ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΑΝΝΑΣ Α. ΣΠΥΡΙΔΟΥ(ΑΕΜ 391),ΥΠΟΤΡΟΦΟΥ Ι.Κ.Υ.

Transcript

1 ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ, ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΑΝΝΑΣ Α. ΣΠΥΡΙΔΟΥ(ΑΕΜ 391),ΥΠΟΤΡΟΦΟΥ Ι.Κ.Υ. «ΕΜΠΟΔΙΑ ΣΤΙΣ ΠΡΟΣΩΠΙΚΕΣ, ΚΟΙΝΟΤΙΚΕΣ ΕΛΕΥΘΕΡΙΕΣ ΑΠΟ ΤΟΥΣ ΑΜΕΣΟΥΣ ΦΟΡΟΥΣ ΤΩΝ ΚΡΑΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΙΔΙΩΣ ΥΠΟ ΤΟ ΠΡΙΣΜΑ ΤΗΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ» ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΜΠΑΡΜΠΑΣ Θεσσαλονίκη, Νοέμβριος 2006

2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ: Εμπόδια στη λειτουργία των προσωπικών, θεμελιωδών ελευθεριών από τους άμεσους φόρους των κρατών μελών, σελ Εισαγωγή, σελ Παράγοντες καθυστέρησης στην εναρμόνιση των άμεσων φόρων των κρατών μελών και τρόποι αντιμετώπισης των σχετικών αναφυόμενων προβλημάτων από τα όργανα της κοινότητας, σελ Η κοινοτική εναρμόνιση στον τομέα των άμεσων φόρων μέχρι σήμερα, σελ. 6-9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ: Φορολογικά εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των φυσικών προσώπων, σελ Η κατοικία των φυσικών προσώπων ως κριτήριο προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας αυτών και λόγοι υιοθέτησής του από τη νομοθεσία των κρατών μελών, σελ Οι σημαντικότερες αποφάσεις του ΔΕΚ σχετικά με τα φορολογικά εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων ως μισθωτών, σελ Α. Ι. Η απόφαση Schumacker, σελ ΙΙ. Αξιολόγηση της απόφασης, σελ Β. Απόφαση της 21 ης Φεβρουαρίου 2006 (τμήμα μείζονος σύνθεσης), c-152/03, Ritter Coulais, σελ Γ. Ι. Απόφαση της 12 ης Ιουλίου 2005 (τμήμα μείζονος σύνθεσης), c-403/03, σελ ΙΙ. Σχολιασμός της απόφασης, σελ Οι σημαντικότερες αποφάσεις του ΔΕΚ σχετικά με τα φορολογικά εμπόδια στην αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων στην ελεύθερη εγκατάσταση των αυτοαπασχολούμενων κοινοτικών υπηκόων, εμπόρων και ελεύθερων επαγγελματιών, σελ Α. Απόφαση της 6 ης Ιουλίου 2006 (τρίτο τμήμα), c-346/04, σελ Β. Απόφαση της 7 ης Σεπτεμβρίου 2006, c-470/04, σελ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ: Φορολογικά εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των νομικών προσώπων, σελ Η έδρα των νομικών προσώπων ως κριτήριο προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητάς τους, σελ Οι σπουδαιότερες αποφάσεις του ΔΕΚ σχετικά με τα φορολογικά εμπόδια στην ελευθερία εγκατάστασης νομικών προσώπων, σελ Α. Απόφαση της 13 ης Δεκεμβρίου 2005 (τμήμα μείζονος σύνθεσης), c-446/03, Marks and Spencer plc, σελ Β. Απόφαση της 23 ης Φεβρουαρίου 2006 (πρώτο τμήμα), c-471/04, σελ Γ. Απόφαση της 12 ης Σεπτεμβρίου 2006 (τμήμα μείζονος σύνθεσης), c-196/04, σελ

3 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ: Φορολογικά εμπόδια στην αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, σελ Γενικά, σελ Απόφαση της 10 ης Μαρτίου 2005 (τρίτο τμήμα), c-39/04, σελ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ: Φορολογικά εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, σελ Γενικά, σελ Οι σημαντικότερες αποφάσεις του ΔΕΚ σχετικά με τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, σελ Α. Απόφαση της 5 ης Ιουλίου 2005 (τμήμα μείζονος σύνθεσης), c-376/03, σελ Β. Απόφαση της 14 ης Σεπτεμβρίου 2006 (τμήμα τρίτο), c-386/04, σελ Γ. Απόφαση της 23 ης Φεβρουαρίου 2006 (τμήμα τρίτο), c-513/03, σελ Δ. Απόφαση της 19 ης Ιανουαρίου 2006 (τμήμα τρίτο), c-265/04, σελ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΚΤΟ: Συμπεράσματα, σελ

4 1 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ: ΕΜΠΟΔΙΑ ΣΤΗ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΩΝ ΠΡΟΣΩΠΙΚΩΝ ΘΕΜΕΛΙΩΔΩΝ ΕΛΕΥΘΕΡΙΩΝ ΑΠΟ ΤΟΥΣ ΑΜΕΣΟΥΣ ΦΟΡΟΥΣ ΤΩΝ ΚΡΑΤΩΝ ΜΕΛΩΝ 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Βασικός στόχος από την αρχή της δημιουργίας των ευρωπαϊκών κοινοτήτων ήταν και εξακολουθεί να είναι η δημιουργία ενός χώρου όπου τα πρόσωπα, τα προϊόντα, οι υπηρεσίες, τα κεφάλαια θα διακινούνταν σε ένα χώρο ελεύθερα υπό συνθήκες ελεύθερου και υγιούς ανταγωνισμού 1. Με άλλα λόγια θεμελιώδης αρχή των ευρωπαϊκών κοινοτήτων ήταν η δημιουργία μίας αγοράς ενιαίας στην αρχή - εσωτερικής πλέον- όπου δεν θα υφίστανται διακρίσεις λόγω καταγωγής (ή προέλευσης) ή λόγω μετακίνησης από το ένα κράτος-μέλος σε άλλο κράτος μέλος. Το εγχείρημα βέβαια αυτό δεν ήταν καθόλου εύκολο στην πράξη. Ιδιαίτερα όσον αφορά τις ρυθμίσεις των κρατών μελών τον τομέα της φορολογίας η εναρμόνιση έγινε σταδιακά και με αργούς ρυθμούς. Κατ αρχήν, το ενδιαφέρον των συντακτών του πρωτογενούς κοινοτικού δικαίου στράφηκε προς τους έμμεσους φόρους των κρατών μελών, οι οποίοι λόγω της ιδιότητάς τους να μετακυλίονται στην κατανάλωση, είναι ικανοί να προκαλούν εμπόδια στην ελεύθερη κίνηση των εμπορευμάτων που αποτελούσε την βασική ελευθερία για την λειτουργία της κοινής αγοράς. Πράγματι, η συνθήκη ΕΚ δεν περιέχει ρητές διατάξεις για τους άμεσους φόρους αντίστοιχες με εκείνες που αφορούν τον τομέα της έμμεσης φορολογίας. Συγκεκριμένα, η συνθήκη για τις ευρωπαϊκές κοινότητες (ΕΚ) περιέλαβε ρητώς φορολογικές διατάξεις (άρθρα ΕΚ) για να προστατεύει κατ αρχήν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων καθιερώνοντας τη βασική αρχή της απαγόρευσης επιβολής μεγαλύτερης φορολογικής επιβάρυνσης σε προϊόντα προέλευσης άλλου κράτους - μέλους από το φόρο που πλήττει τα ομοειδή εθνικά προϊόντα, ενώ παράλληλα περιείχε και σαφή διάταξη για την εναρμόνιση των 1 Σύμφωνα δε με τον επίτροπο R.Mussard, «δεν είναι υπερβολικό να πούμε ότι, από οικονομική άποψη, η Συμφωνία της Ρώμης είναι βασικά μια συμφωνία για περισσότερο ανταγωνισμό ο ανταγωνισμός θεωρήθηκε σαν ένα από τα κυριότερα θεμέλια πάνω στο οποίο στηρίζεται το οικοδόμήμά μας».

5 2 νομοθεσιών των κρατών μελών μόνο όσον αφορά τους έμμεσους φόρους, οι οποίοι πλήττουν κατ εξοχήν προϊόντα. Για το λόγο αυτό και η κοινοτική εναρμόνιση στον τομέα της φορολογίας ξεκίνησε με τους έμμεσους φόρους των κρατών μελών και συγκεκριμένα με την έκδοση οδηγιών σχετικά με τους κοινούς φορολογικούς συντελεστές του φόρου κύκλου εργασιών (Φ.Π.Α.) και αργότερα με την εναρμόνιση στους ειδικούς φόρους κατανάλωσης των οινοπνευματωδών, των καυσίμων και των προϊόντων καπνού, προκείμενου να επιτευχθεί η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων εντός της κοινότητας, που αποτελούσε και τη βασική προϋπόθεση για την εγκαθίδρυση του πρώτου σταδίου της ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης, δηλαδή της κοινής αγοράς. Στο βαθμό όμως που προχωρεί η ευρωπαϊκή ολοκλήρωση και κυρίως υπό το καθεστώς της ενιαίας εσωτερικής αγοράς και όπως προκύπτει από τις θέσεις που λαμβάνουν στις αποφάσεις τους τα δικαιοδοτικά όργανα της κοινότητας, καθίσταται πλέον σαφές ότι οι εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις των κρατών-μελών είναι δυνατόν να παραβιάζουν όχι μόνο την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, τα αντικείμενα δηλαδή της ενιαίας εσωτερικής αγοράς, αλλά και κυρίως τα υποκείμενα που δραστηριοποιούνται εντός της κοινότητας. Με άλλα λόγια, κατέστη σαφές με το πέρασμα του χρόνου ότι και οι άμεσοι φόροι των κρατών μελών είναι δυνατόν να παρεμποδίζουν την απρόσκοπτη λειτουργία των άλλων, εκτός της κυκλοφορίας των αγαθών, θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών που αφορούν τα υποκείμενα που δραστηριοποιούνται εντός των κοινοτήτων, καθώς επίσης και να επηρεάσουν τους όρους του ανταγωνισμού στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές μέσω των κρατικών ενισχύσεων (πρακτική που επηρεάζει και πάλι τα υποκείμενα ανάπτυξης οικονομικών δραστηριοτήτων και συναλλαγών εντός της κοινότητας). Πράγματι, όπως έχει κάνει δεκτό το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΔΕΚ) σε μία σειρά αποφάσεις του, αν και προς το παρόν η άμεση φορολογία ανήκει ακόμη κατά κύριο λόγο στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, ωστόσο τα κράτη είναι υποχρεωμένα να την ασκούν χωρίς να παραβιάζουν το κοινοτικό δίκαιο και είναι συνεπώς υποχρεωμένα να απέχουν από κάθε εμφανή ή συγκαλυμμένη διάκριση λόγω ιθαγένειας.

6 3 Ειδικότερα, σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΚ, η ελευθερία των κρατών μελών να ρυθμίζουν κατά αυτόνομο τρόπο τα θέματα που εμπίπτουν στον τομέα της άμεσης φορολογίας, περιορίζεται στο μέτρο που με αυτήν παραβιάζονται οι εξής διατάξεις της ΣυνθΕΚ: η γενική διάταξη που απαγορεύει τις διακρίσεις λόγω ιθαγένειας (άρθρο 12, πρώην 6), καθώς και οι ειδικές διατάξεις των άρθρων που απαγορεύουν περιορισμούς στην λειτουργία των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών, δηλαδή περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, στην ελεύθερη εγκατάσταση των φυσικών προσώπων και των εταιριών, στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (άρθρα, 39, 43,48,49,56 ΣυνθΕΚ). Εξάλλου, κατά τον ίδιο τρόπο, σύμφωνα πάντα με την νομολογία του ΔΕΚ, οι εθνικές ρυθμίσεις των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων δεν θα πρέπει να επεκτείνονται μέχρι του σημείου, ώστε να υφίσταται παραβίαση του άρθρου 87 ΣυνθΕΚ, που απαγορεύει την παροχή κρατικών ενισχύσεων σε ορισμένες επιχειρήσεις και σε ορισμένους κλάδους παραγωγής, νοθεύοντας με αυτόν τον τρόπο τους όρους του υγιούς ανταγωνισμού στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές. 2. ΠΑΡΑΓΟΝΤΕΣ ΚΑΘΥΣΤΕΡΗΣΗΣ ΤΗΣ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ ΤΩΝ ΚΡΑΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΚΑΙ ΤΡΟΠΟΙ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗΣ ΤΩΝ ΣΧΕΤΙΚΩΝ ΑΝΑΦΥΟΜΕΝΩΝ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΩΝ ΑΠΟ ΤΑ ΟΡΓΑΝΑ ΤΗΣ ΚΟΙΝΟΤΗΤΑΣ Όπως αναφέρθηκε παραπάνω, το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο, σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει με τους έμμεσους φόρους (βλ. ρύθμιση άρθρου 93 ΣυνθΕΚ), δεν περιλαμβάνει σαφή διάταξη για την προσέγγιση των εθνικών νομοθεσιών στον τομέα των άμεσων φόρων και την συνακόλουθη εναρμόνιση των άμεσων φόρων των κρατών μελών. Όμως, επαρκές νομικό έρεισμα προς τούτο παρέχουν οι διατάξεις των άρθρων 94 και 95 ΣΕΚ, που προβλέπουν την αναγκαία προσέγγιση των νομοθεσιών των κρατών μελών γενικά με στόχο την

7 4 εγκαθίδρυση και τη λειτουργία της κοινής και εσωτερικής αγοράς αντίστοιχα 2. Παρόλα αυτά, όπως αποδείχτηκε στην πράξη, ο βαθμός εξέλιξης της ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης στον τομέα αυτό δεν αποδείχτηκε μέχρι τώρα ιδιαίτερα ικανοποιητικός. Και αυτό, φυσικά, δεν οφείλεται σε λόγους νομικής θεμελίωσης της αρμοδιότητας των ευρωπαϊκών κοινοτήτων στον τομέα αυτό. Αντίθετα, οι βασικοί λόγοι της καθυστέρησης αυτής ανάγονται στη διαφορετική οικονομική και κοινωνική κατάσταση των κρατών μελών, κατάσταση η οποία επηρεάζει και τις αντίστοιχες πολιτικές επιλογές των κυβερνήσεων, οι οποίες χρησιμοποιούν τους άμεσους φόρους (και κυρίως τους φόρους εισοδήματος) ως το πλέον αποτελεσματικό δημοσιονομικό μέσο για την άσκηση της οικονομικής και κοινωνικής τους πολιτικής. Συνεπώς, οι επιλογές των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων διαφέρουν σημαντικά λόγω της διαφορετικής διάρθρωσης της εθνικής τους οικονομίας καθώς και του επιπέδου οικονομικής ανάπτυξής τους, με αποτέλεσμα κράτη που έχουν ως κύρια πηγή εσόδων τους έσοδα από άμεσους φόρους να μην είναι ιδιαίτερα πρόθυμα να συμβάλουν προς την κοινοτική εναρμόνιση στον τομέα αυτό. Εκτός τούτο, άλλωστε, στα πλαίσια άσκησης οικονομικής πολιτικής για την προσέγγιση αλλοδαπών κεφαλαίων κάποιες χώρες της ευρωπαϊκής ένωσης μεταξύ των οποίων το Λουξεμβούργο, το Βέλγιο, η Αυστρία και το Ηνωμένο Βασίλειο, οι οποίες αποτελούν «οιονεί φορολογικούς παραδείσους», προσφέρουν σημαντικά οικονομικά κίνητρα π.χ. μέσω της χαμηλής φορολογίας που επιβάλλουν στις τραπεζικές καταθέσεις αλλοδαπών φυσικών και νομικών προσώπων, με αποτέλεσμα να μην επιθυμούν να καταργήσουν τα εν λόγω κίνητρα χάριν της κοινοτικής εναρμόνισης στον τομέα των άμεσων φόρων για τον απλό λόγο ότι θα απολέσουν σημαντικά έσοδα. Με άλλα λόγια, βασικός παράγοντας της καθυστέρησης της κοινοτικής εναρμόνισης όσον αφορά τους άμεσους φόρους των κρατών μελών είναι η έλλειψη πολιτικής βούλησης, έλλειψη που καθίσταται ιδιαίτερα αισθητή, αν λάβει κανείς υπόψη του το γεγονός ότι οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που αποτελούν το νομικό έρεισμα για την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας των 2 Βλ. σχετικά Λ.Κόντου-Μάναλη, Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο, Αθήνα, 2002, σ. 128.

8 5 κρατών μελών, δηλαδή τα άρθρα 94 και 95 ΣυνθΕΚ απαιτούν ομοφωνία μεταξύ των μελών του Συμβουλίου για τη λήψη αποφάσεων σχετικών με τα φορολογικά ζητήματα. Μάλιστα, η προσπάθεια που έγινε κατά τη σύνοδο κορυφής της Νίκαιας το 2001 για την αντικατάσταση της αρχής της ομοφωνίας με την αρχή της πλειοψηφίας δεν είχε αίσιο αποτέλεσμα. Το γεγονός αυτό σε συνδυασμό με την τελευταία διεύρυνση της ευρωπαϊκής ένωσης και την είσοδο δέκα νέων κρατών μελών με διαφορετικό επίπεδο ανάπτυξης σε σχέση με τα ήδη ενταγμένα, καθιστούν το πρόβλημα της εύρεσης λύσεων και επίτευξης συμφωνίας ακόμη πιο δύσκολο. Τέλος, σημαντικός παράγων που συντελεί στην καθυστέρηση της κοινοτικής εναρμόνισης στον συγκεκριμένο τομέα είναι οι δύο βασικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, η αρχή της επικουρικότητας και η αρχή της αναλογικότητας 3. Έτσι, σύμφωνα με την πρώτη, η κοινοτική επέμβαση για την επίτευξη των στόχων της ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης ενδείκνυται μόνο στο μέτρο που τα σχετικά ζητήματα δεν μπορούν να αντιμετωπισθούν με αυτόνομες εθνικές ρυθμίσεις των κρατών μελών, ενώ σύμφωνα με τη δεύτερη, οι πράξεις του παράγωγου κοινοτικού δικαίου με τις οποίες επιδιώκεται η εναρμόνιση π.χ. οδηγίες, θα πρέπει να περιέχουν το ελάχιστο απαραίτητο περιεχόμενο για την επίτευξη του εν λόγω στόχου και να μην υπερβαίνουν τα αναγκαία όρια για το σκοπό αυτό 4. Διαφορετική προσέγγιση, δηλαδή εναρμόνιση των συστημάτων της άμεσης φορολογίας σε βαθμό που θα υπερέβαινε τις ανάγκες της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς, θα οδηγούσε σα παραβίαση του ίδιου του γράμματος και του πνεύματος του κοινοτικού δικαίου. Αυτό καθίσταται ιδιαίτερα αισθητό ιδίως στις χώρες της ΟΝΕ, όπου τα πλέον αποτελεσματικά μέτρα για την αντιμετώπιση των οικονομικών προβλημάτων τους είναι τα φορολογικά, οπότε μία ενδεχόμενη εναρμόνιση στον τομέα των άμεσων φόρων περάν του αναγκαίου για την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, θα στερούσε να εν λόγω κράτη την αναγκαία ευελιξία που παρέχουν οι εθνικές τους ρυθμίσεις για την αντιμετώπιση 3 Βλ. σχετικά Ν. Μπάρμπα, Άμεσοι Φόροι και Κοινοτικό Δίκαιο, εμπόδια στη λειτουργία των κανόνων της εσωτερικής αγοράς, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2005, σελ. 5 4 βλ. σχετικά, Π. Στάγκου-Ε. Σαχπεκίδου, Δίκαιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και της Ευρωπαικής Ένωσης, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2000, σελ. 97.

9 6 των οικονομικών προβλημάτων τους. Για το λόγο αυτό σε συνδυασμό με την δυσκολία επίτευξης ομοφωνίας στα πλαίσια του Συμβουλίου ιδίως μετά την τελευταία διεύρυνση, το μέλλον της εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας των κρατών μελών προς ένα κοινοτικό πρότυπο δεν προδιαγράφεται ιδιαίτερα ευοίωνο. 3. Η ΚΟΙΝΟΤΙΚΗ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ ΜΕΧΡΙ ΣΗΜΕΡΑ Παρόλο, που η κοινοτική εναρμόνιση στον τομέα των άμεσων φόρων είναι πολύ αργή, έχουν γίνει κάποια βήματα προς το σκοπό αυτό. Συγκεκριμένα ήδη από το 1990 ύστερα από επίμονες προσπάθειες της Επιτροπής το Συμβούλιο κατέληξε για πρώτη φορά σε κοινή συμφωνία με αποτέλεσμα την έγκριση των πρώτων πράξεων του παράγωγου κοινοτικού δικαίου με αντικείμενο τη διευκόλυνση της διασυνοριακής συνεργασίας των κοινοτικών επιχειρήσεων. Πρόκειται για την πρώτη δέσμη μέτρων στον τομέα των άμεσων φόρων και συγκεκριμένα 1) για την οδηγία 90/494/ΕΟΚ «συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών» για την αντιμετώπιση των φορολογικών εμποδίων στη διασυνοριακή διάρθρωση των κεφαλαιουχικών εταιριών, 2) για την οδηγία 90/435/ΕΟΚ σχετικά με το φορολογικό καθεστώς των διανεμόμενων κερδών μεταξύ θυγατρικών και μητρικών εταιριών διαφορετικών κρατών μελών 3) την πολυμερή σύμβαση διαιτησίας 90/436/ΕΟΚ για την αντιμετώπιση του προβλήματος της διπλής φορολογίας κατά την αναμόρφωση των τιμών μεταβίβασης στις διασυνοριακές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Εξάλλου προς την κατεύθυνση αυτή σημαντική ήταν η συμβολή της θέσπισης των καταστατικών της (ανώνυμης) ευρωπαϊκής εταιρίας και της ευρωπαϊκής συνεταιριστής εταιρίας που θεσπίστηκαν με την έγκριση των αντίστοιχων κανονισμών πρόσφατα. Στη συνέχεια, πολύ αργότερα και συγκεκριμένα μόλις το έτος 2003 υπό το καθεστώς της Οικονομικής και Νομισματικής Ένωσης υιοθετήθηκε η δεύτερη δέσμη μέτρων με τις οποίες επέρχεται εναρμόνιση των άμεσων φόρων των κρατών μελών στους εξής τομείς: 1) στη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων

10 7 εισοδημάτων από αποταμιεύσεις κατοίκων διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με το κράτος της κατάθεσης (οδηγία 2003/ΕΚ), 2) στη φορολόγηση των διανεμόμενων τόκων και δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων διαφορετικών κρατών μελών με τη καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης (οδηγία 2003/49/ΕΚ). Εκτός όμως από το παράγωγο κοινοτικό δίκαιο που είναι δεσμευτικό για τα κράτη μέλη, στα πλαίσια λήψης θετικών μέτρων που συντελούνται με τη προσαρμογή των εθνικών νομοθεσιών στο κοινοτικό δίκαιο (μέθοδος θετικής ολοκλήρωσης) 5, έχουν υιοθετηθεί μία σειρά πράξεις του παράγωγου κοινοτικού δικαίου, οι οποίες παρόλο που δεν είναι δεσμευτικές, συντελούν στην αντιμετώπιση των προβλημάτων που προκαλεί η καθυστέρηση της έγκρισης των πράξεων του κοινοτικού δικαίου αναγκαστικού χαρακτήρα. Μεταξύ των πράξεων αυτών σημαντική θέση κατέχουν η Ανακοίνωση της επιτροπής που προβλέπει τα μέτρα της άμεσης φορολογίας των επιχειρήσεων που οφείλουν να λάβουν τα κράτη μέλη προκειμένου να μην παρεμποδίζεται η εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης των σχετικών με το καθεστώς των κρατικών ενισχύσεων 6, καθώς και ο Κώδικας Δεοντολογίας για την φορολογία των επιχειρήσεων που αποφάσισαν το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και οι αντιπρόσωποι των κυβερνήσεων των κρατών μελών για την αντιμετώπιση του προβλήματος του ζημιογόνου φορολογικού ανταγωνισμού στο εσωτερικό της ενιαίας αγοράς. Μάλιστα, αξίζει να σημειωθεί ότι εκκρεμούν προτάσεις οδηγιών της επιτροπής προς τα αρμόδια όργανα της κοινότητας με σκοπό την αντιμετώπιση του προβλήματος της διπλής φορολογίας μεταξύ συνδεδεμένων οικονομικά επιχειρήσεων π.χ. αυτές που αναφέρονται στα ζητήματα της διασυνοριακής μεταφοράς των ζημιών και του καθορισμού των τιμών συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων κοινοτικών επιχειρήσεων. Εκτός όμως από την επιτροπή που καταβάλλει επίμονες προσπάθειες με στόχο την εξάλειψη των υφιστάμενων αποκλίσεων των ρυθμίσεων των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων με την μέθοδο της θετικής ολοκλήρωσης, βασικό 5 Βλ. Ε. Χατζηιωακειμίδου, Η επίδραση του ευρωπαϊκού κοινοτικού δικαίου στις διμερείς συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας, ΕΕΕυρΔ 2004, σ.46 6 Ανακοίνωση της Επιτροπής της 11 ης Νοεμβρίου 1998, ΕΕ 1998, C384/03

11 8 κινητήριο μοχλό για την αντιμετώπιση των εμποδίων που προκαλούνται στις ενδοτικές συναλλαγές με τους άμεσους φόρους των κρατών μελών αποτελεί το ανώτατο δικαιοδοτικό όργανο της κοινότητας, το ΔΕΚ. Πράγματι, το ΔΕΚ με την πλούσια νομολογία που έχει να επιδείξει, συμβάλει στην ευρωπαϊκή ολοκλήρωση με αρνητικό τρόπο, υπό την έννοια ότι καταδικάζει τις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις που αντιβαίνουν στο κοινοτικό δίκαιο. Έτσι, πολλές φορές, ύστερα από την έκδοση καταδικαστικών αποφάσεων από το ΔΕΚ πολλά κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων και η χώρα μας, αναγκάστηκαν να αλλάξουν ρυθμίσεις του εθνικού τους δικαίου στον τομέα των άμεσων φόρων, επειδή διαπιστώθηκε αντίθεσή τους προς το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο 7. Ειδικότερα, το ΔΕΚ έχει συμβάλει αποφασιστικά στην αξιολόγηση των νομοθετικών ρυθμίσεων των κρατών μελών των σχετικών με την άμεση φορολογία με το να τις προσεγγίζει και να τις ερμηνεύει υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης που διέπουν τα καθεστώτα των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών. Το ίδιο άλλωστε, πράττει και η Επιτροπή και το ΠΕΚ, τα οποία με τις αποφάσεις τους έχουν επίσης διαμορφώσει μία αξιόλογη νομολογία σε θέματα που ανήκουν στον τομέα του ανταγωνισμού με την ειδικότερη μορφή του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων που μπορούν να αποδοθούν στους άμεσους φόρους των κρατών μελών. Επομένως, από τα παραπάνω συνάγονται τα εξής: Στο παρόν στάδιο της ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης η κατάργηση των εμποδίων στην ενδοκοινοτικές συναλλαγές που προέρχονται από τους άμεσους φόρους των κρατών μελών υπαγορεύεται: 1) από τις διατάξεις του πρωτογενούς κοινοτικού δικαίου, δηλαδή της ΣυνθΕΚ, που προβλέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, των υπηρεσιών και 7 βλ. σχετικά την απόφαση της 29 ης Απριλίου 1999, c-311/97, Royal Bank of Scotland Plc κατά του ελληνικού δημοσίου, στην οποία το ΔΕΚ έκρινε ότι αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο η εθνική νομοθετική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία οι μόνιμες εγκαταστάσεις εταιριών στην Ελλάδα, υπόκεινται σε μεγαλύτερη φορολόγιση των εισοδημάτων τους σε σχέση με τις αντίστοιχα ελληνικά νομικά πρόσωπα. Ύστερα, δε από την έκδοση της εν λόγω απόφασης, η χώρα μας αναγκάστηκε να αλλάξει το νομοθετικό της πλαίσιο σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος αλλοδαπών νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Για τον σχολιασμό της απόφασης αυτής βλ. σχετικά Ν. Μπάρμπα, Άμεσοι φόροι και Κοινοτικό Δίκαιο, εκδόσεις Σάκκουλα, 2005, σελ

12 9 των κεφαλαίων καθώς και την εφαρμογή των κανόνων του ανταγωνισμού στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων. 2) από τις διατάξεις του παράγωγου κοινοτικού δικαίου, δηλαδή τις οδηγίες που προβλέπουν την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας των κρατών μελών προς ένα ενιαίο ευρωπαϊκό πρότυπο με στόχο τη διευκόλυνση της διασυνοριακής συνεργασίας των κοινοτικών επιχειρήσεων 8. Όμως, η παρούσα εργασία θα έχει ως αντικείμενο διαπραγμάτευσης τα εμπόδια που τίθενται στις θεμελιώδεις κοινοτικές ελευθερίες και συγκεκριμένα τις προσωπικές κοινοτικές ελευθερίες από τους άμεσους φόρους των κρατών μελών και λόγω της σπουδαιότητας του ζητήματος και λόγω της ευρύτητάς του που δεν καθιστά δυνατή την ανάλυση στα πλαίσια της παρούσας εργασίας και άλλων παραγόντων που μπορούν να προκαλέσουν εμπόδια στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, όπως είναι π.χ. οι κρατικές ενισχύσεις των κρατών μελών. Άλλωστε, κρίνεται ιδιαίτερα σημαντική η παρουσίαση της νομολογίας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, γιατί η πρακτική θεώρηση του εν λόγω ζητήματος μέσω των νομολογιακών λύσεων που έχουν δοθεί μπορεί να το καταστήσει περισσότερο κατανοητό και να οδηγήσει συνάμα σε σημαντικά συμπεράσματα. 8 Άλλωστε, και ο τρόπος με τον οποίο τα κράτη μέλη προσαρμόζουν τις εθνικές τους ρυθμίσεις με τις κοινοτικές οδηγίες, θα πρέπει να είναι σύμφωνος όχι μόνο με τις ρυθμίσεις των οδηγιών, αλλά και με το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο. Υπό το πνεύμα αυτό βλέπε την απόφαση του ΔΕΚ της 18 ης Σεπτεμβρίου 2003 (πέμπτο τμήμα), c-168/01, στην οποία το ΔΕΚ έκρινε ότι ο τρόπος με τον οποίο προσαρμόστηκαν οι Κάτω Χώρες σε ρυθμίσεις της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ έρχεται σε αντίθεση τόσο με την οδηγία αυτή, όσο και με το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο, υπό το φως του οποίου πρέπει να ερμηνεύονται και οι διατάξεις της οδηγίας αυτής, αλλά και γενικά το δευτερογενές κοινοτικό δίκαιο. Σύμφωνα λοιπόν με το διατακτικό της εν λόγω απόφασης «Η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών ερμηνευόμενη υπό το φως του άρθρου 52 ΕΚ (νυν άρθρο 43), αντιτίθεται σε εθνική διάταξη, η οποία, κατά τον καθορισμό του φόρου επί των κερδών μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος, εξαρτά τη δυνατότητα εκπτώσεως των εξόδων που συνδέονται με τη συμμετοχή της εταιρίας αυτής στο κεφάλαιο θυγατρικής εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος από την προϋπόθεση ότι τα έξοδα αυτά χρησιμεύουν εμμέσως για την επίτευξη κερδών φορολογητέων στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας».

13 10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ: ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΕΜΠΟΔΙΑ ΣΤΗΝ ΕΛΕΥΘΕΡΗ ΚΥΚΛΟΦΟΡΙΑ ΤΩΝ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 1. Η κατοικία των φυσικών προσώπων ως κριτήριο προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας αυτών και λόγοι υιοθέτησης του από την νομοθεσία των κρατών μελών. Κατ αρχήν, κρίνεται αναγκαίο στο σημείο αυτό να γίνει μία συνοπτική παρουσίαση των δύο βασικών φορολογικών συστημάτων που μπορούν να εφαρμοστούν όσον αφορά τους άμεσους φόρους, καθώς και ποιο κριτήριο υιοθετούν τα περισσότερα κράτη μέλη για να προσδιορίσουν τη φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στους άμεσους φόρους προκειμένου να γίνει περισσότερο αντιληπτό πώς τα εθνικά φορολογικά συστήματα μπορούν να προκαλέσουν εμπόδια στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές. Σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας του φόρου - η οποία κατά την εφαρμογή της στη φορολογία εισοδήματος ονομάζεται αρχή της πηγής το κράτος έχει δικαίωμα να φορολογήσει τα εισοδήματα των προσώπων, των οποίων ο τόπος προέλευσης βρίσκεται μέσα στα όρια της επικράτειάς τους, ανεξάρτητα από το κράτος κατοικίας και ιθαγένειας των υποκειμένων σε αυτόν 9. Παράλληλα όμως με την αρχή εδαφικότητας του φόρου τα κράτη μέλη της ΕΕ όπως άλλωστε και τα περισσότερα μέλη του ΟΟΣΑ έχουν υιοθετήσει και την αρχή της προσωπικότητας του φόρου ή αλλιώς την αρχή της φορολόγησης του παγκοσμίου εισοδήματος αυτού. Δηλαδή, η εθνική φορολογική νομοθεσία των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της φοροδοτικής ικανότητας των υποκειμένων στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων λαμβάνει υπόψη ως συνδετικό στοιχείο και το κριτήριο της κατοικίας των φυσικών προσώπων. Έτσι, σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία 9 βλ. σχετικώς Λ. Θεοχαρόπουλου, Δημόσια Οικονομική, Θεσσαλονίκη, 1975, σ. 296.

14 11 τους σε ένα κράτος μέλος υπόκεινται στην απεριόριστη φορολογία του εισοδήματός τους και φορολογούνται τόσο για τα εισοδήματα που αποκτούν στο εν λόγω κράτος όσο και για τα εισοδήματα που αποκτούν στην αλλοδαπή. Φυσικά, για τον τελικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος λαμβάνουν υπόψη ορισμένα στοιχεία που μειώνουν το φορολογικό βάρος. Τέτοια στοιχεία σχετίζονται συνήθως με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του προσώπου π.χ. κατώτατο όριο συντήρησης, προστατευόμενα μέλη, έξοδα ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης, ασφαλιστικές εισφορές κλπ. Παράλληλα, εφαρμόζουν στο καθαρό φορολογητέο εισόδημα μία προοδευτική κλίμακα συντελεστών, που συνήθως είναι πιο ευνοϊκή για τους κατοίκους ημεδαπής σε σχέση με τους μη κατοίκους ημεδαπής. Στις περιπτώσεις όμως που ένα κράτος κατά την επιβολή του φόρου εισοδήματος εφαρμόσει την αρχή της προσωπικότητας του φόρου, υπάρχει ο κίνδυνος να εκδηλωθεί το φαινόμενο της διπλής φορολογίας με την έννοια ότι το αλλοδαπής προέλευσης εισόδημα που αποκτά ο κάτοικος ενός κράτους, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, θα φορολογηθεί τόσο στο κράτος της κατοικίας ή της έδρας του όσο και στο αλλοδαπό κράτος της πηγής του. Για να αντιμετωπιστεί το φαινόμενο αυτό, το οποίο αντίκειται στην αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και ισότητας, τα κράτη μέλη που είναι συγχρόνως και μέλη του ΟΟΣΑ, λαμβάνουν τα εξής μέτρα: α) με αυτόνομες ρυθμίσεις του εθνικού δικαίου τους προβλέπουν ότι ο φόρος που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή εκπίπτει στη συνέχεια από το φόρο που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά στο κράτος κατοικίας ή έδρας, β) συνάπτουν διμερείς διεθνείς συμβάσεις περί αποφυγής διπλής φορολογίας σύμφωνα με το μοντέλο που έχει εκπονήσει ο ΟΟΣΑ. Σύμφωνα με το μοντέλο αυτό, προβλέπονται διαζευκτικώς δύο κατηγορίες μέτρων για την αποφυγή του φαινομένου της διπλής φορολογίας: τα εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης ενός φυσικού ή νομικού προσώπου που έχει την κατοικία ή την έδρα του σε ένα κράτος, είτε απαλλάσσονται από τη φορολογία του κράτους αυτού, οπότε υπόκεινται στην φορολογία μόνο του κράτους της πηγής τους, είτε φορολογούνται μεν στο κράτος της κατοικίας ή της έδρας προστιθέμενα στα εισοδήματα ημεδαπής προέλευσης, αλλά από το φόρο

15 12 που προκύπτει για το συνολικό διεθνές εισόδημα του φορολογούμενου εκπίπτει ο φόρος που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης 10. Παρόλο όμως που ελλοχεύει ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας, τα περισσότερα κράτη μέλη της ΕΕ, καθώς και του ΟΟΣΑ έχουν υιοθετήσει το κριτήριο της κατοικίας το φυσικού προσώπου, προκειμένου να καθορίσουν τη φοροδοτική ικανότητα του για τους εξής λόγους: α) με βάση το κριτήριο αυτό ο υποκείμενος στο φόρο φορολογείται με βάση την πραγματική φοροδοτική του ικανότητα, εφόσον αυτή προσδιορίζεται από το σύνολο των εισοδημάτων του ανεξαρτήτως της προέλευσης τους και επομένως επιβάλλεται ο προοδευτικός φορολογικός συντελεστής που πράγματι ανταποκρίνεται στο πραγματικό εισόδημά του. β) όταν εφαρμόζεται το κριτήριο της κατοικίας, το τελευταίο είναι σε θέση να λαμβάνει ευχερέστερα υπόψη του τα στοιχεία εκείνα, εκτός του εισοδήματος, που συνθέτουν τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου. Αντίθετα, η επιλογή του κριτηρίου της ιθαγένειας θα είχε ως αποτέλεσμα ο φορολογούμενος να υπόκειται σε φόρο για τα εισοδήματα που αποκτά σε ένα κράτος με το οποίο ενδεχομένως να μην έχει κανένα δεσμό π.χ. οικονομικό ή κοινωνικό. Βέβαια, οι περισσότεροι φορολογούμενοι στον ενδοκοινοτικό χώρο κατοικούν στο κράτος ιθαγένειάς τους. Ωστόσο ένας σημαντικός και αυξανόμενος αριθμός φυσικών προσώπων επιλέγουν άλλο κράτος της ΕΕ από το κράτος της ιθαγένειάς τους για εργασία και γενικά για την ανάπτυξη των οικονομικών τους δραστηριοτήτων και αποκτούν εκεί το κύριο ή το συνολικό τους εισόδημα 11. Σε αυτό έχει συμβάλλει αποφασιστικά η απαγόρευση κάθε εμποδίου στην λειτουργία των θεμελιωδών προσωπικών ελευθεριών που προβλέπει η συνθήκη ΕΚ, καθώς και τα γενικότερα πλεονεκτήματα που έχει δημιουργήσει το καθεστώς της εσωτερικής αγοράς. Οι φορολογικές νομοθεσίες των περισσότερων κρατών μελών κατά την επιβολή του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων κάνουν διάκριση μεταξύ των 10 Για τα άλλα μέτρα που προβλέπουν οι συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας για την επίτευξη του στόχου του, βλ. Ν. Μπάρμπα, άμεσοι φόροι και κοινοτικό δίκαιο, εμπόδια στη λειτουργία των κανόνων της εσωτερικής αγοράς, εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα-Θεσσαλονίκη, πρόκειται για τους «διασυνοριακούς εργαζόμενους»

16 13 κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής, υπό την έννοια ότι οι κάτοικοι ημεδαπής υπόκεινται σε ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση. Η διάκριση αυτή δικαιολογείται από την αντίληψη ότι οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν τελούν στην ίδια κατάσταση, για να έχουν όμοια μεταχείριση σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ισότητας. Ωστόσο υπάρχουν και περιπτώσεις κατά τις οποίες οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση και σχέση με τους κατοίκους ημεδαπής. Στις περιπτώσεις αυτές η διάκριση που προβλέπουν οι εθνικές νομοθεσίες με βάση το κριτήριο της κατοικίας προκαλεί παραβίαση του κοινοτικού δικαίου και ειδικότερα των διατάξεων της Συνθήκης που απαγορεύουν τα εμπόδια στη λειτουργία των θεμελιωδών προσωπικών ελευθεριών, εμπόδια τα οποία τα κράτη μέλη οφείλουν να άρουν. 2. Οι σημαντικότερες αποφάσεις του ΔΕΚ σχετικές με τα φορολογικά εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων ως μισθωτών Μία θεμελιώδης κοινοτική ελευθερία είναι η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, που κατοχυρώνεται στο άρθρο 39, πρώην άρθρο 48, Συνθ.ΕΚ. σύμφωνα με την ελευθερία αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να καταργήσουν κάθε είδους εμπόδια στους πολίτες των άλλων κρατών μελών που επιθυμούν να μεταβούν και να εργαστούν ως μισθωτοί στο έδαφος των πρώτων. Μεταξύ των εμποδίων αυτών, συγκαταλέγονται και τα φορολογικά εμπόδια που εκδηλώνονται συνήθως, όπως παραπάνω αναφέρθηκε, με την ευνοϊκότερη μεταχείριση σε φορολογικό επίπεδο των κατοίκων ενός κράτους μέλους σε σχέση με τους κατοίκους άλλων κρατών μελών. Μολονότι, λοιπόν, ο τομέας των άμεσων φόρων εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους αυτή χωρίς να παραβιάζεται το κοινοτικό δίκαιο. Ειδικότερα, σε σχέση με το άρθρο 39 ΣυνθΕΚ, το ΔΕΚ από τις αρχές της δεκαετίας του 1990 σε μία σειρά από αποφάσεις του άρχισε να αποφαίνεται για το θέμα της παραβίασης της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο

17 14 εσωτερικό της κοινότητας με βάση το κριτήριο της κατοικίας που εφαρμόζεται στους άμεσους φόρους των κρατών μελών. Μεταξύ των αποφάσεων αυτών δεσπόζουσα θέση κατέχει η απόφαση της 14 ης Φεβρουαρίου 1995 στην υπόθεση c 279/93 (Schumacker), η οποία - παρόλο που αφορά εργαζόμενο ως μισθωτό - αποτέλεσε σταθμό στη διαμόρφωση της νομολογίας του ΔΕΚ, σχετικά με τα φορολογικά εμπόδια των κρατών μελών στην ελεύθερη κυκλοφορία όχι μόνο των εργαζομένων μισθωτών αλλά και των αυτοαπασχολούμενων. Α) Ι. Η απόφαση Schumacker 12 Η επίμαχη εθνική-γερμανική νομοθεσία και τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης. Κατά την χρονική περίοδο που έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης (δηλαδή κατά τη διάρκεια των φορολογικών χρήσεων 1988 και 1989) η Γερμανία είχε υιοθετήσει το σύστημα της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος, σύμφωνα με το οποίο τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούσαν στη Γερμανία υποβάλλονταν στη φορολόγηση του συνολικού εισοδήματός τους, δηλαδή του εισοδήματος που αποκτούσαν τόσο στη Γερμανία όσο και στην αλλοδαπή. Ειδικότερα σύμφωνα με την επίμαχη νομοθεσία, το συνολικό οικογενειακό εισόδημα των κατοίκων της Γερμανίας φορολογούνταν με βάση το σύστημα splitting, σύμφωνα με το οποίο το εισόδημα αυτό διαιρείται σε δύο ίσα μέρη και στη συνέχεια κάθε μέρος χωριστά υποβάλλεται στην προοδευτική κλίμακα συντελεστών του φόρου. Ο τόπος αυτός προσδιορισμού του εισοδήματος και επιβολής φόρου έχει ως συνέπεια να μειώνεται αισθητά η συνολική φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει με την εφαρμογή της προοδευτικής κλίμακας στο συνολικό οικογενειακό εισόδημα των κατοίκων ημεδαπής. Επιπλέον, η νομοθεσία της Γερμανίας προέβλεπε στους υπαγόμενους στο εν λόγω σύστημα της φορολογίας εισοδήματος ορισμένες φορολογικές ελαφρύνσεις που είχαν σκοπό να αντισταθμίσουν τα προσωπικά και 12 απόφαση της 14 ης Φεβρουαρίου 1995, c- 279/93, Συλλογή 1995, σ. Ι-225.

18 15 οικογενειακά βάρη αυτών, όπως π.χ. τις ασφαλιστικές εισφορές, τα ιατρικά έξοδα κτλ. Αντίθετα, τα φυσικά πρόσωπα που δεν ήταν κάτοικοι Γερμανίας φορολογούνταν μόνο για τα εισοδήματά τους των οποίων η πηγή τους βρίσκονταν στη χώρα αυτή. Δεν μπορούσαν όμως να επωφεληθούν από το σύστημα splitting, ούτε να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημά τους τα ποσά που αντιστοιχούσαν στα προσωπικά και οικογενειακά τους βάρη. Υπό το νομοθετικό αυτό πλαίσιο ο Schumacker υποβαλλόταν στο καθεστώς της μερικής φορολόγησης του εισοδήματός του για τους μη κατοίκους ημεδαπής και όχι στο σύστημα splitting, παρόλο που κατά την περίοδο των περιστατικών της ένδικης διαφοράς κατοικούσε μεν με την οικογένειά του Βέλγιο, αλλά α) εργαζόταν ως υπάλληλος στη Γερμανία μεταβαίνοντας εκεί καθημερινά, β) από την εργασία του αυτή αποκτούσε το συνολικό ποσό του οικογενειακού εισοδήματός του. Με τα δεδομένα αυτά ο Schumacker υπέβαλε αίτηση στην αρμόδια γερμανική δημοσιονομική υπηρεσία και ζήτησε να υπαχθεί στο ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς που προέβλεπε η γερμανική νομοθεσία για τους κατοίκους Γερμανίας. Ενώ δημοσιονομική αρχή απέρριψε το αίτημα του, αυτό έγινε δεκτό από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, αλλά το ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο της Γερμανίας θεώρησε ότι έπρεπε να αναστείλει τη διαδικασία και ζήτησε από το ΔΕΚ την έκδοση απόφασης με βάση τη διαδικασία του άρθρου 234 ΣυνθΕΚ (πρώην 177) υποβάλλοντας τα εξής τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα: Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ουσιαστικά ζήτησε από το ΔΕΚ να διευκρινιστεί αν το άρθρο 39 ΣυνθΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί με την έννοια ότι μπορεί να περιορίσει το δικαίωμα ενός κράτους μέλους να καθορίζει τις προϋποθέσεις της υπαγωγής στη φορολογία και τις μεθόδους υπολογισμού του φόρου στα εισοδήματα που αποκτώνται στο έδαφός του από υπηκόους άλλου κράτους μέλους. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ζήτησε να διευκρινιστεί αν το άρθρο 39 πρέπει να ερμηνευθεί με την έννοια ότι εμποδίζει την εφαρμογή φορολογικής ρύθμισης κράτους μέλους που φορολογεί

19 16 εργαζόμενο υπήκοο άλλου κράτους μέλους που κατοικεί στο τελευταίο αυτό κράτος και εργάζεται στην επικράτεια του πρώτου κράτους μέλους, βαρύτερα σε σχέση με τον εργαζόμενο που κατοικεί στο έδαφος του πρώτου κράτους μέλους και ασκεί εκεί την δραστηριότητά του. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, που έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με το δεύτερο, το εθνικό δικαστήριο στη ουσία ζήτησε να πληροφορηθεί αν η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να είναι διαφορετική στην περίπτωση κατά την οποία, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, ο φορολογούμενος μη κάτοικος αποκτά το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος της απασχόλησής του και ότι τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται αποκλειστικά στο κράτος της απασχόλησης του με βάση μία συμφωνία για την αποφυγή του φαινομένου της διπλής φορολογίας μεταξύ του κράτους αυτού και του κράτους της κατοικίας του. Το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα σχετίζεται με το ενδεχόμενο της πρόκλησης διακρίσεων που απαγορεύονται από το άρθρο 39 ΣυνθΕΚ με βάση τη διαδικασία είσπραξης των άμεσων φόρων και ειδικότερα με τη δυνατότητα που παρέχει η εθνική νομοθεσία μόνο στους κατοίκους ημεδαπής να συμψηφίζουν τον παρακρατηθέντα φόρο στην πηγή για εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίας με έκτακτες δαπάνες που πραγματοποίησαν κατά τη διάρκεια του ίδιου έτους και μειώνουν τον αναλογούντα φόρο. Οι απαντήσεις του ΔΕΚ επί των προδικαστικών ερωτημάτων Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος. Σε σχέση με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα το ΔΕΚ παρατήρησε ότι στην ουσία με αυτό τίθεται το γενικότερο ζήτημα της κατανομής των αρμοδιοτήτων στον τομέα της άμεσης φορολογίας μεταξύ των κρατών μελών και της κοινότητας. Προκειμένου να απαντήσει στο ερώτημα αυτό αρχικά το ΔΕΚ επικαλέστηκε τη νομολογία που είχε διαμορφώσει σε προηγούμενες αποφάσεις του.

20 17 Στο πλαίσιο αυτό επανέλαβε τη θέση του ότι α) στην παρούσα κατάσταση του κοινοτικού δικαίου ο τομέας της άμεσης φορολογίας ανήκει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Ωστόσο τα κράτη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους αυτή χωρίς να παραβιάζουν το κοινοτικό δίκαιο 13, β) σε καμία περίπτωση η καθυστέρηση εναρμόνισης του κοινοτικού νομοθέτη στον τομέα των άμεσων φόρων δεν αναστέλλει στην υποχρέωση των κρατών μελών να εφαρμόζουν τα φορολογικά τους συστήματα χωρίς να προκαλούν διακρίσεις 14, γ) η ικανοποίηση του κανόνα αυτού (της μη διάκρισης) είναι υποχρεωτική για τα κράτη μέλη κατά την άσκηση του νομοθετικού τους έργου σε θέματα φορολογίας ακόμη κι όταν δεν υπάρχει ρητή ρύθμιση του κοινοτικού δίκαίου 15. Στη συνέχεια, το ΔΕΚ ισχυρίστηκε ότι το άρθρο 39 παρ.2 ΣυνθΕΚ επιβάλει την κατάργηση κάθε είδους διακρίσεων από τα κράτη μέλη μεταξύ των εργαζομένων και κυρίως στον τομέα της αμοιβής. Για την ενίσχυση του ισχυρισμού αυτού επικαλέστηκε τη νομολογία του που αφορά την αρχή της ίσης μεταχείρισης στον τομέα των αμοιβών 16, καθώς και τη διάταξη του άρθρου 7 του κανονισμού ΕΟΚ 1612/68, της 15 ης Οκτωβρίου 1968, που προβλέπει την ίση μεταχείριση των εργαζομένων υπηκόων ενός κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, επομένως και στον τομέα των άμεσων φόρων. Με τα δεδομένα αυτά, το ΔΕΚ δεν δυσκολεύτηκε να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα κάνοντας δεκτό ότι σύμφωνα με την ορθή ερμηνεία του άρθρου 39, τα κράτη μέλη δεν έχουν το δικαίωμα να μεταχειρίζονται λιγότερο ευνοϊκά τους υπηκόους άλλων κρατών μελών σε σχέση με τους δικούς τους υπηκόους που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση, όταν οι πρώτοι κάνοντας χρήση 13 βλ. σχετικώς, απόφαση της , υπόθεση c-246/1989, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή, σ. I-4585, σκέψη Αυτή τη θέση τη διατύπωσε ο γενικός εισαγγελέας στην σημαντική υπόθεση Avoir Fiscal, απόφαση της 28 Ιανουαρίου 1986, υπόθεση c- 270/83, όπου το ΔΕΚ χωρίς να αμφισβητεί την αρμοδιότητα των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων, έκανε δεκτό ότι το κοινοτικό δίκαιο και συγκεκριμένα το άρθρο 43 ΕΚ περί ελευθερίας εγκατάστασης των ν.π. απαγορεύει σε ένα κράτος μέλος να αρνείται μέσω των εθνικών του φορολογικών ρυθμίσεων την παροχή των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παραχωρεί σε εγχώριες επιχειρήσεις και στις επιχειρήσεις που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και δραστηριοποιούνται στο πρώτος κράτος μέλος μέσω των μονίμων εγκαταστάσεών τους. Παρατηρούμε δηλαδή, ότι το ΔΕΚ επικαλείται για να θεμελιώσει την άποψή του απόφαση που αφορά όχι φ.π. αλλά ν.π., λόγω της ομοιότητας των περιστάσεων. 15 Βλ. απόφαση της 7 ης Ιουλίου 1988, Stanton, υπόθεση c-143/ Απόφαση της , υπόθεση c-175/1988, Biehl, Συλλ. I-1779, σκέψη 12.

21 18 του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων ασκούν μία έμμισθη δραστηριότητα στο έδαφος των πρώτων κρατών μελών. Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος. Το ΔΕΚ προκειμένου να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα επικαλέστηκε και πάλι πάγια νομολογία του σύμφωνα με την οποία: «οι κανόνες περί ίσης μεταχείρισης απαγορεύουν όχι μόνο τις εμφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, αλλά και κάθε συγκεκαλυμμένη μορφή διάκρισης, η οποία, με τη μορφή άλλων κριτηρίων διαφοροποίησης, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα 17». Στη συνέχεια με βάση τη διαπίστωση ότι «οι μη κάτοικοι ημεδαπής είναι συνήθως μη ημεδαποί», κατέληξε στο συμπέρασμα ότι «τα φορολογικά πλεονεκτήματα που παρέχονται μόνο στους κατοίκους κράτους μέλους μπορούν να συνιστούν έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας». Ωστόσο, το ΔΕΚ αναγνώρισε ότι θα μπορούσε να δικαιολογηθεί μία διάκριση σε επίπεδο φορολογίας, όταν συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις με βάση το κριτήριο της κατοικίας του φυσικού προσώπου. Στη συνέχεια, αναλύοντας την επίμαχη γερμανική νομοθεσία, το ΔΕΚ παρατήρησε ότι η προσωπική κατάσταση του υποκείμενου στο φόρο λαμβάνεται υπόψη αποκλειστικά στο κράτος της κατοικίας, όπου υπόκειται στο φόρο για το συνολικό εισόδημα το φυσικό πρόσωπο. Σκοπός δε της ρύθμισης αυτής είναι η αποφυγή του φαινομένου της διπλής φορολογικής απαλλαγής με την έννοια ότι με τον τρόπο αυτό αποφεύγεται η σώρευση των φορολογικών ελαφρύνσεων και απαλλαγών που σχετίζονται με την προσωπική και την οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου τόσο στο κράτος της εργασίας όσο και στο κράτος της κατοικίας αυτού. Εξάλλου, όπως επεσήμανε και ο Γενικός Εισαγγελέας Leger στις προτάσεις του, τα περισσότερα κράτη μέλη προβλέπουν μία διάκριση από την άποψη της φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής, για το λόγο ότι οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογούμενων δεν τελούν αντικειμενικά υπό τις ίδιες συνθήκες. Η διάκριση αυτή άλλωστε προβλέπεται και από τις διατάξεις 17 Απόφαση της 12 ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu, Συλλογή, σ. 87, σκέψη 11.

22 19 του διεθνούς φορολογικού δικαίου. Συγκεκριμένα, περιλαμβάνεται και στο μοντέλο σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή του φαινομένου της διπλής φορολογίας του εισοδήματος και του κεφαλαίου, το οποίο επιτρέπει σε ένα συμβαλλόμενο κράτος να αρνηθεί σε μη κατοίκους του τις εκπτώσεις, μειώσεις του φόρου ή απαλλαγές που σχετίζονται με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση, τις οποίες παραχωρεί στους κατοίκους του 18. Υπό τα δεδομένα αυτά και δικαιολογώντας το σκοπό της ρύθμισης αυτής του Γερμανικού δικαίου πολλαπλά, το ΔΕΚ υπογράμμισε ότι «το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τον μη κάτοικο ημεδαπής τα οποία παρέχει στον κάτοικο ημεδαπής δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, εφόσον οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων δεν βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση». Έτσι το ΔΕΚ όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα απάντησε ότι καταρχήν το άρθρο 39 δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να φορολογούν δυσμενέστερα τα εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες που αποκτούν σε αυτό οι μη κάτοικοι ημεδαπής, σε σχέση με τα παρόμοια εισοδήματα που αποκτούν οι κάτοικοι ημεδαπής. Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος. Σε σχέση με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα που έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με το δεύτερο λαμβάνονται υπόψη οι συνθήκες τις συγκεκριμένης περίπτωσης όπου α) ο φορολογούμενος μη κάτοικος ημεδαπής αποκτά το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος απασχόλησής του, β) τα εισοδήματα αυτά φορολογούνταν αποκλειστικά στο κράτος απασχόλησής του με βάση τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ του κράτους αυτού και του κράτους κατοικίας του. Πράγματι, παρατήρησε το ΔΕΚ, υπό τις συνθήκες τις συγκεκριμένης περίπτωσης ο φορολογούμενος χάνει τα πλεονεκτήματα των φορολογικών ελαφρύνσεων λόγω προσωπικών και οικογενειακών βαρών τόσο στο κράτος της κατοικίας του, 18 Βλ. άρθρα 4 παρ. 1 και 24 παρ. 3 του μοντέλου σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή του φαινομένου της διπλής φορολογίας του εισοδήματος και του κεφαλαίου, Σεπτέμβριος 1992.

23 20 όσο και στο κράτος απασχόλησής του. Επομένως, με την εφαρμογής της ισχύουσας ρύθμισης στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν φαίνεται να ικανοποιείται η ratio legis αυτής, που σύμφωνα με τη γερμανική κυβέρνηση ήταν η αποφυγή της σώρευσης φορολογικών ελαφρύνσεων τόσο στο κράτος της κατοικίας όσο και στο κράτος της απασχόλησης. Εξάλλου, σε σχέση με τον καθορισμό της κοινοτικής έννοιας των διακρίσεων γενικά, το ΔΕΚ επανέλαβε τη θέση που είχε λάβει στην υπόθεση Racke σύμφωνα με την οποία «μία διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις» 19. Στη συνέχεια, εφαρμόζοντας την αρχή αυτή στην υπόθεση Schumacker, το ΔΕΚ έκανε δεκτό ότι δεν υπάρχει καμία διαφορά αντικειμενικής κατάστασης που να δικαιολογεί μία διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ ενός κατοίκου και μη κατοίκου ημεδαπής σε λήψη όσον αφορά την επιβολή φόρου της προσωπικής και οικογενειακής κατάστασης του φορολογούμενου. Πράγματι, στην υπό κρίση υπόθεση ο φορολογούμενος δεν αποκτούσε αξιόλογο μέρος του συνολικού του εισοδήματος στο κράτος της κατοικίας του. αντίθετα, αντλούσε το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων του από δραστηριότητα που ασκούσε στο κράτος της απασχόλησής του, οπότε το κράτος της κατοικίας του δεν ήταν σε θέση να του παράσχει πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Έτσι, με το σκεπτικό αυτό το ΔΕΚ σε απάντηση του τρίτου ερωτήματος έκανε δεκτό ότι το άρθρο 39 ΣυνθΕΚ έχει την έννοια ότι, όταν συντρέχουν τα περιστατικά, όπως της υπό κρίση υπόθεσης, απαγορεύει στα κράτη μέλη να φορολογούν τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών σε σχέση με τους ίδιους αυτούς υπηκόους. Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος Παρατηρείται ότι ενώ τα τρία προηγούμενα προδικαστικά ερωτήματα αφορούσαν παραβίαση του άρθρου 39 ΣυνθΕΚ με εθνικές φορολογικές διατάξεις ουσιαστικού 19 Απόφαση της 13 ης Νοεμβρίου 1984, c-283/83, Συλλογή 1984, σ. 3791, σκέψη 7.

24 21 περιεχομένου, το τέταρτο ερώτημα αφορούσε την παραβίαση του εν λόγω άρθρου με διατάξεις διαδικαστικού περιεχομένου. Το ΔΕΚ επεσήμανε ότι η γερμανική φορολογική ρύθμιση ενώ αναγνωρίζει στους κατοίκους ημεδαπής τη δυνατότητα επιστροφής του παρακρατηθέντος φόρου στην πηγή από μισθωτές υπηρεσίες λόγω εκτάκτων και απρόβλεπτων δαπανών του φορολογούμενου που μειώνουν τη φορολογική βάση (π.χ. επαγγελματικά έξοδα, έξοδα ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης)δεν αναγνωρίζουν τη δυνατότητα αυτή στους μη κατοίκους ημεδαπής. Δηλαδή με την παρατήρηση αυτή το ΔΕΚ επεσήμανε ότι η ρύθμιση του γερμανικού νόμου δεν είχε απλά τυπικό-διαδικαστικό χαρακτήρα, αλλά επηρέαζε αρνητικά την οικονομική κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής σε σχέση με την οικονομική κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής. Με τα δεδομένα αυτά το ΔΕΚ κατέληξε, απαντώντας στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, ότι είναι ασυμβίβαστη η διάταξη αυτή του Γερμανικού νόμου με το άρθρο 39 ΣυνθΕΚ, γιατί εισάγει αδικαιολόγητη δυσμενή διάκριση σε βάρος των μη κατοίκων ημεδαπής 20. II) Αξιολόγηση της απόφασης Η σπουδαιότητα της απόφασης Schumacker δικαιολογείται για τους εξής λόγους: Με την απόφαση αυτή η εν λόγω φορολογική νομοθεσία της Γερμανίας κρίθηκε ασυμβίβαστη προς το άρθρο 39 ΣυνθΕΚ με το σκεπτικό ότι οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι ενός άλλου κράτους μέλους που αποκτούν το συνολικό ή σχεδόν το συνολικό εισόδημά τους στο κράτος της απασχόλησής τους βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση, ώστε δεν δικαιολογείται διαφορετική φορολογική μεταχείρισή τους. Με άλλα λόγια το ΔΕΚ προκειμένου να θεωρήσει από φορολογικής άποψης τη κατάσταση ενός κοινοτικού υπηκόου μη κατοίκου ημεδαπής παρεμφερή με εκείνη ενός κατοίκου ημεδαπής, δεν έλαβε υπόψη του το απλό κριτήριο της υλικής κατοικίας, αλλά το σύνθετο και πιο ουσιαστικό κριτήριο της ποσότητας του αποκτώμενου συνολικού εισοδήματος στο κράτος 20 Παρόμοια περιστατικά εξάλλου είχε κρίνει το ΔΕΚ σε προηγούμενη απόφασή του και συγκεκριμένα στην απόφαση της , Biehl, υπόθεση c- 175/88.

25 22 της απασχόλησής του σε συνδυασμό με τη φορολογική μεταχείριση του εν λόγω φορολογούμενου στο κράτος της κατοικίας του. Με την απόφαση αυτή το ΔΕΚ πραγματοποίησε στροφή στη νομολογία του. Πράγματι στην προηγούμενη απόφαση Werner το ΔΕΚ θεώρησε ότι η ρύθμιση εθνικού δικαίου που φορολογούσε δυσμενέστερα τους απασχολούμενους μη κατοίκους ημεδαπής δεν παραβίαζε το άρθρο 43 (πρώην 52) ΣυνθΕΚ, παρόλο που ο Werner α) είχε την εθνικότητα του κράτους απασχόλησής του, β) είχε σπουδάσει και είχε αποκτήσει εκεί τους τίτλους σπουδών του, γ) αποκτούσε εκεί το σύνολο του εισοδήματός του από την άσκηση ελεύθερου επαγγέλματος 21. Εξάλλου, θα πρέπει να σημειωθεί ότι η απόφαση αυτή αποτέλεσε νομολογιακό προηγούμενο όχι μόνο για τις μεταγενέστερες αποφάσεις του ΔΕΚ, αλλά και για τη νομολογία των εθνικών δικαστηρίων των κρατών μελών. Πράγματι, από την εξέταση των μεταγενέστερων αποφάσεων του ΔΕΚ προκύπτει ότι οι αμφισβητούντες τη νομιμότητα σε σχέση με το κοινοτικό δίκαιο της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους της απασχόλησής τους επικαλούνται κατά κανόνα την απόφαση Schumacker, προκειμένου να θεμελιώσουν τους ισχυρισμούς τους. Τέλος, καταλυτική κρίνεται η επίδραση της απόφασης αυτής στη διαμόρφωση της νομοθεσίας των κρατών μελών στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. Αξίζει ως προς αυτό μόνο να επισημανθεί ότι η εν λόγω απόφαση αποτέλεσε την αιτία για την προσαρμογή προς αυτήν και της ελληνικής νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος προς το κοινοτικό δίκαιο. Συγκεκριμένα, μετά την απόφαση αυτή στην ελληνική νομοθεσία φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994) προστέθηκε ειδική διάταξη, σύμφωνα με την οποία τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την ιθαγένεια κράτους μέλους και δεν κατοικούν στην Ελλάδα, θεωρούνται από φορολογικής άποψης κάτοικοι ημεδαπής, δηλαδή τους αναγνωρίζεται το προνόμιο της απαλλαγής από το φόρο του πρώτου κλιμακίου της φορολογικής κλίμακας που εφαρμόζεται στο εισόδημα φυσικών προσώπων καθώς και οι εκπτώσεις των προσωπικών και οικογενειακών βαρών Απόφαση της 26 ης Ιανουαρίου 1993, c-112/93, Συλλογή 1993, σ. Ι Βλ. Ν. Μπάρμπα, φορολογία εισοδήματος, Θεσσαλονίκη-Αθήνα 2003, σ.267.

26 23 Β) Απόφαση της 21 ης Φεβρουαρίου 2006 (τμήμα μείζονος σύνθεσης), υπόθεση c-152/2003, Ritter-Coulais Νομικό πλαίσιο και πραγματικά περιστατικά. Το ζεύγος Ritter - Coulais φορολογήθηκε στη Γερμανία για το φορολογικό έτος 1987 ως φυσικά πρόσωπα υποκείμενα στο φόρο για το σύνολο των εισοδημάτων τους (δηλαδή φορολογούνταν απεριόριστα στη Γερμανία), σύμφωνα με το σχετικό γερμανικό νόμο φορολογίας εισοδήματος που ίσχυε το Αυτοί πραγματοποιούσαν στο εν λόγω κράτος μέλος εισοδήματα από εργασία ως καθηγητές, κατοικούσαν όμως σε ιδιόκτητη μονοκατοικία που βρίσκεται στη Γαλλία. Προκύπτει δε ότι κατά την εποχή αυτή ο σύζυγος είχε τη γερμανική ιθαγένεια και η σύζυγος είχε διπλή ιθαγένεια, γαλλική και γερμανική. Το ζεύγος ζήτησε να ληφθούν υπόψη σύμφωνα με το γερμανικό νόμο περί φορολογίας εισοδήματος τα αρνητικά εισοδήματα (απώλειες εισοδήματος) που προέκυπταν από τη χρήση της οικίας λόγω ιδιοκατοίκησης στον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή για τους φόρους που όφειλαν κατά το εν λόγω οικονομικό έτος. Η φορολογική αρχή όμως, καθώς και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε το αίτημά τους. Η αιτιολογία της ήταν η εξής: σύμφωνα με το γερμανικό νόμο η φορολογική υπηρεσία λαμβάνει υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή τα εισοδήματα στην αλλοδαπή. Όταν όμως δεν υπάρχουν θετικά εισοδήματα στην αλλοδαπή, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη οι απώλειες εισοδήματος ούτε για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου ούτε για τον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή. Το αναιρετικό όμως δικαστήριο της Γερμανίας θεώρησε ότι έπρεπε να αναστείλει την έκδοση της απόφασης του και υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΚ. Το ΔΕΚ στην απόφαση του για ακόμη μία φορά τόνισε ότι κάθε κοινοτικός υπήκοος, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και ιθαγένειας του, ο οποίος έκανε χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής