Τ.Ε.Ι. ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ; ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ. ΦίΙίί!«Ρ # "

Τ.Ε.Ι. ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ; ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΦίΙίί!«Ρ # "

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ : ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ : <cπpoσδιopισμός του λειτουργικού κόστους. Πρακτικό μέρος Βιομηχανικής Επιχείρησης». (Παράδειγμα Σ.Ε.Κ.Α.Π. ΞΑΝΘΗΣ) - Εισηγήτρια Καθηγήτρια: κ. Σωτηριάδου Δόμνα Σπουδάστρια: Κακουλόγλου Μαρία ΚΑΒΑΛΑ. 1996

Ευχαριστώ την κ. Σωτηριάδου Δόμνα, υπεύθυνη της εργασίας αυτής για την συνεργασία και βοήθεια της. Η σηουδάστρια Κακουλ ό γλ ου Μαρία

ΣΕΛ. * Π ΡΟ Λ Ο ΓΟ Σ... 7 * ΕΙΣΑ ΓΩ ΓΗ... 8 Μ Ε Ρ Ο Σ ΠΡΩΤΟ Κ Ε Φ Α Λ Α ΙΟ 1. Λ ΕΙΤ Ο Υ ΡΓΙΚ Η ΔΙΑΡΘ ΡΩ ΣΗ ΤΗΣ Ε Π ΙΧ Ε ΙΡ Η Σ Ε Ω Σ... 10 * ΟΙ Β Α ΣΙΚ ΕΣ Λ Ε ΙΤ Ο Υ Ρ Γ ΙΕ Σ ΤΗΣ Ε Π ΙΧ Ε ΙΡ Η Σ Ε Ω Σ... 10 1.1. Ανάλυση των βασικών λειτουργιών... 14 1.1.1. Ο Εφοδιασμός... 14 1.1.2. Η λειτουργία Παραγωγής... 16 1.1.3. Η λειτουργία Διοικήσεως... 19 1.1.4. Η λειτουργία Ερευνών και Αναπτύξεως... 21 1.1.5. Η λειτουργία της Διαθέσεως... 22 1.1.6. Η Χρηματοοικονομική λειτουργία... 24 Κ Ε Φ Α Λ Α ΙΟ 2. ΚΟ ΣΤΟΛΟΓΙΚΗ Δ ΙΑ ΡΘ ΡΩ ΣΗ... 27 2. ΚΟΣΤΟΛΟ ΓΙΚΗ Δ ΙΑ ΡΘ ΡΩ ΣΗ... 27 2.1. Εννοια και σκοποί της Λογιστικής... 27 2.2. Εννοια και σκοποί της Λογιστικής Κόστους... 28 2.3. Εννοια και Ορισμός της Κοστολόγησης... 29 2.4. Σκοπός και σημασία της Κοστολόγησης... 31 2.5. Τρόποι κοστολόγησης... 32 2.6. Εννοια : Κόστος, Έξοδο, Δαπάνη... 38 2.6.1. Κόστος... 38 2.6.2. Έ ξ ο δ ο... 39 2.6.3. Δαπάνη... 39 2.7. Βασικές κατηγορίες του Κόστους... 39 2.7.1. Κόστος κατ'είδος - κατά προορισμό... 39 2.7.2. Κόστος πραγματικό (ιστορικό)... 41 2.7.3. Κόστος προϋπολογιστικό (predetermined co st)... 43 2.7.4. Κόστος πρότυπο (Standard co st)... 43 2.7.5. Κόστος ειδικό για επιχειρηματικές αποφάσεις... 43 2.7.6. Κόστος άμεσο - έμμεσο... 43 2.7.7. Κόστος σταθερό και μεταβλητό... 44 2.8. Στοιχεία του κόστους... 44 r^.9. Φορείς κόστους... 44 (ν2.10. Κέντρα (Τμήματα) ή θέσεις κόστους... 44 i2.11. Ανάλυσή των στοιχείων του κόστους παραγωγής... 45 '2.11.1. Υλικά... 45 2.11.1.1. Διακρίσεις υλικών... 48 2.11.1.2. Αποθεμάτων... 48 2.11.1.3. Αποτίμηση Αποθεμάτων... 49 2.11.1.4. Μέθοδοι Αποτίμησης Αποθεμάτων... 50 2.11.1.5. Απαραίτητα έντυπα υλικών... 52 2.11.2. Εργατικά... 61

Σ Ε Λ. 2.11.2.1. Στοιχεία που συγκροτούν το εργατικό κόστος... 61 2.11.2.2. ' Εννοια εργατικών... 62 2.11.2.3. Διακρίσεις εργατικών... 62 2.11.2.4. Μέτρηση χρόνου εργασίας... 64 2.11.2.5. Σύστημα υπολογισμού εργατικών αποδοχών.. 65 2.11.2.6. Μέσα μετρήσεως χρόνου εργασίας για τον υπολογισμό των εργατικών αποδοχών... 65 2.11.3. Γενικά Βιομηχανικά Εξοδα... 67 2.11.3.1. Ταξινόμηση Γ.Β.Ε... 67 2.11.3.2. Κέντρα κόστους... 70 2.11.3.3. Κύρια και βοηθητικά κέντρα κόστους... 71 2.11.3.4. Μερισμός εξόδων... 72 2.11.3.5. Βάσεις Μερισμού... 72 2.11.3.6. Φύλλα Μερισμού Εξόδων... 73 2.11.3.7. Παράδειγμα Φύλλου Μερισμού... 76 2.12. Μέθοδοι και τεχνικές κοστολόγησης... 79 2.13. Η Ροή των Πληροφοριών στην Κοστολόγηση... 82 2.14. Προϋποθέσεις ενός αποδοτικού συστήματος κοστολόγησης... 83 2.15. Γενικές Αρχές Κοστολόγησης... 85 Μ Ε Ρ Ο Σ Δ Ε Υ Τ Ε Ρ Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΓΕΝ ΙΚ ΕΣ Π ΛΗΡΟ Φ Ο ΡΙΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ Ε Π ΙΧ ΕΙΡΗ Σ Η... 90 1. ΕΠΩΝΥΜΙΑ - ΕΔΡΑ - ΝΟΜΙΚΗ ΜΟΡΦΗ... 90 2. ΣΚΟΠΟΙ ΤΗΣ ΕΤ Α ΙΡ ΙΑ Σ... 90 3. Μ ΕΤΟΧΙΚΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ - Μ ΕΤ Ο ΧΟ Ι... 92 4. ΣΥΜ Μ ΕΤΟΧΗ ΤΗΣ ΣΕΚΑΠ Σ Ε Α Λ Λ ΕΣ Ε Τ Α ΙΡ ΙΕ Σ... 93 5. ΔΙΟΙΚΗΣΗ... 93 6. Δ ΡΑ Σ Τ Η ΡΙΟ Τ Η Τ ΕΣ... 93 6.1. Παραγωγής... 93 6.1.1. Επεξεργασία καπνού... 94 6.1.2. Τσιγαροποίηση... 95 6.1.3. Φιλτροποίηση... 95 6.1.4. Συσκευασία... 96 6.2. Διοίκηση... 96 6.3. Διάθεση... 97 6.4. Χρηματοοικονομική... 97 7. Ε ΓΚ Α Τ Α Σ Τ Α Σ Ε ΙΣ... 98 7.1. Εγκαταστάσεις διοικητικών και εμπορικών υπηρεσιών... 98 7.2. Εγκαταστάσεις παραγωγής... 98 7.3. Συνολική εγκατεστημένη ισχύς... 99 8. Μ ΗΧΑΝΟΛΟΓΙΚΟΣ ΕΞΟ ΠΛΙΣΜ Ο Σ - ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΑ ΠΑΡΑΓΩ ΓΗΣ - ΣΥΝΤΗΡΗΣΗ... 99 9. Οχήματα... 100 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2. Α Γ Ο Ρ Α... 101 1. ΕΙΣΑ ΓΩ ΓΗ... 101 2. ΕΓΧ Ω ΡΙΑ Α Γ Ο Ρ Α... 102

Σ Ε Λ. 2.1. ΓΕΝ ΙΚ Α... 102 2.2. Τάσεις αγοράς με βάση τον τύπο Blend... 106 2.3. Τάσεις αγοράς με βάση τον τύπο Blend και κατηγορίας βαρύτητας... 108 2.4. ΤΑ ΣΕΙΣ Α ΓΟ ΡΑ Σ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΙΣ ΚΑΤΗΓΟ ΡΙΕΣ ΒΑ ΡΥ Τ Η Τ Α Σ... 119 2.5. Ανταγωνισμός και μερίδια αγοράς... 123 3. ΑΓΟ ΡΑ Ε Ξ Ω Τ Ε Ρ ΙΚ Ο Υ... 132 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3. ΥΠ Α ΡΧΟ Υ ΣΑ ΚΑ Τ Α ΣΤΑΣΗ... 138 ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜ ΙΚΗ ΑΝ Α ΛΥΣΗ... 138 1. ΓΕΝ ΙΚ Α... 138 2. ΕΞΕΛΙΞΗ ΒΑΣΙΚΩΝ ΜΕΘΟΔΩΝ... 139 2.1. Καθαρή θέση... 130 2.2. Αποτελέσματα Χρήσης... 141 2.3. Δανειακή κατάσταση... 141 2.4. Αποτελεσματικοί Λογαριασμοί... 142 2.4.1. Πωλήσεις... 142 2.4.2. Κόστος πωληθέντων -Μικτό κέρδος...142 2.4.3. ' Εξοδα εκμετάλλευσης... 143 3. ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΚΑΙ Λ Ε ΙΤ Ο Υ Ρ Γ ΙΑ... 144 3.1. Διοίκηση... 144 3.2. Γενική Διεύθυνση... 145 3.3. Διοικητική Διεύθυνση (ή Διεύθυνση Διοικητικών)... 145 3.4. Οικονομική Διεύθυνση (ή Διεύθυνση Οικονομικών).. 146 3.5. Διεύθυνση Παραγωγής... 147 3.6. Διεύθυνση Καπνικού και ποιοτικού ελέγχου... 147 3.7. Διεύθυνση Τεχνικών Υπηρεσιών... 148 3.8. Εμπορική Διεύθυνσή... 148 Μ Ε Ρ Ο Σ Τ Ρ ΙΤ Ο ΚΟΣΤΟΣ Π Α ΡΑ ΓΩ ΓΗ Σ... 150 ΓΕΝ ΙΚ Α... 150 1.1. Κόστος παραγωγής τσιγάρου... 150 1.2. Πρακτική εφαρμογή κοστολόγησης της ΣΕΚΑΠ...151 Μ ΕΡΟΣ ΤΕΤΑΡΤΟ ΓΕΝ ΙΚ ΕΣ Δ ΙΑ Π ΙΣΤΩ ΣΕΙΣ...153 ΣΥΜ ΠΕΡΑΣΜ ΑΤΑ - Π ΡΟ Τ Α Σ Ε ΙΣ... 156. ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΥΝΤΜ ΗΣΕΩ Ν... 157 Β ΙΒ Λ ΙΟ ΓΡ Α Φ ΙΑ... 158

Τελειώνοντας την φοίτησή μου στο Τμήμα Λογιστικής του Τ.Ε.Ι.Καβάλας, ανέλαβα την υποχρέωση να ασχοληθώ με ένα πολύ ενδιαφέρον θέμα, τη διαδικασία προσδιορισμού του λειτουργικού κόστους της επιχείρησης. Θα ήθελα να εκφράσω τις ευχαριστίες μου προς τον Διευθυντή και τους υπαλλήλους της ΣΕΚΑΠ και ειδικότερα στα άτομα του λογιστηρίου που με βοήθησαν να συλλέξω όλα τα στοιχεία, τα οποία ήταν απαραίτητα για να συντάξω αυτή την εργασία. Βέβαια παρά τις προσπάθειες που έκανα, δεν κατάφερα να συλλέξω αρκετά στοιχεία λόγω της δεοντολογίας της ΣΕΚΑΠ. Θεώρησαν ότι δεν πρέπει να εμφανιστούν παραπάνω στοιχεία λόγω του ανταγωνισμού. Επίσης πρέπει να σημειώσω ότι δεν μπόρεσα να εμφανίσω και φωτογραφικό υλικό λόγω της μυστικότητας της Εταιρίας. Με την αμοιβαία συνεργασία μας κατάφερα να συλλέξω όσα στοιχεία μπορούσα έτσι ώστε να γίνει μια ολοκληρωμένη εργασία και πιό κατανοητή προς τους αναγνώστες της.- Καβάλα, 1996.- Κακούλογλου Μαρία

Στα πλαίσια της εργασίας αυτής θα ασχοληθώ με την βιομηχανική επιχείρηση ΣΕΚΑΠ. Κατ'αρχήν θα γίνει μια σύντομη αναφορά σε γενικές έννοιες και αρχές που έχουν σχέση με το θέμα και ειδικότερα με την κοστολόγηση. Στη συνέχεια θα αναφερθώ σε γενικές πληροφορίες που έχουν σχέση με την επιχείρηση. Στις πληροφορίες αυτές θα αναφ ερθώ και για το οικονομικό περιβάλλον της ΣΕΚΑΠ, καθώς και για τη χρηματοοικονομική ανάλυση αυτής. Στη συνέχεια θα αναφέρω στοιχεία για το κόστος παραγωγής της ΣΕΚΑΠ. Και τέλος θα αναφέρω ένα παράδειγμα κοστολόγησης για τα τσιγάρα της ΣΕΚΑΠ.-

Μ ΕΡΟ Σ ΠΡΩΤΟ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΗ ΔΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΣ 1. ΟΙ ΒΑΣΙΚΕΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΕΣ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΣ. Η επιχείρηση αποτελεί αυτοτελή οικονομικό Οργανισμό, που από άποψη ζωής και δράσεως, μπορεί να παραλληλιστεί με τους ζωντανούς οργανισμούς. Οπως κάθε βιολογικός οργανισμός απαρτίζεται από ένα σύνολο οργάνων, από την αρμονική λειτουργία των οποίων εξαρτάται η ανάπτυξη και η διατήρησή του στη ζωή, έτσι και η επιχείρηση, σαν οικονομικός οργανισμός, αναλύεται σε διάφορα στοιχεία έμψυχα και άψυχα, που από άποψη οργανώσεως καλούνται όργανα, τα οποία πρέπει να βρίσκονται σε σωστή μεταξύ τους αναλογία και να εναρμονίζονται με κατάλληλο τρόπο. Όπως δε πάλι κάθε ζωντανός οργανισμός εμφανίζει δικά του φυσιογνωμικά γνωρίσματα, που διακρίνονται με σαφήνεια από τα γνωρίσματα των άλλων οργανισμών, έτσι και κάθε επιχείρηση παρουσιάζει ιδιοτυπία και ιδιομορφία έναντι των άλλων επιχειρήσεων, ακόμη και των ομοειδών, τόσο από άποψη οργανωτικής συνθέσεως, όσο και από άποψη λειτουργικής διαρθρώσεως. Για τους παραπάνω λόγους δεν είναι δυνατό να τεθούν τυπικοί και ομοιόμορφοι κανόνες οργανώσεως που να έχουν καθολική εφαρμογή στον κόσμο των επιχειρήσεων. Κάθε

smxecpnan έχει τη δική της ατομικότητα και τη δική της οργάνωση και καθεμία πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα. Όπως ε[ναι γνωστό, τελικός σκοπός κάθε επιχειρήσεως είναι η επίτευξη κέρδους, που πραγματοποιείται με την παροχή χρησιμοτήτων (προϊόντων, υπηρεσιών κ.λπ.) στην κατανάλωση. Για την πραγματοποίηση όμως του τελικού σκοπού της επιχειρήσεως απαιτείται η πραγματοποίηση άλλων επιμέρους σκοπών. Αν λ.χ. η επιχείρηση προγραμματίζει να πραγματοποιήσει ένα ορισμένο κέρδος, οφείλει να παράγει και διαθέσει στην κατανάλωση ορισμένες μονάδες προϊόντος λ.χ. 10.000 μονάδες. Για την παραγωγή όμως των μονάδων αυτών είναι απαραίτητο: να αγοράσει τις αναγκαίες πρώτες ύλες και υλικά και να εξεύρει τα απαραίτητα μέσα παραγωγής, να εξεύρει το κατάλληλο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, να διαθέσει τα προϊόντα στην κατανάλωση, να εξεύρει τα απαραίτητα κεφάλαια για την αγορά των υλικών, την πληρωμή των εξόδων παραγωγής, διαθέσεως κ.λπ. Από το απλό αυτό παράδειγμα γίνεται φανερό ότι, ενώ τελικός σκοπός είναι η διάθεσή των 10.000 μονάδων του προϊόντος, για την πραγματοποίηση του σκοπού αυτού, είναι αναγκαία η πραγματοποίηση επιμέρους δραστηριοτήτων, οι οποίες διακρίνονται σαφώς μεταξύ τους. Η δραστηριότητα προμήθειας των υλικών διακρίνεται από τη δραστηριότητα της

παραγωγής των προϊόντων, αμφότερες από τη δραστηριότητα της διαθέσεως των προϊόντων, όλες αυτές από τη δραστηριότητα της εξευρέσεως των απαραίτητων κεφαλαίων και παραπέρα από τις δραστηριότητες του συντονισμού και του ελέγχου όλων αυτών των δραστηριοτήτων. Το σύνολο των δραστηριοτήτων που γίνονται για την πραγματοποίηση των τελικών σκοπών της επιχείρησης, συνιστά την έννοια της λειτουργίας της επιχειρήσεως. Οι βασικές λειτουργίες μιας βιομηχανικής επιχειρήσεως είναι^: 1. Ο.χφ οδια σ μός 2. Η διάθεση 3. Η μετατροπή Οι δραστηριότητες 1 και 2 συνιστούν τη συναλλακτική και η 3 την τεχνική δράση της επιχειρήσεως. Για να καταστεί δυνατή η δράση των λειτουργιών αυτών απαιτείται η δράση και τριών ακόμη λειτουργιών: της διοικητικής που αποσκοπεί στην οργάνωση, την εποπτεία και το συντονισμό όλων των άλλων λειτουργιών της επιχειρήσεως, της ερευνώ ν - αναπτύξεως που αποσκοπεί στην έρευνα και ανάπτυξη νέων προϊόντων και μεθόδων παραγωγής και στη χρηματοοικονομική που μεριμνά για τη χρηματοδότηση όλων των άλλων λειτουργιών της επιχειρήσεως. (1) Βλ. Κ οστολόγηση Ε σ ω λ ο γισ τικ ή και Ε ξω λ ο γ ισ τική, Εμμανουήλ Ε.Σ α κ έλ λ η, εκδ. 'Β Ρ Υ Κ Ο Υ Σ ', Α θήνα 1992.

Ετσι έχουμε το ακόλουθο σχήμα: Εφοδιασμού Διάθεσης Τεχνική Διοικητική Ερευνών - Ανάπτυξης Χρηματοοικονομική Από τα όσα αναπτύχθηκαν φαίνεται ότι. μολονότι κάθε επιχείρηση έχει τη δική της λειτουργική διάρθρωση, ωστόσο οι βασικές λειτουργίες της βιομηχανικής επιχειρήσεως είναι οι ακόλουθες: V Η λειτουργία Εφοδιασμού (ή προμηθειών) V V V Η λειτουργία Παραγωγής (ή τεχνικοπαραγωγική λειτουργία). Η λειτουργία Διοικήσεως Η λειτουργία Ερευνών - Αναπτύξεως V Η λειτουργία Διαθέσεως V Η λειτουργία Χρηματοδοτήσεως (ή χρηματοοικονομική λειτουργία. Επισημαίνεται ακόμη ότι οι λειτουργίες μιας επιχειρήσεως εξαρτώνται από το αντικείμενο δραστηριότητας και το μέγεθος της επιχειρήσεως.

1.1. Ανάλυση των βασικών λειτουργιώ ν 1.1.1. Ο Εφοδιασμός Περιλαμβάνει το σύνολο των δραστηριοτήτων που σαν σκοπό έχουν την εξασφάλιση ομαλού ρυθμού εισροής (αποκτήσεως) των απαιτούμενων υλών, δήλαδή κατά περίπτωση πρώτων και βοηθητικών υλών καυσίμων, ανταλλακτικών, αναλώσιμων, ειδών συσκευασίας κ.ο.κ. Η λειτουργία του εφοδιασμού ή των αγορών όπως αλλιώς λέγεται είναι από τις σημαντικότερες λειτουργίες της επιχειρήσεως. Σ'αυτήν επαφίεται η έγκαιρη, σε σχέση με το χρόνο αναλώσεως, προμήθεια των απαραίτήτων υλικών, τα οποία πρέπει να είναι κατάλληλα για το σκοπό που προορίζονται. Κατώτερη ποιότητα των υλικών είναι δυνατόν να οδηγήσει σε δυσκολίες στήν επεξεργασία, σε πτώσή της ποιότητας των παραγόμενων προϊόντων, σε αφύσικη φθορά των μηχανημάτων κ.λπ. Αλλά και η επιλογή των προμηθευτών υλικών είναι σημαντικότερο έργο, αφού από την εκλογή αυτή εξαρτώνται οι τιμές αγορών, η ποιότητα κ.λπ. Μια καθυστέρηση στην παραλαβή πρώτων κ.λπ. υλών, είναι δυνατόν να οδηγήσει σε ακινητοποίηση ολόκληρου του εργοστασίου. Η λειτουργία του εφοδιασμού αναλύεται σε επιμέρους λειτουργίες καθεμιά από τις οποίες διεκπεραιώνει ορισμένες διαδικασίες κατά το ακόλουθο περίπου σχήμα.

αγορών Προγραμματισμός Δ ια δ ικ α σ (ε ς -Καθορισμός χρόνου αγοράς -Καθορισμός ποσότητας αγοράς -Κατάρτιση αιτήσεως αγοράς -Εξεύρεση πηγών-συλλογή προσφορών Εκτέλεσ η αγορών -Πρόκριση προσφορών -Παρακολούθηση της εκτελέσεως της παραγγελίας - Έ λ ε γ χ ο ς τιμολογίου κ.λπ. -Διακανονισμός τιμολογίου -Παραλαβή της παραγγελίας -Ποσοτικός έλεγχος -Ποιοτικός έλεγχος -Αποθήκευση -Φυσική παρακολούθηση -Λογιστική παρακολούθηση -Εξαγωγή προς ανάλωση -Φυσική μέτρηση -Διακίνηση -Λογιστική παρακολούθηση -Απογραφικός έλεγχος Το συνολικό κόστος που πραγματοποιεί η λειτουργία εφοδιασμού διακρίνεται σε δύο κατηγορίες, τις εξής; Στο κόστος κτήσεως των αποθεμάτων (τιμολογιακή αξία -ι ειδικά έξοδα αγοράς), τα οποία συνιστούν στοιχεία ενεργητικού της επιχειρήσεως. Στο κόστος που πραγματοποιείται για την επίτευξη των συμψερότερων για την επιχείρηση αγορών, όπως είναι το

κόστος προγραμματισμού, εκτελέσεως των αγορών, παραλαβής και διακινήσεως των αποθεμάτων. Η δεύτερη παραπάνω κατηγορία κόστους που συνιστά το γενικό κόστος αγορών (ή κόστος προμηθειών ή εφοδιασμού) αντιμετωπίζεται ως εξής: α) Στις βιομηχανικές, βιοτεχνικές και λοιπές οικονομικές μονάδες, στις οποίες λειτουργεί παραγωγή, το κόστος αγορών βαρύνει το κόστος της λειτουργίας παραγωγής και τελικά το κόστος αποθεμάτων απογραφής και το κόστος πωλήσεως. Αυτό γιατί οι αγορές απορροφούνται από την παραγωγή δια των αναλώσεων. β) Στις εμπορικές και λοιπές οικονομικές μονάδες στις οποίες δεν λειτουργεί παραγωγή βαρύνει (δηλ. αφαιρούνται από) τα μικτά αποτελέσματα. Αυτό γιατί οι αγορές πραγματοποιούνται με σκοπό την πώληση των αγοραζόμενων ειδών και συνεπώς προάγουν τα έσοδα των πωλήσεων, τα οποία συνεπώς πρέπει να βαρύνουν. 1.1.2. Η λειτουργία Παραγωγής Η τεχνική ή παραγωγική λειτουργία περιλαμβάνει το σύνολο των ενεργειών και δραστηριοτήτων που αποσκοπούν στη μετατροπή αγαθών σε νέα, δηλαδή την επεξεργασία μέχρις ότου το επεξεργαζόμενο είδος, φθάσει στο στάδιο να είναι έτοιμο για παράδοση στον πελάτη, ή για αποθήκευση στην αποθήκη των ετοίμων προϊόντων.

Η παραγωγική διαδικασία μπορεί να παρουσιάζει μεγάλες διαφορές από βιομηχανική σε βιομηχανική επιχείρηση, από την πιό απλή μέχρι την πιό πολυσύνθετη μορφή των μεγάλων βιομηχανικών συγκροτημάτων. Είναι επίσης δυνατό να αφορά την παραγωγή ενός προϊόντος, ή περισσότερων προϊόντων, να διεξάγεται με χειρονακτικά μέσα ή να είναι τέλεια αυτοματοποιημένη, να περιλαμβάνει ένα μόνο ή περισσότερα στάδια κατεργασίας, να προκύπτουν από αυτήν ή όχι υποπροϊόντα κ.ο.κ. Είναι φανερό, λόγω της σημασίας της τεχνικής λειτουργίας σε μια βιομηχανική επιχείρηση, ότι ένα σημαντικό μέρος του χρόνου του κοστολόγου - λογιστή, αφιερώνεται στην παρακολούθηση, ανάλυση, έλεγχο κ.λπ. των δαπανών που αφορούν τη λειτουργία αυτή. Η κατάσταση του συστήματος λογιστικής κοστολογήσεως σε συγκεκριμένη βιομηχανική επιχείρηση, θα είναι συνάρτηση και συνέπεια των ιδιομορφιών που παρουσιάζει η παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης αυτής (παραγωγή κατά παραγγελία ή σε σειρά, μονοπαραγωγή ή παραγωγή περισσότερων προϊόντων, επεξεργασία σ'ένα ή περισσότερα στάδια κ.ο.κ.). Σημαντική από άποψη κοστολογήσεως είναι η διάκριση των βιομηχανιών ανάλογα με τα ιδιαίτερα γενικά χαρακτηριστικά της παραγωγικής διαδικασίας, που εφαρμόζεται από αυτές. Με βάση το κριτήριο αυτό οι βιομηχανικές επιχειρήσεις διακρίνονται σε: βιομηχανίες εξατομικευμένης

παραγωγής ή κατά παραγγελία και σε βιομηχανίες συνεχούς μαζικής παραγωγής. α) Βιομηχα νίες εξατομικευμένω ν κατασκευών. Οι Βιομηχανίες της κατηγορίας αυτής παράγουν συνήθως, κατόπιν παραγγελίας των πελατών τους και κάθε παραγόμενο προϊόν έχει συνήθως τα δικά του χαρακτηριστικά, ανάλογα με τις τεχνικές προδιαγραφές που δίνει ο πελάτης. Το προϊόν παράγεται συνήθως μια φορά με βάση την εξειδικευμένη παραγγελία ενώ η παραγωγική διαδικασία (τρόπος και διάρκεια παραγωγής, απαιτούμενα υλικά κ.λπ.) τείνει να διαφέρει κατά παραγγελία και παραγόμενο έργο. Στην κατηγορία αυτή υπάγονται οι βιομηχανίες που παράγουν βιομηχανικό εξοπλισμό, σιδηρές κατασκευές, σιδηροδρομικά οχήματα, πλοία, κ.λπ. β) Βιο μηχα νίες σ υνεχούς μαζικής παραγωγής. Οι βιομηχανίες της κατηγορίας αυτής παράγουν σε σειρά μεγάλες ποσότητες προϊόντων^. (2 ) Βλ. Λ ο γ ισ τικ ή Κ όστους, Τόμος /, Α ρ ισ τ. /. Ιγ ν α τιά δ η, εκδ. Οίκος Α φ ώ ν Κ υριακίδη, θ ε σ /ν ίκ η, 1978.

1.1.3. Η λειτουργία Διοικήσεω ς. Η λειτουργία της διοικήσεως συναντάται σε όλες τις εκδηλώσεις της επιχειρηματικής ζωής και καλύπτει όλα τα πεδία της δράσεως της επιχειρήσεως. Η διοίκηση της επιχειρήσεως θέτει τους στόχους της επιχειρήσεως. καθορίζει τις διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται και την οργάνωση που απαιτείται για την πραγματοποίηση των στόχων, παρέχει δεσμεύσεις, εντολές και οδηγίες και εποπτεύει την τήρηση αυτών. Η διοίκηση δηλαδή καταρτίζει το γενικό σχέδιο - πρόγραμμα δράσεως της επιχειρήσεως και εποπτεύει και ελέγχει την εκτέλεσή του με την χρησιμοποίηση των λοιπών λειτουργιών της επιχειρήσεως. Οι βασικές δραστηριότητες της λειτουργίας διοικήσεως είναι οι εξής: Σχεδιασμός για βραχυχρόνια περίοδο και λήψη αποφάσεων^ Γενικός προγραμματισμός εκτελέσεως των αποφάσεων. Διεύθυνση της εκτελέσεως των αποφάσεων. Τα μέτρα με τα οποία υλοποιούνται οι επιχειρηματικές αποφάσεις εκτείνονται σε όλα τα πεδία της επιχειρήσεως: στην παραγωγή, στις πωλήσεις, στις προμήθειες και στη χρηματοδότηση. (3) Το χρονικό διάστημα για το οποίο σχεδιάζεται η επιχειρηματική πολιτική καλούμενο και "οικονομικός ορίζων", ποικίλλει από επιχείρηση σε επιχείρηση και από τον ένα κλάδο δραστηριότητας στον άλλο, Βλ. Κοστολόγηση Εσω λογιστική Εξωλογιστική, Εμμανουήλ Ε. Σα κέλλη, εκδ. Βρύκους, Αθήνα 1992.

* Επίβλεψη της εκτελέσεως των αποφάσεων. Κριτική των αποτελεσμάτων και των μεθόδων που χρησιμοποιήθηκαν για την εκτέλεση των αποφάσεων. Ενδεικτικό σχήμα λειτουργικής διαρθρώσεως της Κεντρικής Διοικήσεως μιας Ανώνυμης Επιχειρήσεως είναι το ακόλουθο: Διοικητικό συμβούλιο Αποφασίζει για τους τεχνικούς στόχους της επιχειρήσεως και εποπτεύει την πραγματοποίησή τους Διευθύνων Σύμβουλος Αποφασίζει κατ'εξουσιοδότηση του Δ.Σ. και εποπτεύει την υλοποίηση των αποφάσεων του Δ.Σ, και των δικών του. U Γενικός Διευθυντής Αναλαμβάνει την εκτέλεση των αποφάσεων του Δ.Σ. και του Διευθύνοντος Συμβούλου, μέσα στα πλαίσια που καθορίστηκαν από τον τελευταίο.... Γ ενική Γ ραμματεία Διεξάγει την αλληλογραφία τής Κεντρ. Διοίκησης. ϋ Ειδικοί Νομικοί, Φορολογικοί τεχνικοί οργανώσεως κ.λπ. 3 Διεύθυνση κινήσεως κεφαλαίων Εξεύρεση και επένδυση των απαραίτητων

1.1.4. Η λ ε ιτ ο υ ρ γ ία Ε ρ ε υ ν ώ ν κα ι Α ν α π τ ύ ξ ε ω ς. Η σύγχρονη επιχείρηση δαπανά σημαντικά ποσά για την εφεύρεση νέων προϊόντων ή τη βελτίωση των παλιών, τη βελτίωση των μεθόδων παραγωγής, την επινόηση νέων μηχανικών μέσων και τη χρήση νέων πρώτων υλών. Έ τσ ι, πραγματοποιεί ερευνητικά προγράμματα για να αυξήσει τις επιστημονικές και τεχνικές γνώσεις της και για να επινοήσει νέες εφαρμογές, που θα συμβάλουν στη διατήρηση των εργασιών και της ανταγωνιστικής της θέσεως. Σύμφωνα με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο No 9 (1980), έρευνα είναι η προσχεδιασμένη αναζήτηση που γίνεται με την ελπίδα της κατακτήσεως νέων επιστημονικών ή τεχνικών γνώσεων ή άλλων γνώσεων σε σχέδιο ή πρόγραμμα για την παραγωγή νέων ή ουσιωδώς βελτιωμένων υλικών, επινοήσεων, προϊόντων, μεθόδων, συστημάτων ή υπηρεσιών πριν αρχίσει η εμπορική παραγωγή. Η προκειμένη λειτουργία διαρθρώνεται σύμφωνα με τις επιδιώξεις κάθε επιχειρήσεως. Ωστόσο, μπορούμε γενικά να πούμε ότι η λειτουργία αυτή περιλαμβάνει τα ακόλουθα δύο τμήματα: Το τμήμα σχεδιάσεως νέων προϊόντων ή νέων διαδικασιών παραγωγής, ή τροποποιήσεως των διαδικασιών που ήδη εφαρμόζονται και το οποίο τμήμα βρίσκεται σε στενή επαφή με την εμπορική λειτουργία διαθέσεως της επιχειρήσεως.

To τμήμα βιομηχανικής εφαρμογής των σχεδίων που παράγει το προηγούμενο τμήμα. Το δεύτερο αυτό τμήμα προβαίνει σε διερεύνηση της δυνατότητας εφαρμογής των προτεινόμενων από το προηγούμενο τμήμα σχεδίων και μάλιστα από άποψη τόσο τεχνική όσο και οικονομική (κόστος). 1.1.5. Η λειτουργία της Διαθέσεως. Η εμπορική λειτουργία στις αναπτυγμένες χώρες κατέχει πρωταρχική θέση μεταξύ των λειτουργιών της επιχειρήσεως. Αυτό γιατί στη σύγχρονη εποχή της μαζικής παραγωγής και της αλματωδώς τελειοποιούμενης τεχνικής η άλλοτε φροντίδα της αυξήσεως της παραγωγής παραχώρησε τη θέση της στον ανταγωνισμό στην τάξη των πωλητών, εξαιτίας της αθρόας σε ποσότητες και σε μεγάλη ποικιλία προσφοράς προϊόντων και υπηρεσιών. Σκοπός της λειτουργίας αυτής είναι η πώληση όσο το δυνατό περισσότερων ποσοτήτων προϊόντων, εμπορευμάτων κ.λπ., και υπό τους ευνοϊκότερους όρους για την επίτευξη του μεγαλύτερου δυνατού κέρδους. Τα μέσα με τα οποία η επιχείρηση επιτυγχάνει το σκοπό αυτόν είναι κατ'αρχήν η έρευνα των συνθηκών αγοράς" και η εφαρμογή της κατάλληλης πολιτικής για την κατάκτησή της. Η πολιτική αυτή δυνατόν να αναφέρεται στο παραγόμενο προϊόν, στην πρόκριση των προσφορότερων δικτύων διοχετεύσεώς του στην αγορά, στην τεχνική των πωλήσεων (τρόπος παραδόσεως, συσκευασία κ.λπ.). 22

Κύριος στόχος της λειτουργίας αυτής είναι η διείσδυση στην αγορά με την εφαρμογή επιτυχών προγραμμάτων διαφημίσεων, της ασκήσεως της κατάλληλης προπαγάνδας κ.λπ., δηλαδή της ασκήσεως επιτυχούς Marketing. Η προκείμενη, λοιπόν, λειτουργία περιλαμβάνει το σύνολο των δραστηριοτήτων που δημιουργούνται από τη στιγμή της παραγωγής των έτοιμων προϊόντων, μέχρι και την είσπραξη της αξίας των πωληθέντων ^. Ορισμένα σχήματα διαρθρώσεως της λειτουργίας διαθέσεως κατά τον Δ. Παπαδημητρίου, είναι: 21χημα 1 Αποθήκευση ετοίμων προϊόντων Απογραφικός έλεγχος Διεκπεραίωση παραγγελιών Συσκευασία και ψόρτωση Μεταφορά πωλούμενων Επιδίωξη των πωλήσεων Διαφήμιση Εισαγωγή παραγγελιών ^Χήμα 11 Αποθήκευση προϊόντων Λήψη παραγγελιών και είσπραξη λογαριασμών πελατών Επιδίωξη πωλήσεων Παράδοση Σχήμα 111 Αποθήκευση Πώληση Εκδοση λογαριασμών Ελεγχος πιστώσεων Εισπρακτέοι λογαριασμοί Συσκευασία και φόρτωση Παροχή πιστώσεων και εισπράξεις Λογιστήριο πωλήσεων

Σε πεpcπτωση διαθέσεως των προϊόντων της επιχειρήσεως δια πρατηρίων ή υποκαταστημάτων της δημιουργούνται αντίστοιχες λειτουργικές μονάδες. 1.1.6. Η Χρημα τοοικονομική λειτουργία. Αντικείμενο της λειτουργίας αυτής είναι η ανεύρεση, συγκέντρωση, διαχείριση, εξυπηρέτηση και σε κατάλληλο χρόνο επιστροφή των κεφαλαίων στους δανειστές της επιχειρήσεως. Πρόκειται για βασική λειτουργία της επιχειρήσεως που είναι επιφορτισμένη για την εξεύρεση και συγκέντρωση του απαραίτητου κεφαλαίου και την ορθολογική επένδυση αυτού σε πάγια (διαρκές κεφάλαιο) ή κυκλοφοριακά (κεφάλαιο κινήσεως) περιουσιακά στοιχεία^. Επιπλέον η λειτουργία αυτή: Επιδιώκει τη μεγαλύτερη δυνατή απόδοση των απασχολούμενων στην επιχείρηση κεφαλαίων, καθορίζει το απαραίτητο μέγεθος του κεφαλαίου κινήσεως ανάλογα με τον προϋπολογιζόμενο κύκλο εργασιών και της σχέσεως μεταξύ των πιστώσεων που λαμβάνονται από τους προμηθευτές και των πιστώσεων που χορηγούνται στους πελάτες. (5 ) Το κεφάλαιο που επ ενδύεται σε πάγια πρέπει να συνδυάζεται και εναρμονίζεται ανάλογα με το είδος της επιχείρησης, προς το κεφάλαιο που επ ενδύεται σε κυκλοφορούντα στοιχεία ώστε να εξασφαλίζεται μια μόνιμη ισορροπία μεταξύ αυτών. Ε. Σα κέλλη, Κοστολόγηση Εσω λογιστική και Εξωλογιστική, σελ. 113.

npokpcvti νέες χρηματοδοτήσεις σταθμίζοντας όχι μόνο την αποδοτικότητα αυτών, αλλά και το βαθμό ρευστότητας που διαμορφώνεται συνεπεία των δανεισμών αυτών, προσδιορίζει το ποσό των κερδών που πρέπει να παραμείνει στην επιχείρηση για αυτοχρηματοδότησή της. Είναι φανερό ότι κάθε μια από τις παραπάνω λειτουργίες δημιουργεί δικά της έξοδα. Έ τ σ ι έχουμε: έξοδα εφοδιασμού ή αγορών (92.05)^ έξοδα παραγωγής (92.00) έξοδα διοίκησης (92.01) έξοδα ερευνών και ανάπτυξης (92.02) έξοδα διάθεσης (92.03) χρηματοοικονομικά έξοδα (92.04) Εκτός από τις παραπάνω λειτουργίες, είναι δυνατό να βρούμε σε μια βιομηχανική επιχείρηση και άλλες λειτουργίες, που σκοπό έχουν την υποβοήθηση του έργου των βασικών λειτουργιών. Έ τ σ ι π.χ. ένα συνεργείο επισκευών και συντηρήσεως παρέχει τις υπηρεσίες του σ'όλες τις άλλες λειτουργίες, ένα τμήμα παραγωγής ατμού το ίδιο, η υπηρεσία μεταφορών παρέχει υπηρεσίες στο τμήμα αγορών, πωλήσεων και στη διοίκηση και το ίδιο θα λέγαμε για το τμήμα μελετών και ερευνών κ.ο.κ. (β ) Ανοίχθηκε ο λογαριασμός 92.05 για τα έξοδα εφοδιασμού που επιβαρύνουν την παραγωγή.-

Με βάση τα παραπάνω μπορούμε να διακρίνουμε: - Κύριες λειτουργίες - Βοηθητικές λειτουργίες. Κύριες λειτο υ ρ γίες θεωρούνται βασικά εκείνες, των οποίων η δραστηριότητα συμβάλλει άμεσα στην πραγματοποίηση των τριών φάσεων του κύκλου της εκμεταλλεύσεως, δηλαδή του εφοδιασμού, της παραγωγής και της διανομής. Βοηθητικές λειτουργίες είναι αυτές των οποίων η δραστηριότητα υποβοηθεί όπως είπαμε, τις κύριες λειτουργίες (ή άλλες βοηθητικές) στην πραγματοποίηση του σκοπού των. Η διάκριση αυτή έχει σαν συνέπεια, ότι το κόστος των βοηθητικών λειτουργιών θα κατανεμηθεί τελικά στο κόστος των λειτουργιών που άντλησαν (χρησιμοποίησαν) υπηρεσίες τους. Πρέπει να σημειωθεί, ότι εκτός από τις βοηθητικές λειτουργίες που αναφέραμε (συνεργεί'ο επισκευών και συντηρήσεως, ατμοπαραγωγή, υπηρεσία μεταφορών κ.λπ.), από μερικούς συγγραφείς θεωρείται ότι και η διοικητική και χρηματοοικονομική λειτουργία έχουν τα γνωρίσματα των βοηθητικών λειτουργιών και ότι επομένως το κόστος τους θα πρέπει τελικά να βαρύνει τις άλλες λειτουργίες.

ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΡΘΡΩΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 2. Κ Ο ΣΤ Ο Λ Ο ΓΙΚ Η Δ ΙΑ Ρ Θ Ρ Ω Σ Η 2.1. Έ ν ν ο ια και σκοποί της Λ ογισ τικής Λ ο γ ισ τική είναι η επιστήμη, που ασχολείται με τη συστηματική συλλογή και παροχή κοινωνικοοικονομικών πληροφοριών, οι οποίες προέρχονται από τους οικονομικούς οργανισμούς και είναι απαραίτητες για τη λήψη ορθολογικών αποφάσεων^. Ειδικότερα, έργο και σκοποί της Λογιστικής, είναι: α) Η ιστορική απεικόνιση της περιουσιακής συγκροτήσεως του οικονομικού οργανισμού, β) Η διενέργεια ελέγχων και γ) Η παροχή αρμονικών αριθμητικών στοιχείων, με βασική πηγή τους λογαριασμούς. Το έργο της Λογιστικής αποτελείται από δύο σκέλη: Το πρώτο είναι η Λ ο γ ισ τ ικ ή Τ ε χνική και αφορά την τεχνική της οργανώσεως και σχεδιάσεως των βιβλίων, στοιχείων και λογαριασμών, τη συλλογή κατά χρονολογική σειρά, καταγραφή και παρακολούθηση των επιθυμητών πληροφοριών, από τα λογιστικά γεγονότα και τη διενέργεια ελέγχων. (7 ) Λογιστική κόστους, Γεώ ργιος Βενιερης, Αθήνα, 1994, σελ.15.

To δεύτερο είναι η Δ ιο ικη τική Λ ογισ τική, η οποία ασχολείται με τη διερεύνηση και αξιολόγηση των πληροφοριών που παρέχονται για τη λήψη αποφάσεων. 2.2. Έ ν ν ο ια και σκοποί της Λογισ τικής Κόστους. Η λογιστική κόστους θα μπορούσε να χαρακτηριστεί σαν ένα ειδικό θέμα στον ευρύτερο χώρο της Επιστήμης της Λογιστικής. Έ τ σ ι λογιστική κόστους θα μπορούσε να χαρακτηριστεί σαν ο κλάδος της λογιστικής που ασχολείται με τον προσδιορισμό του κόστους παραγωγής και του κόστους κάθε παραγωγικής διαδικασίας. Ειδικότερα η λογιστική κόστους ασχολείται με την κατάταξη, καταχώρηση, κατανομή, ανακεφαλαίωση και αναφορά των στοιχείων του κόστους και περιλαμβάνει τα ακόλουθα από την άποψη της λειτουργικής κατατάξεως των δραστηριοτήτων της*. 1. Σχεδιασμός και λειτουργία του συστήματος και των διαδικασιών κοστολογήσεως. 2. Έ λ εγχος του κόστους. 3. Ανάλυση του κόστους. 4. Σύγκριση του κόστους. (8) Βλ, Θεωρία και Λογιστική Κόστους 1-2, Α.Α. Τσακλάγκανος, Εκδ, Οίκος ΑΦΩΝ Κυριακίδη - θεσ/νίκη 1986, σελ.2.

Οι (JaoiKoC σκοποί της Λογιστικής Κόστους είναι: α) Ο καθορισμός αναλυτικών αποτελεσμάτων και η αποτίμηση των αποθεμάτων. β) Η υποβοήθηση της διοικήσεως μιας επιχειρήσεως στον τομέα του προγραμματισμού. γ) Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της επιχειρήσεως. Σύμφωνα με τις επικρατούσες σήμερα αντιλήψεις η Λογιστική Κόστους χρησιμοποιείται για να δώσει πληροφορίες στα αρμόδια στελέχη των επιχειρήσεων σχετικά με; το κόστος των παραγομένων προϊόντων* το κόστος λειτουργίας των επί μέρους τμημάτων το κόστος συγκεκριμένων λειτουργιών. τον προγραμματισμό και τον έλεγχο της δράσης των επιχειρήσεων τη λήψη αποφάσεων. 2.3. Έ ν ν ο ια και Ορισμός της Κοστολόγησης. Κοστολόγηση είναι το σύνολο των συστηματικών εργασιών που αποβλέπουν στο να συγκεντρώσουν, να κατατάξουν, να καταγράψουν και να επιμερήσουν κατάλληλα τις δαπάνες, ώστε να προσδιορισθεί το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος (ή μιας (9) Βλ. Λογιστική Κόστους, Γεώργιος I. Βενιέρης, Εκδοτικές Επ ιχειρήσεις Το Ο ικονομικό" Κ.& Π.Σ Μ Π ΙΛ ΙΑ Σ Α Ε Β Ε ", Αθήνα 1994.

υπηρεσίας που υπ άρχει μέσα στην επ ιχείρηση. Η κοστολόγηση συνιστά στην ουσία ένα σύστημα συλλογής πληροφοριών σχετικά με κάθε στοιχείο που συμβάλλει στη διαμόρφωση του κόστους παραγωγής του προϊόντος ή των προϊόντων της επιχείρησης. Οσο πιό εκτεταμένο και λεπτομερειακό είναι αυτό το σύστημα συλλογής κοστολογικών πληροφοριών, που θα μπορούσε να ονομαστεί διαφορετικά κοστολογικό σύστημα, τόσο καλύτερη θα είναι η γνώση του τρόπου δημιουργίας του κόστους παραγωγής καθώς και της σύστασής του. Επειδή όμως δεν παράγουν όλες οι βιομηχανικές επιχειρήσεις τα ίδια προϊόντα ούτε τα πολλά και διάφορα βιομηχανικά προϊόντα που υπάρχουν παράγονται με τον ίδιο τρόπο, είναι εμφανές ότι ένα κοστολογικό σύστημα θα μεταβάλλεται όχι μόνο μεταξύ των επιχειρήσεων διαφόρων βιομηχανικών κλάδων, αλλά και μεταξύ των επιχειρήσεων που ανήκουν στον ίδιο βιομηχανικό κλάδο. Αυτό θα συμβεί επειδή, έστω και αν ανήκουν στον ίδιο βιομηχανικό κλάδο, οι διάφορες βιομηχανικές επιχειρήσεις παράγουν προϊόντα που μπορεί να διαφέρουν ουσιαστικά στον τρόπο παραγωγής τους (διαφορετική τεχνολογία ή διαφορετικές παραγωγικές διαδικασίες) ή στην ποικιλία τους. (10) Λογιστική κόστους, Γεώργιος I. Βενιέρης, Εκδ. Επ ιχειρήσεις "ΤΟ Ο ΙΚΟ Ν Ο Μ ΙΚΟ Κ.& Π.ΣΜ Π ΙΛ ΙΑΣ Α Ε Β Ε, Αθήνα 1994, σελ. 36.

Η κοστολόγηση σαν διαδικασία προσδιορισμού του κόστους αναφέρεται; στα αγαθά και στις υπηρεσίες που αγοράζονται, στα αγαθά και στις υπηρεσίες που παράγονται, στις δραστηριότητες που αναπτύσσονται από την οικονομική μονάδα και γενικά σε οποιαδήποτε οργανωτική υποδιαίρεση της οικονομικής μονάδας. 2.4. Σκοπός και σημασία της Κοστολόγησης. Οι σκοποί που επιδιώκονται με τη συστηματική κοστολόγηση είναι^^ : Η άσκηση τιμολογιακής πολιτικής, Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της παραγωγικής διαδικασίας. Η εξεύρεση του βαθμού της παραγωγικής δραστηριότητας στον οποίο η επιχείρηση επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος. Ο σκοπός λοιπόν της κοστολόγησης είναι να δώσει στους αρμόδιους διευθυντές τις απαραίτητες πληροφορίες που έχουν σχέση με τον παράγοντα κόστος. (11) βλ. Κοστολόγηση Εσω λογιστική και Εξωλογιστική, Ε. Σακέλλη, Εκδ. Β Ρ Υ Κ Ο Υ Σ, Αθήνα 1992, σελ. 118.

Η κοστολόγηση δεν βοηθά μόνο στην εύρεση του κόστους ενός προϊόντος αλλά και στην εύρεση του πόσο θα έπρεπε να είχε κοστίσει το προϊόν αυτό. Υποδεικνύει δηλαδή εάν υπάρχουν απώλειες έτσι ώστε να είναι δυνατόν να ληφθούν μέτρα αμέσως για να αποφευχθούν αυτές οι απώλειες και να γίνει πιό αποδοτική η παραγωγική λειτουργία, είτε ολόκληρου του εργοστασίου είτε ενός τμήματός του. Εκτός από τη βοήθεια που μπορεί να προσφέρει η κοστολόγηση στη λήψη αποφάσεων, ένα αποτελεσματικό σύστημα κοστολόγησης είναι απαραίτητο για τον έλεγχο της πορείας και τον προγραμματισμό μιας σημερινής επιχείρησης. Ο έλεγχος αποβλέπει στο να εξακριβωθεί ότι ο επιθυμητός όγκος παραγωγής πραγματοποιείται στο ελάχιστο δυνατό κόστος σε συσχέτιση με την προγραμματισμένη ποσότητα παραγομένου προϊόντος. 2.5. Τρόποι κοστολόγησης. Η κοστολόγηση παρουσιάζεται με δύο βασικά ξεχωριστές μεταξύ τους μορφές, τις ακόλουθες: α) Την ολοκληρωμένη μορφή ή εσωλογιστική κοστολόγηση, κατά την οποία το κόστος των τελικών φορέων προσδιορίζεται από στοιχεία που βρίσκονται καταχωρημένα στους οικείους λογαριασμούς των κέντρων κόστους ή των λειτουργιών που συμβάλλουν στην ολοκλήρωση της παραγωγής των προϊόντων ή των υπηρεσιών. Με την πλήρη αυτή μορφή της η κοστολόγηση οδηγεί στο σχηματισμό του

κόστους όχι μόνο της παραγωγικής λειτουργίας και των υποδιαιρέσεων της, αλλά και των λοιπών βασικών λειτουργιών της μονάδας, ώστε να προκύπτει από τους λογαριασμούς της κοστολογικής οργανώσεως (λογαριασμούς του Σχεδίου Λογαριασμών) τουλάχιστο το μικτό αποτέλεσμα κατά προϊόν (ή υπηρεσία) ή κατά ομάδα προϊόντων. Η εσωλογιστική κοστολόγηση προϋποθέτει και στηρίζεται στην λογιστικοποίηση (με λογιστικές εγγραφές) των κοστολογικών στοιχείων για το σχηματισμό αρχικά του λειτουργικού κόστους και στη συνέχεια του κόστους των ενδιάμεσων και τελικών φορέων. Δεδομένου ότι στην εσωλογιστική κοστολόγηση το άμεσο κόστος καταλογίζεται απευθείας στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς, οι κοστολογικές επεξεργασίες αφορούν βασικά το έμμεσο κόστος. Οι επεξεργασίες αυτές γίνονται εξωλογιστικά με βάση τα στοιχεία των οικείων λογαριασμών, ως αποτέλεσμα δε αυτών προκύπτουν οι καταστάσεις με τους σχετικούς υπολογισμούς κατανομής, οι οποίες αποτελούν στοιχείο αναφοράς του τρόπου προσδιορισμού και συνθέσεως του κόστους των φορέων και δικαιολογητικό των σχετικών ημερολογιακών εγγραφών που, κατά περίπτωση, γίνονται για τη λογιστικοποίηση του έμμεσου κόστους. β) Την ατελή μορφή ή εξωλογιστική κοστολόγηση, κατά την οποία το λειτουργικό κόστος δεν σχηματίζεται με λογιστικές εγγραφές. Στη μορφή αυτή κοστολογήσεως το 33

λειτουργικό κόστος δεν υπολογίζεται στους τελικούς φορείς με βάση τα, κατά περίπτωση, ορθά επιστημονικά κριτήρια. Ετσι, η αποτίμηση των τελικών αποθεμάτων (απογραφής) στηρίζεται σε εμπειρικά δεδομένα. Η κοστολογική διαδικασία χαρακτηρίζεται σαν εξωλογιστική στις εξής περιπτώσεις: Οταν τα στοιχεία του κόστους παρακολουθούνται μεν εσωλογιστικά, αλλά για το σχηματισμό του λειτουργικού κόστους, δεν γίνεται οποιαδήποτε κοστολογική επεξεργασία, ούτε το κόστος αυτό συνδέεται με τους τελικούς φορείς. Στην περίπτωση αυτή το κόστος των αποθεμάτων ετοίμων και ημιτελών προϊόντων τέλους χρήσεως προσδιορίζεται εμπειρικά με σκοπό την αποτίμηση της απογραφής. Τέτοια παραδείγματα αποτελούν οι οικονομικές εκείνες μονάδες, οι οποίες κατά κανόνα δεν εφαρμόζουν σύστημα διαρκούς απογραφής αποθεμάτων και δεν εκδίδουν στοιχεία παρακολουθήσεως των ποσοτικών διακινήσεων των αποθεμάτων μέσα στη μονάδα. Οταν τα κατ'είδος στοιχεία του κόστους, ο σχηματισμός του λειτουργικού κόστους και το κόστος των φορέων, παρακολουθούνται εσωλογιστικά, αλλά οι σχετικοί ποσοτικοί και κατ'αξία μερισμοί και καταλογισμοί γίνονται αυθαίρετα και δεν στηρίζονται σε παραστατικά έγγραφα και προύπολογιστικά δεδομένα, όπως π.χ. τα δελτία βιομηχανοποιήσεως και παραγωγής, τα δελτία

απασχολήσεως προσωπικού, οι τεχνικές προδιαγραφές και τα ποσοτικά πρότυπα. Οταν τα στοιχεία που διαμορφώνουν το κόστος δεν παρακολουθούνται στο σύνολό τους λογιστικά, όπως π.χ. στις περιπτώσεις που δεν τηρούνται πλήρη λογιστικά β ιβ λ ία ^ Οι κοστολογικοί λογαριασμοί μπορούν είτε να συνυπάρχουν μαζί με τους υπόλοιπους λογαριασμούς της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής, δηλαδή μέσα στις σμάδες 1 έως 8 του Λογιστικού Σχεδίου, είτε να λειτουργούν μόνοι τους και μεταξύ τους, δηλαδή μέσα στην ομάδα 9 του Λογιστικού Σχεδίου. Στην πρώτη περίπτωση οι δαπάνες που γίνονται σχετικά με την παραγωγή των προϊόντων της επιχειρήσεως (δηλ. με το κόστος παραχθέντων) ή με τη λειτουργία ενός οποιουδήποτε άλλου τμήματος (δηλ. με κόστος λειτουργίας τμήματος) παρακολουθούνται με κατάλληλη ανάλυση των δευτεροβάθμιων ή τριτοβάθμιων λογαριασμών των ομάδων 1 έως 8. Στη δεύτερη περίπτωση όλοι οι κοστολογικοί λογαριασμοί συγκεντρώνονται σε μια ξεχωριστή ομάδα λογαριασμών, την ομάδα 9 του λογιστικού σχεδίου. Η ομάδα 9 αναφέρεται στην αναλυτική λογιστική της εκμετάλλευσης, δηλαδή στη λογιστική κόστους και αποτελεί ένα ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα. Ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα σημαίνει ότι όταν χρεώνεται ένας λογαριασμός της ομάδας 9 πρέπει και να πιστώνεται ένας λογαριασμός της ομάδας 9. Ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα

αποτελούν οι ομάδες 1 έως 8. (Χρηματοοικονομική Λογιστική) οι λογαριασμοί των οποίων συλλειτουργούν μεταξύ τους' ^. Από την ανάλυση που έχει προηγηθεί προκύπτει ότι υπάρχουν τρεις εναλλακτικές λύσεις ως προς τους κοστολογικούς λογαριασμούς που μπορεί να χρησιμοποιήσει μια επιχείρηση. Η πρώτη λύση είναι να τους χρησιμοποιήσει στα πλαίσια της χρηματοοικονομικής Λογιστικής. Η λύση αυτή έχει το πλεονέκτημα ότι λειτουργεί ένα μόνο λογιστικό κύκλωμα και το μειονέκτημα ότι δημιουργείται η αναγκαιότητα χρησιμοποίησης ενός μεγάλου αριθμού λογαριασμών, ιδιαίτερα στις ομάδες 2 και 6, για τη σύγχρονη παρακολούθηση των δαπανών κατ'είδος και κατά προορισμό. Η δεύτερη λύση είναι να χρησιμοποιήσει τον ελάχιστο αριθμό κοστολογικών λογαριασμών στα πλαίσια της χρηματοοικονομικής λογιστικής για την παρακολούθηση των δαπανών κατ'είδος και να χρησιμοποιήσει το ανεξάρτητο κύκλωμα της αναλυτικής λογιστικής της εκμετάλλευσης για την παρακολούθηση των δαπανών κατά προορισμό με τη βοήθεια καταλληλότερων λογαριασμών. Η λύση αυτή έχει το μειονέκτημα ότι λειτουργούν δύο λογιστικά κυκλώματα. Αυτό σημαίνει ότι σχεδόν διπλασιάζεται το κόστος της λογιστικής παρακολούθησης της επιχείρησης, αφού πρέπει να γίνουν ξεχωριστές καταχωρήσεις στους λογαριασμούς καθενός λογιστικού κυκλώματος και έτσι αυξάνεται η λογιστική εργασία. (12) Λογιστική Κόστους, Γεώργιος I. Βενιέρης, εκδοτικές επιχειρήσεις ΤΟ Ο ΙΚΟ Ν Ο Μ ΙΚΟ ", Κ.&Π. ΣΠ ΙΛ ΙΑ Σ Α Ε Β Ε ", Αθήνα 1994, σελ 46-48.

Τα πλεονεκτήματα της λύσης αυτής είναι ότι; (α) υπάρχει η δυνατότητα διπλού ελέγχου του οικονομικού αποτελέσματος μιας χρονικής περιόδου, αφού κάθε ένα από τα δύο λογιστικά κυκλώματα καταλήγει στον υπολογισμό του -ίδιου στην πραγματικότητα- οικονομικού αποτελέσματος, αλλά από άλλη σκοπιά, και (β) ο υπολογισμός του κόστους των παραχθέντων προϊόντων ή του κόστους λειτουργίας ενός τμήματος της επιχείρησης γίνεται με τη χρησιμοποίηση καταλληλότερων - και λιγότερων- λογαριασμών. Και οι δύο λύσεις καταλήγουν στον υπολογισμό του κόστους με τη βοήθεια λογαριασμών, οι οποίοι ενημερώνονται από ημερολογιακές εγγραφές. Η κοστολόγηση που γίνεται σύμφωνα με οποιαδήποτε από τις δύο αυτές λύσεις ονομάζεται εσωλογιστική κοστολόγηση. Η τρίτη λύση είναι να χρησιμοποιήσει τον ελάχιστο απαιτούμενο αριθμό κοστολογικών λογαριασμών στα πλαίσια της χρηματοοικονομικής λογιστικής για την παρακολούθηση των δαπανών κατ'είδος αλλά να μην χρησιμοποιήσει κανένα άλλο κοστολογικό λογαριασμό για την παρακολούθηση των δαπανών κατά προορισμό και τον υπολογισμό του κόστους των παραχθέντων προϊόντων ή του κόστους λειτουργίας ενός τμήματος ή μιας υπηρεσίας της. Στην περίπτωση αυτή ο προσδιορισμός του κόστους θα γίνει με τη βοήθεια καταστάσεων ή εκθέσεων με βάση τα κοστολογικά στοιχεία που

τηρούνται από το κύκλωμα της χρηματοοικονομικής λογιστικής. Η κοστολόγηση αυτή ονομάζεται εξωλογιστική κοστολόγηση. Η λύση αυτή έχει το πλεονέκτημα ότι χρησιμοποιούνται οι ελάχιστοι δυνατοί κοστολογικοί λογαριασμοί και δεν αυξάνεται η λογιστική εργασία από πλευράς ημερολογιακών εγγραφών, καταχωρήσεων. διορθώσεως λαθών κ.λπ. Έ χ ε ι όμως το μειονέκτημα ότι λείπει από τη διαδικασία της κοστολόγησης η ασφαλιστική δικλείδα του διπλού ελέγχου. Αυτό σημαίνει ότι υπάρχει πάντα η περίπτωση της παράλειψης και της μη μεταφοράς κοστολογικών δεδομένων από τους κοστολογικούς λογαριασμούς στις καταστάσεις ή τις εκθέσεις με συνέπεια τον λανθασμένο υπολογισμό του κόστους. Η επιλογή μιας από τις τρεις εναλλακτικές λύσεις την οποία θα ακολουθήσει η επιχείρηση, εξαρτάται από κριτήρια που θα θέσει ή ίδια η επιχείρηση. Τέτοια κριτήρια μπορεί να είναι το κόστος υλοποίησης και εφαρμογής της κάθε λύσης, η πολυπλοκότητα της παραγωγικής διαδικασίας, η διαθεσιμότητα του προσωπικού κ.λπ. 2.6. Έ ν ν ο ια : Κόστος, Έ ξ ο δ ο, Δαπάνη 2.6.1. Κατά το Ε.Γ.Λ.Σ., κόστος είναι η διάθεση ή επένδυση αγοραστικής δύναμης για την απόκτηση υλικών ή άθλων αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών.

2.6.2. Έ ξ ο δ ο e Cvql το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσης. Δηλαδή έξοδο είναι η χρησιμοποίηση ή ανάλωση αγαθών και υπηρεσιών στην διαδικασία απόκτησης εσόδων. 2.6.3. Κατά το Ε.Γ.Λ.Σ., δαπάνη είναι η διαδικασία ή ενέργεια πραγματοποιήσεως του κόστους ή του εξόδου. Δαπανώ σημαίνει ενεργώ ή ακολουθώ τις αναγκαίες διαδικασίες υλοποιήσεως μιας επενδύσεως σε υλικά αγαθά και υπηρεσίες όπως π.χ. δαπανώ για την αγορά ενός μηχανήματος μιας πρώτης ύλης ενός κτιρίου ή για τη χρησιμοποίηση υπηρεσιών τρίτων και για τη μίσθωση της εργασίας εργατοϋπαλλήλων. 2.7. Βασικές κατηγορίες του Κόστους. Το κόστος διακρίνεται σε: κόστος κατ'είδος και κατά προορισμό, πραγματικό (ιστορικό), προϋπολογιστικό, πρότυπο, κόστος ειδικό για επιχειρηματικές αποφάσεις, κόστος άμεσο και έμμεσο, κόστος σταθερό και μεταβλητό. 2.7.1. Κόστος κα τ 'ε ίδ ο ς - κατά προορισμό Κόστος κατ'είδος (ή κατά φύση) ονομάζεται το κόστος των συντελεστών της παραγωγής με τους οποίους διεξάγεται η δραστηριότητα της οικονομικής μονάδας, κρινόμενοι με βάση την αντικειμενική τους φύση. Κόστος κατά προορισμό (ή λειτουργικό κόστος) είναι το ομαδοποιημένο κατ'είδος κόστος που πραγματοποιείται στις

διά φορες XeiTOupyCeq ή δ ρα σ τηριότητες (λ ειτ ο υ ρ γικές υποδιαιρέσεις της οικονομικής μονάδας και το οποίο σχηματίζεται από στοιχεία διαφορετικής φύσεως που έχουν τον ίδιο σκοπό - προορισμό. 2.7.2. Κόστος πραγματικό (ιστορικό)^^ Πραγματικό (ιστορικό) κόστος είναι εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία ομαλά και πραγματικά. Το πραγματικό κόστος διακρίνεται στις ακόλουθες υποκατηγορίες: α)κόστος αρχικό (Initial cost) αρχικό! _ Ιόμεσα! Γόμεσπ I [ κόστος! [υλικό J [_εργασίαj β) Κόστος μετατροπής ή κατεργασίας (Conversion cost) Κόστος 1 ΓΚόστος Γ Γενικά [ μετατροπής Ι~ άμεσης I + I βιομηχανικά I J {εργασίας J [/ξοδα J (13) Ο ρόλος του πραγματικού ιστορικού κόστους είναι τεράστιος. Το κόστος αυτό αποτελεί τη βάση μετρήσεως των αποτελεσμάτων (εσόδων - εξόδων) και της αποτιμήσεως των περιουσιακών στοιχείω ν. ΓΓα υ τό και η λογιστική αυτή ονομάζεται λογιστική του ιστορικού κόστους.

γ)κ ό σ τ ο ς παραγωγής (production cost) όστος I ΓΚόστος Γ Κόστος 1 Γ Γενικά 1 αραγωγής I =1άμεσων I I άμεσης I + Ιβιομηχσνικά 1 Κ J ξυλικών J LεpγασίαςJ ^^οδα J Κόστος μετατροπής δ) Κόστος λειτουργίας διαθέσεως (έξοδα διαθέσεως) Κόστος Λειτουργίας Διαθέσεως Ά μ ε σ α έ ξ ο δ α π ω λ ά σ εω ν Έ μ μ ε σ α έξοδα πωλάσεω ν ε)κόστος εμπορικό I Κόστος I _ Γ Κόστος 1 Γ'Αμεσα Ί L εμπορικό I J I παραγωγιίς I I ε'ξοδα I ^πωλήσεων J L διαθε'σεως J στ)κόστος λειτουργίας διοικήσεως. ζ)κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας η)κόστος λειτουργίας ερευνών και αναπτύξεως θ)κόστος ολικό ή κόστος εσόδων' ^. (14) Βλ.Κοστολόγηση Εσω λογιστική και Εξωλογιστική, Ε. Σακέλλη, Εκδοση "Β Ρ Υ Κ Ο Υ Σ ", Αθήνα 1992, σελ. 29-37.

2.1.Ζ. Κ ό σ τ ο ς π ρ ο ΰ π ο λ ο γ ισ τ ικ ό (p r e d e te r m in e d c o s t ) Προΰπολογιστικό κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται πριν πραγματοποιηθεί παραγωγή. 2.7.4. Κόστος πρότυπο (Stan d ard co at) Πρότυπο κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται και προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, με βάση υπολογισμούς και μετρήσεις. 2.7.5. Κόστος ειδικό για επ ιχειρημα τικές αποφάσεις. [ Εσοδα] - [Πραγματικό κόστος εσόδων] = [Αποτελέσματα (±)]. 2.7.6. Κόστος άμεσο - έμμεσο α) Αμεσο είναι το κόστος που σχηματίζεται από στοιχεία που συνδέονται κατά τρόπο εμφανή με το συγκεκριμένο παραγωγικό τμήμα ή το συγκεκριμένο φορέα κόστους (ενδιάμεσο ή τελικό προϊόν κ.λπ.), και συνεπώς, βαρύνει το τμήμα ή το φορέα άμεσα, δηλαδή χωρίς μερισμό, β) Εμμεσο είναι το κόστος που πραγματοποιείται ταυτόχρονα για περισσότερους από ένα φορείς ή κέντρα κόστους, είτε επειδή ο διαχωρισμός του, π.χ. κατά φορέα, δεν είναι εύκολος, είτε επειδή δεν κρίνεται οικονομικά ωφέλιμος. Εμμεσο κόστος αποτελούν π.χ. ο μισθός του τεχνικού διευθυντή, το ενοίκιο του εργοστασίου, ή αμοιβή του λογιστή, ο φωτισμός κ.λπ. 43

2.7.7. Κ ό σ τ ο ς σ τ α θ ε ρ ό κα ι μ ε τ α β λ η τ ό α) Σταθερό είναι το κόστος που δεν επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας στην οποία αναφέρεται. Σταθερά είναι κυρίως τα χρονικά έξοδα, δηλαδή αυτά που αναλίσκονται σύμμετρα με την πάροδο του χρόνου π.χ. ενοίκια. β) Μεταβλητό κόστος είναι εκείνο που επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας. 2.8. Στοιχεία του κόστους 1. Αμεσα υλικά 2. Ά μεση εργασία και 3. Γενικά βιομηχανικά έξοδα 2.9. Φορείς κόστους Φορείς του κόστους είναι τα προϊόντα ή οι υπηρεσίες τα οποία κοστολογούνται. 2.10. Κέντρα (τμήμα τα) ή θέσεις κόστους Το κόστος δεν μετράται μόνο σε σχέση με τους φορείς του. Μπορεί να συσχετιστεί και με τμήματα ή λειτουργίες της επιχείρησης. Τέτοια τμήματα μπορεί να είναι ένα ολόκληρο εργοστάσιο, είτε μια μεμονωμένη μηχανή ή ένας μεμονωμένος εργάτης. Οποιοδήποτε τμήμα της επιχείρησης επιβαρύνεται ή

ecvql η QLTCa δημιουργίας κόστους, μπορεί να θεωρηθεί σαν κέντρο κόστους. 2.11. Ανάλυση των στοιχείω ν του κόστους παραγωγής Για να μπορέσουμε να υπολογίσουμε το κόστος παραγωγής θα πρέπει να υπολογίσουμε το κόστος των υλικών, των εργατικών και των Γ.Β.Ε. Αυτά είναι τα τρία στοιχεία που συνθέτουν το κόστος παραγωγής. 2.11.1. Υλικά. Με την ονομασία υλικά χαρακτηρίζονται όλα τα είδη των υλικών, ανεξάρτητα εάν αυτά είναι πρώτες ύλες, ημικατεργασμένα προϊόντα ή έτοιμα, τα οποία αγοράζει η επιχείρηση για τους παραγωγικούς της σκοπούς. Τα υλικά είναι το σημαντικότερο στοιχείο του κόστους παραγωγής. Στην κατηγορία των υλικών ανήκουν: α) Οι πρώτες ύλες: Πρώτες ύλες είναι τα υλικά αγαθά που αποκτά η οικονομική μονάδα με σκοπό τη βιομηχανική επεξεργασία ή συναρμολόγησή τους για την παραγωγή ή κατασκευή προϊόντων. Δηλαδή την μετατροπή τους σε έτοιμα προϊόντα. β) Βοηθητικές ύλες Βοηθητικές ύλες είναι τα υλικά αγαθά που είναι αναγκαία για την επεξεργασία των πρώτων υλών, τα οποία όμως δεν

ενσωματώνονται από φυσική άποψη στο τελικό προϊόν της παραγωγής, γ) Καύσιμα Καύσιμα εϊναι τα υλικά όπως οι ορυκτοί άνθρακες, τα πετρέλαια κ.λπ. που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή κινητήριας δύναμης, θερμότητας κ.λπ. δ) Α νταλλακτικά ή υλικά συντηρήσεων Ανταλλακτικά καλούνται όλα τα αντικείμενα που προορίζονται για τη συντήρηση των μηχανών και γενικά των εγκαταστάσεων, ε) Υλικά συσκευασίας Υλικά συσκευασίας είναι τα υλικά αγαθά που αποκτά η οικονομική μονάδα με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για τη συσκευασία των ετοίμων προϊόντων, τα οποία ανάλογα με τον προορισμό τους χαρακτηρίζονται σαν έξοδα παραγωγής ή πωλήσεως. Το κόστος των πρώτων και βοηθητικών υλών είναι η τιμή κτήσεως αυτών, δηλαδή η τιμολογιακή τους αξία προσαυξημένη με τα ειδικά έξοδα αγοράς. Τιμολογιακή αξία είναι η αξία που αναγράφεται στα τιμολόγια αγοράς, μειωμένη με τις εκπτώσεις που χορηγούνται από τους προμηθευτές και απαλλαγμένη από (15) Βλ. Κοστολόγηση Εσω λογιστική και Εξωλογιστική, Ε. Σακέλλη, Εκδ. ΒΡΥ Κ Ο Υ Σ, Αθήναα 1992.

τα ποσά των φόρων και τελών, τα onoca δεν βαρύνουν τελικά την επιχείρηση. Ειδικά έξοδα αγορών είναι εκείνα που πραγματοποιούνται κατά τρόπο άμεσο για κάθε συγκεκριμένη αγορά μέχρι την παραλαβή και αποθήκευση των αγαθών π.χ. μεταφορικά, φορτοεκφορτωτικά, ζυγιστικά, ασφάλιστρα βαρύνουν το κόστος αγοράς των υλικών. Επίσης το κόστος των υλικών μπορεί να επιβαρυνθεί με έξοδα συντήρησης, όταν αυτό επιβάλλεται από τη φύση των υλικών. Ο προσδιορισμός του κόστους των αναλωθεισών πρώτων και βοηθητικών υλών γίνεται με μια από τις μεθόδους αποτιμήσεως που αναγνωρίζονται από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Κ.Φ.Σ.). Η μέθοδος αποτιμήσεως που εφαρμόζει η επιχείρηση, πρέπει να παραμένει σταθερή, εκτός αν για την αλλαγή της μεθόδου υπάρχει η σχετική έγκριση της Οικονομικής Εφορίας. Για τον προορισμό της αξίας των προς ανάλωση πρώτων υλών και λοιπών υλικών, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των προϊόντων, η Υπηρεσία μπορεί να λαμβάνει υπόψη συγκριτικά τις ισχύουσες διεθνείς ή εγχώριες τιμές αυτών. Τα παραπάνω εφαρμόζονται για τα αναλώσιμα υλικά, όπως ανταλλακτικά, καύσιμα, κ.,λπ. που με βάση τις υφιστάμενες διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή τις αγορανομικές διατάξεις ή άλλες αποφάσεις των αγορανομικών υπηρεσιών παρακολουθούνται με βιβλίο αποθήκης.

2.11.1.1. Δ ια κ ρ ίσ ε ις υ λ ικώ ν. Τα υλικά διακρίνονται σε άμεσα και έμμεσα. Αμεσα είναι κατά κανόνα εκείνα τα οποία βαρύνουν απ ευθείας το κόστος ενός προϊόντος, παραγωγικής διαδικασίας ή υπηρεσίας. Τα άμεσα υλικά είναι οι πρώτες ύλες μιας βιομηχανίας. Αντίθετα, έμμεσα υλικά είναι εκείνα, τα οποία δεν μπορούν εύκολα να διαχωριστούν κατά προϊόν, έργο, παραγωγική διαδικασία ή υπηρεσία. Κατά κανόνα οι βοηθητικές ύλες, τα ανταλλακτικά και τα καύσιμα είναι έμμεσα υλικά χωρίς φυσικά να αποκλείεται ο χαρακτήρας σαν άμεσων. Από τους ορισμούς αυτούς προκύπτει ότι ο διαχωρισμός των υλικών σε άμεσα και έμμεσα δεν εξαρτάται από τη φυσική υπόσταση των υλικών αλλά είναι κυρίως ζήτημα οργανωτικής. 2.11.1.2. Αποθεμάτων Τα βιβλία που εξυπηρετούν τον έλεγχο των υλικών είναι τα Ημερολόγια, τα Καθολικά και διάφορα άλλα βοηθητικά. Αναλυτικά μπορεί να έχουμε: α)γενικό Ημερολόγιο β)ημερολόγιο ή Βιβλίο Αγοράς υλικών γ)ημερολόγιο παραγωγής ή εργοστασίου δ)ημερολόγιο ή βιβλίο εξαγωγής υλικών ε)γενικό Καθολικό στ)αναλυτικό καθολικό ή καθολικό Αποθήκης υλικών.

2.11.1.3. Α π ο τ ίμ η σ η Α π ο θ ε μ ά τ ω ν. Με τον όρο "αποθέματα" εννοούμε το σύνολο των πρώτων υλών, των βοηθητικών υλών ή αναλώσιμων, των ημικατεργασμένων προϊόντων και των έτοιμων προϊόντων και των έτοιμων προϊόντων που ανήκουν στην επιχείρηση και που η επιχείρηση αγόρασε ή κατασκεύασε και τα οποία προορίζονται για τη χρησιμοποίηση στην επιχείρηση καθώς και για την απρόσκοπτη συνέχιση της παραγωγικής διαδικασίας (πρώτες ύλες, αναλώσιμα και ημικατεργασμένα προϊόντα) ή για την διάθεση και πώλησή τους στους τελικούς καταναλωτές (έτοιμα προϊόντα). Συνήθως οι αγορές πρώτων υλών και βοηθητικών υλών πραγματοποιούνται σε διαφορετικές τιμές και αυτό συμβαίνει εξαιτίας της συνεχούς αύξησης των τιμών ή της εποχιακής προσφοράς ή των διαφόρων πηγών προέλευσης (γενικά όμως οι τιμές διακυμαίνονται) κ.λπ. Η χρησιμοποίηση των υλών που βρίσκονται στην αποθήκη γίνεται με ρυθμό διαφορετικό από τον ρυθμό εφοδιασμού τους και γι'αυτό γεννιέται το ερώτημα: "πώς προσδιορίζεται η αξία των αναλισκόμενων υλικών κάθε φορά που χρησιμοποιούνται στην παραγωγική διαδικασία". Το ίδιο συμβαίνει και για τα ημικατεργασμένα προϊόντα και για τα έτοιμα προϊόντα και μάλιστα στο τέλος μιας συγκεκριμένης περιόδου ή διαχειριστικής χρήσης όταν πρέπει να προσδιορίσουμε την αξία των αποθεμάτων που απομένουν.

Ετσι αναπτύχθηκαν διάφοροι τρόποι αποτ[μησης και κοστολόγησης των αποθεμάτων^*. 2.11.1.4. Μέθοδοι Αποτίμησης Αποθεμάτω ν Οι μέθοδοι αποτίμησης αποθεμάτων είναι; α)μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως των αποθεμάτων β)μέθοδος της αντίστροφης σειράς εξαντλήσεως των αποθεμάτων γ)μέθοδος της Σταθμικής μέσης τιμής 1. Κινήτής 2. Μηνιαίας α )Μ έθοδος της σειράς εξαντλήσεως των αποθεμάτων Η μέθοδος αυτή είναι γνωστή σαν F.I.F.O. από τα αρχικά των αγγλικών λέξεων First - in First - Out. Βασίζεται στήν παραδοχή ότι το πρωτύτερα αγορασμένο εμπόρευμα, πουλιέται (εξάγεται) πρώτο. Έ τ σ ι ή ποσότήτα και η αξία των αποθεμάτων προέρχεται από τις τελευταίες αγορές, ενώ ή ποσότήτα και η αξία των πωλουμένων εμπορευμάτων" προέρχεται από τα αρχικά αποθέματα και τις πρώτες αγορές μέχρι να συμπλήρωθεί η ποσότήτά τους. Τα εξαγώμενα υλικά αποτιμούνται στήν τιμή κτήσεώς των. Σαν τιμή κτήσεως λαμβάνεται η τιμή αγοράς αυξήμένη ίσως με τα ειδικά έξοδα αγοράς. (16) Βλ. Θεωρία και Λογιστική Κόστους, 1-2, εκδ. οίκος ΑΦΩΝ Κυριακίδη, Θεσσαλονίκη, 1986.