ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ, ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ

ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ, ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΜΑΘΗΜΑ: ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: ΟΙ ΠΡΟΣΩΠΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΙΕΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (εθνικό και διεθνές δίκαιο) Απόστολος Βαμβακίδης (Α.Μ. 547) Σεπτέμβριος 2013 1

Α. Εισαγωγή... 1 Ι. Οι προσωπικές εταιρίες στην ελληνική έννομη τάξη... 3 Ι.1. Τα γενικά χαρακτηριστικά της προσωπικής εταιρίας... 4 Ι.2. Είδη και επιμέρους χαρακτηριστικά των προσωπικών εταιριών... 5 ΙΙ. Η Φορολογία Εισοδήματος... 6 ΙΙ.1. Έννοια... 6 ΙΙ.2. Γενικά χαρακτηριστικά... 6 ΙΙΙ. Η σχέση του φορολογικού δικαίου με το εμπορικό... 8 Β. Οι ρυθμίσεις της φορολογίας εισοδήματος προσωπικών εταιριών σε εθνικό επίπεδο... 10 Ι. Υποκείμενο του φόρου εισοδήματος... 10 Ι.1. Οι αρχές της φορολογικής διαφάνειας και της φορολογικής αδιαφάνειας... 10 Ι.2. Το προγενέστερο Καθεστώς... 11 Ι.3. Η μεταρρύθμιση του ν. 2065/1992... 14 Ι.4. Οι αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες... 16 Ι.5. Επιμέρους νομικοί προβληματισμοί σχετικά με το υποκείμενο του φόρου εισοδήματος... 18 ΙΙ. Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος... 21 ΙΙΙ. Ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος πριν το ν. 4110/2013... 22 ΙΙΙ.1. Κατηγορίες εκπτώσεων... 23 ΙΙΙ.2. Η έννοια της «επιχειρηματικής αμοιβής»... 24 ΙΙΙ.2.α. Γενικά... 24 ΙΙΙ.2.β. Οι συνθήκες και οι λόγοι θέσπισής της... 25 ΙΙΙ.2.γ. Νομικοί προβληματισμοί από την «επιχειρηματική αμοιβή»... 27 ΙΙΙ.2.γ.i. Δικαίωμα ή υποχρέωση;... 27 III.2.γ.ii. Ο αριθμός των προσώπων και η ιδιότητά τους... 28 ΙΙΙ.2.γ.iii. Προβληματισμοί σε περίπτωση μεταβιβάσεως τμήματος εταιρικής μερίδας ή κληρονομικής διαδοχής... 29 ΙΙΙ.3. Οι φορολογικοί συντελεστές επί του καθαρού εισοδήματος μέχρι και το ν. 4110/2013... 30 ΙΙΙ.3.α. Η ρύθμιση του άρθρου 10 του ν. 2238/1994... 30 ΙΙΙ.3.β. Παραδείγματα εφαρμογής των συντελεστών... 32 2

ΙV. Η πλήρης ανατροπή της φορολόγησης των προσωπικών εταιριών με το ν. 4110/2013... 34 ΙV.1 Οι τροποποιημένες διατάξεις του άρθρου 10 ν. 2238/1994... 34 ΙV.2 Παρατηρήσεις Σχόλια επί των νέων διατάξεων... 36 V. Αναπροσαρμογή του τελικού ποσού του αναλογούντος φόρου... 41 V.1. Προσαυξήσεις... 41 V.1.α. O συμπληρωματικός φόρος επί των εισοδημάτων από ακίνητα 41 V.1.β. Η προκαταβολή του φόρου για το επόμενο οικονομικό έτος... 42 V.2. Μειώσεις... 43 Γ. Η φορολογία εισοδήματος προσωπικών εταιριών σε διεθνές επίπεδο... 46 Ι. Εισαγωγικά... 46 Ι.1. Το φαινόμενο της διπλής φορολογίας σε διεθνές επίπεδο... 47 Ι.2. Η διπλή φορολογία στο πλαίσιο των προσωπικών εταιριών... 48 Ι.3. Η έννοια της διμερούς σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας... 49 Ι.4. Το Μοντέλο διμερούς σύμβασης του ΟΟΣΑ... 50 Ι.5. Η σχέση των διμερών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας με τους εθνικούς κανόνες... 53 Ι.6. Η σχέση των διμερών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας με το Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης... 55 ΙΙ. Υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας... 57 ΙΙ.1. Γενικά... 57 ΙΙ.1.α. To «πρόσωπο» ως δικαιούχος της προστασίας... 57 ΙΙ.1.β. Ο «κάτοικος» ως υποκείμενο της σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας... 58 ΙΙ.2. Ειδικότερα για τις προσωπικές εταιρίες... 62 ΙΙ.2.α. Το εφαρμοστέο καθεστώς φορολόγησης της προσωπικής εταιρίας... 62 ΙΙ.2.β. Οι προσωπικές εταιρίες ως υποκείμενα φόρου εισοδήματος (φορολογική αδιαφάνεια)... 64 ΙΙ.2.γ. Οι εταίροι ως υποκείμενα φόρου εισοδήματος (φορολογική διαφάνεια)... 66 ΙΙΙ. Το αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας... 67 3

IV. O τρόπος φορολόγησης με βάση το Μοντέλο του ΟΟΣΑ για τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας... 69 IV.1. Η φορολόγηση με βάση την κατηγορία εισοδήματος... 69 IV.1.α. Γενικά... 69 IV.1.β. Η φορολόγηση των κερδών της επιχείρησης και η μόνιμη εγκατάσταση... 71 IV.2. Οι μέθοδοι αποφυγής διπλής φορολογίας των άρθρων 23Α και 23Β... 73 IV.2.α. H μέθοδος απαλλαγής - εξαίρεσης από το φόρο (exemption method)... 74 IV.2.β. H μέθοδος πίστωσης του φόρου (credit method)... 75 IV.3. Ο τρόπος φορολόγησης στις προσωπικές εταιρίες ειδικότερα... 75 IV.3.α. Η εταιρία ως υποκείμενο φόρου εισοδήματος... 76 IV.3.β. Οι εταίροι ως υποκείμενα φόρου εισοδήματος... 78 IV.4. Ο τρόπος φορολόγησης των προσωπικών εταιριών με βάση το Μοντέλο Σύμβασης υπό το φορολογικό καθεστώς της Ελλάδας... 82 IV.4.α. Γενικά... 82 IV.4.β. Διεθνής φορολογική μεταχείριση της επιχειρηματικής αμοιβής. 83 V. Η απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων... 86 V.1. Η απαγόρευση με βάση την υπηκοότητα... 86 V.2. Η απαγόρευση των διακρίσεων στις μόνιμες εγκαταστάσεις... 87 VI. Η διαδικασία αμοιβαίας συμφωνίας... 88 Δ. Συμπεράσματα Κρίσεις... 90 Βιβλιογραφία... 93 4

Α. Εισαγωγή Η επιβολή οικονομικών βαρών από την κρατική εξουσία δεν αποτελεί φαινόμενο της σύγχρονης μόνο εποχής, αλλά ανέκαθεν ήταν αναγκαίος «τροφοδότης» για την κάλυψη των δαπανών λειτουργίας της. Στη σύγχρονη εποχή, η φορολογία έχει, πλέον, μείζονα σημασία ως πηγή δημοσίων εσόδων, ειδικά συγκρινόμενη με την αρχαιότητα, κάτι που οφείλεται τόσο στη ριζική μεταβολή του οικονομικού συστήματος με τη μεταφορά του μεγαλύτερου μέρους της οικονομικής δραστηριότητας στα χέρια των ιδιωτών, ιδιαίτερα κατά τους δύο τελευταίους αιώνες, όσο και στις αυξημένες δαπάνες που απαιτεί ένα σύγχρονο (Κοινωνικό) Κράτος. Σημαντική θέση, μεταξύ των διαφορετικών ειδών φορολογίας που επιβάλλει ο νομοθέτης, έχει η φορολογία εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων, μέσα στα οποία περιλαμβάνονται και οι προσωπικές εταιρίες, αν και, όπως θα αναλυθεί παρακάτω, ο τρόπος μεταχείρισής τους από τον Έλληνα νομοθέτη παρουσίαζε ιδιομορφίες και ο ίδιος τις κατέτασσε, μέχρι πρότινος, στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων. Χαρακτηριστικό γνώρισμα του φορολογικού δικαίου είναι η συνεχής εξέλιξή του και η αέναη τροποποίηση των υφιστάμενων, κάθε φορά, διατάξεων, προκειμένου αυτές να ανταποκρίνονται στην οικονομική πραγματικότητα. Όσον αφορά τη χώρα μας ειδικότερα, λόγω της πρωτοφανούς δημοσιονομικής κρίσης που τη μαστίζει τα τελευταία χρόνια, οι φορολογικές μεταρρυθμίσεις «τρέχουν» με αδιανόητες ταχύτητες και τροποποιούν πολλές και βασικές ρυθμίσεις όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των (νομικών και φυσικών) προσώπων, οι οποίες είχαν μείνει αμετάβλητες για δεκαετίες. Η ριζική μεταρρύθμιση του φορολογικού συστήματος δεν άφησε ανεπηρέαστες και τις προσωπικές εταιρίες, καθώς ο ν. 4110/2013, ο οποίος ψηφίστηκε κατά τη διάρκεια συγγραφής της παρούσας εργασίας, επέφερε εκτεταμένες και άκρως ουσιώδεις αλλαγές στον τρόπο με τον οποίο θα φορολογούνται πλέον οι προσωπικές εταιρίες, ανατρέποντας πολλά από τα όσα θα αναλυθούν παρακάτω. Περαιτέρω, ο εντελώς πρόσφατος ν. 4172/2013 ήρθε για να κωδικοποιήσει εκ νέου τη φορολογία εισοδήματος, 5

αντικαθιστώντας τον 2238/1994 σε μία προσπάθεια εξορθολογισμού και απλοποίησης της σχετικής νομοθεσίας. Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013, οι μεταρρυθμίσεις του τελευταίου αυτού νομοθετήματος είναι δημοσιονομικά ουδέτερες, υπό την έννοια ότι οι ουσιαστικές μεταβολές με δημοσιονομικό αποτέλεσμα επήλθαν με το ν. 4110/2013 και θα ισχύσει μαζί με αυτές, από 1.1.2014. 1 Πρέπει να αναφέρουμε, εξάλλου, ότι στη σημερινή εποχή του παγκόσμιου εμπορίου και, ιδιαίτερα της ενιαίας ευρωπαϊκής αγοράς, ο φόρος εισοδήματος, έχει μεταβάλει αυτό το χαρακτήρα του, ως εκδήλωση της κρατικής εξουσίας, καθώς ολοένα και περισσότερα πρόσωπα και επιχειρήσεις ασκούν οικονομικές δραστηριότητες που ξεπερνούν τα σύνορα μίας χώρας, αναγκάζοντας τα διάφορα κράτη να θεσπίζουν τρόπους και διαδικασίες για μία διεθνή φορολογική αντιμετώπιση των υποκειμένων, κυρίως μέσω διμερών συμβάσεων, προκειμένου να αποφεύγονται όσο είναι δυνατό φαινόμενα διεθνούς διπλής φορολόγησης. Ειδικά για τις προσωπικές εταιρίες, το εγχείρημα είναι ακόμα πιο δύσκολο, δεδομένων των μεγάλων διαφορών που υπάρχουν μεταξύ των κρατών ως προς τη φορολογική αντιμετώπιση των εταιριών αυτών, διαφορές που πηγάζουν και από τον ιδιαίτερο χαρακτήρα που έχουν και τον οικονομικό σκοπό που εξυπηρετούν. Αντικείμενο της παρούσας διπλωματικής εργασίας είναι αυτό ακριβώς το καθεστώς που διέπει τη φορολογία εισοδήματος των προσωπικών εταιριών, τόσο σε εθνικό όσο και διεθνές επίπεδο. Να ληφθεί υπόψη, ότι από 1.1.2013 το νέο φορολογικό καθεστώς έχει ανατρέψει σε μεγάλο βαθμό τις περισσότερες από τις μέχρι τώρα ισχύουσες για τις προσωπικές εταιρίες ρυθμίσεις, δημιουργώντας ένα νέο, και εν πολλοίς κοινό, καθεστώς για τη φορολογία του συνόλου των επιχειρήσεων, το οποίο θα ισχύσει από το οικονομικό έτος 2014 και θα αναλυθεί ξεχωριστά. 1 Αιτιολογική Έκθεση ν. 4172/2013, σ. 1. 6

Ι. Οι προσωπικές εταιρίες στην ελληνική έννομη τάξη Κρίνεται σκόπιμο, προτού περάσουμε στο κύριο αντικείμενο της εργασίας, ήτοι τη φορολόγηση του εισοδήματος των προσωπικών εταιριών, να επιχειρήσουμε μία σύντομη επισκόπηση των προσωπικών εταιριών από την πλευρά του εμπορικού δικαίου, προκειμένου να αναδειχθούν τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά τους, που δικαιολογούν και τη διαφορετική, σε αρκετές περιπτώσεις, φορολογική μεταχείριση από τα υπόλοιπα είδη εταιριών. Ο θεσμός των προσωπικών εταιριών, και δη των ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιριών είναι, διαχρονικά, ένας ευρέως διαδεδομένος θεσμός στην ελληνική πραγματικότητα, γεγονός που εξηγείται από το ότι ο εταιρικός αυτός τύπος προσιδιάζει σε μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις, όπου προέχει ο προσωπικός χαρακτήρας και το στοιχείο της εμπιστοσύνης των εταίρων. 2 Όπως είναι γνωστό, η άσκηση εμπορικής δραστηριότητας μέσω εταιρίας μπορεί να γίνει με την επιλογή ενός από τους υπάρχοντες τύπους εμπορικών εταιριών, οι οποίοι περιοριστικά προβλέπονται στην εθνική έννομη τάξη. Ο παραπάνω κανόνας απορρέει από την γενική αρχή του κλειστού αριθμού 3 των εμπορικών εταιριών, σύμφωνα με την οποία, αφενός, απαγορεύεται η υιοθέτηση άλλου εταιρικού τύπου από τους προβλεπόμενους στο νόμο, αφετέρου οι συμβαλλόμενοι δεν μπορούν να παρεκκλίνουν από τα βασικά χαρακτηριστικά της εταιρίας που επέλεξαν. 4 2 Πούγγουρας Π. Κύτταρης Χ., «Η φορολογία των προσωπικών εταιριών Χαρτόσημον εταιριών», εκδ. Σάκκουλα 1960, σ. 2. 3 Ρητή πρόβλεψη της ως άνω αρχής είχαμε στα άρθρα 19 και 47 του Εμπορικού Νόμου, τα οποία όμως πλέον καταργήθηκαν με την ισχύ του ν. 4072/2012 (άρθρο 294). Βλ. σχετικά Ψυχομάνη Σ., «Οι επελθούσες με το ν. 4072/2012 αλλαγές στο δίκαιο των προσωπικών εταιριών», εκδ. Σάκκουλα 2012, σ. 2 «η κατάργηση και του άρθρου 19 ΕΝ θα μπορούσε να δικαιολογήσει την άποψη ότι ο νομοθέτης προχώρησε με τον τρόπο αυτό σε κατάργηση της αρχής του κλειστού αριθμού των εμπορικών εταιριών.η υπόθεση, όμως, αυτή δεν μπορεί να αληθεύει, όταν πρόδηλη είναι η επιδίωξη του νομοθέτη να δημιουργήσει ασφαλέστερο υπόβαθρο άσκησης της εμπορικής δραστηριότητας». 4 Αντωνόπουλος Β., «Δίκαιο Προσωπικών Εταιριών», εκδ. Σάκκουλα 2007, σ.35 επ. και Τριανταφυλλάκης Γ., «Εισηγήσεις Εμπορικού Δικαίου», εκδ. Νομική Βιβλιοθήκη 2009, σ. 211 επ. 7

Ι.1. Τα γενικά χαρακτηριστικά της προσωπικής εταιρίας Όπως γίνεται αντιληπτό και από την ονομασία τους, στις προσωπικές εταιρίες, ως ενώσεις προσώπων για την επίτευξη ενός κοινού σκοπού, 5 το βασικό χαρακτηριστικό είναι η προσωπική συμβολή των εταίρων για την πραγμάτωση του κοινού σκοπού (affectio societatis). Αυτό συνεπάγεται, ότι οικοδομείται σε μία σχέση εμπιστοσύνης μεταξύ των εταίρων (υποχρέωση πίστης). 6 Επομένως, μεταβολές που αφορούσαν την εταιρική ιδιότητα, μέσω μεταβίβασής της, θανάτου, πτώχευσης και απώλειας της δικαιοπρακτικής ικανότητας ενός εταίρου, επέφεραν με το μέχρι πρότινος ισχύον καθεστώς, καταρχήν, λύση της εταιρίας. 7 Το επόμενο βασικό χαρακτηριστικό τους είναι ότι τα μέλη της έχουν, καταρχήν, προσωπική, απεριόριστη και εις ολόκληρον ευθύνη έναντι τρίτων ενώ η διοίκηση των υποθέσεων ανήκει, κατά βάση, στους ίδιους τους εταίρους. 8 Τα παραπάνω χαρακτηριστικά είναι που διαφοροποιούν τις ως άνω εταιρίες από τις κεφαλαιουχικές, όπου η πραγμάτωση του εταιρικού σκοπού στηρίζεται στην περιουσιακή συμβολή των εταίρων. Αυτός, ο αμιγώς προσωποπαγής χαρακτήρας των προσωπικών εταιριών, όμως, παρατηρούμε ότι δέχτηκε μία μικρή υποχώρηση με τις νέες ρυθμίσεις του 4072/2012, αν αναλογιστούμε π.χ. ότι προβλέπεται για πρώτη φορά διαδικασία εκούσιας εξόδου εταίρου στην ομόρρυθμη εταιρία ή ότι, πλέον ο θάνατος, η πτώχευση και η υποβολή σε δικαστική συμπαράσταση δεν συνεπάγονται υποχρεωτικά τη λύση της. 9 Σε κάθε περίπτωση, ο παραπάνω ιδιαίτερος χαρακτήρας των προσωπικών εταιριών επηρέαζε σε μεγάλο βαθμό και τον τρόπο φορολογικής τους μεταχείρισης, όπως θα εξετάσουμε παρακάτω. 5 κατά την κλασική διατύπωση του άρθρου 741 ΑΚ. 6 Τριανταφυλλάκης Γ., ό.π., σ. 212. 7 Αντωνόπουλος Β., ό.π., σ. 41, βλ. όμως τις νέες ρυθμίσεις του ν. 4072/2012. 8 Τριανταφυλλάκης Γ, ό.π. σ. 213 και Αντωνόπουλος Β., ό.π. σ. 41. 9 αρ. 261 και 260 παρ. 2 αντίστοιχα ν. 4072/2012. 8

Ι.2. Είδη και επιμέρους χαρακτηριστικά των προσωπικών εταιριών Ενώ, μέχρι τώρα, πηγή του δικαίου των προσωπικών εταιριών αποτελούσε ο Εμπορικός Νόμος, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα για την αστική εταιρία (αρ. 741 επ.), πλέον το κύριο νομοθέτημα που συγκεντρώνει τα βασικά στοιχεία των ως άνω εταιριών είναι ο πρόσφατος ν. 4072/2012 στα άρθρα 249 επ. Σε κάθε περίπτωση, όπου ρητά ορίζει το παρόν νομοθέτημα, μπορούν να βρουν εφαρμογή διατάξεις του Αστικού Κώδικα για την αστική εταιρία. 10 Ο ν. 4072/2012 αποτέλεσε την πρώτη ουσιαστική επέμβαση στο δίκαιο των εμπορικών εταιριών έπειτα από δύο αιώνες, και ήρθε να προβλέψει ρητά ρυθμίσεις που γίνονταν ήδη δεκτές σε επίπεδο νομολογίας και θεωρίας αλλά και να τροποποιήσει ουσιωδώς κάποια βασικά χαρακτηριστικά των εταιριών. Με βάση τον παραπάνω νόμο, τα είδη των προσωπικών εταιριών τα οποία δέχεται η δική μας έννομη τάξη είναι η ομόρρυθμη εταιρία, η ετερόρρυθμη εταιρία, η αφανής εταιρία και η κοινοπραξία. Από αυτές, νομική προσωπικότητα έχουν μόνο οι δύο πρώτες, όπως προβλέπεται ρητά από τα άρθρα 285 παρ.2 και 293 παρ. 1. Σε μία πολύ συνοπτική θεώρηση, θα λέγαμε ότι στις ομόρρυθμες εταιρίες όλοι εταίροι έχουν παράλληλα με το νομικό πρόσωπο προσωπική ευθύνη που είναι άμεση, απεριόριστη και εις ολόκληρον 11, αντίθετα με την ετερόρρυθμη, στην οποία οι ετερόρρυθμοι εταίροι ευθύνονται έναντι τρίτων μόνο στο ποσό της εισφοράς τους. 12 Αντιθέτως, για την αφανή εταιρία, θα λέγαμε ότι το εταιρικό στοιχείο, προσιδιάζει στις προς τα έσω σχέσεις των εταίρων ενώ στις προς τα έξω σχέσεις δρα και εμφανίζεται μόνο ο εμφανής εταίρος στο όνομά του και όχι ο αφανής. 13 Τέλος, στην κοινοπραξία, για την οποία πρώτη φορά με τον νέο νόμο γίνεται γενική αναφορά, 14 καθώς μέχρι τώρα ρυθμιζόταν μόνο η κοινοπραξία για την εκτέλεση δημοσίου έργου 15, χαρακτηριστικό της είναι ο παροδικός και ευκαιριακός χαρακτήρας για την τέλεση ορισμένων πράξεων. 16 10 π.χ. αρ. 249 παρ. και 285 παρ. 3 ν. 4072/2012. 11 Αντωνόπουλος, ό.π., σ. 205 206. 12 βλ. σχετικά αρ.279 ν. 4072/2012, Ψυχομάνης Σ., ό.π., σ. 33 επ. και Αντωνόπουλος Β., ό.π. 329 επ. 13 Τριανταφυλλάκης Γ., ό.π., σ.221. 14 αρ. 293 ν. 4072/2012. 15 ν. 1418/1984 και π.δ. 609/1985. 16 Τριανταφυλλάκης Γ., ο.π., σ 222. 9

ΙΙ.Φορολογία Εισοδήματος ΙΙ.1. Έννοια Θα μπορούσαμε να αποδώσουμε την έννοια του φόρου εισοδήματος ως το φόρο εκείνο που πλήττει το εισόδημα που πραγματοποιούν σε ορισμένη χρονική περίοδο τα φυσικά και νομικά πρόσωπα. 17 Η επιβολή του φόρου αυτού γίνεται με το κριτήριο ότι το εισόδημα αποτελεί προσδιοριστικό παράγοντα της οικονομικής δύναμης των φορολογουμένων, χωρίς να παραβλέπεται ότι η φορολογία μπορεί να αποτελέσει ισχυρό μέσο άσκησης οικονομικής, ήτοι σταθεροποίησης και ανάπτυξης της οικονομίας, και κοινωνικής - καταπολέμηση της ανισοκατανομής του πλούτου - πολιτικής, όταν αυτή γίνεται με ορθολογικά και νόμιμα κριτήρια. 18 ΙΙ.2. Γενικά χαρακτηριστικά Σε μία πολύ σύντομη, αλλά απαραίτητη, επισκόπηση των βασικών χαρακτηριστικών του φόρου εισοδήματος να αναφερθεί ότι σημαντικότερο στοιχείο του είναι ότι αποτελεί άμεσο φόρο. Τέτοιοι φόροι, κατά τη γαλλική διάκριση, 19 είναι αυτοί που εισπράττονται με βάση ονομαστικούς καταλόγους αντίθετα με τους έμμεσους, οι οποίοι εισπράττονται με την ευκαιρία γεγονότων που διαπιστώνουν την ύπαρξη φορολογητέου αντικειμένου. Η διάκριση αυτή, βέβαια, δεν είναι ιδιαίτερα ακριβής 20, καθώς κατατάσσει το ΦΠΑ στους άμεσους φόρους, λόγω της βεβαίωσης και είσπραξης με ονομαστικούς καταλόγους ενώ και ο φόρος εισοδήματος, στις περιπτώσεις παρακράτησής του στην πηγή, μπορεί να θεωρηθεί έμμεσος με την παραπάνω διάκριση. Άλλο κριτήριο, μπορεί να είναι δυνατότητα μετακύλισής του, ώστε στους άμεσους φόρους είναι υπόχρεος ο πράγματι βαρυνόμενος ενώ στους έμμεσους διαφορετικό πρόσωπο. Έχουν υποστηριχθεί και άλλα κριτήρια 21 για το χαρακτηρισμό ενός φόρου ως άμεσου ή έμμεσου, όπως το γενεσιουργό 17 Φινοκαλιώτης Κ. Μπάρμπας Ν., «Δημόσια Οικονομικά», εκδ. Σάκκουλα 2011, σ. 77. 18 Τότσης Χ., «Ερμηνεία φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων», εκδ. Πάμισος 2008, σ. 60-61. 19 Του ίδιου, ό.π., σ. 73. 20 Φινοκαλιώτης Κ., «Φορολογικό», ό.π., σ. 37. 21 Του ίδιου, ό.π., σ. 38. 10

γεγονός του φόρου ή το κατά πόσο η φορολογική βάση φανερώνει κατά τρόπο άμεσο την ύπαρξη φοροδοτικής ικανότητας. Να αναφερθεί ότι, σήμερα, η διάκριση σε άμεσους και έμμεσους φόρους έχει περισσότερο επιστημονική θεωρητική αξία, καθώς δεν γίνεται, πλέον, χρήση των παραπάνω όρων σε κείμενα κανονιστικού περιεχομένου, όπως π.χ. οι διεθνείς συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας. Επιπλέον, ο φόρος εισοδήματος είναι η πλέον χαρακτηριστική μορφή προσωπικού φόρου. Αυτό σημαίνει ότι, για τον υπολογισμό του, λαμβάνονται υπόψη, πέρα από τη φορολογητέα ύλη, στοιχεία της προσωπικής κατάστασης του ατόμου, όπως η οικογενειακή του κατάσταση, αναγκαίες δαπάνες του κλπ. 22 Τέλος, να αναφερθεί ότι το ισχύον φορολογικό σύστημα στην Ελλάδα, έπειτα και από την ψήφιση του ν.δ. 3323/1955, είναι αυτό του ενιαίου φόρου εισοδήματος. Αυτό σημαίνει, ότι η φορολόγηση επιβάλλεται στο συνολικό εισόδημα του κάθε προσώπου κατά τρόπο προοδευτικό, 23 αντίθετα με το προγενέστερο καθεστώς του ν. 1640/1919, όπου ίσχυε ο μικτός τρόπος υπολογισμού του φόρου εισοδήματος. Με το παλαιότερο καθεστώς, που ήταν επηρεασμένο από το γαλλικό πρότυπο, αφενός επιβαλλόταν αναλογικός φόρος επάνω στις επιμέρους προσόδους ανάλογα με την πηγή προέλευσής τους, αφετέρου δε επιβαλλόταν συνθετικός συμπληρωματικός φόρος πάνω στο συνολικό εισόδημα. 24 Η προοδευτικότητα βέβαια αυτή βρίσκει μερική εφαρμογή στις περιπτώσεις των φυσικών προσώπων μόνο, όπου και πάλι αλλοιώνεται σημαντικά με την πρόβλεψη περιπτώσεων αυτοτελούς φορολόγησης ορισμένων κατηγοριών εισοδημάτων (π.χ. τόκων ομολόγων και καταθέσεων, δικαιωμάτων), καθώς με την αυτοτελή φορολόγηση εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση και τα σχετικά εισοδήματα δεν συνυπολογίζονται για τον προσδιορισμό του οφειλόμενου ποσού φόρου με βάση την προοδευτική κλίμακα. 25 22 Του ίδιου, ό.π., σ. 35 36. 23 Τότσης Χ., ό.π., σ. 85 και Φινοκαλιώτης Κ., ό.π., σ. 257. 24 Του ίδιου, ό.π., σ. 43. 25 Φορτσάκης Θ., ό.π., σ. 147. 11

ΙII. Η σχέση του φορολογικού δικαίου με το εμπορικό Είναι αδιαμφισβήτητο πως το εμπορικό και το φορολογικό δίκαιο, καίτοι αυτοτελείς κλάδοι του δικαίου, σε πολλές περιπτώσεις παρουσιάζουν σημεία επαφής αλλά και σύγκρουσης. Η αλληλεπίδραση των δύο κλάδων προκαλεί ενδιαφέρον, αν αναλογιστούμε ότι το φορολογικό δίκαιο αποτελεί το κατεξοχήν δίκαιο της επιβολής της κρατικής εξουσίας 26 στο διοικούμενο ενώ αντίθετα στο εμπορικό, και δη στο εταιρικό δίκαιο, το σημαντικότερο χαρακτηριστικό αποτελεί η ιδιωτική βούληση των μερών. Αυτή η σύγκρουση θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι αποτελεί απόρροια της αξίωσης του φορολογικού νομοθέτη να νομοθετεί για το εμπορικό δίκαιο και τις εμπορικές συναλλαγές, έτσι ώστε να ανάγεται σε πολλές περιπτώσεις το φορολογικό δίκαιο σε πηγή έμπνευσης αλλά και δικαίου- του εμπορικού, και αντιστρόφως. 27 Είναι άλλωστε προφανές από τις σχετικές διατάξεις, ότι το πλέγμα των φορολογικών διατάξεων για τις εταιρίες, βασίζεται στη θεώρησή τους από το ιδιωτικό (εμπορικό) δίκαιο και τα χαρακτηριστικά που αυτό προσδίδει στην καθεμία. 28 Ωστόσο, το φορολογικό δίκαιο ως δημόσιο δίκαιο δεν δεσμεύεται πάντοτε εξ ολοκλήρου από τη νομική σημαντική του ιδιωτικού δικαίου, την οποία βέβαια χρησιμοποιεί ως βοηθητικό μέσο, αλλά παρουσιάζει μία «αυτονομία» στον χαρακτηρισμό και την χρήση νομικών εννοιών. 29 Εν προκειμένω, η φύση των προσωπικών εταιριών με τον προσωποπαγή, και σε πολλές περιπτώσεις οικογενειακό χαρακτήρα τους, οδήγησαν το φορολογικό νομοθέτη σε επιλογές φορολόγησης που προσιδιάζουν στα φυσικά πρόσωπα, όπως θα δούμε και στις επόμενες ενότητες, παραβλέποντας ουσιαστικά το γεγονός ότι οι προσωπικές εταιρίες έχουν αυτοτελή νομική προσωπικότητα. Αυτό όμως οδήγησε, υπό το προγενέστερο νομοθετικό πεδίο φορολόγησης των προσωπικών εταιριών, σε μία διάσταση μεταξύ του καθεστώτος των προσωπικών εταιριών κατά το εμπορικό δίκαιο, όπου αναγνωριζόταν αυτοτελής νομική προσωπικότητα, και του καθεστώτος 26 Φινοκαλιώτης Κ. «Φορολογικό Δίκαιο», εκδ. Σάκκουλα 2011, σ. 5 επ. 27 Περάκης Ε,. «Η αλληλεξάρτηση εμπορικού και φορολογικού δικαίου», ΔΕΕ 7/2005, σ. 756. 28 Δουμουλάκης Β., «Κριτική θεώρηση του θεσμού της επιχειρηματικής αμοιβής (άρθρο 10 παρ. 1 ΚΦΕ)», ΔΦΝ 247/2010, σ. 248 249. 29 Φορτσάκης Θ., «Φορολογικό Δίκαιο», εκδ. Αντ. Σάκκουλα 2008, σ. 4. 12

των προσωπικών εταιριών κατά το φορολογικό δίκαιο, όπου δεν αναγνωρίζονταν ως αυτοτελή φορολογικά υποκείμενα. 13

Β. Οι ρυθμίσεις της φορολογίας εισοδήματος προσωπικών εταιριών σε εθνικό επίπεδο Ι. Υποκείμενο του φόρου εισοδήματος Ι.1. Οι αρχές της φορολογικής διαφάνειας και της φορολογικής αδιαφάνειας Αντίθετα με τα υπόλοιπα είδη εταιριών και εταιρικών μορφωμάτων, όπου παρουσιάζεται μία ομοιογενής συμπεριφορά φορολογικής αντιμετώπισής τους σε διεθνές επίπεδο, οι προσωπικές εταιρίες έχουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση από κράτος σε κράτος, εξαιτίας αυτής της ιδιαίτερης φύσης τους, η οποία κινείται στο μεταίχμιο του σωματειακού και του προσωπικού - ατομικού. Γενικά, δύο είναι οι γνωστές νομοφοροτεχνικές μέθοδοι, με βάση τις οποίες μπορεί να αντιμετωπισθεί φορολογικά μία εταιρική ή παραεταιρική οντότητα μόρφωμα (αδιάφορη είναι η νομική προσωπικότητά του). 30 Η μία μέθοδος είναι της «φορολογικής αδιαφάνειας» (opacité fiscale) και η άλλη της «φορολογικής διαφάνειας» ή «φορολογικής ουδετερότητας» (transparence fiscale, tax transparency, Steuertransparenz). 31 Σύμφωνα με την πρώτη, η εταιρική οντότητα μόρφωμα αντιμετωπίζεται από το φορολογικό νομοθέτη ως αυτοτελές φορολογικό υποκείμενο, χωρίς να ενδιαφέρεται για τα μέλη που υπάρχουν πίσω από αυτό. Εξ ου και ο όρος «αδιαφάνεια», που υποδηλώνει ακριβώς αυτή την ενιαία, συμπαγή θεώρηση του εταιρικού μορφώματος. Αυτό συνεπάγεται ότι ανεξάρτητα από το αν έχει αυτή η οντότητα νομική προσωπικότητα ή δεν έχει (όπως π.χ. η αφανής εταιρία), αποτελεί υποκείμενο του φόρου η ίδια και όχι τα μέλη που την απαρτίζουν. 30 Γιαννόπουλος Γ., «Η αντινομική ρύθμιση του υποκειμένου του φόρου εισοδήματος στις ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, αστικές, αφανείς εταιρείες, στις κοινωνίες και στις κοινοπραξίες», ΔΕΕ 3/1998, σ. 269 επ. 31 Barenfeld J. «Taxation of Cross Border Partnerships», εκδ. Doctoral Series Academia Council 2005, σ. 72. 14

Στον αντίποδα, με τη μέθοδο της «διαφάνειας» - «ουδετερότητας», ο φορολογικός νομοθέτης αντιμετωπίζει, στην περιοχή της φορολογίας εισοδήματος, την εταιρική οντότητα μόρφωμα, ως μη αυτοτελές φορολογικό υποκείμενο. Αντίθετα, διαπερνά το εξωτερικό περίβλημα του εταιρικού μορφώματος, αναζητεί τα κατ ιδία μέλη που το απαρτίζουν και αυτά φορολογεί. Θα μπορούσαμε να πούμε επομένως, ότι αν στην πρώτη περίπτωση, οι εταιρίες και οι εταιρικές οντότητες αντιμετωπίζονται από το φορολογικό νομοθέτη, ως εάν να έχουν όλες νομική προσωπικότητα, στη δεύτερη αντιμετωπίζονται σαν να μην έχουν σε καμία περίπτωση. Ειδικά, στην περίπτωση των προσωπικών εταιριών, υπάρχει μεγάλη διαφοροποίηση ως προς την φορολογική τους μεταχείριση σε διεθνές επίπεδο, καθώς άλλα κράτη χρησιμοποιούν τη μέθοδο της φορολογικής διαφάνειας και άλλα τη μέθοδο της φορολογικής αδιαφάνειας. Όπως είδαμε και στο εισαγωγικό κεφάλαιο, η προσωπική εταιρία πέρα από το σωματειακό της χαρακτήρα έχει και έντονα τα στοιχεία της προσωπικής συμμετοχής του εταίρου, μέσω της εργασίας του και της απεριόριστης, άμεσης και εις ολόκληρον ευθύνης του. Αυτό δικαιολογεί και τη μεγάλη διαφοροποίηση που παρατηρείται στα φορολογικά καθεστώτα μεταξύ διαφορετικών κρατών. Αλλά και στην ίδια τη χώρα μας, η προσωπική εταιρία έχει αντιμετωπισθεί με βάση και τις δύο παραπάνω φορολογικές μεθόδους. Ι.2. Το προγενέστερο Καθεστώς Καταρχάς, να αναφέρουμε ότι μέχρι και τα μέσα της δεκαετίας του 1950, δεν υπήρχε καμία αναφορά για τη φορολογία των νομικών προσώπων στην ελληνική έννομη τάξη, σύμφωνα δε με το μέχρι τότε ισχύοντα Κώδικα περί φορολογίας των καθαρών Προσόδων, 32 τα κέρδη από συμμετοχή σε εταιρίες φορολογούνταν ως εισόδημα από κινητές αξίες ή εμπορικές - βιομηχανικές επιχειρήσεις. Με το ν.δ. 3323/1955 «περί ενιαίου φόρου επί του εισοδήματος φυσικών προσώπων» εντάχθηκαν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων οι προσωπικές εταιρίες ενώ για τις κεφαλαιουχικές θεσπίσθηκε το 32 ν. 1640/1919. 15

ν.δ. 3843/1958 σχετικά με τον ενιαίο φόρο επί του εισοδήματος νομικών προσώπων, διαφοροποιώντας σε πολύ μεγάλο βαθμό τον τρόπο φορολόγησης. Ουσιαστικά, μέχρι και πριν από μία εικοσαετία, το καθεστώς φορολόγησης του εισοδήματος των προσωπικών εταιριών παρουσίαζε μεγάλες διαφορές τόσο σε σχέση με τις κεφαλαιουχικές εταιρίες όσο και σε σχέση με το ισχύον καθεστώς. Σύμφωνα με το άρθρο 31 του προϊσχύσαντος ν.δ. 3323/1955, που ρύθμιζε τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 8 παρ. 1 ν. 818/1978, οι προσωπικές εταιρίες αλλά και η εταιρία περιορισμένης ευθύνης δεν αποτελούσαν οι ίδιες υποκείμενα του φόρου εισοδήματος. Αντίθετα, υποκείμενα ήταν μόνο τα μέλη τους για τα εισοδήματα που αποκτούσαν από τη δράση της ένωσης προσώπων στην οποία συμμετείχαν. 33 Το παράδοξο ήταν ότι, κατά το άρθρο 16 Α ν.δ. 3323/1955, η φορολογική πράξη προσδιορισμού των αποτελεσμάτων από τη δραστηριότητα της ένωσης εκδιδόταν στο όνομα της ένωσης και δέσμευε τα μέλη της, δηλαδή αυτά δεν είχαν το δικαίωμα να αμφισβητήσουν τα αποτελέσματα της χρήσης, αλλά ο καταλογισμός γινόταν ατομικά σε κάθε μέλος για τα κέρδη που αντιστοιχούσαν στη μερίδα του. 34 Σκοπός της παραπάνω πρόβλεψης, δηλαδή της πράξης προσδιορισμού στο όνομα της εταιρίας, ήταν να υποβάλλονται όλα τα στοιχεία που θα καθιστούσαν εφικτό τον έλεγχο των αποτελεσμάτων της επιχειρήσεως, ώστε να υπολογιστεί με ακρίβεια και η φορολογική οφειλή των εταίρων. Εξάλλου, με τον παραπάνω τρόπο έχουμε και διεύρυνση του (φορολογικού) δεδικασμένου καθώς αυτό καταλαμβάνει τόσο την εταιρία αλλά και τους εταίρους. 35 Ωστόσο, δεν μπορούμε να θεωρήσουμε ότι η αναγνώριση της ίδιας της εταιρίας σε 33 Αποστολοπούλου Β. «Η ευθύνη των διαχειριστών ομορρύθμου εταιρίας και μελών του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρίας», ΔΦΝ 723/2004, Μπάρμπας Ν. «Φορολογία Εισοδήματος», εκδ. Σάκκουλα 2011, σ.250 και Αντωνόπουλος Β. «Δίκαιο Προσωπικών Εταιριών μετά το ν. 4072/2012», εκδ. Σάκκουλα 2012, σ. 51. Σε αντίθεση, το άρθρο 3 του ν.δ. 3843/1958 προέβλεπε ότι οι κεφαλαιουχικές εταιρίες,και συγκεκριμένα οι ημεδαπές ανώνυμες, οι ημεδαπές δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ανεξάρτητα από το αν αποτελούν ή όχι νομικά πρόσωπα, καθώς και οι συνεταιρισμοί και όλες οι αλλοδαπές επιχειρήσεις, ανεξαρτήτως εταιρικού τύπου, αποτελούν αυτοτελή υποκείμενα φορολογίας. 34 Φινοκαλιώτης Κ., «Φορολογικό», ό.π., σ. 260 και ΣτΕ 177/1990, 184/1990. 35 Του ίδιου, «Η φορολογία των προσωπικών εταιριών», Εισήγηση στα πλαίσια της διήμερης επιστημονικής εκδήλωσης με θέμα: «Οι προσωπικές εταιρίες στο εμπορικό και φορολογικό δίκαιο», Θεσσαλονίκη 7 & 8 Δεκεμβρίου 1992, εκδ. Σάκκουλα 1993, σ. 77. 16

ορισμένες διαδικαστικές πράξεις, μπορεί να την καταστήσει φορολογικό υποκείμενο. Η επιλογή αυτή, της φορολόγησης απευθείας των εταίρων, αντανακλούσε σε μεγάλο βαθμό και το χαρακτήρα των εν λόγω εταιριών, όπου η προσωπική εργασία και συμβολή στην επιχείρηση σε συνδυασμό με την απεριόριστη, ευθεία και εις ολόκληρον ευθύνη υπερίσχυε του «σωματειακού» χαρακτήρα των εν λόγω νομικών προσώπων. 36 Με βάση τα προαναφερθέντα, λοιπόν, γίνεται αντιληπτό το γιατί ο νομοθέτης, μεθοδολογικά, είχε προτιμήσει να μεταχειριστεί τις παραπάνω εταιρίες, ως «διαφανή» - «ουδέτερα» φορολογικά υποκείμενα. Η εν λόγω επιλογή, βέβαια, βρίσκει μεγαλύτερο λογικό έρεισμα σε χώρες όπου οι προσωπικές εταιρίες δεν έχουν νομική προσωπικότητα, όπως στη Γερμανία. 37 Αντίθετα, από τη στιγμή που στην ελληνική έννομη τάξη οι εν λόγω εταιρίες έχουν ξεχωριστή νομική προσωπικότητα με βάση το εμπορικό δίκαιο, δημιουργούταν το παράδοξο να παραβλέπεται αυτή η νομική προσωπικότητα από το φορολογικό δίκαιο. 38 Εν προκειμένω, ο νομοθέτης είχε ακολουθήσει το γαλλικό πρότυπο, όπου παρόλο που οι προσωπικές εταιρίες έχουν νομική προσωπικότητα, δεν είναι ενταγμένες στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και υποκείμενοι στο φόρο είναι μόνο οι εταίροι τους κατά το ποσοστό συμμετοχής στα καθαρά κέρδη της εταιρίας. 39 Να αναφερθεί ότι για ένα σύντομο χρονικό διάστημα, 40 εφαρμόστηκε το 1978, υπό προϋποθέσεις, η φορολόγηση των κερδών στο όνομα του νομικού προσώπου της προσωπικής εταιρίας, με ειδική κλίμακα με συντελεστές 7% - 18%, και με επιπλέον φορολόγηση των κερδών στο όνομα του κάθε εταίρου, αν ο φόρος που αναλογούσε στο σύνολο των εισοδημάτων του ήταν μεγαλύτερος από αυτόν που θα αναλογούσε στα κέρδη από την εταιρία με βάση την κλίμακα του άρθρου 16 α παρ. 2 και 3. Μετά από επτά χρόνια, ωστόσο, επανήλθε το προηγούμενο καθεστώς «διαφάνειας» της εταιρίας, λόγω των δυσχερειών που συναντήθηκαν στην εκκαθάριση και τον 36 Του ίδιου, ό.π., σ. 74 και Χατζηιωακειμίδου Ε., «Φορολογικές Συμβάσεις Η εφαρμογή τους στις προσωπικές εταιρίες», εκδ. Νομική Βιβλιοθήκη 2005, σ. 205 και ενδ. ΣτΕ 2531/1980 και 2621/19. 37 Brünning M., «Germany: Use of Partnership and other Hybrid Instruments in Cross Border Transaction», InterTax, 2003/401, επ. 38 Φινοκαλιώτης Κ., ό.π., σ. 74 75. 39 αρ. 8 επ. του Code Général des impôts (CGI). 40 από το 1978 με το αρ. 16 του ν.820/1978 μέχρι και την ψήφιση του αρ. 5 παρ. 2 του ν. 1563/1985. 17

υπολογισμό του φόρου, καθεστώς το οποίο δεν θα ίσχυε για πολύ καιρό όμως. Όσον αφορά τη φορολογία των αλλοδαπών προσωπικών εταιριών που δραστηριοποιούνταν στον ελληνικό χώρο, ακόμα και αν δεν αποτελούσαν νομικά πρόσωπα με βάση το δίκαιο της χώρας καταγωγής τους, 41 αντιμετωπίζονταν σε σχέση με τη φορολογία εισοδήματος ως «νομικά πρόσωπα» και υπόκειντο, έστω και περιορισμένα, στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων. 42 Θα δούμε, βέβαια, σε παρακάτω υποενότητα, ότι, έπειτα από απόφαση του ΔΕΚ 43 σε βάρος της χώρας μας, η μεταχείριση των αλλοδαπών προσωπικών εταιριών άλλαξε. Απόρροια της επιλογής της μεθόδου της «φορολογικής διαφάνειας» ήταν, όπως προαναφέραμε, να φορολογούνται απευθείας οι εταίροι για τα κέρδη τους από την εταιρία, με βάση το ποσοστό συμμετοχής τους στην προσωπική εταιρία. Επειδή, όμως, η φορολόγηση των εταίρων γινόταν επί του πράγματι αποκτώμενου εισοδήματος, μπορούσαν παρεμπιπτόντως να ελεγχθούν από τη φορολογική αρχή και τα δικαστήρια ζητήματα εικονικότητας της εταιρικής σύμβασης ή του ποσοστού συμμετοχής στα κέρδη ενός εταίρου και να προσδιοριστούν τα πραγματικά κέρδη του εταίρου. Εννοείται ότι μια τέτοια κρίση εικονικότητας απαιτεί και την προσήκουσα αιτιολόγηση. Αναφέρουμε την 549/1994 απόφαση του ΣτΕ, η οποία έκρινε εικονική τη συμμετοχή ετερόρρυθμου εταίρου στην εταιρία και επέβαλε το σύνολο του φόρου στο όνομα του άλλου εταίρου. Ι.3. Η μεταρρύθμιση του ν. 2065/1992 Το παραπάνω καθεστώς «φορολογικής διαφάνειας» των προσωπικών εταιριών ανατράπηκε με το άρθρο 7 του ν.2065/1992, ο οποίος τροποποίησε το άρθρο 3 του ν. 3233/1955, το οποίο και εισήγαγε τη ρύθμιση σύμφωνα με την οποία στο φόρο εισοδήματος υπόκεινται οι ομόρρυθμες και οι 41 Όπως στην έννομη τάξη της Γερμανίας. 42 Φινοκαλιώτης Κ, ό.π., σ. 75. 43 απόφαση της 23 ης Απριλίου 2009, υπόθεση C-406/2007, Επιτροπή κατά Ελλάδος. 18

ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του, τότε ισχύοντος, Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Αναγνωρίστηκαν, δηλαδή, οι προσωπικές εταιρίες ως αυτοτελή υποκείμενα του φόρου εισοδήματος για πρώτη φορά στην ελληνική έννομη τάξη, χάνοντας, επομένως, τη φορολογική τους διαφάνεια - ουδετερότητα. 44 Αυτό συνεπάγεται, ότι, με την επιβολή αυτού του φόρου στα κέρδη των ως άνω εταιριών, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών, για τα φυσικά πρόσωπα που συμμετέχουν σε αυτές. Σημαντική διαφοροποίηση από το προηγούμενο καθεστώς αποτέλεσε και η απόσπαση από τις διατάξεις φυσικών προσώπων της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και η ένταξή της στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων. 45 Όπως είναι λογικό, τον καιρό που πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω μεταρρυθμίσεις, αντιμετωπίστηκαν στην καλύτερη περίπτωση με επιφυλακτικότητα και στη χειρότερη με έντονη αντίδραση, καθώς θεωρήθηκε ότι μία τέτοια φορολογική αντιμετώπιση, μικρομεσαίων και επί το πλείστον οικογενειακών επιχειρήσεων θα οδηγούσε νομοτελειακά σε καταστροφή τους. 46 Η αντίδραση αυτή έγινε μάλιστα εντονότερη, στο μέτρο που καθιερώθηκε, αρχικά, αναλογικός συντελεστής στο 35% στο συνολικό εταιρικό εισόδημα, οδηγώντας σε δυσανάλογα επαχθέστερη φορολόγηση των προσωπικών εταιριών σε σχέση π.χ. με τις ατομικές επιχειρήσεις, όπου εφαρμόζεται η προοδευτική κλίμακα του άρθρου 9 ΚΦΕ. 47 Το Υπουργείο Οικονομικών ενέδωσε στις αντιδράσεις του επιχειρηματικού κόσμου, θεσπίζοντας το καθεστώς της επιχειρηματικής αμοιβής για τους τρεις ομόρρυθμους εταίρους, η οποία συνίσταται στο ποσό 50% των κερδών που αποκτά ο κάθε εταίρος και φορολογείται στο όνομα του εταίρου προστιθέμενο στα υπόλοιπα εισοδήματα αυτού σύμφωνα με την προοδευτική κλίμακα της 44 Μπάρμπας Ν., ό.π., σ. 249 και Αντωνόπουλος Β., ό.π., σ. 51. 45 αρ. 98 επ. ν. 2238/1994. 46 Φινοκαλιώτης Κ., ό.π., σ. 73. 47 Κυπραίος Μ., «Η δυσανάλογη φορολόγηση του εισοδήματος των ατομικών και εταιρικών επιχειρήσεων και επαγγελμάτων», ΔΕΕ 1995/165, σ. 168. 19

φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. 48 Παρακάτω, θα γίνει εκτενέστερη αναφορά στον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος σήμερα και ιδιαίτερα στην έννοια της επιχειρηματικής αμοιβής. Προκαλεί, βεβαίως, εντύπωση το γεγονός ότι, παρόλο που οι ως άνω εταιρίες υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, ο νομοθέτης εξακολουθούσε μέχρι πρόσφατα να τις εντάσσει στο φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, στο σχετικό κεφάλαιο του προηγούμενου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος - ν. 2238/1994, δημιουργώντας θέματα ανισότητας στη φορολογική μεταχείρισή τους σε σχέση με ανταγωνιστικές επιχειρήσεις άλλου τύπου. 49 Με τις αλλαγές που επέφερε ο ν. 2065/1992, και ακόμα περισσότερο ο 4110/2013, στον τρόπο φορολόγησής τους, όπως είδαμε στο προηγούμενο κεφάλαιο, οι διαφορές, μετά και την κατάργηση της επιχειρηματικής αμοιβής, δεν είναι τόσο ουσιώδεις, ώστε να δικαιολογούν τη μη ένταξή των παραπάνω εταιρικών τύπων στο σχετικό κεφάλαιο των νομικών προσώπων του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. 50 Θα ήταν νομοτεχνικά αρτιότερη η ένταξή τους στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και η θέσπιση όποιων, τυχόν, διαφοροποιήσεων κρίνονται σκόπιμες κάτι που τελικά πραγματοποιήθηκε με το άρθρο 45 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013). Επομένως, ρητά πλέον οι προσωπικές εταιρίες υπάγονται στο σχετικό κεφάλαιο για τη φορολογία των νομικών προσώπων. Ι.4. Οι αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες Όσον αφορά τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν με οποιοδήποτε εταιρικό τύπο στην Ελλάδα, καθώς και τους κάθε είδους αλλοδαπούς οργανισμούς, που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων προβλεπόταν ότι υπάγονται στο κεφάλαιο των νομικών προσώπων. 51 Από τη διάταξη αυτή συναγόταν ότι και οι αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες υπάγονταν, καταρχήν, στις διατάξεις για τα νομικά πρόσωπα και όχι στις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 4 του προηγούμενου ΚΦΕ, με αποτέλεσμα την 48 Μπάρμπας Ν., ό.π., 252. 49 Φινοκαλιώτης Κ., «Φορολογικό», ό.π., σ. 261. 50 Του ίδιου, ό.π., σ. 44-45 και «Φορολογία προσωπικών»,ό.π., σ. 80 επ. Μπάρμπας Ν., ό.π., σ. 252. 51 αρ. 101 ν. 2238/1994. 20

εντελώς διαφορετική τους φορολογική μεταχείριση από τις ομοειδείς τους ημεδαπές. 52 Ωστόσο, εξαιτίας αυτής της φορολογικής διάκρισης, που λειτουργούσε σε βάρος των αλλοδαπών προσωπικών εταιριών, πριν την πρόσφατη φορολογική μεταρρύθμιση, η χώρα μας οδηγήθηκε στο Δικαστήριο της Ε.Ε. από την Επιτροπή καθώς θεωρήθηκε ότι παραβαίνει κοινοτικές διατάξεις με αυτή τη νομοθετική της επιλογή. Η απόφαση του Δικαστηρίου, 53 ήταν καταδικαστική για την Ελλάδα, καθώς θεωρήθηκε ότι η θέσπιση διαφορετικών συντελεστών φορολόγησης για τις ημεδαπές προσωπικές εταιρίες, μικρότερου από αυτού για τις αλλοδαπές, ήταν αντίθετη με το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο, και συγκεκριμένα με τα, τότε, αρ. 43 και 48 ΣυνθΕΚ, τα οποία και απαγορεύουν στα κράτη μέλη την πρόκληση εμποδίων στην ελεύθερη εγκατάσταση των επιχειρήσεων στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης. 54 Αξίζει να αναφέρουμε τα επιχειρήματα της ελληνικής πλευράς, 55 σύμφωνα με τα οποία, η παραπάνω διαφοροποίηση έγκειτο στην πρόβλεψη επιχειρηματικής αμοιβής, στο μισό των κερδών, για τους εταίρους ημεδαπών προσωπικών εταιριών, η οποία και συνυπολογιζόταν κατά την ξεχωριστή φορολόγηση των εταίρων. Αυτή η πρόβλεψη, βέβαια, δεν συνεπαγόταν απαραίτητα και βαρύτερη φορολογική μεταχείριση για τους εταίρους ημεδαπών προσωπικών εταιριών σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, κάτι που κρίνεται ακριβές αν αναλογιστούμε τη ratio του θεσμού της επιχειρηματικής αμοιβής. Επίσης, η Ελληνική Δημοκρατία δεν δέχτηκε τον ισχυρισμό ότι η εφαρμογή διαφορετικού συντελεστή μπορεί να αποθαρρύνει τη λειτουργία προσωπικών εταιριών μέσω της δημιουργίας μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης στην Ελλάδα και υπερτόνισε το γεγονός ότι δεν υπάρχουν καταγγελίες από αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες που ασκούν οικονομική δραστηριότητα στη χώρα μας και ότι δεν υφίσταται καμία αλλοδαπή προσωπική εταιρία η οποία λειτουργεί στην Ελλάδα υπό μορφή υποκαταστήματος. Όπως, αντικρούστηκε, όμως, το παραπάνω στοιχείο, όχι 52 Ακόμα και στις περιπτώσεις που αυτές δεν έχουν νομική προσωπικότητα με βάση το δίκαιο του κράτους έδρας, όπως στη Γερμανία. 53 ΔΕΚ απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, υπόθεση C-406/07, Επιτροπή κατά Ελληνικής Δημοκρατίας 54 σκ. 36 37 της ως άνω απόφασης. 55 σκ. 33 35. 21

μόνο δεν είναι κρίσιμο αλλά θα μπορούσε να θεωρηθεί και ως απόδειξη της αποτελεσματικότητας της εν λόγω φορολογικής μεταχείρισης, ήτοι την αποθάρρυνση δραστηριοποίησης αλλοδαπών προσωπικών εταιριών. Τελικά, η χώρα μας, συμμορφούμενη με την παραπάνω απόφαση, τροποποίησε την επίμαχη διάταξη του αρ. 109 παρ. 1 περ. α του προηγούμενου ΚΦΕ 56, προβλέποντας ότι στην ίδια φορολογική μεταχείριση με τις ημεδαπές προσωπικές εταιρίες, δηλαδή του τότε άρθρου 10 παρ. 1 ΚΦΕ, υπάγονταν και τα κέρδη που αποκτούν στην Ελλάδα τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιριών. 57 Απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης αποτελούσε, οι ομόρρυθμοι εταίροι να ευθύνονται απεριορίστως και εις ολόκληρον με βάση τη νομοθεσία του κράτους στο οποίο έχει την έδρα της η προσωπική εταιρία. Ι.5. Επιμέρους νομικοί προβληματισμοί σχετικά με το υποκείμενο του φόρου εισοδήματος Καταρχάς, να αναφέρουμε πως η εταιρία εξακολουθεί να αντιμετωπίζεται ως υποκείμενο του φόρου και μετά τη διάλυσή της, για χρήσεις πριν από τη διάλυση, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του ΣτΕ. 58 Σε αυτή την περίπτωση μάλιστα, η κοινοποίηση της πράξης πρέπει να γίνει σε κάθε έναν από τους εταίρους. Είναι προφανής η πρόθεση του δικαστή να αποφευχθούν ακυρότητες των καταλογιστικών πράξεων, με την αντιμετώπιση ενός μη υφιστάμενου, κατά το χρόνο έκδοσης της πράξης, προσώπου ως υπάρχοντος. 59 Εξάλλου, όσον αφορά τη νομιμοποίηση για την διενέργεια των νόμιμων ενεργειών της προσωπικής, και συγκεκριμένα ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης, εταιρίας στα πλαίσια φορολογικών διαφορών αρμόδιος για την υπογραφή των σχετικών πράξεων είναι ο έχων, σύμφωνα με το καταστατικό της, την 56 Όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 14 παρ.9 Ν.3943/2011. 57 Αντωνόπουλος Β., ό.π., σ. 52. 58 ΣτΕ 1878/1990, 3069/1990 και 1587/1991. 59 Φινοκαλιώτης Κ., «Φορολογικό», ό.π., σ. 261. 22

εκπροσωπευτική ικανότητα ή ο έχων ειδικό προς τούτο πληρεξούσιο. Έτσι κρίθηκε 60 ότι η υπογραφή της πράξης συμβιβασμού στη διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς γίνεται από τον εκπρόσωπό της με βάση το καταστατικό ή από πληρεξούσιό του. Με δεδομένη τη φορολογική, υπό το νέο καθεστώς, αδιαφάνεια της εταιρίας τέθηκε το ζήτημα αν ισχύει φορολογικό απόρρητο της προσωπικής εταιρίας έναντι ομόρρυθμου μέλους, καθώς, πλέον, δεν αποτελεί ο ίδιος φορολογικό υποκείμενο. 61 Για το ζήτημα αυτό το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους έκρινε με Γνωμοδότησή του 62 ότι ο ομόρρυθμος εταίρος δεν μπορεί να θεωρηθεί τρίτος έναντι του οποίου ισχύει το φορολογικό απόρρητο της προσωπικής εταιρίας, με δεδομένη την εις ολόκληρον και αλληλέγγυα ευθύνη του για τα χρέη που υπάρχουν όσο διαρκεί η εταιρική του ιδιότητα, αλλά και μετά την αποχώρησή του για τα χρέη που είχαν δημιουργηθεί μέχρι το χρόνο αποχωρήσεώς του. Η θέσπιση εξάλλου της επιχειρηματικής αμοιβής και η φορολόγησή της στα πλαίσια του εισοδήματος του εταίρου, όπως θα εξεταστεί παρακάτω, ενισχύουν αυτή την άποψη. Επομένως, ο ομόρρυθμος εταίρος δικαιούται τη λήψη φορολογικών στοιχείων, όπως στην προκείμενη περίπτωση αντίγραφο του Ε3, ακόμα και για τις πριν την είσοδό του στην εταιρία χρήσεις, παρά την περιορισμένη και αυστηρή διατύπωση του άρθρου 85 ΚΦΕ. Ενδιαφέρουσα είναι, επίσης, η Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους 63 στο ερώτημα ποιο είναι το φορολογικό υποκείμενο σε περίπτωση εισφοράς, από εταίρο σε ομόρρυθμη εταιρεία, της χρήσεως ακινήτου που ανήκει στην κυριότητα του εταίρου, η οποία γίνεται σε αντάλλαγμα της συμμετοχής του σε αυτήν, σε περίπτωση εκμισθώσεως του εισφερθέντος ακινήτου από την εταιρεία σε τρίτο και εισπράξεως των μισθωμάτων από την ίδια. Κατά την άποψη της πλειοψηφίας, φορολογικό υποκείμενο και υπόχρεος σε υποβολή της σχετικής φορολογικής δηλώσεως για τα εισπραττόμενα μισθώματα εξακολουθεί να είναι ο εταίρος - κύριος του εισφερθέντος ακινήτου. 60 ΔΠρΜυτ 111/2006. 61 Κατά τη διατύπωση του άρθρου 85 του ΚΦΕ «δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά.» 62 397/2006 ΓνωμΝΣΚ. 63 258/2012 ΓνωμΝΣΚ. 23

Σύμφωνα με την ίδια άποψη, ενώ με την παλαιότερη πρόβλεψη του άρθρου 20 παρ. 1 του ν. 2238/1994 για το εισόδημα από ακίνητα, περιλαμβανόταν και «αυτός που έχει το δικαίωμα χρήσης». Ωστόσο, τόσο με την τροποποίηση του αρ. 2 παρ. 10 του ν. 2753/1999, όσο και με την τροποποίηση του άρθρου 8 παρ. 2 του ν. 3842/2010, η συγκεκριμένη πρόβλεψη απαλείφθηκε από το κείμενο του νόμου, με σκοπό την αποφυγή της διάσπασης των εισοδημάτων από μισθώματα με τη μέθοδο της μεταβιβάσεως της χρήσεως και σκοπό τη μείωση της φορολογικής επιβαρύνσεως. Επομένως, υποκείμενοι και υπόχρεοι στο φόρο εισοδήματος από ακίνητα είναι, καταρχήν οι εμπίπτοντες σε μία από τις εμπράγματες σχέσεις της κυριότητας, νομής, επικαρπίας ή οικήσεως και σίγουρα όχι η προσωπική εταιρία, στην οποία εταίρος έχει εισφέρει τη χρήση του ακινήτου. Μεγάλης σημασίας είναι και το πρακτικό ζήτημα διαχείρισης και εκπροσώπησης της ομόρρυθμης εταιρίας σε περίπτωση που ο καταστατικός διαχειριστής και εκπρόσωπος απέχει από την άσκηση των καθηκόντων του. Όσον αφορά τα φορολογικά ζητήματα, τέθηκε το ερώτημα αν μπορεί να εκπροσωπήσει την εταιρία ενώπιον της φορολογικής αρχής ομόρρυθμος εταίρος - μη διαχειριστής με βάση το καταστατικό, εφόσον ο καταστατικός διαχειριστής εκπρόσωπος απέχει από τα καθήκοντά του. Η 339/2012 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους έκρινε ότι είναι δυνατή τέτοια εκπροσώπηση ενώπιον φορολογικής αρχής 64 από μη (καταστατικό) διαχειριστή καθώς θεωρείται ότι σε περίπτωση αποχής του καταστατικού διαχειριστή αναβιώνει η νόμιμη διαχείριση και εκπροσώπηση της εταιρίας από όλους τους εταίρους, όπως αυτή προβλέπεται από τα άρθρα 254 και 257 του νέου ν. 4072/2012. Αρκεί η αποχή να προκύπτει από πρόσφορα στοιχεία, που οφείλει να προσκομίσει ο ομόρρυθμος εταίρος, ο οποίος επιδιώκει την κατά τα ως άνω ενώπιον της φορολογικής αρχής εκπροσώπηση της εταιρείας, στη δε φορολογική αρχή εναπόκειται να εκτιμήσει τη βασιμότητα και αποδεικτική επάρκεια των εν λόγω στοιχείων και να διασφαλίσει σε κάθε 64 Εν προκειμένω αφορούσε αίτημα της ΟΕ ενώπιον της ΔΟΥ και της Οικονομικής Επιθεώρησης Περιφέρειας της Δυτικής Ελλάδας για μεταβολή της κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων και θεώρηση νέων. 24

περίπτωση την εγκυρότητα της φορολογικής διαδικασίας, ιδίως κατά την έκδοση και κοινοποίηση των οικείων πράξεών της. ΙΙ. Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος Τα παραπάνω υποκείμενα του φόρου εισοδήματος, υπόκειντο σύμφωνα με τον προηγούμενο ΚΦΕ σε φορολογία για το καθαρό εισόδημά τους, που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, όπως και τα φυσικά πρόσωπα. Ωστόσο, με το νέο ΚΦΕ και την ένταξη των προσωπικών εταιριών στη φορολογία των νομικών προσώπων υπήρξαν διαφοροποιήσεις που θα αναλύσουμε παρακάτω, αφού προηγηθεί μία σύντομη παρουσίαση του μέχρι πρότινος ισχύσαντος καθεστώτος. Αναφέρθηκε, ήδη, ότι από το 1955 έχει υιοθετηθεί το σύστημα του ενιαίου φόρου, σύμφωνα με το οποίο το αντικείμενο της φορολογίας αρχικά προσδιορίζεται κατά κατηγορία και στη συνέχεια στο αλγεβρικό άθροισμα των επιμέρους κατηγοριών εφαρμόζεται μία κλίμακα φόρου. 65 Το εισόδημα αυτό μπορούσε να προέρχεται από μία από τις οριζόμενες στο άρθρο 4 παρ. 2 του προηγούμενου ΚΦΕ πηγές και διακρινόταν, πριν την αντικατάστασή του από το νέο Κώδικα, σε: α) Εισόδημα από ακίνητα (Α και Β πηγή) β) Εισόδημα από κινητές αξίες (Γ πηγή) γ) Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ πηγή) δ) Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις (Ε πηγή) ε) Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (Στ πηγή) και στ) Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και κάθε άλλη πηγή (Ζ πηγή). 66 Δηλαδή, οι προσωπικές εταιρίες ως αυτοτελή υποκείμενα της φορολογίας εισοδήματος φορολογούνταν με τον 2238/1994 για τα εισοδήματα από κάθε πηγή, όπως τα φυσικά πρόσωπα, και όχι μόνο για τα εισοδήματα από την επιχειρηματική τους δραστηριότητα. 67 Συγκεκριμένα, εξευρίσκετο το καθαρό 65 Μπάρμπας Ν., ό.π., σ. 23. 66 Μία από τις πολλές τροποποιήσεις του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013) ήταν η μείωση των πηγών αυτών στις εξής:α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις,β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου,αρ. 7 του νόμου. 67 Αντωνόπουλος Β., ό.π., σ. 53. 25

εισόδημα που προέκυπτε στην Ελλάδα από κάθε μία επιμέρους κατηγορία και στη συνέχεια προστίθεντο αλγεβρικά μεταξύ τους, ώστε τα αρνητικά στοιχεία ορισμένων κατηγοριών εισοδήματος να συμψηφισθούν με τα θετικά στοιχεία των άλλων κατηγοριών. Τέλος, προστίθεντο τα εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης. Πρέπει να αναφερθεί ότι η ζημία που προέκυπτε στην αλλοδαπή δεν μπορούσε να συμψηφισθεί με κέρδη ημεδαπής, αλλά μόνο με κέρδη αλλοδαπής προέλευσης. 68 Ουσιαστικά, και για τις προσωπικές εταιρίες έβρισκαν εφαρμογή οι γενικές διατάξεις φορολογίας των φυσικών προσώπων. Επομένως, η μεγάλη διαφορά στη φορολόγηση των προσωπικών εταιριών σε σχέση με τη φορολόγηση των υπόλοιπων νομικών προσώπων ήταν, ότι στα δεύτερα ο λογιστικός προσδιορισμός γινόταν ενιαία για όλες τις πηγές εισοδήματος, αντί να βρίσκεται το αλγεβρικό άθροισμα σε κάθε κατηγορία εισοδήματος. Ωστόσο, μετά την όλως πρόσφατη αντικατάσταση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) και την ένταξη των προσωπικών εταιριών στο κεφάλαιο των νομικών προσώπων, αυτές ακολουθούν τους κανόνες φορολόγησης των υπόλοιπων νομικών προσώπων. Επομένως, από το συνδυασμό των άρθρων 44 και 47 του νέου ΚΦΕ, προκύπτει ότι οι προσωπικές εταιρίες φορολογούνται για τα κέρδη της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας και ως τέτοια αντιμετωπίζονται όλα τα έσοδα που αποκτούν αυτές. Με άλλα λόγια, ως μοναδική πηγή εισοδήματος των προσωπικών εταιριών αναγνωρίζεται πλέον το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. 69 ΙΙΙ. Ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος πριν το ν. 4110/2013 Απαραίτητη προϋπόθεση για τον υπολογισμό του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα των προσώπων του άρθρου 2 παρ. 4 του προηγούμενου ΚΦΕ ήταν να εξευρεθεί το καθαρό φορολογητέο εισόδημα, με τις προβλεπόμενες εκπτώσεις, και στη συνέχεια να εφαρμοστεί σε αυτό ο προβλεπόμενος κάθε φορά συντελεστής του φόρου. Ο παραπάνω προσδιορισμός του καθαρού 68 αρ. 4 παρ. 4 ν. 2238/1994 και Μπάρμπας Ν., ό.π., σ. 350. 69 Βλ. αρ. 7 παρ. 1 β) του ν. 4172/2013. 26

εισοδήματος για τη φορολόγηση των προσωπικών γίνεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του 2238/1994. Σύμφωνα με τον πρόσφατο ν. 4110/2013, ο οποίος άλλαξε άρδην το καθεστώς φορολογίας και των προσωπικών εταιριών, αντικαθιστώντας τις διατάξεις του άρθρου 10, οι νέες ρυθμίσεις για τη φορολογία των προσωπικών εταιριών, μεταξύ άλλων, θα ισχύσουν από το οικονομικό έτος 2014 δηλαδή για τη χρήση από 1.1.2013 έως 31.12.2013 και εξής. 70 Σε πρώτο στάδιο, θα αναλυθούν τα ισχύοντα για τη φορολόγησή τους μέχρι και το οικονομικό έτος 2013, ενώ σε δεύτερο στάδιο θα παρουσιαστεί η νέα διατύπωση του άρθρου 10, όπως θα ισχύσει με βάση το ν. 4110/2013. ΙΙΙ.1. Κατηγορίες εκπτώσεων Ο προηγούμενος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος προέβλεπε στο άρθρο 10 παρ. 1 τις παρακάτω κατηγορίες εκπτώσεων για τις προσωπικές εταιρίες. Καταρχάς, δεν υπολογίζονταν τα κέρδη από δραστηριότητες που απαλλάσσονταν από το φόρο ή είχαν φορολογηθεί αυτοτελώς και με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, όπως για παράδειγμα οι τόκοι καταθέσεων ταμιευτηρίου, οι τόκοι τίτλων δανείων του Ελληνικού Δημοσίου που εκδίδονταν από το έτος 1997. Στη δεύτερη κατηγορία, ήτοι την περίπτωση της παρ. 1 περ. β, είχαμε εκπτώσεις των κερδών που προέρχονται από τα μερίσματα ημεδαπών ανωνύμων εταιριών ή συνεταιρισμών και των κερδών από μερίδια ημεδαπής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ή από τη συμμετοχή σε άλλες προσωπικές εταιρίες ή ενώσεις επιτηδευματιών. Πρόκειται, στην ουσία, για περιπτώσεις κερδών που φορολογούνταν αυτοτελώς και με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, όπως και αυτές στην προηγούμενη παράγραφο, απλά υπόχρεος είναι το νομικό πρόσωπο ένωση επιτηδευματιών που τα διανέμει. 70 αρ. 28 ν. 4110/2013. 27