«ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ»

Transcript

1 Τ. Ε. I. ΚΑΒΑΛΑΣ Π.Σ.Ε. ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΠΑΡΑΓΩΓΙΚίϊΝ ίνίοναδί>κ ΤΜΗΜΑ; ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΙ ΠΑΡΑΓΩΓΗι ΘΕΜΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ «ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ» ΥΠΕΥΘΥΝΟΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ; κ. ΚΕΡΕΝΙΔΟΥ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ ΣΠΟΥΔΑΣΤΡΙΑ: ΜΑΤΖΑΝΑ ΜΑΓΔΑΛΗΝΗ Κ Α ΒΑΛΑ :ο..: - :

2 ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ Εισαγωγή Αποθέματα 1.1. Ο ρόλος των Αποθεμάτων (Γενικά) 1.2. Αόγοι διατήρησης των Αποθεμάτων 1.3 Η Οικονομική σημασία των Αποθεμάτων 1.4 Είδη Αποθεμάτων Αποτίμηση 2.1. Η έννοια και ο ορισμός της Αποτιμήσεως 2.2. Κυριότεροι κανόνες Αποτίμησης 2.3. Αποτίμηση κατ είδος Αποτίμηση Περιουσίας 3.1. Αποτίμηση Παγίων Στοιχείων 3.2. Αποτίμηση Εμπορεύσιμων Αγαθών 3.3. Αποτίμηση Συμμετοχών και Χρεογράφων 3.4. Φορολογική Αντιμετώπιση της ζημιάς που προκύπτει από την αποτίμηση χρεογράφων 3.5. Αποτίμηση Ασώματων Ακινητοποιήσεων Αποτίμηση Απαιτήσεων, Υποχρεώσεων και λοιπών περιουσιακών στοιχείων εκφρασμενα σε ξένο νόμισμα 3.7. Αποτίμηση ομολόγων Ελληνικού Δημοσίου Μέθοδοι αποτίμηση Αποθεμάτων Αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης χωρίς έγκριση στην πρώτη εφαρμογή πλήρους Αναλυτικής Αογιστικής

3 Αποτίμηση και Νόμοι Η σημασία της Αποτίμησης στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων Διατάξεις του Αογιστικού δικαίου που καθορίζουν την αποτίμηση Αποτίμηση Αποθεμάτων κατά το Ε.Γ.Λ.Σ. Αποτίμηση Αποθεμάτων κατά τον εμπορικό νόμο Αποτίμηση Αποθεμάτων κατά το φορολογικό νόμο Έρευνα του Περιοδικού «ΑΟΓΙΣΤΗΣ" 6.1. Εισαγωγή 6.2. Μεθοδολογία Έρευνας 6.3. Συζήτηση αποτελεσμάτων Πίνακας 1 Πίνακας 2 Πίνακας 3 Πίνακας 4 Πίνακας Παραδείγματα επιχειρήσεων 7.1. Πρώτο παράδειγμα-μέθοδος FIFO Πρώτο παράδειγμα-μέθοδος Μέσης Τιμής 7.2. Δεύτερο παράδειγμα-μέθοδος LIFO Δεύτερο παράδειγμα-μέθοδος Μέσης Τιμής 7 3 Τρίτο παράδειγμα-μέθοδος FIFO Τρίτο παράδειγμα-μέθοδος Μέσης Τιμής ΕΠΙΑΟΓΟΣ ΒΙΒΑΙΟΓΡΑΦΙΑ

4 ΕΙΣΑΓΩΓΗ To θέμα μου σ αυτή την πτυχιακή είναι η «Αποτίμηση Αποθεμάτων». Η συλλογή όλων των στοιχείων που παραθέτω έγινε τόσο από τη βιβλιοθήκη του Τ.Ε.Ι. Καβάλας, όσο και από διάφορα βιβλία που έχω διδαχθεί κατά την περίοδο της φοίτησής μου. Εδώ θα πρέπει όμως να σημειώσω ότι όλη αυτή η διαδικασία είχε έναν βαθμό δυσκολίας για τον λόγω του ότι οι πληροφορίες που αναφέρονται στο παραπάνω θέμα είναι αρκετά περιορισμένες. Παρόλα αυτά, στο πρώτο κεφάλαιο αναφέρω τον ρόλο, τα είδη και γενικά τους λόγους διατήρησης των Αποθεμάτων. Στο δεύτερο κεφάλαιο αναφέρω τον ορισμό και την ευρύτερη έννοια της Αποτίμησης. Στο τρίτο, την Αποτίμηση κατά Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων. Στο τέταρτο, τις Μεθόδους Αποτίμησης Αποθεμάτων κατά την τιμή κτήσης. Στο πέμπτο κεφάλαιο αναφέρω στοιχεία που αφορούν της αποτίμηση τόσο κατά το Ε.Γ.Α.Σ όσο και τους νόμου που τη διέπουν. Στο έκτο παραθέτω την έρευνα, η οποία βρίσκεται στο περιοδικό «ΑΟΓΙΣΤΗΣ» του μηνός Σεπτεμβρίου 2001, που αναφέρεται στους λόγους για τους οποίους οι επιχειρήσεις δεν εφαρμόζουν τη μέθοδο LIFO παρά το φορολογικό της πλεονέκτημα. Στο έκτο παραθέτω παραδείγματα από διάφορες επιχειρήσεις. Τέλος, θέλω να ευχαριστήσω τον λογιστή κ. Χρηστίδη Παντελή που με βοήθησε με τα παραδείγματα που παραθέτω στο τέλος, όπως επίσης και την καθηγήτριά μου κ. Κερενίδου Ελευθερία για την πολύτιμη βοήθειά της.

5 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ 1.1 ο Ρόλος των Αποθεμάτων (Γενικά) Η σημασία των αποθεμάτων σε μία επιχείρηση οφείλεται στο ρόλο που διαδραματίζουν, στην ομαλή και οικονομική λειτουργία, της παραγωγικής διαδικασίας. Η σημαντική επένδυση που χρειάζεται γγ αποθέματα, ιδιαίτερα σε βιομηχανικές δραστηριότητες, επιβάλλει προσοχή στον προγραμματισμό των αναγκών και στον έλεγχο αποθεμάτων. Έτσι λοιπόν μπορούμε να χαρακτηρίσουμε ως απόθεμα όχι μόνο τα υλικά αγαθά σε διάφορες φάσεις επεξεργασίας, (πρώτες ύλες, ημικατεργασμένα ή τελικά προϊόντα), αλλά το σύνολο του ανθρώπινου δυναμικού, των μηχανών και άλλων μέσων που διατηρεί ένας οργανισμός για να καλύψει τη μελλοντική ζήτηση για τα προϊόντα τα οποία προσφέρει. Έτσι λοιπόν αν θελήσουμε να δώσουμε έναν ορισμό για τα αποθέματα, μπορούμε να πούμε ότι: Α π ο θ έμ α τα είναι τα υλικά που αποκτά η επιχείρηση τα οποία αποθηκεύονται είτε για να πωληθούν αυτούσια είτε για να περάσουν από τη διαδικασία παραγωγής όπου μετά την κατάλληλη επεξεργασία θα πάρουν την μορφή των ετοίμων προϊόντων. Σ' αυτό το σημείο όμως, θα πρέπει να σημειώσουμε ότι για επιχειρήσεις και οργανισμούς που προσφέρουν υπηρεσίες, ο όρος απόθεμα συνήθως σχετίζεται με τις διάφορες μορφές παραγωγικής δυναμικότητας και προορίζονται να αναλωθούν για την καλή λειτουργία, τη συντήρηση, την επισκευή καθώς και την ιδιοπαραγωγή παγίων στοιχείων.

6 1.2 Λόγοι διατήρησης των Αποθεμάτων Η διαθεσιμότητα των αποθεμάτων εξυπηρετεί έναν αριθμό σημαντικών σκοπών, διότι μέσω των αποθεμάτων επιδιώκουμε να πετύχουμε τόσο την ομαλή, δηλαδή χωρίς διακοπές ή διαταραχές, όσο και την οικονομική λειτουργία ενός συστήματος παραγωγής. Ειδικότερα ας αναφέρουμε παρακάτω μερικούς λόγους για τους οποίους διατηρούνται τα αποθέματα. - Η ανάγκη μαζικής παραγωγής χιλιάδων μονάδων για να μειωθεί το κόστος παραγωγής ανά μονάδα προϊόντος. - Η μείωση του λειτουργικού κινδύνου, διατηρώντας μεγαλύτερα αποθέματα από όσα χρειάζεται η επιχείρηση, μειώνοντας έτσι τις πιθανότητες μηδενισμού των αποθεμάτων όπως επίσης και την πιθανότητα διακοπής της παραγωγής. - Η ζήτηση παρουσιάζει μεγάλες εποχικές διακυμάνσεις και κρίνεται ότι είναι οικονομικότερο να αυξομειώνονται τα αποθέματα και να διατηρείται η παραγωγή σταθερή. - Για λόγους ασφαλείας, όταν δηλαδή η επιχείρηση πιστεύει ότι υπάρχει κίνδυνος να σημειωθεί κάποια έλλειψη στην αγορά για οποιοδήποτε λόγο. - Κερδοσκοπικοί λόγοι, όταν πιστεύει η επιχείρηση ότι σύντομα οι τιμές πρόκειται να παρουσιάσουν κάποια αύξηση, αυξάνει τα αποθέματα των πρώτων υλών ή των εμπορευμάτων της, για να εκμεταλλευτεί την ευκαιρία.

7 1.3 Η Οικονομική Σημασία των Αποθεμάτων Όσον αφορά την οικονομική σημασία των αποθεμάτων, θα πρέπει να αναφέρουμε ότι αν και η διατήρηση αποθέματος δεν προσθέτει αξία στα είδη που παράγει μία επιχείρηση, τα αποθέματα στις περισσότερες δραστηριότητες, ιδιαίτερα στον κλάδο της μεταποίησης, έχουν μεγάλη οικονομική σημασία. Σε μία βιομηχανία τα αποθέματα καλύπτουν συνήθως από έως διαφορετικά είδη. Τα είδη αυτά αντιπροσωπεύουν μία επένδυση κεφαλαίου ίση με 15% έως 40% των παγίων στοιχείων μιας επιχείρησης. Μία άλλη όψη της οικονομικής σημασίας των αποθεμάτων παρέχεται από το γεγονός ότι μία επιχείρηση μεταποίησης διαθέτει περίπου το 50% των εσόδων της από τις πωλήσεις των προϊόντων της για την αγορά πρώτων υλών, εξαρτημάτων, ανταλλακτικών και υπηρεσιών. Μεγάλο επίσης ποσοστό των πωλήσεων των επιχειρήσεων χονδρικού και λιανικού εμπορίου δαπανάται για είδη διατηρούμενα σε απόθεμα. Σε μία εποχή με δυσεύρετα κεφάλαια και υψηλά επιτόκια, η εξασφάλιση της ομαλής λειτουργίας της επιχείρησης με λιγότερα αποθέματα περιορίζει σημαντικά το συνολικό κόστος παραγωγής. Ένας άλλος λόγος που εξηγεί την οικονομική σημασία των αποθεμάτων είναι η συνεχής πίεση για τον περιορισμό του κόστους παραγωγής προκειμένου να εξασφαλιστεί η βιωσιμότητα και ανταγωνιστικότητα ιδιωτικών επιχειρήσεων και η καλύτερη απόδοση των κρατικών επιχειρήσεων ή οργανισμών Οι συνεχείς τεχνολογικές εξελίξεις προσφέρουν δυνατότητες κοινής ωφέλειας, παραγωγής με εξοπλισμό τέτοιο που ολοένα και περιορίζει το κόστος μεταποίησης. Σε πολλές περιπτώσεις το κόστος αυτό είναι πολύ μικρότερο από το κόστος των υλικών (πρώτες ύλες, εξαρτήματα κ.α.). Συνεπώς,

8 01 πιο αποδοτικές προσπάθειες για την παραπέρα μείωση του κόστους παραγωγής εντοπίζονται στις δραστηριότητες των συστημάτων προμηθειών και αποθεμάτων για τα απαιτούμενα υλικά. 1.4 Είδη Αποθεμάτων Ορισμός: Αποθέματα είναι τα υλικά αγαθά που ανήκουν στην οικονομική μονάδα και προορίζονται να πωληθούν ή βρίσκονται στην διαδικασία παραγωγής όταν πάρουν την μορφή των ετοίμων προϊόντων. α) Εμπορεύματα Είναι τα υλικά αγαθά που αποκτούνται από την οικονομική μονάδα με σκοπό να μεταπωλούνται στην κατάσταση που αγοράζονται. β) Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή Προϊόντα έτοιμα είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται, κατασκευάζονται ή συναρμολογούνται από την οικονομική μονάδα με σκοπό την πώλησή τους. Προϊόντα ημιτελή είναι τα υλικά αγαθά που, μετά από κατεργασία σε ορισμένο στάδιο ή στάδια, είναι έτοιμα για παραπέρα βιομηχανοποίηση (ή κατεργασία) ή για πώληση στην ημιτελή τους κατάσταση.

9 γ) Υποπροϊόντα, υπολείυυατα, συυπαοάνωνα και ελαττωυατικά Υποπροϊόντα είναι τα υλικά αγαθά που παράγονται μαζί με τα κύρια προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας, από τις ίδιες πρώτες και βοηθητικές ύλες. Τα υποπροϊόντα επαναχρησιμοποιούνται από την οικονομική μονάδα ως πρώτη ύλη ή πωλούνται αυτούσια. Υπολείμματα είναι υλικά κατάλοιπα της παραγωγικής διαδικασίας, κατά κανόνα άχρηστα, τα οποία όταν απορρίπτονται ως άχρηστα αντιπροσωπεύουν μέρος της βιομηχανικής απώλειας (π.χ. φύρα). Στην κατηγορία των υπολειμμάτων εντάσσονται και τα ακατάλληλα για βιομηχανοποίηση ή άλλη αξιοποίηση. Συμπαράγωγα είναι τα προϊόντα που παράγονται από την επεξεργασία της αυτής πρώτης ύλης κατά τη διάρκεια της αυτής παραγωγικής διαδικασίας. Ελαττωματικά είναι τα προϊόντα τα οποία εξαιτίας ελαττωματικής παραγωγής ή κατασκευής, διαφέρουν από τα λοιπά κανονικά προϊόντα και πωλούνται με το χαρακτηρισμό του ελαττωματικού σε τιμή κατώτερη της κανονικής. δ) Παρανωνή σε εξέλιξη Είναι πρώτες ύλες, βοηθητικά υλικά, ημιτελή προϊόντα και άλλα στοιχεία κόστους, (π.χ. εργασία, γενικά βιομηχανικά έξοδα), τα οποία κατά τη διάρκεια της χρήσεως ή στο τέλος αυτής, κατά την απογραφή, βρίσκονται στο κύκλωμα της παραγωγικής διαδικασίας για κατεργασία.

10 ε) Πρώτες και βοηθητικές liaec Πρώτες και βοηθητικές ύλες είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει με σκοπό τη βιομηχανική επεξεργασία ή συναρμολόγησή τους για την παραγωγή ή κατασκευή προϊόντων. στ) Υλικά συσκευασίας Υλικά συσκευασίας είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για τη συσκευασία των προϊόντων της, ώστε τα τελευταία να φθάνουν στην κατάσταση εκείνη στην οποία είναι δυνατό ή σκόπιμο να προσφέρονται στην πελατεία. ζ) Είδη συσκευασίας Είναι τα υλικά μέσα που χρησιμοποιούνται από την οικονομική μονάδα για τη συσκευασία των εμπορευμάτων ή των προϊόντων της και παραδίδονται στους πελάτες μαζί με το περιεχόμενό τους και είναι επιστρεπτέα ή μη επιστρεπτέα ανάλογα με τη σχετική συμφωνία που γίνεται κατά την πώληση. η) Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων Είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει με σκοπό την ανάλωσή τους για συντήρηση και επισκευή του πάγιου εξοπλισμού της.

11 θ) Αναλώσιυα Υλικά Αναλώσιμα Υλικά είναι τα υλικά αγαθά που η οικονομική μονάδα αποκτάει με σκοπό την ανάλωσή τους για συντήρηση του πάγιου εξοπλισμού της και γενικά την εξασφάλιση των αναγκαίων συνθηκών λειτουργίας των κύριων και βοηθητικών υπηρεσιών της οικονομικής μονάδας. Να σημειώσουμε εδώ ότι δεν περιλαμβάνονται έντυπα και γραφική ύλη πολλαπλών εκτυπώσεων και άλλα υλικά άμεσης αναλώσεως που θεωρείται σχεδόν βέβαιο ότι θα γίνουν έξοδα της χρήσεως. ι) Ειδικά έξοδα ανοοάς Ειδικά έξοδα αγοράς είναι τα άμεσα έξοδα αγοράς που γίνονται μέχρι την παραλαβή και αποθήκευση του αγαθού και ιδιαίτερα οι δασμοί και οι λοιποί φόροι - τέλη εισαγωγής, καθώς και τα έξοδα μεταφοράς και παραλαβής των σχετικών ειδών.

12 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ 2.1 Η έννοια και ο ορισμός της Αποτιμήσεως Η αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της οικονομικής μονάδας η οποία ακολουθεί την σύνταξη της απογραφής, είναι ένα από τα σοβαρότερα λογιστικά θέματα τα οποία έχουν και φορολογικές προεκτάσεις. Με την αποτίμηση προσδιορίζεται σε δεδομένη χρονική στιγμή η αξία (χρηματική) της επαγγελματικής περιουσίας της οικονομικής μονάδας και όταν γίνεται κατά την απογραφή τέλους χρήσης, εξ αυτής προσδιορίζεται και το αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία). Αποτίμηση είναι η εξεύρεση, με ακρίβεια, της οικονομικής θέσης της επιχείρησης σε δεδομένη στιγμή. Από τον τρόπο αποτίμησης εξαρτάται τόσο ο ακριβής προσδιορισμός της επαγγελματικής περιουσίας, όσο και ο ακριβής προσδιορισμός του αποτελέσματος. Έχουν διατυπωθεί κατά καιρούς πολλές θεωρίες και απόψεις για τον σωστό προσδιορισμό της αξίας των μενόντων και αναλωθέντων περιουσιακών στοιχείων. Η αποτίμηση όμως, εφόσον υπάρχει σχετική νομοθετική ρύθμιση, γίνεται σύμφωνα με το νόμο και οι επιχειρήσεις είναι υποχρεωμένες να ακολουθούν τις νομοθετικές διατάξεις, έχοντας επιπρόσθετα όμως την ευχέρεια να ακολουθήσουν έναν οποιοδήποτε τρόπο αποτίμησης. 2.2 Κυριότεροι κανόνες Αποτίμησης Οι κυριότεροι κανόνες αποτιμήσεως είναι:

13 - Της τιμής κτήσεως ή παραγωγής ή κατασκευής. - Της τρέχουσας τιμής αγοράς ή αναπαραγωγής. - Της τιμής του πρότυπου κόστους. - Της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Αναλυτικότερα: - Τιμή κτήσης είναι η τιμολογιακή αξία αγοράς των αποθεμάτων αυξημένη με τα ειδικά έξοδα αγοράς και μειωμένη με τις εκπτώσεις. Τιμολογιακή αξία είναι η αξία αγοράς που αναγράφεται στα τιμολόγια, μειωμένη κατά τις εκπτώσεις που κάθε φορά χορηγούνται από τους προμηθευτές και απαλλαγμένη από τους φόρους και τα τέλη που δεν βαρύνουν τελικά την οικονομική μονάδα. - Τρέχουσα τιμή αγοράς είναι η τιμή αντικαταστάσεως του συγκεκριμένου αποθέματος κατά την ημέρα της απογραφής. Η τρέχουσα τιμή αγοράς διαμορφώνεται με το συνυπολογισμό όλων των στοιχείων του κόστους κτήσεως, από τη συνήθη αγορά, με συνήθεις όρους και κάτω από κανονικές συνθήκες, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη περιπτωσιακά και προσωρινά γεγονότα που μπορούν να προκαλέσουν αδικαιολόγητες προσωρινές διακυμάνσεις τιμών στην αγορά. Σε περίπτωση που δεν μπορεί να εφαρμοστεί η τρέχουσα τιμή αγοράς, τότε ο προσδιορισμός γίνεται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη. Πρότυπο κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται και προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί έπειτα από ακριβείς μετρήσεις και ακριβείς υπολογισμούς.

14 Οι ακριβείς μετρήσεις και οι ακριβείς υπολογισμοί αναφέρονται σε μία μονάδα παραγωγής ή κατασκευής. Έτσι το πρότυπο κόστος προσδιορίζεται από τις αναλώσεις ποσοτήτων και αξιών: α) των άμεσων υλικών β) της άμεσης εργασίας και γ) των γενικών βιομηχανικών εξόδων Η αποτίμηση των αποθεμάτων γίνεται στην τιμή του πρότυπου κόστους αφού γίνουν οι τακτοποιήσεις των αποκλίσεων από το ιστορικό κόστος. Ιστορικό κόστος είναι το άμεσο κόστος αγοράς των πρώτων υλών και των διαφόρων υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή των αγαθών, προσαυξημένο με αναλογία γενικών (έμμεσων) εξόδων, αγορών καθώς και με τα άμεσα και έμμεσα έξοδα παραγωγής (κόστος κατεργασίας) που δαπανήθηκαν για να φθάσουν τα παραγόμενα αγαθά στη θέση και κατάσταση που βρίσκονται κατά την απογραφή. Το ιστορικό κόστος παραγωγής υπολογίζεται με μία από τις μεθόδους που υπολογίζεται και η τιμή κτήσεως. Καθαρή ρευσ τοπ οιήσιμη αξία είναι η τιμή πωλήσεως του αποθέματος (με ομαλές συνθήκες), μειωμένη με τα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την επίτευξη της πώλησης. 2.3 Αποτίμηση κατ είδος Όπως προαναφέρθηκε τα αποθέματα χωρίζονται σε κατηγορίες οι οποίες αποτιμούνται χωριστά ανάλογα με το είδος τους. Δηλαδή:

15 α) Τα αποθέματα που προέρχονται από αγορές, όπως τα εμπορεύματα, αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και της τρέχουσας τιμής αγοράς. β) Τα αποθέματα που προέρχονται από την παραγωγή της επιχείρησης και προορίζονται είτε για πώληση, ως έτοιμα προϊόντα είτε για παραπέρα επεξεργασία, αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμών ιστορικού κόστους παραγωγής και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. γ) Τα υποπροϊόντα, εφόσον προορίζονται για πώληση, αποτιμούνται στην πιθανή τιμή πωλήσεώς τους, μειωμένη με τα άμεσα έξοδα πωλήσεως. Όταν όμως προορίζονται να χρησιμοποιηθούν από την ίδια οικονομική μονάδα αποτιμούνται στην τιμή χρησιμοποιήσεώς τους, δηλαδή στην τιμή που θα αγοράζονταν, είτε τα συγκεκριμένα υποπροϊόντα είτε άλλα ισοδύναμης αξίας, με σκοπό να χρησιμοποιηθούν από αυτήν. Τα υπολείμματα αποτιμούνται στην πιθανή τιμή πωλήσεώς τους, μειωμένη με τα άμεσα έξοδα που υπολογίζεται ότι θα πραγματοποιηθούν για την πώλησή τους. Τα συμπαράγωγα προϊόντα έχουν ενιαίο κόστος παραγωγής, το οποίο, μετά τη μείωσή του κατά την αξία αποτιμήσεως των τυχόν υποπροϊόντων και υπολειμμάτων, κατανέμεται μεταξύ αυτών με κριτήριο την αξία τους σε καθαρές τιμές πωλήσεως. Τα ελαττωματικά προϊόντα, ανάλογα με τις περιπτώσεις που παρουσιάζονται, αποτιμούνται ως εξής: α) Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν πρόκειται να διατεθεί με το ελάττωμά του σε μικρότερη τιμή, η αποτίμησή του γίνεται στην πιθανή τιμή πωλήσεώς του. Το κόστος που προκύπτει με τον τρόπο αυτό μειώνει το συνολικό κόστος

16 παραγωγής, η διαφορά δε αποτελεί το κόστος της παραγωγής του κανονικού ή των κανονικών προϊόντων, β) Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν πρόκειται να διατεθεί με το ελάττωμά του με μικρή έκπτωση, αποτιμάται (κοστολογείται) όπως και το κανονικό προϊόν. Στην περίπτωση δηλαδή αυτή το συνολικό κόστος παραγωγής διαιρείται με τη συνολική σε μονάδες παραγωγή, κανονικών και ελαττωματικών προϊόντων και από τη διαίρεση αυτή προκύπτει ενιαίο κατά μονάδα κόστος παραγωγής, γ) Σε περίπτωση που το ελαττωματικό προϊόν, για διάφορους λόγους, επαναχρησιμοποιείται στην παραγωγική διαδικασία σαν πρώτη ύλη, η αποτίμησή του γίνεται στην τιμή της πρώτης ύλης που υποκαθιστά.

17 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ 3.1 Αποτίμηση Παγίων Στοιχείων Το καθένα από τα πάγια περιουσιακά στοιχεία γράφεται χωριστά στο βιβλίο απογραφών ή με ένα ποσό για κάθε όμοια κατηγορία από το θεωρημένο μητρώο πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Η αξία του κάθε πάγιου περιουσιακού στοιχείου, είναι η τιμή κτήσεώς του που προσαυξάνεται με τις δαπάνες επεκτάσεως ή προσθήκης και βελτιώσεώς του και από την τιμή αυτή αφαιρούνται οι αποσβέσεις. Τα έξοδα πολυετούς αποσβέσεως, εφόσον δεν έχουν ενσωματωθεί στο κόστος αγαθών, αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το τέλος της πραγματοποιήσεώς τους είτε τμηματικά και ισόποσα σε μία πενταετία. Σε περίπτωση αναπροσαρμογής, που γίνεται σε εφαρμογή ειδικού νόμου, η αναπροσαρμοσμένη αξία θεωρείται ως αξία κτήσεως. 3.2 Αποτίμηση Εμπορεύσιμων Αγαθών Τα εμπορεύσιμα περιουσιακά στοιχεία (δηλαδή εμπορεύματα, πρώτες ύλες κλπ) αποτιμώνται ξεχωριστά: α) Στην τιμή κτήσεως εφόσον αυτή είναι μικρότερη της τρέχουσας. β) Στην τρέχουσα τιμή εφόσον αυτή είναι μικρότερη της τιμής κτήσεως.

18 Έτσι με τον Κ.Φ.Σ. εισάγεται η αρχή της αποτίμησης των εμπορεύσιμων αγαθών στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και τρέχουσας για κάθε είδος. Ο Κώδικας αναφέρεται στον προσδιορισμό των πραγματικών οικονομικών αποτελεσμάτων. Έτσι, στο τέλος κάθε χρήσης περιλαμβάνονται από υπερτίμηση αγαθών, μόνο τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν από την πώληση των αγαθών και τα πιθανολογημένα κέρδη από την υπερτίμηση των μενόντων κατά την απογραφή. Αντίθετα, στα πραγματικά αποτελέσματα τέλους χρήσεως περιλαμβάνονται και οι ζημίες που δεν πραγματοποιήθηκαν Ως τιμή κτήσεως λαμβάνεται εκείνη που καθορίζει ο επιτηδευματίας με βάση κανόνες τους οποίους ακολουθεί πλέον σταθερά. Δεν καθορίζονται, δηλαδή, οι κανόνες με τους οποίους προσδιορίζεται η τιμή κτήσεως αλλά η επιχείρηση είναι ελεύθερη να εφαρμόσει οποιονδήποτε κανόνα θέλει. Εάν όμως επιλέξει έναν κανόνα οφείλει να τον ακολουθεί παγίως σε κάθε διαχειριστική περίοδο. Ω ς τρέχουσα τιμή καθορίζεται εκείνη στην οποία ο επιχειρηματίας μπορεί να αγοράσει το εμπορεύσιμο αγαθό την ημέρα της απογραφής. 3.3 Αποτίμηση Συμμετοχών και Χρεογράφων Οι μετοχές, οι ομολογίες και τα λοιπά χρεόγραφα που είναι εισαγμένα στο χρηματιστήριο, καθώς και τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων, αποτιμούνται στην κατ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως (περιλαμβάνεται και η τιμή αποτιμήσεως της προηγούμενης απογραφής) και της τρέχουσας τιμής τους.

19 Ειδικότερα οι τράπεζες και γενικά τα πιστωτικά Ιδρύματα του Ν.2046/1992 αποτιμούν τις συμμετοχές και τα χρεόγραφά τους στη συνολικά χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και της τρέχουσας τιμής τους. Ο υπολογισμός της τιμής κτήσεως γίνεται με τους ίδιους κανόνες που εφαρμόζονται και για τα αποθέματα. Τρέχουσα τιμή για τα πιο πάνω χρεόγραφα είναι ο μέσος όρος της χρηματιστηριακής τιμής τους κατά τον τελευταίο μήνα της χρήσεως. Επίσης για τα αμοιβαία κεφάλαια ως τρέχουσα τιμή λαμβάνεται ο μέσος όρος της καθαρής τιμής τους κατά τον τελευταίο μήνα της χρήσεως. Οι μετοχές ανωνύμων εταιρειών που δεν έχουν εισαχθεί στο Χρηματιστήριο και οι συμμετοχές σε επιχειρήσεις που δεν έχουν τη μορφή ανώνυμης εταιρείας αποτιμώνται στην τιμή κτήσης τους. Τα κάθε φύσεως χρεόγραφα και τίτλοι με χαρακτήρα προθεσμιακής κατάθεσης που δεν έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο, όπως είναι τα έντοκα γραμμάτια του δημοσίου, αποτιμούνται στην κατ είδος παρούσα αξία τους κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού. Η αξία αυτή προσδιορίζεται με βάση το ετήσιο επιτόκιο του κάθε χρεογράφου ή τίτλου. 3.4 Φορολογική αντιμετώπιση της ζημιάς που προκύπτει από την αποτίμηση χρεογράφων Η ζημία που τυχόν προκύπτει κατά την απογραφή στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης από την αποτίμηση μετοχών και ομολογιών μεταφέρεται σε χρέωση των λογαριασμών Αποθεματικά από Χρεόγραφα, που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης και τα οποία προέκυψαν είτε από την

20 πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους με βάση είτε από την ανταλλαγή ή λήψη δωρεάν χρεογράφων. Σε περίπτωση που τα ποσά των αποθεματικών αυτών δεν επαρκούν για να καλύψουν το ποσό της παραπάνω ζημίας, το τυχόν ακάλυπτο ποσό αυτής δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αλλά μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό του ενεργητικού προκειμένου να συμψηφιστεί με κέρδη, που τυχόν θα προκόψουν στο μέλλον από την πώληση χρεογράφων. 3.5 Αποτίμηση Ασώματων Ακινητοποιήσεων Τα άϋλα πάγια περιουσιακά στοιχεία όπως είναι τα προνόμια ευρεσιτεχνίας με τη σύγχρονη εξέλιξη της οικονομίας έχουν αναγνωρισθεί ως στοιχεία απαραίτητα για την οργάνωση της λειτουργίας μιας επιχείρησης. Έτσι, επειδή αναγνωρίζεται η ανάγκη αποτιμήσεως και αποσβέσεως, υποστηρίζεται ότι αποτιμώνται και υπόκεινται σε αποσβέσεις όπως και τα άλλα πάγια. Δηλαδή, κατά την απογραφή θα αναγράφονται με την αρχική αξία αγοράς ή εκτιμήσεώς τους με τις αποσβέσεις και με την αναπόσβεστη αξία. 3.6 Αποτίμηση Απαιτήσεων, Υποχρεώσεων και λοιπών περιουσιακών στοιχείων εκφρασμένα σε ξένο νόμισμα Οι απαιτήσεις, οι υποχρεώσεις και τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, οπουδήποτε κι αν βρίσκονται

21 όλα αυτά τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης, αποτιμούνται σε euro με το ποσό που προκύπτει από τη μετατροπή του ξένου νομίσματος: α) με βάση την επίσημη τιμή του κατά την ημέρα της απογραφής, για τις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, β) με βάση την επίσημη τιμή του κατά την ημέρα κτήσεως (αγοράς ή ιδιοκατασκευής ή παραγωγής) των χρεογράφων και τίτλων γενικά. Για τις συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν από τη μετατροπή σε euro κατά την απογραφή των περιουσιακών στοιχείων, εφαρμόζονται οι διατάξεις που ακολουθούν: > Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή και την αποτίμηση σε euro των υποχρεώσεων από πιστώσεις ή δάνεια σε ξένο νόμισμα, που χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων (αγορά, κατασκευή, εγκατάσταση), καταχωρούνται σε λογαριασμό πολυετούς αποσβέσεως. Η απόσβεση των διαφορών αυτών διενεργείται ως εξής: Εάν είναι χρεωστική - Να μεταφερθεί στη χρέωση του λογαριασμού του περιουσιακού στοιχείου και να αυξήσει έτσι την αξία του όποτε θα αποσβένεται μαζί με το πάγιο. - Να μεταφερθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό και να εμφανίζεται στον ισολογισμό στην στήλη των παγίων και να αποσβένεται κάθε χρήση κατά ποσό ανάλογο προς το τμήμα του δανείου που εξοφλείται στην ίδια χρήση. - Να μεταφερθεί στα αποτελέσματα χρήσεως.

22 Εάν είναι πιστωτική - Να μεταφερθεί στην πίστωση του λογαριασμού του περιουσιακού στοιχείου και έτσι να μειώσει την αξία κτήσεως αυτού. Η μείωση αυτή θεωρείται σαν απόσβεση και δεν πρέπει προστιθέμενη στις υπόλοιπες αποσβέσεις που έγιναν να υπερβεί την αξία κτήσεως του στοιχείου. - Να μεταφερθεί στην πίστωση του λογαριασμού Αποτελέσματα Χρήσεως. 3.7 Αποτίμηση ομολόγων Ελληνικού Δημοσίου Δεδομένου ότι τα ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου είναι εισηγμένα στο Χρηματιστήριο, κατά την κατάρτιση του ισολογισμού τέλους χρήσεως αποτιμούνται στην κατ' είδος χαμηλότερη τιμή. Μεταξύ της τιμής κτήσεώς τους και της τρέχουσας τιμής τους, η δε δραχμική τρέχουσα τιμή τους υπολογίζεται με βάση την επίσημη τρέχουσα δραχμική τιμή (αγοράς) του ξένου νομίσματος ή ECU κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού (δηλαδή η δραχμική τιμή αυτή πολλαπλασιάζεται με τη μέση χρηματιστηριακή τιμή των τίτλων αυτών του τελευταίου μήνα της χρήσεως).

23 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ 4.1 Μέθοδοι αποτίμησης Αποθεμάτων Για να προσδιορισθεί η τιμή κτήσης των αποθεμάτων στο τέλος της περιόδου ακολουθούνται δύο διαφορετικές διαδικασίες οι οποίες είναι οι εξής: Κ αταμέτρηση τω ν απ οθεμάτω ν και απ οτίμηση των αποθεμάτω ν, που σημαίνει προσδιορισμός της αξίας τους. Αυτές οι δύο διαδικασίες μαζί μας δίνουν τη σωστή αξία των αποθεμάτων αλλά και το κόστος των πωληθέντων. Παράδειγμα: Υποθέτουμε ότι η επιχείρηση ALFA παρουσίασε κατά την απογραφή του τέλους της περιόδου απόθεμα ενός συγκεκριμένου είδους ίσο με 12 μονάδες. Στον πίνακα που ακολουθεί εμφανίζονται και οι αγορές του συγκεκριμένου είδους κατά τη διάρκεια της περιόδου.

24 Μονάδες Κόστος Μονάδας Συνολικό Κόστος Απόθεμα αρχής περιόδου Πρώτη Αγορά Δεύτερη Αγορά Τρίτη Αγορά Τέταρτη Αγορά Διαθέσιμα για πώληση Πωληθείσες μονάδες 18 Μονάδες Τελικού αποθέματος 12

25 ο παραπάνω πίνακας δείχνει ότι στη διάρκεια της περιόδου ήταν διαθέσιμες για πώληση 30 μονάδες εμπορεύματος από τις οποίες οι 12 έχουν παραμείνει ως απόθεμα. Δηλαδή, 18 μονάδες πουλήθηκαν (σε περίπτωση που δεν υπήρξε καμία φύρα). > Μέθοδος του μέσου σταθυικού κόστους Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, βρίσκουμε τη μέση σταθμική τιμή κτήσεως, το ποσό δηλαδή που κόστισε κατά μέσο όρο η κάθε μονάδα, το οποίο καθορίζεται με τον ακόλουθο τύπο: Αξία αποθέματος ενάρξεως περιόδου+ Αξία αγορών στην τιμή κτήσεως Ποσότητα αποθέματος ενάρξεως + Ποσότητα που αγοράστηκε στην περίοδο Όπως προκύπτει από τον άνω τύπο υπολογισμού του μέσου σταθμικού κόστους, η περίοδος στάθμισης είναι δυνατόν να είναι ετήσια ή μικρότερη του έτους (μηνιαία, διμηνιαία κ.λ.π.), αρκεί να ακολουθείται παγίως, δηλαδή η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται με παραλλαγές ανάλογα με την επιλεγόμενη περίοδο στάθμισης. Π αράδειγμα: Ποσότητα Τιμή Αξία Αρχικό απόθεμα Αγορές Αγορές Αγορές

26 Σύνολο Μέση Τιμή : ^ = 2.203,70 > Μέθοδος του κυκλοφοριακού υέσου ή των διαδονικών υπολοίπων Με τη μέθοδο αυτή, μετά από κάθε εισαγωγή καθορίζεται η μέση τιμή κτήσεως με την ακόλουθη σχέση: Α ξία προηγ. Υπολοίπου + Α ξία νέας Α γορ άς σ την τιμή κτήσεω ς Ποσότητα προηγ. Υπολοίπου + Ποσότητα νέας αγοράς Παράδειγμα;

27 ΠΟΣΟΤΗΤΑ ΤΙΜΗ ΑΞΙΑ Αρχ. Απόθεμα (31/12/2000) Εισαγωγή... /.../ Σύνολο , Εξαγωγή... /.../ , Υπόλοιπο , Εισαγωγή./ Σύνολο , Εξαγωγή.../.../ , Υπόλοιπο , Εισαγωγή.../.../ Υπόλοιπο ,

28 > Μέθοδος FIFO (First In - First Out) ή Μέθοδος Πρώτη εισανωνή - Πρώτη εζανωνή Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή θεωρείται ότι η πρώτη εισαγωγή είναι και πρώτη εξαγωγή. Τα αποθέματα της απογραφής προέρχονται από τις τελευταίες αγορές της χρήσεως και η τιμή κτήσεως είναι η μέση τιμή με την οποία αγοράστηκαν. Συνεπώς, το τελικό απόθεμα θεωρείται ότι περιλαμβάνει τις πιο πρόσφατα αγορασμένες μονάδες. Άρα, το απόθεμα των 12 μονάδων θα αποτιμηθεί με τις παρακάτω τιμές: Πρώτη Αγορά 5 μονάδες χ = Δεύτερη Αγορά 5 μονάδες χ = Τρίτη Αγορά 2 μονάδες χ = Τελικό απόθεμα, 12 μονάδες με τιμή FIFO είναι Το κόστος πωληθέντων θα είναι ( ). Πλεονεκτήυατα της μεθόδου FIFO - Η μέθοδος αυτή χαρακτηρίζεται ως ρεαλιστική. - Η αποτίμηση των αποθεμάτων γίνεται σε πραγματικές τιμές. - Από λογιστικής άποψης δεν δημιουργεί κέρδη ή ζημίες.

29 Μειονεκτηυατα thc υεθόδου FIFO - Είναι δύσκολη στην εφαρμογή της. - Οι χορηγήσεις διαφέρουν αττό τις τρέχουσες τιμές. > Μέθοδος LIFO (Last In - First Out) ή Μέθοδος τελευταία εισανωνή - πρώτη ε^ανωνή Κατά τη μέθοδο αυτή, θεωρείται ότι η ττρώτη εξαγωγή προέρχεται από την τελευταία εισαγωγή. Τα αποθέματα τέλους χρήσεως προέρχονται από τις παλαιότερες εισαγωγές. Οι 12 μονάδες του τελικού αποθέματος θα αποτιμηθούν ως εξής: Αρχικό Απόθεμα 10 μονάδες χ = Τρίτη Αγορά 5 μονάδες χ = Τελικό απόθεμα, 12 μονάδες με τιμή LIFO είναι Το κόστος πωληθέντων θα είναι ( ). Σημ. Παρατηρούμε ότι το κόστος πωληθέντων με τη μέθοδο LIFO είναι μεγαλύτερο από εκείνο που υπολογίστηκε με τη μέθοδο FIFO. Η χρήση της μεθόδου LIFO καταλήγει πάντα σε υψηλότερο κόστος πωληθέντων όταν οι τιμές των αγορών ανεβαίνουν. Έτσι η LIFO τείνει να μειώνει τα καθαρά κέρδη άρα και το φόρο κατά τη διάρκεια περιόδων με πληθωριστικές τάσεις.

30 Πλεονεκτήυατα της υεθόδου LIFO Οι χορηγήσεις γίνονται κοντά στις τρέχουσες τιμές. Από λογιστικής άποψης δεν δημιουργεί κέρδη ή ζημίες. Μειονεκτήματα της υεθόδου LIFO Τα αποτελέσματα της μεθόδου δεν κινούνται σε ρεαλιστικά πλαίσια. Δεν είναι εύκολη στη χρήση της. Η αποτίμηση των αποθεμάτων κινείται σε εξωπραγματικές τιμές. > Μέθοδος του βασικού αποθέματος Με τη μέθοδο αυτή, τα αποθέματα του τέλους χρήσεως διακρίνονται σε δύο μέρη: το ένα αντιστοιχεί στο βασικό απόθεμα που αντιπροσωπεύει την ελάχιστη ποσότητα (στοκ ασφαλείας) η οποία κρίνεται αναγκαία για την ομαλή διεξαγωγή της συνήθους δραστηριότητας της οικονομικής μονάδας. Το άλλο προορίζεται για την εξυπηρέτηση μελλοντικών αναγκών πωλήσεων, όταν πρόκειται για εμπορεύματα ή έτοιμα προϊόντα, ή αναγκών βιομηχανοποιήσεων, όταν πρόκειται για υλικά που αναλώνονται στην παραγωγική διαδικασία. Το βασικό απόθεμα αποτιμάται στην αξία της αρχικής κτήσεώς του. Το υπόλοιπο μέρος (υπεραπόθεμα), αποτιμάται με μια από τις παραπάνω μεθόδους υπολογισμού της τιμής κτήσεως. Σε περίπτωση που η ποσότητα των κατ είδος αποθεμάτων δεν διακυμαίνεται σημαντικά από χρήση σε χρήση, είναι δυνατό να

31 χαρακτηρίζεται ολόκληρη η ποσότητα αυτή σαν βασικό απόθεμα και ανάλογα να γίνεται η αποτίμησή της. > Μέθοδος του ε^ατουικευυένου κόστους Κατά τη μέθοδο αυτή, τα αποθέματα παρακολουθούνται όχι μόνο κατ είδος, αλλά και κατά συγκεκριμένες παρτίδες αγοράς ή παραγωγής, οι οποίες έτσι αποκτούν αυτοτέλεια κόστους (π.χ. παρτίδα μαλλιών, ακατέργαστων δερμάτων, πλαστικών πρώτων υλών, μερών μηχανημάτων). Κατά την αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής, αυτά αναλύονται σε ποσότητες κατά παρτίδα από την οποία προέρχονται και αποτιμούνται στο κόστος της συγκεκριμένης παρτίδας, ανεξάρτητα από το χρόνο παραγωγής ή αγοράς τους. > Μέθοδος του πρότυπου κόστους Κατά την μέθοδο αυτή, τα αποθέματα αποτιμούνται στην τιμή του πρότυπου κόστους. Η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται με την προϋπόθεση ότι εφαρμόζονται τα οριζόμενα από τη διάταξη. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή οι οικονομικές μονάδες που εφαρμόζουν σύστημα πρότυπης κοστολογήσεως, έχουν τη δυνατότητα να αποτιμούν τα αποθέματά τους στις τιμές του πρότυπου κόστους, με την προϋπόθεση ότι οι αποκλίσεις, που ενδεχόμενα θα προκόψουν ανάμεσα στο ιστορικό και στο πρότυπο κόστος, θα κατανέμονται στα απούλητα (μένοντα) και σ' αυτά που έχουν πωληθεί.

32 > Μέθοδος Tnc TEAsuTaiac nunc avopac H μέθοδος της τελευταίας τιμής αγοράς δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ως παραδεγμένη μέθοδος, γιατί με αυτή προσδιορίζεται κόστος το οποίο δεν έχει πραγματοποιηθεί και συνεπώς δεν είναι ιστορικό κόστος, ενώ σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ. 1 του Ν.2190/1920, του άρθρου 28 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. και της παρ του Ε.Γ.Λ.Σ., η αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής πρέπει να γίνεται με βάση το ιστορικό κόστος. > Μέθοδος του ποσοστού υικτού κέρδους Η μέθοδος της εκπτώσεως ποσοστού μικρού κέρδους, κατά τη γνώμη του Ε.ΣΥ.Λ., δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραδεγμένη μέθοδος γιατί: α) Δεν περιλαμβάνεται στις χρησιμοποιούμενες μεθόδους που αναφέρει το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο Ν 2 και β) Έχει το μειονέκτημα ότι η τιμή κτήσεως των μενόντων υπολογίζεται κατά προσέγγιση. Η μέθοδος, όμως, αυτή μπορεί να γίνει αποδεκτή μόνο στις περιπτώσει που νομίμως, δεν τηρείται αποθήκη κατά ποσότητα και αξία για τις εισαγωγές, οπότε κατ' ανάγκη η άνω μέθοδος αποτελεί το προσψερότερο τρόπο προσδιορισμού της αξίας κτήσεως των αποθεμάτων της απογραφής. Σ' αυτό το σημείο να προσθέσουμε ότι, η οικονομική μονάδα έχει τη δυνατότητα να εφαρμόζει οποιαδήποτε από τις παραδεγμένες μεθόδους προσδιορισμού της τιμής κτήσεως, με την προϋπόθεση ότι τη μέθοδο που θα επιλέξει θα την εφαρμόζει κατά τρόπο πάγιο. Σε περίπτωση αλλαγής των συνθηκών ή υπάρξεως σοβαρών λόγων επιτρέπεται η αλλαγή της μεθόδου προσδιορισμού της τιμής κτήσεως, με την προϋπόθεση ότι στις δημοσιευόμενες οικονομικές

33 καταστάσεις θα δηλώνονται οι λόγοι που οδήγησαν στην αλλαγή, καθώς και η επίδραση που είχε η αλλαγή, καθώς και η επίδραση που είχε η αλλαγή αυτή στη διαμόρφωση των αποτελεσμάτων. 4.2 Αλλαγή της μεθόδου αττοτίμησης χωρίς έγκριση στην ττρώτη εφαρμογή ττλήρους Αναλυτικής Λογιστικής Για την αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης απαιτείται έγκριση από την Επιτροπή Λογιστικών Βιβλίων. Κατ' εξαίρεση επιτρέπεται, χωρίς έγκριση της Ε.Λ.Β., η αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης, κατά την πρώτη διαχειριστική περίοδο πλήρους εφαρμογής της Αναλυτικής Λογιστικής. Η ευχέρεια αυτή παρέχεται στους επιτηδευματίες κατά το πρώτο έτος που θα προσδιορίζουν μηνιαία αποτελέσματα. Έτσι οι επιτηδευματίες έχουν τη δυνατότητα να αλλάξουν τη μέθοδο αποτίμησης τους, χωρίς να υποβάλλουν αίτηση στην Ε.Λ.Β. Σηυείωση: Η αποτίμηση των μενόντων εμπορευμάτων μπορεί υπό ορισμένες προϋποθέσεις να γίνει και στην τρέχουσα τιμή. Ως τρέχουσα τιμή θεωρούνται συνήθως οι εξής δύο τιμές: 1. Η τιμή αντικαταστάσεως 2. Η καθαρή ρευστοποιήσιμη τιμή Τιμή αντικαταστάσεως είναι η τιμή στην οποία η επιχείρηση μπορεί να αγοράσει το εμπόρευμα κατά τη στιγμή συντάξεως της απογραφής από τη συνήθη αγορά με τους συνήθεις όρους και κάτω

34 από κανονικές συνθήκες. Η τρέχουσα τιμή διαμορφώνεται με το συνυπολογισμό όλων των στοιχείων του κόστους κτήσεως. Η χρησιμοποίηση της τρέχουσας τιμής για την αποτίμηση των μενόντων εμπορευμάτων περιορίζεται κυρίως στις περιπτώσεις εκείνες που προκύπτουν από την εφαρμογή της μεθόδου αποτιμήσεως στη μικρότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και τρέχουσας τιμής. Να σημειώσουμε ότι αν τα μένοντα αποτιμηθούν σε τρέχουσες τιμές τότε το κόστος των πωληθέντων υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ του συνολικού κόστους κτήσεως και του κόστους των μενόντων σε τρέχουσες τιμές. ** Κατά τη διάρκεια του έτους 1993 υπήρξαν εξελίξεις στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Μεταξύ αυτών περιλαμβάνονται και αλλαγές στο Δ.Λ.Π. Ν 2 σχετικά με την αποτίμηση των αποθεμάτων. Οι εξελίξεις στις μεθόδους αποτίμησης που έγιναν το έτος 1993 συνίστανται στις εξής αλλαγές: α) Οι βασικές μέθοδοι αποτιμήσεως είναι: η FiFO και του μέσου σταθμικού κόστους. β)επιτρεπόμενη εναλλακτική μέθοδος είναι η LiFO. γ) Αντιθέτως, δεν επιτρέπεται η μέθοδος του βασικού αποθέματος.

35 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ 5.1 Η σημασία της Αποτίμησης των Αποθεμάτων στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων Τα αποθέματα συνιστούν ένα σημαντικό τμήμα των ενεργητικών στοιχείων των εμπορικών και βιομηχανικών επιχειρήσεων. Επομένως, η αποτίμηση και η εμφάνιση των αποθεμάτων των επιχειρήσεων αυτών είναι κεφαλαιώδους σημασίας για τον προσδιορισμό και την εμφάνιση της οικονομικής καταστάσεως και των αποτελεσμάτων από τις εργασίες αυτές. Το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (Δ.Λ.Π.) Ν 2 πραγματεύεται την αποτίμηση και εμφάνιση των αποθεμάτων στις οικονομικές καταστάσεις, στα πλαίσια των αρχών του ιστορικού κόστους, το οποίο, όπως αναφέρει το άνω Δ.Λ.Π. είναι η πλέον ευρέως αποδεκτή βάση, στην οποία εμφανίζονται οι οικονομικές καταστάσεις. 5.2 Διατάξεις του Λογιστικού δικαίου που καθορίζουν τα της αποτιμήσεως των αποθεμάτων Το Λογιστικό δίκαιο συντίθεται από τους επί μέρους κανόνες που διέπουν τη λογιστική των επιχειρήσεων. Αυτοί οι κανόνες περιλαμβάνονται στο Ε.Γ.Λ.Σ. (Π.Δ. 1123/1980), στους φορολογικούς νόμους (Φορολογία εισοδήματος, ΚΒΣ) και στους εμπορικούς νόμους 2190/1920 και 3190/1955.

36 5.3 Αποτίμηση αποθεμάτων κατά το Ε.Γ.Λ.Σ. Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. τα αττοθέματα που προέρχονται από αγορές αποτιμούνται στην κατ' είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμής κτήσεως και τρέχουσας τιμής αγοράς. Τα αποθέματα (εκτός από τα υπολείμματα και υποπροϊόντα) που προέρχονται από την παραγωγή της οικονομικής μονάδας προορίζονται, είτε για πώληση ως έτοιμα προϊόντα, είτε για παραπέρα επεξεργασία προς παραγωγή έτοιμων προϊόντων, αποτιμούνται στην κατ' είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμών ιστορικού κόστους παραγωγής και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. 5.4 Αποτίμηση αποθεμάτων κατά τον εμπορικό νόμο Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του Ν.2190/1920, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την παρ.2, του άρθρου3 του Π.Δ. 367/1994, τα αποθέματα, εκτός από τα υπολείμματα, τα υποπροϊόντα και τα ελαττωματικά προϊόντα αποτιμούνται στην κατ' είδος χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσεως ή του κόστους παραγωγής τους και της τιμής στην οποία η επιχείρηση δύναται να τα αγοράσει (τρέχουσα τιμή αγοράς) ή να τα παράγει (τρέχουσα τιμή αναπαραγωγής) κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού. Εάν η τρέχουσα τιμή αγοράς ή αναπαραγωγής είναι χαμηλότερη από την τιμή κτήσεως ή το ιστορικό κόστος παραγωγής, αλλά μεγαλύτερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, τότε η αποτίμηση γίνεται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Τα υπολείμματα, τα υποπροϊόντα, τα ελαττωματικά προϊόντα και τα συμπαράγωγα προϊόντα αποτιμούνται σύμφωνα με όσα ορίζονται

37 στις περιπτώσεις 3, 4, 11, 12, 13 και 14 της παρ του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας παραγράφου λαμβάνονται υπόψη οι εννοιολογικοί προσδιορισμοί της τιμής κτήσεως, της τρέχουσας τιμής αγοράς, του ιστορικού κόστους παραγωγής και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, που ορίζονται στις περιπτώσεις 6, 8, 9 και 10 της παρ του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/ Αποτίμηση αποθεμάτων κατά το φορολογίκό νόμο Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Β.Σ., τα αποθέματα, εκτός από τα υπολείμματα, τα υποπροϊόντα και τα ελαττωματικά προϊόντα, αποτιμώνται στην κατ' είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσης ή του ιστορικού κόστους παραγωγής τους και της τιμής στην οποία η επιχείρηση μπορεί να τα αγοράσει ή να τα παράγει κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού. Εάν η τελευταία αυτή τιμή είναι χαμηλότερη από την τιμή κτήσης ή το ιστορικό κόστος παραγωγής, αλλά μεγαλύτερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, τότε η αποτίμηση γίνεται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία. Τα υπολείμματα, τα υποπροϊόντα και τα ελαττωματικά προϊόντα, αποτιμώνται σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις περιπτώσεις 3,4 και 14 της παραγράφου του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980, αντίστοιχα. Για την αποτίμηση των συμπαράγωγων προϊόντων λαμβάνονται υπόψη τα όσα ορίζονται από τις περιπτώσεις 11 και 12 της παραγράφου του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980.

38 Μ Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι τα αποθέματα που προέρχονται από αγορές αποτιμούνται κατά τον Κ.Β.Σ. στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως, τρέχουσας τιμής και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Τα αποθέματα που προέρχονται από παραγωγή αποτιμούνται κατά τον ίδιο τρόπο που προβλέπει ο εμπορικός νόμος.

39 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΚΤΟ ΓΙΑΤΙ ΟΙ ΕΛΛΗΝΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΔΕΝ ΕΦΑΡΜΟΖΟΥΝ LIFO ΠΑΡΑ ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΤΗΣ ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑ 6.1 Εισαγωγή Σε ένα οικονομικό περιβάλλον που οι τιμές των αγαθών και υπηρεσιών διαρκώς μεταβάλλονται, γιατί «τα πάντα ρεί», η επιλογή της μεθόδου αποτίμησης αποθεμάτων είναι ιδιαίτερης σπουδαιότητας. Τούτο γιατί η μέθοδος αποτίμησης επηρεάζει το αποτέλεσμα χρήσεως και τον ισολογισμό κατ' επέκταση τους χρηματοοικονομικούς δείκτες και την χρηματική ροή της επιχείρησης μέσω της φορολογίας κερδών χρήσεως. Ποιος, όμως, ή καλύτερα ποιοι είναι οι προσδιοριστικοί παράγοντες επιλογής της μεθόδου αποτίμησης αποθεμάτων. Ίσως η πιο διαδεδομένη εξήγηση που έχει δοθεί ως προς την επιλογή της μεθόδου αποτίμησης είναι πως οι επιχειρήσεις επιλέγουν εκείνη τη μέθοδο η οποία δίνει την μικρότερη παρούσα αξία των μελλοντικών φόρων επί κερδών χρήσεως που θα πληρώσει η επιχείρηση. Είναι η λεγόμενη tax-saving hypothesis. Την υπόθεση αυτή στηρίζει πολύ το γεγονός ότι κατά τη διετία του υψηλού, για τις ΗΠΑ, πληθωρισμού (που ξεπέρασε το 10%) πολλές αμερικανικές επιχειρήσεις άλλαξαν τη μέθοδο

40 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια αποτίμησης σε LIFO, προκειμένου να πληρώνουν λιγότερους φόρους. Όμως η παραπάνω υπόθεση δεν είναι αρκετή για να εξηγήσει γιατί πολλές, επίσης, επιχειρήσεις στις ΗΠΑ (αλλά και σε άλλες χώρες, όπου η LIFO επιτρέπεται από την φορολογούσα Αρχή) δεν χρησιμοποιούν LIFO, παρά το προφανές φορολογικό της πλεονέκτημα. Έτσι αρκετές άλλες υποθέσεις έχουν γίνει οι οποίες δύνονται να συνοψισθούν στις παρακάτω ; - Η υπόθεση των περιοριστικών όρων δανεισμού (the debt covenant hypothesis) που έχουν να κάνουν με τη δανειακή επιβάρυνση της επιχείρησης και τα κέρδη αυτής. - FI υπόθεση των αμοιβών Δ.Σ. (the management compensation hypothesis) κατά την οποία οι αμοιβές της διοίκησης σχετίζονται με την επίδοση αυτής (με τα κέρδη) και, άρα, η διοίκηση έχει κάθε λόγο να υιοθετήσει την μέθοδο εκείνη που δίνει τα πλέον ικανοποιητικά αποτελέσματα. - FI αντίδραση της χρηματιστηριακής αγοράς σε μια αλλαγή της μεθόδου (the stock price reaction hypothesis). - FI υπόθεση του πολιτικού κόστους (υψηλά κέρδη δυνατόν να κινήσουν υποψίες για μονοπωλιακή κατάσταση και να κινηθεί η νομική διαδικασία εξάλειψης αυτής...). - Άλλες υποθέσεις, όπως το κόστος υιοθέτησης μιας μεθόδου, το καθεστώς ιδιοκτησίας της επιχείρησης (οικογενειακή, πολυμετοχική) και η πολυπλοκότητα εφαρμογής της μεθόδου. Κατά τον συγγραφέα καμιά από τις παραπάνω υποθέσεις δεν μπορεί να εξηγήσει επαρκώς γιατί οι ελληνικές επιχειρήσεις, παρά

41 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια τον πολύ υψηλό πληθωρισμό που τις έπληξε για μια τουλάχιστον εικοσαετία (η μέση ετήσια άνοδος του πληθωρισμού στην περίοδο ήταν 19,1%. και παρόλο που, επιπροσθέτως, η μείωση του συντελεστή φορολογίας κερδών αποτελούσε και αποτελεί πάγιο αίτημα τους, σπάνια εφαρμόζουν LIFO, αν την εφαρμόζουν. Αλλά και στο εξωτερικό, όπου πολυάριθμες έρευνες έχουν διεξαχθεί για την επαλήθευση των παραπάνω αναφερθεισών υποθέσεων, υποστηρίζεται πως ακόμη είναι λίγα εκείνα τα οποία γνωρίζουμε για τους πραγματικούς λόγους για τους οποίους πολλές επιχειρήσεις δεν αλλάζουν την μέθοδο αποτίμησης σε LIFO παρά το φορολογικό της πλεονέκτημα (The Accounting Review, Απρίλιος 1992, σελ. 319). Με δεδομένα τα παραπάνω, το γεγονός ότι οι πολυάριθμες έρευνες που έχουν γίνει αφορούν μεγάλες (παρά μικρές) επιχειρήσεις των αναπτυγμένων κρατών, ως και το ότι ο τρόπος που ασκείται η λογιστική διαδικασία είναι προϊόν του περιβάλλοντος της, η διεξαγωγή μιας έρευνας σε μία αναπτυσσόμενη μάλλον παρά αναπτυγμένη χώρα, όπως η Ελλάδα, που οι επιχειρήσεις της είναι βασικά μικρού μεγέθους, ο δε πληθωρισμός που την έχει πλήξει διαρκής και υψηλός, θεωρείται επιβεβλημένη. Και τούτο γιατί προσδοκάται ότι θα αποκαλύψει νέους ή ακόμη και διαφορετικούς λόγους επιλογής μιας μεθόδου αποτιμήσεως και άρα θα συμβάλει στον εμπλουτισμό της λογιστικής βιβλιογραφίας.

42 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια 6.2 Μεθοδολογία Έρευνας Για να πάρει ο ερευνητής απαντήσεις στο βασικό ερώτημα για ποιους λόγους οι επιχειρήσεις χρησιμοποιούν LIFO, όσες την χρησιμοποιούν, ή για ποιους λόγους δεν χρησιμοποιούν LIFO παρά το ελκυστικό φορολογικό της πλεονέκτημα, ετοίμασε ένα ερωτηματολόγιο από 20 ερωτήσεις. Οι ερωτήσεις αυτές ζητούσαν επιπλέον απαντήσεις και σε τέτοια χαρακτηριστικά γνωρίσματα των επιχειρήσεων, όπως, π.χ., μέγεθος επιχειρήσεως, κλάδος, συσχέτιση αμοιβών Δ.Σ. προς τα κέρδη, το καθεστώς ιδιοκτησίας, νομική μορφή, το ευμετάβλητο ή μη του αποθέματος από χρήση σε χρήση κ.τ.λ., έτσι ώστε να έχει το profile των επιχειρήσεων του δείγματος το οποίο θα μπορούσε να ρίξει περισσότερο φως όσον αφορά στους προσδιοριστικούς παράγοντες επιλογής μιας μεθόδου (δες πίνακα 1). Οι ερωτήσεις του αναφερθέντος ερωτηματολογίου ήσαν κλειστές ερωτήσεις εκτός εκείνων που αναφέρονται στους λόγους εφαρμογής μιας μεθόδου / μη εφαρμογής της LIFO. Το εκ των προτέρων δοκιμασμένο (pre-tested) ερωτηματολόγιο, ταχυδρομήθηκε σε ένα τυχαίο δείγμα 100 επιχειρήσεων (παραλήπτες οι οικονομικοί διευθυντές των επιχειρήσεων). Το δείγμα αυτό ελήφθη από τις 500 μεγαλύτερες σε πωλήσεις ελληνικές επιχειρήσεις, κατά το 1996, όπως αυτές εμφανίζονταν στον Οικονομικό Ταχυδρόμο. Βέβαια πιο αντιπροσωπευτικό θα ήταν το δείγμα εάν είχε ληφθεί τυχαία από μια τράπεζα δεδομένων που θα είχε όλες τις επιχειρήσεις, μικρές και μεγάλες, που δημοσιεύουν λογιστικές καταστάσεις. Όμως προηγούμενη εμπειρία δείχνει πως οι μικρές

43 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια επιχειρήσεις χρησιμοποιούν, κυρίως, λογιστές μερικής απασχόλησης οι οποίοι δεν βρίσκουν το χρόνο να απαντήσουν σε ερωτηματολόγια ή οι απαντήσεις τους είναι βιαστικές και αναξιόπιστες. Μετά από συνεχείς ενοχλήσεις και την παρέλευση αρκετού χρόνου ελήφθησαν 52 απαντήσεις (ποσοστό 52%). Σε μία προσπάθεια αυξήσεως του ποσοστού αυτού, ο ερευνητής έστειλε στους μη απαντήσαντες, ένα fax μιας σελίδας που περιελάμβανε μόνο τις 4 πλέον σημαντικές ερωτήσεις του ερωτηματολογίου (μέγεθος επιχείρησης, κλάδος και λόγοι χρησιμοποίησης μιας μεθόδου / μη χρησιμοποίηση της LIFO). Έτσι ο αριθμός των απαντήσεων αυξήθηκε σε 69 (69%). Τα αποτελέσματα των απαντήσεων συζητούνται αμέσως παρακάτω. 6.3 Συζήτηση αττοτελεσμάτων Όπως προκύπτει από τον πίνακα 1, ο οποίος παρουσιάζει το προφίλ των επιχειρήσεων του δείγματος, η LIFO είναι σχεδόν απούσα στην Ελλάδα ως μέθοδος αποτίμησης (1,5% ποσοστό χρήσης της έναντι 76,8% της Μέσης Σταθμικής Τιμής και 21,7% της FIFO). Ούτε χρησιμοποιήθηκε τουλάχιστον τα προηγούμενα χρόνια (βλέπε σειρά 6 του πίνακα 1), όταν ο πληθωρισμός ήταν πολύ υψηλός και επομένως συνιστούσε μια καλή δικαιολογία για να γίνει εύκολα επιτρεπτή η αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης. Ούτε υπάρχει τάση εφαρμογής της στο μέλλον από τα λογιστήρια (βλέπε σειρά 10 του πίνακα 1).

44 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια Όλες οι εμπορικές επιχειρήσεις του δείγματος χρησιμοποιούν την Μ.Σ.Τ. Όμως απ' αυτό δεν μπορεί να εξαχθεί ένα γενικό συμπέρασμα λόγω του μικρού αριθμού τους που περιλαμβάνονται στο δείγμα. Αντίθετα, το δείγμα περιλαμβάνει έναν ικανοποιητικό αριθμό μικρών*^ και μεγάλων επιχειρήσεων και άρα μπορεί να λεχθεί ότι η επιλογή της μεθόδου αποτίμησης στην Ελλάδα δεν σχετίζεται με το μέγεθος της επιχείρησης (βλέπε σειρά 2 του πίνακα 1). Το ίδιο ισχύει ως προς το καθεστώς ιδιοκτησίας της επιχείρησης και τις αμοιβές του Δ.Σ. (βλέπε σειρές 3 και 13 του πίνακα 1). Ένα άλλο που αξίζει να σημειωθεί είναι πως στην Ελλάδα (και σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει στις προηγμένες χώρες) η επιλογή της μεθόδου αποτίμησης είναι βασικά απόρροια της συνεργασίας Διοίκησης και Λογιστηρίου και όχι της Διοίκησης (βλέπε σειρά 8 του πίνακα 1). Αυτό είναι ικανό να δώσει μια πιθανή εξήγηση για την σχεδόν παντελή απουσία της LIFO ως μεθόδου αποτίμησης από τις ελληνικές επιχειρήσεις (αφού το λογιστήριο δεν θα ωφεληθεί, τουλάχιστον άμεσα, από το φορολογικό πλεονέκτημα της LIFO, γιατί να προβληματισθεί να εφαρμόσει μια τόσο περίπλοκη μέθοδο;). Όι λόγοι τους οποίους η μοναδική επιχείρηση τσυ δείγματος που εφαρμόζει LIFO επικαλέσθηκε είναι το φορολογικό της πλεονέκτημα, ως και το γεγονός ότι αντανακλά το τρέχον κόστος πωληθέντων. Όμως, η επιχείρηση αυτή δηλώνει, επίσης, πως το φυσικό της απόθεμα δεν είναι σταθερό από χρήση σε χρήση. Φαίνεται όμως πως αυτό δεν επηρεάζει το φορολογικό πλεονέκτημα της μεθόδου.

45 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια Οι λόγοι για τους οποίους οι λοιπές 68 επιχειρήσεις του δείγματος δεν εφαρμόζουν LIFO αποτυπώνονται στους πίνακες 2 και 3. Όπως δε θα παρατήρησε ο αναγνώστης, μόνο 9 από αυτές ε κτιμούν, πως το φορολογικό πλεονέκτημα της LIFO έχει μικρή σπουδαιότητα στην περίπτωσή τους (λόγω αυξομειώσεως των τιμών των αγοραζόμενων αγαθών) και επομένως δεν υπάρχει λόγος να εφαρμόσουν μια περίπλοκη μέθοδο σαν την LIFO (βλέπε σειρά 1 του πίνακα 2 και σειρά 4 του πίνακα 3). Όλες οι άλλες επιχειρήσεις επικαλούνται άλλους λόγους. Αρκετοί από τους λόγους αυτούς αναγράφονται στη σχετική λογιστική βιβλιογραφία (π.χ. η LIFO δεν αντανακλά την φυσική ροή των αγαθών, η δε αξία του τελικού αποθέματος δεν αντανακλά την τρέχουσα αγοραία αξία τους). Άλλοι λόγοι, όμως, ρίχνουν νέο φως στο εξεταζόμενο ζήτημα. Μεταξύ αυτών των πρόσθετων λόγων η μακρά παράδοση και συνήθεια'^* έχει περίοπτη θέση, ιδίως αν ληφθούν υπόψη και οι απαντήσεις που έδωσαν οι επιχειρήσεις για τους λόγους εφαρμογής των μεθόδων της Μ.Σ.Τ. ή της FIFO και όχι της LIFO (βλέπε σειρά 4 του πίνακα 2 και σειρά 6 του πίνακα 3 σε συνδυασμό με την σειρά 2 των πινάκων 4 και 5). (1) Ος μικρές επιχειρήσεις ορίζονται εκείνες που απασχολούν έως 120 άτομα. (2) Οπως προκύπτει από τον πίνακα 1 το 42% των επιχειρήσεων του δείγματος χρησιμοποιεί την ίδια μέθοδο για περισσότερα από 20 έτη.

46 ΛΟΓΙΣΤΗΣ Σεπτέμβριος 2001 Άρθρα και Σχόλια Υψηλή θέση φαίνεται να κατέχει, δυστυχώς, και η άγνοια των ελληνικών επιχειρήσεων ως προς τα πλεονεκτήματα της LIFO, εκτός εάν οι απαντήσεις που αποτυπώνονται στις σειρές του πίνακα 2 είναι το αποτέλεσμα μιας βιαστικής απάντησης και μόνο. Άλλοι νέοι λόγοι μη εφαρμογής της LIFO είναι τα φορολογικά κίνητρα που παρέχονται από τους αναπτυξιακούς νόμους και που καθιστούν μη ελκυστικό το φορολογικό πλεονέκτημά της, η συμμόρφωση προς την εφαρμοζόμενη από την μητρική εταιρεία μέθοδο, το μη συμβατόν του εφαρμοζόμενου λογιστικού συστήματος με την LIFO, η ευαισθησία της LIFO στις διακυμάνσεις των τιμών που την καθιστούν ακατάλληλη για λήψη αποφάσεων, όπως Κοστολόγηση προϊόντος ή τιμολόγηση προϊόντος και, τέλος, το γεγονός ότι στην Ελλάδα η αλλαγή της μεθόδου απαιτεί ειδική άδεια. Οι παραπάνω απαντήσεις ήταν ως ένα βαθμό μια έκπληξη για τον ερευνητή, γιατί αφενός μεν δεν μπορούσε να φαντασθεί πως η μακρά παράδοση παίζει τόσο αποφασιστικό ρόλο στην επιλογή της μεθόδου και αφετέρου γιατί μόνο 3 από τις 59 επιχειρήσεις του δείγματος, που θα μπορούσαν να επωφεληθούν από το φορολογικό πλεονέκτημα της LIFO, ανάφεραν τα φορολογικά κίνητρα των αναπτυξιακών νόμων ως λόγο μη αλλαγής της μεθόδου σε LIFO. Επιπλέον, ενώ ο ερευνητής με άλλη έρευνά του που αφορά στην έκταση εφαρμογής της επινοητικής λογιστικής'^ (creative accounting) στην Ελλάδα, βρήκε πως αυτή εφαρμόζεται σε μεγάλο βαθμό, και, άρα, συνιστά ένα σημαντικό λόγο μη εφαρμογής της LIFO, αυτό δεν αναφέρθηκε από καμιά επιχείρηση, όπως δεν αναφέρθηκε το κόστος που συνεπάγεται η αλλαγή της μεθόδου σε LIFO.