ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 19 Μαρτίου ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΟΛ.: 1085 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 12η ΤΜΗΜΑ Β'

Transcript

1 * ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ * Νο. 26 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 19 Μαρτίου 1998 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αριθμ. Πρωτ.: /10088/Β0012 ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΟΛ.: 1085 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 12η ΤΜΗΜΑ Β' ΘΕΜΑ: Η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση μετοχών ναυτικής εταιρίας του ν. 959/1979 απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος. Με αφορμή τα γραπτά και προφορικά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Με τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 2459/1997, ορίζεται ότι, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), λογιζόμενο ως εισόδημα κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, καθώς και ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα ή σε κοινοπραξία της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. 2. Με τις διατάξεις του ν. 959/1979 καθιερώθηκε ο τύπος της ναυτικής εταιρίας, η οποία έχει ως σκοπό την κυριότητα ελληνικών εμπορικών πλοίων, την εκμετάλλευση ή διαχείριση ελληνικών ή ξένης σημαίας εμπορικών πλοίων, καθώς και η απόκτηση μετοχών άλλων ναυτικών πλοίων, καθώς και η απόκτηση μετοχών άλλων ναυτικών εταιριών και το κεφάλαιό της, που δεν μπορεί να είναι κατώτερο των δρχ., είναι χωρισμένο σε μετοχές, που μπορούν να εισαχθούν και στο Χρηματιστήριο. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 ορίζεται ότι ο φόρος που επιβάλλεται σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του νόμου εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτη, καθώς και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρίας οποιουδήποτε τύπου από φόρο εισοδήματος, καθόσον αφορά στα κέρδη τα οποία προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου ορίζεται ότι, ως εισόδημα απαλλασσόμενο νοείται και η τυχόν υπεραξία η οποία πραγματοποιείται από την εκποίηση του πλοίου, την είσπραξη ασφαλιστικής αποζημίωσης ή από οποιαδήποτε άλλη αιτία. 4. Ενόψει των ανωτέρω, δημιουργήθηκε το ερώτημα αν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 για το κέρδος ή την ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση μετοχών ναυτικής εταιρίας του ν. 959/1979, δηλαδή αν το εισόδημα αυτό φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20% ή απαλλάσσεται της φορολογίας. 5. Η Ολομέλεια του ΝΣΚ με την αριθ. 39/1998 γνωμοδότησή του, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, γνωμοδότησε ομόφωνα ότι, οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 2238/94 δεν εφαρμόζονται στις ναυτικές εταιρίες, καθόσον η ναυτική εταιρία, κατά τη βούληση του νομοθέτη, σαφώς διακρίνεται από την ανώνυμη εταιρία, παρά την κυριαρχία του "χαρτίου" της μετοχής στο κείμενο του νόμου. 6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση μετοχών ναυτικής εταιρίας του ν. 959/1979 δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. 7. Με την παρούσα σας κοινοποιούμε και την αριθ. 39/1998 γνωμοδότηση του ΝΣΚ για πληρέστερη ενημέρωσή σας.

2 Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη της Γραμματείας Με Ε.Υ. Ο Γενικός Διευθυντής ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΜΠΕΚΙΑΡΗΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 39/98 ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ) Συνεδρίαση της Σύνθεση Πρόεδρος: Λεωνίδας Παπίδας, Πρόεδρος Ν.Σ.Κ. Αντιπρόεδροι: Δ.Διαμαντόπουλος,Π.Κυριαζής,Δ.Παπαπετρόπουλος,Αρ.Κομισόπουλος. Νομικοί Σύμβουλοι: Ρ.Αντωνακόπουλος, Γ.Πατρινέλης, Ν.Πούλος, Α.Σοφός, Θ.Αμπλιανίτης, Χ.Φραγκούλης, Ν.Γεράσιμος, Κ.Βολτής, Κ.Ντούσης, Χ.Τσεκούρας, Ε.Βολάνης, Σ.Σκουτέρης, Δ.Λάκκας, Γρ.Κρόμπας, Κ.Μπακάλης, Εμμ.Λουδάρος, Ν.Κατσίμπας, Θ.Θεοφανόπουλος, Ι.Πράσινος, Ι.Πετρόπουλος, Γ.Κατράνης, Ν.Μαυρίκας, Χρ.Θωμόπουλος, Χαρ.Παλαιολόγου, Βλ.Ασημακόπουλος, Δ.Παπαγεωργόπουλος, Ευάγ.Τριτάς, Ι.Μάσβουλας, Γ.Γαβαλάς, Σωτ.Παπαγεωργακόπουλος. Εισηγητής: Παν.Κιούσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ. Αρ. ερωτ: /10800/Β0012/ της 12ης Δ/νσης Υπουργείου Οικονομικών. Περίληψη: Φορολογική μεταχείριση της μεταβίβασης μετοχών ναυτικών εταιρειών του ν.959/79. Υπαγωγή ή μή του κέρδους ή ωφέλειας της προερχόμενης εκ της μεταβιβάσεως τοιούτων μετοχών στη φορολογία του άρθρου 13 παρ.7 περ.α' του ν.2238/94 όπως αυτό ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ.1 του άρθρου 15 του ν.2459/ Επί του άνω ερωτήματος, η Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. εγνωμοδότησεν ως εξής: Με τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ.1 του ν.2459/97 ωρίσθησαν, κατ' αντικατάσταση της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν.2238/94, τα εξής: Άρθρο 15 Φορολογία υπεραξίας μετοχών 1. Η περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 αντικαθίσταται ως εξής: α) Με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση: αα)ολόκληρης επιχείρησης... ββ)μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, καθώς και ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα ή σε κοινοπραξία της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Όπως προκύπτει από την οικεία εισηγητική έκθεση, η θέσπιση της άνω διατάξεως εγένετο για λόγους ίσης φορολογικής μεταχείρισης καθόσον με τις προϊσχύσασες διατάξεις εφορολογείτο, καθ'υποστηρικτέα άποψη (βλ.πάντως και αντίθετη γνώμη στην μειοψηφία της υπ'αριθμ.248/94 γνωμοδοτήσεως της Ολ. ΝΣΚ, Εφ. Πατρών 38/95 κλπ), μόνον το κέρδος ή η ωφέλεια που προέκυπτε από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης ή εταιρικών μεριδίων προσωπικών εταιριών και ΕΠΕ και κατελείπετο εκτός ρυθμίσεως η μεταβίβαση μετοχών κλπ. Στην ερωτώσα υπηρεσία ανέκυψαν αμφιβολίες κατά πόσον η άνω διάταξη εφαρμόζεται και επί των ναυτικών εταιρειών του ν.959/79, ιδία ενόψει των ορισμών του ν.27/75. Ειδικότερα στο άρθρο 1 του ν.27/75 περί φορολογίας πλοίων κλπ, ορίζονται τα παρακάτω: Άρθρον Επιβάλλεται κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου φόρος και εισφορά επί των υπό ελληνικήν σημαίαν πλοίων.

3 Δια τους σκοπούς του παρόντος νόμου τα πλοία λογίζονται υπό ελληνικήν σημαίαν, από της νηολογήσεώς των εις ελληνικόν λιμένα ή της εγγραφής των εις τα εις Προξενικά Λιμεναρχεία τηρούμενα νηολόγια ή της εκδόσεως προσωρινού εγγράφου ελληνικής εθνικότητος αυτών, μέχρι του χρόνου καθ' όν λαμβάνει χώραν το επιβάλλον την διαγραφήν του εκ του νηολογίου γεγονός. 3. Ο όρος πλοίον περιλαμβάνει και τα πλοιάρια, εφ' όσον ειδικώς δεν ορίζεται άλλως. Άρθρον Ο κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί πάσαν υποχρέωσιν του πλοιοκτήτου, ως και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας οιουδήποτε τύπου εκ φόρου εισοδήματος, καθ' όσον αφορά εις τα κέρδη, τα οποία προκύπτουν εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων. 2. Ως εισόδημα απαλλασσόμενον νοείται και η τυχόν υπεραξία η πραγματοποιουμένη εκ της εκποιήσεως του πλοίου, εισπράξεως ασφαλιστικής αποζημιώσεως ή εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας. 3. Εις ήν περίπτωσιν ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία πλοιοκτήτρια πλοίων υπό ελληνικήν σημαίαν, ασκεί πλήν της εκμεταλλεύσεως του πλοίου και άλλας επιχειρήσεις, απαλλάσσεται από του φόρου εισοδήματος ποσόν των καθαρών κερδών ή των μερισμάτων, ίσον προς την σχέσιν την υφισταμένην μεταξύ των εκ του πλοίου κτηθέντων ακαθαρίστων εσόδων και του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων της τοιαύτης εταιρείας. Περαιτέρω με το ν.959/79 "περί ναυτικής εταιρείας" (μερική αντικατάστασή του με το άρθρο 55 ν.1892/90), και ειδικότερα στο άρθρο 1 παρ.1 ωρίσθη ότι: "Ναυτική εταιρεία είναι η εταιρεία που συνιστάται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού και έχει ως αποκλειστικό σκοπό την κυριότητα ελληνικών εμπορικών πλοίων, την εκμετάλλευση ή διαχείριση ελληνικών ή ξένης σημαίας εμπορικών πλοίων, καθώς και την απόκτηση μετοχών άλλων ναυτικών εταιρειών. Η σύστασις και άλλου τύπου εταιρειών κατά τας κειμένας διατάξεις με αντικείμενον τας εις την παρούσαν παράγραφον δραστηριότητας δεν αποκλείεται." Εξ άλλου με την παρ.2 του αυτού άρθρου ωρίσθη ότι "Προς επιδίωξιν του ανωτέρω σκοπού, η ναυτική εταιρεία δύναται να συμμετέχει εις ετέρας ναυτικάς εταιρείας του παρόντος νόμου". Περαιτέρω στο άρθρο 2 διαλαμβάνεται ότι "η σύμβασις περί ναυτικής εταιρείας (εταιρική σύμβασις) καταρτίζεται εγγράφως, καταχωρίζεται δε εις το μητρώον ναυτικών εταιρειών, κατά τας διατάξεις των άρθρ.50 έως 53 του παρόντος. 2. Δια της κατά την προηγουμένην παράγραφον καταχωρίσεως η ναυτική εταιρεία αποκτά νομικήν προσωπικότητα". Εξ άλλου στο άρθρο 5 ορίζεται ότι: 1.Το κεφάλαιον της ναυτικής εταιρείας αναλαμβάνεται υπό δύο τουλάχιστον ιδρυτών. 3. Ως ελάχιστον εταιρικόν κεφάλαιον ορίζεται το ποσόν των τριακοσίων χιλιάδων δραχμών ή το ισάξιον αυτών εις αλλοδαπόν νόμισμα Η ονομαστική αξία εκάστης μετοχής δεν δύναται να ορισθεί "κατωτέρα των δραχμών Πάντα τα εκ της μετοχής δικαιώματα του μετόχου, επιφυλασσομένης της διατάξεως της επομένης παραγράφου είναι ανάλογα προς το υπό της μετοχής αντιπροσωπευόμενον ποσοστόν κεφαλαίου. 6. Επιτρέπεται όπως δια της εταιρικής συμβάσεως ορίζονται προνόμια υπέρ μετόχων ή μετοχών Η ευθύνη του μετόχου περιορίζεται εις την ονομαστικήν αξίαν της μετοχής αυτού. Ωσαύτως στα άρθρα 7,8 και 10 ορίζονται τα εξής: Άρθρο 7 1. Αι μετοχαί της ναυτικής εταιρείας δύνανται να είναι μόνον ονομαστικαί ή μόνον ανώνυμοι... Άρθρο 8 Επιτρέπεται όπως δια της εταιρικής συμβάσεως επιβάλλονται περιορισμοί εις την μεταβίβασιν των ονομαστικών μετοχών. Άρθρο Απαγορεύεται εις αλλοδαπούς και αλλοδαπά νομικά πρόσωπα ν' αποκτήσουν εμπράγματα δικαιώματα επί μετοχών ναυτικής εταιρείας. 2. Κατ' εξαίρεσιν δύναται να ορισθή δια της εγκριτικής συμβάσεως ότι μετοχαί αντιπροσωπεύουσαι ποσοστόν έλασσον του ημίσεως του εκάστοτε εταιρικού κεφαλαίου κτώνται ελευθέρως υπό αλλοδαπών.

4 Άρθρο Αι διατάξεις του άρθρ.2 του Νόμ.27/1975 "περί φορολογίας πλοίων, επιβολής εισφοράς προς ανάπτυξιν της Εμπορικής Ναυτιλίας, εγκαταστάσεων αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων και ρυθμίσεων συναφών θεμάτων", εφαρμόζονται και επί της Ναυτικής Εταιρείας, εφ' όσον είναι πλοιοκτήτρια, ως και των μετόχων αυτής. Αι διατάξεις της παρ.4 του άρθρ.11 του Α.Ν.148/1967 "περί μέτρων προς ενίσχυσιν της κεφαλαιαγοράς εφαρμόζονται και επί της Ναυτικής Εταιρείας του παρόντος νόμου. 2. Απαλλάσσονται παντός φόρου τέλους και οιασδήποτε ετέρας επιβαρύνσεως υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων: α) Η διανομή κερδών και το καθαρόν προϊόν της εκκαθαρίσεως αυτής, β) η ανάληψις κεφαλαίου και αι σχετικαί εξοφλητικαί αποδείξεις, γ) αι εγγραφαί εις τα υπό της εταιρείας τηρούμενα βιβλία, τα δικαιολογητικά και άλλα έγγραφα τα αφορώντα εις πράξεις ενεργηθείσας υπό της εταιρείας εν τη αλλοδαπή και εισερχόμενα εν Ελλάδι, δ) αι καταθέσεις και τα προς την εταιρείαν δάνεια των μετόχων, ε)η κεφαλαιοποίησις των κερδών και στ) η μη ανάληψις υπό των μετόχων των εις πίστωσίν των κερδών. 3. Αι διατάξεις της παρ.2 του παρόντος άρθρου δεν εφαρμόζονται επί Ναυτικών Εταιρείων, αι οποίαι διαχειρίζονται ή εκμεταλλεύονται πλοία ανήκοντα εις τρίτους, καθ' όσον αφορά τας εκ του φόρου εισοδήματος φορολογικάς υποχρεώσεις αυτών. Περαιτέρω ειδικώτερες ρυθμίσεις σε επι μέρους θέματα περιλαμβάνονται σε άλλα άρθρα του ν.959/79, όπως αυτός τροποποιήθηκε με το ν.1892/90. Από το σύνολο των άνω συνδυασμένων διατάξεων προκύπτει ότι σκοπός του νόμου 27/1975 είναι η καθιέρωση φορολογικών μέτρων μήπω ανασταλτικών της αναπτύξεως της Εμπορικής Ναυτιλίας, ως και της προσελκύσεως εις τα ελληνικά νηολόγια των υπό ξένη σημαία πλοίων, καθαρώς ελληνικών συμφερόντων. (γν.ολ.ν.σ.κ. 797/91 κλπ). Εξ' άλλου η εταιρική μορφή της ναυτικής εταιρείας εθεσπίσθη για τη διευκόλυνση της εφοπλιστικής επιχειρήσεως, κριθέντος ότι το μέχρι του ν.959/79 ισχύσαν καθεστώς δεν ήτο επαρκές για την προσέλκυση πλοίων υπό Ελληνική σημαία. (βλ. και Ναυτικό Δίκαιο, Α. Κιάντου - Παμπούκη εκδ.1993 σελ.117 επ). Ως προς την φύση της "ναυτικής εταιρίας" λεκτέον ότι αυτή, κατά τις κείμενες διατάξεις, σαφώς διακρίνεται των ανωνύμων εταιριών, όχι διότι και αυτή δεν ανήκει στις κεφαλαιουχικές εταιρίες ή ότι δεν διαπνέεται από τα γενικώτερα χαρακτηριστικά των ανωνύμων εταιριών, τουλάχιστον από απόψεως θέσεως και αποστολής του ανθρώπινου στοιχείου εις αυτήν, αλλά διότι αυτή είναι η βούληση του νομοθέτου όταν, παρά την κυριαρχία σ' αυτή του "χαρτίου" της μετοχής, ρητώς την αποτάσσει από της εφαρμογής επ' αυτής των διατάξεων του ν.2190/20, ως ισχύει κατά κωδικοποίηση. Συνεπώς, διατάξεις που αφορούν σε ανώνυμες εταιρίες, έστω και φορολογικές, δεν εφαρμόζονται επ' αυτής χωρίς άλλο στοιχείο περί της βουλήσεως του νομοθέτου, πράγμα που σημαίνει άνευ ευκρινούς αναφοράς αυτού και εις αυτήν ή χωρίς τελεολογικώς προκύπτουσας ερμηνευτικής ανάγκης επεκτάσεως αυτών και επ' αυτής, του γεγονότος και μόνον ότι υπάρχει επ' αυτής το χαρτί της μετοχής, μη όντος ικανού να εξομοιώσει την ναυτική προς την ανώνυμη εταιρία σε κάθε περίπτωση και αδιαστίκτως. Ειδικότερα, εφόσον κατ' άρθρο 2 παρ.1 του ν.27/75 ο νομοθέτης, με ειδικής και ηυξημένης τυπικής ισχύος διατάξεις φορολογικού δικαίου στη σφαίρα της φορολογίας εισοδήματος, εξωμοίωσε την μεταχείριση του εισοδήματος εκ ναυτικής εταιρίας και του μετόχου αυτής εκ της εκμεταλλεύσεως του πλοίου, μαρτυρείται η βούληση αυτού περί ταυτοσήμου καθόλα φορολογικής μεταχειρίσεως του εισοδήματος των δύο αυτών φορολογικών υποκειμένων, οιασδήποτε δηλαδή εννοίας και εκτάσεως και άν είναι το εισόδημα εκ της εκμεταλλεύσεως του πλοίου κατά τον νόμον τούτον προεχόντως, αλλά και κατ' άλλες ενδεχομένως, διατάξεις ή και θεωρητικές εκτιμήσεις. Αυτά ιδιαιτέρως ισχύουν καθόσον αφορά το "εισόδημα" το οποίο προέρχεται και εκ της υπεραξίας, όχι μόνον εκ της εκποιήσεως του πλοίου, περί της οποίας ρητώς προβλέπει ο νομοθέτης εις την παράγρ.2 του ως άνω άρθρου 2 του ν.27/75, αλλά και εξ' άλλης "οιασδήποτε αιτίας" ως επίσης προβλέπει η ίδια διάταξη. Στη διάταξη αυτή του παρ. 2 δεν γίνεται αναφορά στη ναυτική εταιρία, αλλά απλώς προσδιορίζεται η έννοια του εισοδήματος κατά τον νομοθέτην τούτον, προκειμένου να δοθεί υπ' αυτού του ιδίου το εύρος εφαρμογής της αμέσως προηγούμενης παραγράφου, περί εξαντλήσεως της φορολογικής μεταχειρίσεως της ναυτικής εταιρίας και μετόχου αυτής, από πλευράς εισοδήματος αυτών και δη

5 αδιαστίκτως και των δύο αυτών στοιχείων θεωρουμένων ότι συνιστούν δράση αποφέρουσα εισόδημα εκ της εκμεταλλεύσεως του πλοίου. Υπο τοιούτον σαφή χαρακτήρα της παρ.2, (προσδιορισμός ως εισοδήματος εκ της εκμεταλλεύσεως του πλοίου), αλλά και υπό την ειδική διατύπωση της παραγράφου αυτής, η οποία θεωρεί ως εισόδημα την υπεραξία, όχι μόνον εκ της εκποιήσεως, αυτής καθ' εαυτήν, του πλοίου, αλλά και εκ της υπεραξίας η οποία προκύπτει και "εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας", πάντοτε, βεβαίως, στα πλαίσια της εκμεταλλεύσεως του πλοίου και σε συνάφεια προς αυτήν την επιχείρηση, προκύπτει ασφαλώς ότι βούληση του νομοθέτου ήτο και είναι ότι και η υπεραξία εκ της πωλήσεως της μετοχής, ως της κορυφαίας μορφής επιδιώξεως κέρδους-εισοδήματος από τον μέτοχο στα πλαίσια εκμεταλλεύσεως πλοίου, τυγχάνει της ειδικής φορολογικής μεταχειρίσεως εκ του νόμου αυτού (27/75) και εξαντλείται η επιβάρυνση και της μορφής αυτής του εισοδήματος του μετόχου δια των εκ του νόμου τούτου και μόνον προβλεπομένων βαρών, ως φορολογίας εισοδήματος. Ασφαλώς η γραμματική διατύπωση και το εννοιολογικό περιεχόμενο των εις την διάταξη αυτήν όρων δεν αφήνει αμφιβολία περί της ορθότητας των ανωτέρω. Αλλά και ο σκοπός των διατάξεων τούτων του ν.27/75 δεν επιτρέπει διάφορη λογική εκδοχή, όταν εκτιμηθεί ορθώς ότι δια των ειδικών αυτών ρυθμίσεων εσκοπήθη αληθώς η ενίσχυση, η προστασία, η διευκόλυνση της προόδου ναυτικής επιχειρήσεως γενικώς, εκ λόγων καθαρώς εθνικοοικονομικών, ένεκα των οποίων και η συνταγματική αυτών κατοχύρωση. Οθεν, το εισόδημα του μετόχου ναυτικής εταιρίας εκ της υπεραξίας της πωλουμένης υπ' αυτού μετοχής δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, ει μή βάσει του νόμου 27/1975 αποκλειστικώς (μη εφαρμογή του άρθρου 13 παρ.7 περ.α' του ν.2238/94, ως ισχύει μετά το άρθρο 15 παρ.1 του ν.2459/97). Αν και κατά τη γνώμη του Νομικού Συμβούλου Νικολάου Πούλου και του Παρέδρου-εισηγητού Π.Κιούση (ψήφος 1, γνώμη 1), το κέρδος ή η ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση μετοχών ναυτικής εταιρείας μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών δεν υπόκειται στην προεκτεθείσα φορολογία μόνον ενόψει της ιδιομορφίας και του σκοπού στον οποίο απέβλεψε ο νομοθέτης δια της θεσπίσεως του θεσμού των ναυτικών εταιρειών, μόνη δε η αδιάστικτη διατύπωση της διατάξεως του άρθρου 15 του ν.2459/97, δεν αρκεί για τη συναγωγή αντιθέτου ερμηνευτικού συμπεράσματος. (βλ. και εισηγητική έκθεση ν.959/79 όπου γίνεται λόγος ότι η νομοθεσία αυτή αποβλέπει στο να προσφέρει στους Ελληνας πλοιοκτήτες μία εταιρική μορφή τόσον ελκυστική όσον και η παναμαϊκή ή η λιβεριανή). Επομένως η γενική ρύθμιση της άνω διατάξεως δεν καταλαμβάνει άνευ ετέρου και τις ναυτικές εταιρείες για τις οποίες άλλωστε ισχύουν κατ' αρχήν όχι μόνον οι ρυθμίσεις του άρθρου 2 του ηυξημένης τυπικής ισχύος ν.27/75 αλλά βασικώς και οι ευρύτατες φορολογικές απαλλαγές που διαλαμβάνονται στο άρθρο 58 του ν.959/79. Εντεύθεν άν ο νομοθέτης ήθελε να επιφέρει μεταβολή στο φορολογικό καθεστώς των άνω εταιρειών, θα εξεφράζετο στο μέτρο που δεν θα εκωλύετο από τους ορισμούς του ν.27/75, ρητώς περί αυτού και δεν θα μετήρχετο μία γενική ρύθμιση για να περιλάβει στην έννοιά της και τις ναυτικές εταιρείες. Αντίθετα, κατά τη γνώμη αυτή δεν αντλείται επιχείρημα υπέρ της μη υπαγωγής των ναυτικών εταιρειών στην προκείμενη φορολογία εκ των ορισμών του άρθρου 2 παρ.1 του ν.27/75 καθόσον δια των ρυθμίσεων του άρθρου αυτού εξαντλείται κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτου ως και του μετόχου εκ φόρου εισοδήματος όσον αφορά εις τα κέρδη εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων, ήτοι της προσόδου την οποία αποκτά ο πλοιοκτήτης από την καθ' οιονδήποτε τρόπον εκμετάλλευση των πλοίων του, (ΣτΕ 2989/97 κλπ) τοιαύτην δε εκμετάλλευση δεν συνιστά η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ναυτικών εταιρειών. Ειδικότερα το άνω άρθρο ρυθμίζει τα της φορολογικής μεταχειρίσεως των κερδών, εκ της εκμεταλλεύσεως του πλοίου και δή τόσον εξ επόψεως του πλοιοκτήτου, ο οποίος δεν αποκλείεται να είναι και ναυτική εταιρεία, όσον και εξ επόψεως των μετόχων, με την έννοια του μέρους αυτών (κερδών) που περιέρχονται στους μετόχους. (βλ. και παρ.3 του άνω άρθρου 2 του ν.27/75 όπου γίνεται λόγος για απαλλαγή των καθαρών κερδών ή των μερισμάτων). Η διάταξη αυτή δεν ρυθμίζει το ζήτημα της φορολογικής μεταχειρίσεως της τυχόν υπεραξίας της προκύπτουσας από τη μεταβίβαση μετοχών ναυτικής εταιρείας η οποία αυτή καθ' εαυτήν δεν αποτελεί εννοιολογικό στοιχείο της εκμεταλλεύσεως του πλοίου.

6 Και ορίζεται μεν στην παρ.2 του άνω άρθρου 2 του ν.27/75 ότι ως εισόδημα απαλλασσόμενο νοείται και η τυχόν υπεραξία η πραγματοποιουμένη εκ της εκποιήσεως πλοίου, εισπράξεως ασφαλιστικής αποζημιώσεως ή εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας η τοιαύτη δ'απαλλαγή κατά την αληθή έννοια της άνω διατάξεως αφορά τόσον τον πλοιοκτήτη όσο και τους μετόχους της πλοιοκτήτριας εταιρείας, πλήν στην έννοια της άνω υπεραξίας δεν εμπίπτει και η κτωμένη εκ της μεταβιβάσεως μετοχών ναυτικής εταιρείας καθόσον οι διατάξεις που προβλέπουν φορολογικές απαλλαγές ερμηνεύονται στενώς και εντεύθεν ως απαλλασσομένη του φόρου υπεραξία, νοείται η συναπτομένη με αυτό τούτο το πλοίο, (μεταβίβαση αυτού, είσπραξη ασφαλιστικής ή άλλης αποζημιώσεως λόγω καταστροφής, πυρκαϊάς κλπ αναπροσαρμογή αξίας κλπ), δηλονότι προερχομένη εκ πράξεων αμέσως αφορωσών στο πλοίο και όχι εκ της μεταβιβάσεως μετοχών ναυτικής εταιρείας η οποία, (εταιρεία), δυνατόν και να μην έχει καθόλου πλοίο στην κυριότητά της αλλ' απλώς να συμμετέχει σε άλλες ναυτικές εταιρείες. Αντίθετο επιχείρημα δεν αντλείται εκ του ότι η παρ.1 του άρθρου 2 περιλαμβάνει στην σχετική ρύθμιση τόσο τον πλοιοκτήτη όσο και το μέτοχο εταιρείας καθόσον ακριβώς η άνω εκτεθείσα υπεραξία και κατά την αληθή έννοια των άνω διατάξεων απαλλάσσεται του φόρου τόσον κατά την κτήση της υπό της εταιρείας όσον κατά την τυχόν περιέλευσή της στους μετόχους και βεβαίως η διάταξη αυτή δεν έχει την έννοια ότι απαλλάσσεται και η υπεραξία που προκύπτει από την μεταβίβαση μετοχών ναυτικής εταιρείας. Οθεν κατά την ομόφωνη γνώμη της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. και με τις άνω εκτεθείσες διαφοροποιήσεις γνωμών ως προς την προσήκουσα αιτιολογία, οι ναυτικές εταιρίες δεν υπάγονται στη ρύθμιση του άρθρου 15 παρ.1 του ν.2459/97. ΕΘΕΩΡΗΘΗ Αθήνα Ο Πρόεδρος του Ν.Σ.Κ. Α.Παπίδας Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος του Τμήματος Γραμματείας Ο Εισηγητής Παν. Κιούσης Πάρεδρος Ν.Σ.Κ