτοιχείο ι υποχρζωςθ ενόσ κονδυλίου του ιςολογιςμοφ επιμετράται, τότε όλα τα περιουςιακά ςτοιχεία και οι υποχρεϊςεισ του ίδιου κονδυλίου επιμετρϊνται ςτθν εφλογθ αξία. Θ επιμζτρθςθ γίνεται όταν θ εφλογθ αξία ενόσ περιουςιακοφ ςτοιχείου ι υποχρζωςθσ μπορεί να επιμετρθκεί αξιόπιςτα. Αντίκετα, εάν δεν μπορεί να επιμετρθκεί αξιόπιςτα, το ςτοιχείο εκείνο επιμετράται με τθν μζκοδο του κόςτουσ. Επίςθσ, από το ςυγκεκριμζνο παράρτθμα του νόμου αντιςτάκμιςθ τθσ εφλογθσ αξίασ, ορίηουμε τθν μεταβολι τθσ εφλογθσ αξίασ ενόσ περιουςιακοφ ςτοιχείου ι υποχρζωςθσ θ οποία 40 Ελλθνικά Λογιςτικά Πρότυπα, ςυναφείσ ρυκμίςεισ και άλλεσ διατάξεισ (Ν.4308/2014, Άρκρο 26 ) 30