Μ Δ Ρ Ο Α ΠΔΡΗΛΖΦΖ ηε ζχγρξνλε δηεζλή νηθνλνκηθή ην πιένλ ζεκαληηθφ θαη ακθηιεγφκελν δήηεκα είλαη ε κεηαβνιή ηεο ζρεηηθήο δήηεζεο πνπ πξνθχπηεη απφ ηηο δηεζλείο κεηαβηβάζεηο εηζνδήκαηνο. ην παξειζφλ, ζπρλά νη κεηαβηβάζεηο εηζνδήκαηνο κεηαμχ ρσξψλ ήζαλ επαθφινπζα ησλ πνιέκσλ. Οη δαζκνί, νη θφξνη, ηα δηεζλή δάλεηα, ε νηθνλνκηθή αλαπηπμηαθή βνήζεηα ζπλεπάγνληαη κεηαβνιέο ζε θξίζηκα κεγέζε ηνπ δηεζλνχο νηθνλνκηθνχ θαηακεξηζκνχ. Σν δήηεκα ζρεηηθά κε ην πψο νη δηεζλείο κεηαβηβάζεηο επεξεάδνπλ ηνπ φξνπο εκπνξίνπ θαη ζπλεπψο αλακνξθψλνπλ ζεηηθά ή αξλεηηθά ηα ζπγθξηηηθά πιενλεθηήκαηα ησλ θξαηψλ, πξνβιεκάηηζε ηνπο ζεσξεηηθνχο ηεο νηθνλνκηθήο ζθέςεο (Keynes, Ohlin), ζε ζεκείν ψζηε λα απνδνζεί ζε απηέο θαη ε αηηία ηνπ Β παγθνζκίνπ πνιέκνπ. Σειηθά απηφ πνπ εμάγεηαη σο ζπκπέξαζκα είλαη φηη νη θνξνινγηθέο επηβαξχλζεηο, εηδνκέλεο σο θαηεμνρήλ κεηαβηβάζεηο πιεξσκψλ είλαη θξίζηκν κέγεζνο γηα ηελ παγθφζκηα νηθνλνκία, αθνχ νξίδνπλ ζε κεγάιν βαζκφ ηελ θίλεζε ηνπ θεθαιαίνπ απφ ηα δηαθνξεηηθά θέληξα ηνπ παγθφζκηνπ αληαγσληζκνχ θαη ζπζζψξεπζεο θεθαιαίνπ πξνο ηελ πεξηθέξεηα θαη αλαδηαηάζζνπλ ην ζπγθξηηηθφ πιενλέθηεκα πνπ νη ρψξεο κπνξνχλ λα αλαδείμνπλ ζηνλ νηθνλνκηθφ δηαθνξηζκφ ηεο αληαγσληζηηθφηεηαο. Καηά ηε δηάξθεηα ηεο δεθαεηίαο ηνπ 50, πνιινί νηθνλνκνιφγνη απφ ηηο θησρφηεξεο ρψξεο πίζηεπαλ φηη νη ρψξεο ηνπο, νη νπνίεο εμήγαλ θπξίσο πξψηεο χιεο, αληηκεηψπηδαλ ζπλερψο επηδεηλνχκελνπο φξνπο εκπνξίνπ. Γηακφξθσζαλ δε θαη ηελ ζεσξία γηα ηελ εμαζιησηηθή κεγέζπλζε πνπ αθνξά ηελ πεξίπησζε ησλ ρσξψλ πνπ πξναλαθέξζεθε. Οη θφξνη επεξεάδνπλ ηφζν ηε ζρεηηθή πξνζθνξά φζν θαη ηε ζρεηηθή δήηεζε. Μηα θνξνινγηθή επηβάξπλζε βειηηψλεη αλακθίβνια ηελ αληαγσληζηηθφηεηα ησλ εγρσξίσλ πξντφλησλ αιιά απηφ γίλεηαη ζαθψο ζε βάξνο ησλ εηζαγνκέλσλ θαη κάιηζηα κε ηερληθά κέζα πνπ δελ έρνπλ λα θάλνπλ κε ηελ αλάδεημε ησλ πξαγκαηηθψλ δπλαηνηήησλ ησλ νηθνλνκηψλ, ην απνηέιεζκα είλαη ε πεξηζσξηνπνίεζε ησλ νηθνλνκηθψλ κνλάδσλ θαη ησλ θξαηψλ εθείλσλ πνπ επηιέγνπλ λα βιέπνπλ «απφ καθξηά» ηελ 1
παγθνζκηνπνίεζε θαη ηελ ζπκκεηνρή ζηνλ δηεζλή αληαγσληζκφ κε φξνπο εκπνξίνπ ζπκβαηνχο κε κνλνδηάζηαηα δεκνζηνλνκηθά νθέιε. Οη ζπκβάζεηο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο δελ κπνξνχλ λα επηιχζνπλ ξηδηθά ην πξφβιεκα ηεο δπζρέξεηαο ησλ νηθνλνκηθά δξψλησλ λα απνθχγνπλ ηηο πξφζζεηεο θνξνινγηθέο επηβαξχλζεηο ζηε δξαζηεξηφηεηά ηνπο απφ ην έλα θξάηνο ζην άιιν. Καη ηνχην ζπκβαίλεη δηφηη νη πνιπζρηδείο θαη δηαθνξνπνηεκέλνη ηξφπνη θαη κέζνδνη νηθνλνκηθήο δηείζδπζεο δελ είλαη εθηθηφ λα πξνζδηνξίζνπλ ην κέγεζνο ησλ ρξεκαηηθψλ ξνψλ θαη ησλ ζπκκεηνρψλ ησλ επηρεηξήζεσλ απφ ην έλα θξάηνο ζην άιιν. Οη επελδπηέο είλαη ζηαζεξά πξνζαλαηνιηζκέλνη ζηελ εμεχξεζε επθαηξηψλ γηα νηθνλνκηθή δξάζε θαη απηή ε δπλακηθή πνπ δεκηνπξγείηαη δελ πξέπεη λα αλαζρεζεί απφ εηζπξαθηηθά κέζα πνπ πςψλνπλ εκπφδηα κε ηε κνξθή θφξσλ, ψζηε λα ιεηηνπξγνχλ σο ηξνρνπέδε ζηελ πγηή αλαδήηεζε ηξφπσλ γηα αχμεζε ησλ σθειεκάησλ απφ ηελ επηρεηξεκαηηθή δξάζε. Απηή ηελ πνιπζρηδή πξαγκαηηθφηεηα πξνζπαζεί λα ςειαθίζεη ε εξγαζία απηή έρνληαο ππφςε λα αλαδείμεη ηα βαζηθά δεηήκαηα πνπ ηίζεληαη απφ ηελ νηθνλνκηθή ζπλεξγαζία ησλ θξαηψλ φπσο απηή επηβάιιεηαη απφ ηελ νηθνλνκηθή δξάζε ησλ επηρεηξήζεψλ ηνπο θαη ησλ πνιηηψλ ηνπο, ψζηε ηειηθά λα απνδεηρζεί φηη θαη ε πνιηηηθή σξίκαλζε ζηηο δηεζλείο ζρέζεηο πεξλά απφ ηελ νηθνλνκηθή νινθιήξσζε ησλ ζρέζεσλ ησλ θξαηψλ, θαζψο ζήκεξα αθφκα θαη ε εζληθή θπξηαξρία, πνπ επηθπξψλεηαη κε ηελ θνξνινγηθή επηβνιή, ηίζεηαη ελ ακθηβφισ ζηα πιαίζηα ηεο αλάιεςεο ακνηβαίσλ ππνρξεψζεσλ. Σν εκπξνζζνβαξέο ζρήκα πνπ ζέιεη ηηο δηεζλείο νηθνλνκηθέο ζρέζεηο σο ηελ αλαγθαία πξνυπφζεζε γηα λα αλαδηαηππσζνχλ θαη ηα πνιηηηθά δφγκαηα πνπ δηέπνπλ ηε δηεζλή θνηλφηεηα θαη ηηο δηπισκαηηθέο ζρέζεηο ησλ θξαηψλ κεηαμχ ηνπο, πεξλά ζαθψο απφ ηελ ζπκβαηηθή ζπλνκνιφγεζε ηεο νηθνλνκηθήο ζπλεξγαζίαο κεηαμχ ησλ θξαηψλ. 2
ABSTRACT In the modern international economic scene, the most important and controversial issue is the transformation of the relative demand that is been created of the international transitions of income. During the past these transitions of income among the countries where, often the result of war conflicts. The tariffs, the taxes, the international loans, the economic assistance, all these are causing great transformations into the various fundamentals of the economic partition. The question about how the international transitions affect the so called commerce conditions and they reform positively or negatively the comparative advantages of the countries, has been at the essence of many problems and according to some experts of the economical thought, there where also the causes of second world war. Concisely the conclusion that we can extract is that the aggravations of taxes, seen as international transitions is a crucial fundamental for the world economy therefore some analysts during the years of 50 s believed that the under developed countries where trapped into these complexity of the divers transitions. The consequences where very negative for they re competitiveness at the global economic environment. Taxation of the same earnings at two levels can be detected in three ways : a) one common example is taxation of earnings at the corporate level and then again at the shareholder dividend level, b) at countries organized with the federal system, incomes can be taxed at the state as well at the federal, c) another example is taxation of foreign investments in the country of origin and then again upon repatriation, although many countries have signed agreements to prevent this latter type of double taxation. Conventions of avoiding double taxation are just an instrument that the OECD has worked on for years in purpose to merge the gaps created by the taxes imposed at products and services that are been sold from individuals or enterprises that acting in different countries. Although these conventions can t solve the problem due to imposed taxes, there are no doubts that since the 3
complexity and the measure of inflows are so large the consequence by the OECD s initiation is at least to bring an order in the organization of the international trade. This very complicated and interesting reality is trying to describe the present essay having in mind to distinguish the very reasons that double taxation has brought countries toward cooperation, in a way that no other political thought has ever try to do. This schema of diplomacy is always revolutionary as it appears to be with not any specific plan the only form of international cooperation in which a country willingly eliminates it s sovereignty by accepting the role of a contributor in the era of globalized economic affairs. ΛΔΞΔΗ ΚΛΔΗΓΗΑ πκβάζεηο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο, αξρή ηεο θνξνινγηθήο αηέιεηαο ηνπ θξάηνπο, ζεσξία ηνπ αληαιιάγκαηνο, αλαδηαλεκεηηθή ιεηηνπξγία θφξνπ Οηθνλνκηθή δηπιή θνξνινγία, Δζσηεξηθή δηπιή θνξνινγία, κφληκε εγθαηάζηαζε, φξνο ηεο ακνηβαηφηεηαο, ππεξάθηηεο εηαηξείεο, Μνληέιν ηνπ ΟΟΑ, transfer pricing, αξρή «arm s length, έθζεζε Ruding. 4
ΣΟ ΕΖΣΖΜΑ ΣΖ ΓΗΠΛΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΗ ΓΗΔΘΝΔΗ ΤΝΑΛΛΑΓΔ ΔΗΑΓΧΓΖ ε φια ηα θξάηε ηεο δηεζλνχο θνηλφηεηαο ήηαλ (θαη είλαη) εκθαλήο ε πξνζπάζεηα πξνζηαζίαο θαη ελίζρπζεο ησλ εγρψξησλ πξντφλησλ ζε βάξνο ησλ εηζαγφκελσλ. ηελ πξνζπάζεηά ηνπο απηή ηα θξάηε δηέζεηαλ θαη ην αλαγθαίν νπινζηάζην : ηνπο δαζκνχο θαη ηνπο θφξνπο θαηαλάισζεο. Με ηελ πξφβιεςε πςειψλ δαζκψλ γηα ηα εηζαγφκελα ζε ζπλδπαζκφ κε πςεινχο θφξνπο θαηαλάισζεο αθελφο κελ επξνζηαηεχνλην ηα εγρψξηα πξντφληα θαη έκκεζα νη εγρψξηνη βηνκεραληθνί (παξαγσγηθνί ) θιάδνη, αθεηέξνπ δε επηδηψθνληαλ ε ηφλσζε ησλ εμαγσγψλ (κε ηελ απαιιαγή ηνπο απφ θφξνπο) θαη ε κείσζε ησλ εηζαγσγψλ, ζηα πιαίζηα ηεο πξνζπάζεηαο ηζνζθειηζκνχ ή πεξηνξηζκνχ ηνπιάρηζηνλ ηνπ ειιείκκαηνο ηνπ ηζνδπγίνπ πιεξσκψλ. Σν γεγνλφο φηη κηα ρψξα κε ζπλαιιαγέο απνηειεί κέξνο κηαο παγθφζκηαο νηθνλνκίαο, απμάλεη ή ειαηηψλεη ηα νθέιε απφ ηελ νηθνλνκηθή κεγέζπλζε. Ζ κεγέζπλζε πνπ δηεπξχλεη δπζαλάινγα ηηο παξαγσγηθέο δπλαηφηεηεο κηα ρψξαο πξνο ηελ θαηεχζπλζε ηνπ αγαζνχ πνπ απηή εμάγεη, είλαη εμαγσγηθά πξνζαλαηνιηζκέλε κεγέζπλζε. Οκνίσο, ε κεγέζπλζε πνπ είλαη πξνζαλαηνιηζκέλε πξνο ηελ θαηεχζπλζε ηνπ αγαζνχ πνπ κηα ρψξα εηζάγεη, είλαη εηζαγσγηθά πξνζαλαηνιηζκέλε κεγέζπλζε. Ζ εμαγσγηθά πξνζαλαηνιηζκέλε κεγέζπλζε ηνπ ππφινηπνπ θφζκνπ είλαη επλντθή γηα κηα ρψξα, βειηηψλνληαο ηνπο φξνπο εκπνξίνπ ηεο, ελψ ε εηζαγσγηθά πξνζαλαηνιηζκέλε κεγέζπλζε ηνπ εμσηεξηθνχ επηδεηλψλεη ηνπο φξνπο εκπνξίνπ ηεο. Παξαιιήισο δε ε εμαγσγηθά πξνζαλαηνιηζκέλε κεγέζπλζε κηαο ρψξαο επηδεηλψλεη ηνπο φξνπο εκπνξίνπ ηεο, ειαηηψλνληαο ηα άκεζα νθέιε ηεο κεγέζπλζεο, ελψ ε εηζαγσγηθά πξνζαλαηνιηζκέλε κεγέζπλζε νδεγεί ζε κηα βειηίσζε ησλ φξσλ εκπνξίνπ ηεο, γεγνλφο πνπ απνηειεί έκκεζν φθεινο. ην ηέινο ηνπ Β παγθνζκίνπ πνιέκνπ, νη Ζ.Π.Α. ήζαλ ε θπξίαξρε νηθνλνκία ζηνλ θφζκν απφ θάζε άπνςε: είραλ ην ήκηζπ πεξίπνπ ηνπ ΑΔΠ ησλ νηθνλνκηψλ κε αγνξά θαη ε παξαγσγηθφηεηα θαη ην θαηά θεθαιήλ εηζφδεκά ηνπο ήηαλ θαηά πνιχ πςειφηεξα απφ νπνηαδήπνηε άιιε ρψξα. Απφ ην 1945, ν 5
ππφινηπνο θφζκνο κείσζε απηφ ην ράζκα. Σν 1990 ην ΑΔΠ ησλ Ζ.Π.Α. ήηαλ κηθξφηεξν απφ ην έλα ηξίην ηνπ ΑΔΠ ησλ νηθνλνκηψλ κε αγνξά, ελψ νξηζκέλεο βηνκεραληθέο ρψξεο πξνζέγγηζαλ θαη ζε νξηζκέλεο πεξηπηψζεηο ππεξέβεζαλ, ηα επίπεδα παξαγσγηθφηεηαο ησλ Ζ.Π.Α. Ζ κεηαβνιή απηή επηβεβαίσζε ηελ πξαγκαηηθή επαλάζηαζε πνπ επήιζε ζην ζχζηεκα νξγάλσζεο ησλ δηεζλψλ νηθνλνκηθψλ ζρέζεσλ. ηε ζχγρξνλε δηεζλή νηθνλνκηθή ην πιένλ ζεκαληηθφ θαη ακθηιεγφκελν δήηεκα είλαη ε κεηαβνιή ηεο ζρεηηθήο δήηεζεο πνπ πξνθχπηεη απφ ηηο δηεζλείο κεηαβηβάζεηο εηζνδήκαηνο. ην παξειζφλ, ζπρλά νη κεηαβηβάζεηο εηζνδήκαηνο κεηαμχ ρσξψλ ήζαλ επαθφινπζα ησλ πνιέκσλ. Οη δαζκνί, νη θφξνη, ηα δηεζλή δάλεηα, ε νηθνλνκηθή αλαπηπμηαθή βνήζεηα ζπλεπάγνληαη κεηαβνιέο ζε θξίζηκα κεγέζε ηνπ δηεζλνχο νηθνλνκηθνχ θαηακεξηζκνχ. Σν δήηεκα ζρεηηθά κε ην πψο νη δηεζλείο κεηαβηβάζεηο επεξεάδνπλ ηνπ φξνπο εκπνξίνπ θαη ζπλεπψο αλακνξθψλνπλ ζεηηθά ή αξλεηηθά ηα ζπγθξηηηθά πιενλεθηήκαηα ησλ θξαηψλ, πξνβιεκάηηζε ηνπο ζεσξεηηθνχο ηεο νηθνλνκηθήο ζθέςεο (Keynes, Samuelson, Ohlin, θ.α.), ζε ζεκείν ψζηε λα απνδνζεί ζε απηέο θαη ε αηηία ηνπ Β παγθνζκίνπ πνιέκνπ 1. Σειηθά απηφ πνπ εμάγεηαη σο ζπκπέξαζκα είλαη φηη νη θνξνινγηθέο επηβαξχλζεηο, εηδνκέλεο σο θαηεμνρήλ κεηαβηβάζεηο πιεξσκψλ είλαη θξίζηκν κέγεζνο γηα ηελ παγθφζκηα νηθνλνκία, αθνχ νξίδνπλ ζε κεγάιν βαζκφ ηελ θίλεζε ηνπ θεθαιαίνπ απφ ηα δηαθνξεηηθά θέληξα ηνπ παγθφζκηνπ αληαγσληζκνχ θαη ζπζζψξεπζεο θεθαιαίνπ πξνο ηελ πεξηθέξεηα θαη αλαδηαηάζζνπλ ην ζπγθξηηηθφ πιενλέθηεκα πνπ νη ρψξεο κπνξνχλ λα αλαδείμνπλ ζηνλ νηθνλνκηθφ δηαθνξηζκφ ηεο αληαγσληζηηθφηεηαο. 1 Σν αληηθείκελν δηακάρεο ήηαλ νη απνδεκηψζεηο πνπ απαηηήζεθαλ απφ ηε Γεξκαλία κεηά ηνλ Α παγθφζκην πφιεκν, θαη ην δεηνχκελν ήηαλ θαηά πφζν ε επηβάξπλζε πνπ δεκηνπξγνχζαλ απηέο νη απνδεκηψζεηο ήηαλ εληφο ησλ δπλαηνηήησλ ηεο γεξκαληθήο νηθνλνκίαο. Ο Keynes, ν νπνίνο δηαηχπσζε κηα εληππσζηαθή πξφηαζε, φηη νη εθδηθεηηθνί φξνη ησλ ζπκκάρσλ (ε Καξζαγέλεηα εηξήλε) ήζαλ πνιχ ζθιεξνί, ππνζηήξημε φηη ηα ρξεκαηηθά πνζά πνπ απαηηήζεθαλ απνηεινχζαλ κηα ππνεθηίκεζε ηεο πξαγκαηηθήο επηβάξπλζεο ηεο Γεξκαλίαο. Δπηζήκαλε ην γεγνλφο φηη γηα λα πιεξψζεη ηηο άιιεο ρψξεο, ε Γεξκαλία ζα έπξεπε λα εμάγεη πεξηζζφηεξν θαη λα εηζάγεη ιηγφηεξν. Γηα λα ην πξαγκαηνπνηήζεη απηφ, ηζρπξίζζεθε, ε Γεξκαλία ζα έπξεπε λα θάλεη ηηο εμαγσγέο ζρεηηθά θζελφηεξεο απφ ηηο εηζαγσγέο ηεο. Ζ επηδείλσζε ησλ φξσλ εκπνξίνπ ηεο Γεξκαλίαο πνπ ζα πξνθαινχζε ην γεγνλφο απηφ, ζα πξφζζεηε κηα επηπιένλ επηβάξπλζε ζηελ άκεζε επηβάξπλζε ηεο πιεξσκήο. Ο Οhlin ακθηζβεηψληαο ηελ πξφηαζε απηή ηνπ Keynes, πεξί επηδείλσζεο ησλ φξσλ εκπνξίνπ ηεο Γεξκαλίαο, αληέηεηλε φηη αλ ε Γεξκαλία αχμαλε ηνπο θφξνπο γηα λα ρξεκαηνδνηήζεη ηηο απνδεκηψζεηο ηεο, ε δήηεζή ηεο γηα αγαζά ηνπ εμσηεξηθνχ απηφκαηα ζα κεησλφηαλ. Σαπηνρξφλσο, νη επαλνξζσηηθέο πιεξσκέο ζα δηαλέκνληαλ ζηηο άιιεο ρψξεο κε ηε κνξθή κεησκέλσλ θφξσλ ή απμεκέλσλ θξαηηθψλ δαπαλψλ θαη έλα κέξνο ηεο απμεκέλεο δήηεζεο πνπ ζα πξνέθππηε απφ ην εμσηεξηθφ ζα ελίζρπε ηηο γεξκαληθέο εμαγσγέο. Ζ Γεξκαλία ζα ήηαλ έηζη ζε ζέζε λα κεηψζεη ηηο εηζαγσγέο θαη λα απμήζεη ηηο εμαγσγέο ηεο ρσξίο λα επηδεηλσζνχλ νη φξνη εκπνξίνπ ηεο. (Krugman-Obstfeld 1994). 6
Καηά ηε δηάξθεηα ηεο δεθαεηίαο ηνπ 50, πνιινί νηθνλνκνιφγνη απφ ηηο θησρφηεξεο ρψξεο πίζηεπαλ φηη νη ρψξεο ηνπο, νη νπνίεο εμήγαλ θπξίσο πξψηεο χιεο, αληηκεηψπηδαλ ζπλερψο επηδεηλνχκελνπο φξνπο εκπνξίνπ. Γηακφξθσζαλ δε θαη ηελ ζεσξία γηα ηελ εμαζιησηηθή κεγέζπλζε πνπ αθνξά ηελ πεξίπησζε ησλ ρσξψλ πνπ πξναλαθέξζεθε. Αλ φκσο ν πξνζηαηεπηηζκφο, ε δεκηνπξγία ηερληθψλ εκπνδίσλ ζηηο δηεζλείο ζπλαιιαγέο, κε ηηο ζπλέπεηεο πνπ αλαθέξζεθαλ αξρηθά, ήηαλ λνεηφο θαη δπλαηφο φηαλ επηθξαηνχζαλ ηάζεηο απνκνλσηηζκνχ, (17 ν -18 ν αηψλα), δελ κπνξνχζε λα δηαηεξήζεη ηνλ απφιπην ραξαθηήξα ηνπ ζηα πιαίζηα ηνπ παγθφζκηνπ ειεχζεξνπ εκπνξίνπ, αθφκα πεξηζζφηεξν δε, δελ είλαη λνεηφο ζηα πιαίζηα ηεο δεκηνπξγίαο ελφο εληαίνπ νηθνλνκηθνχ ρψξνπ, πνπ απνηειεί ηελ νπζηαζηηθή επηδίσμε πνιιψλ πξνζπαζεηψλ γηα δεκηνπξγία εληαίσλ νηθνλνκηθψλ ρψξσλ, φπσο εθείλνπ πνπ δεκηνπξγήζεθε απφ ηελ πλζήθε ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο (πξψελ ΔΟΚ), φπνπ ηα αγαζά, ηα θεθάιαηα θαη νη ππεξεζίεο πξνβιέπεηαη λα δηαθηλνχληαη ειεχζεξα. Καη ζην επξχηεξν δηεζλέο επίπεδν φκσο δελ έιεηςαλ νη πξνζπάζεηεο γηα ηνλ παξακεξηζκφ ησλ εκπνδίσλ πνπ ππάξρνπλ ζε ζρέζε κε ην δηεζλέο εκπφξην. Ζ GATT (λπλ ΠΟΔ) απεηέιεζε ηελ πξψηε πνιπκεξή δηεζλή ζπκθσλία κεηά ην Β Παγθφζκην Πφιεκν, πνπ είρε σο ζηφρν ηε θηιειεπζεξνπνίεζε ηνπ δηεζλνχο εκπνξίνπ. Πέξαλ απηνχ ε αλάγθε αλάπηπμεο ηεο δηαθίλεζεο αγαζψλ αιιά θαη ηα πξνβιήκαηα πνπ αλαθχπηνπλ ζε ζρέζε κε ηε θνξνινγία ζην κέηξν πνπ ππάξρεη ην ζηνηρείν ηεο αιινδαπφηεηαο, νδήγεζαλ ηα θξάηε ζηε ζχλαςε δηκεξψλ, θαηά βάζε, δηεζλψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, αιιά θαη ζπκβάζεηο πνπ ηδξχνπλ κεηαμχ ηνπο ηεισλεηαθέο ελψζεηο. Ζ δεκηνπξγία ηεο εληαίαο αγνξάο θαζηζηνχζε αλαγθαία ηελ άξζε φισλ εθείλσλ ησλ εκπνδίσλ, πνπ απνηεινχζαλ θξαγκνχο ζηελ επίηεπμε ηνπ ζηφρνπ απηνχ. Καηάξγεζε ησλ δαζκψλ, ησλ πνζνηηθψλ πεξηνξηζκψλ, ησλ ηερληθψλ θαη δηνηθεηηθψλ εκπνδίσλ, ηελ απνθπγή δηπιήο θνξνινγίαο, ην θνξνινγηθφ ληάκπηλγθ θιπ. Με ηελ άξζε ησλ «θξαγκψλ» απηψλ ζα δεκηνπξγνχληαλ ζπλζήθεο εζσηεξηθήο αγνξάο ζηελ Κνηλφηεηα ή φπσο ηνπνζεηείηαη ην πξφβιεκα γεληθφηεξα ζηελ αλάδεημε φληνο ζπλζεθψλ πγηνχο αληαγσληζκνχ πνπ δελ ζα αθπξψλεηαη απφ επη κέξνπο πνιηηηθέο θνξνινγηθψλ ή άιισλ πεξηνξηζκψλ. Δπξχηεξα δε ε παγθφζκηα νηθνλνκία έρνληαο αθήζεη πίζσ ηεο εζσζηξέθεηεο θαη εζληθέο πνιηηηθέο βιέπεη απφ παληνχ λα έξρνληαη ηα 7
κελχκαηα γηα νξγάλσζε θαη ζεζκνπνίεζε αλζεθηηθψλ λφκσλ θαη θαλνληζκψλ πνπ πξνζηαηεχνπλ ηνπο πγηψο δξψληεο θαη παξέρνληεο ππεξεζίεο. Απηή ε αλάγθε παξφηη πξαθηηθά ζεκαίλεη ηελ ππεμαγσγή ηεο εδαθηθήο θπξηαξρίαο ησλ θξαηψλ φπσο απηή έρεη θαηαγξαθεί ζηελ ηζηνξηθή εμέιημε, ηειηθά ζην βαζκφ πνπ ζηα πιαίζηα ησλ νηθνλνκηθψλ αληαιιαγψλ ε ζπξξίθλσζε απηή ππεξαθνληίδεηαη απφ ηε δπλαηφηεηα πνπ δίλεη ε νηθνλνκηθή δηείζδπζε ζε άιιεο αγνξέο,κάιινλ είλαη ζπζηαιηηθή θαη άδηθε ε κνλνκεξήο αλάδεημε ηνπ ξφινπ ηεο παγθνζκηνπνίεζεο ζηελ ελίζρπζε ησλ ζχγρξνλσλ θξαηψλ. Βέβαηα νη αζθαιηζηηθέο δηθιείδεο πξνο ράξηλ ησλ αζζελέζηεξσλ νηθνλνκηθά θξαηψλ ππάξρνπλ, φκσο ην ζχγρξνλν θαηλφκελν ησλ πνιπεζληθψλ αιιά θαη ησλ θνξνινγηθψλ παξαδείζσλ ζηξεβιψλεη θαη απηέο ηηο πξνζέζεηο ηνπ πιαηζίνπ ησλ δηεζλψλ νηθνλνκηθψλ ζπκβάζεσλ. ηελ πξάμε βέβαηα παξαηεξνχκε φηη νη πεξηζζφηεξεο ρψξεο δαπαλνχλ έλα πνιχ κεγαιχηεξν κεξίδην ηνπ εηζνδήκαηφο ηνπο ζε εγρσξίσο παξαγφκελα αγαζά απφ φ,ηη νη ρψξεο ηνπ εμσηεξηθνχ. Απηφ δελ νθείιεηαη αλαγθαζηηθά ζε δηαθνξέο πξνηηκήζεσλ, αιιά κάιινλ ζε θξαγκνχο ζην εκπφξην, θπζηθνχο θαη ηερλεηνχο, πνπ θάλνπλ πνιιά αγαζά κε εκπνξεχζηκα δηεζλψο. Οη θφξνη επεξεάδνπλ ηφζν ηε ζρεηηθή πξνζθνξά φζν θαη ηε ζρεηηθή δήηεζε. Μηα θνξνινγηθή επηβάξπλζε βειηηψλεη αλακθίβνια ηελ αληαγσληζηηθφηεηα ησλ εγρσξίσλ πξντφλησλ αιιά απηφ γίλεηαη ζαθψο ζε βάξνο ησλ εηζαγνκέλσλ θαη κάιηζηα κε ηερληθά κέζα πνπ δελ έρνπλ λα θάλνπλ κε ηελ αλάδεημε ησλ πξαγκαηηθψλ δπλαηνηήησλ ησλ νηθνλνκηψλ, ην απνηέιεζκα είλαη ε πεξηζσξηνπνίεζε ησλ νηθνλνκηθψλ κνλάδσλ θαη ησλ θξαηψλ εθείλσλ πνπ επηιέγνπλ λα βιέπνπλ «απφ καθξηά» ηελ παγθνζκηνπνίεζε θαη ηελ ζπκκεηνρή ζηνλ δηεζλή αληαγσληζκφ κε φξνπο εκπνξίνπ ζπκβαηνχο κε κνλνδηάζηαηα δεκνζηνλνκηθά νθέιε. Απηή ηελ πνιπζρηδή πξαγκαηηθφηεηα, κέζα θπξίσο απφ ην Διιεληθφ χζηεκα νξγάλσζεο ηεο Γεκνζηνλνκηθήο πξαθηηθήο, πξνζπαζεί λα ςειαθίζεη ε εξγαζία απηή έρνληαο ππφςε λα αλαδείμεη ηα βαζηθά δεηήκαηα πνπ ηίζεληαη απφ ηελ νηθνλνκηθή ζπλεξγαζία ησλ θξαηψλ φπσο απηή επηβάιιεηαη απφ ηελ νηθνλνκηθή δξάζε ησλ ηδησηηθψλ επηρεηξήζεσλ πνπ έρνπλ έδξα ζην έδαθνο ηνπο αιιά θαη ησλ πνιηηψλ ηνπο, ψζηε ηειηθά λα απνδεηρζεί φηη θαη ε πνιηηηθή σξίκαλζε ζηηο δηεζλείο ζρέζεηο πεξλά απφ ηελ νηθνλνκηθή νινθιήξσζε ησλ ζρέζεσλ ησλ θξαηψλ, θαζψο αθφκα θαη απηή ε νχησο θαινπκέλε εζληθή 8
θπξηαξρία, πνπ επηθπξψλεηαη κε ηελ θνξνινγηθή επηβνιή, ηίζεηαη ελ ακθηβφισ ζηα πιαίζηα ηεο αλάιεςεο ακνηβαίσλ ππνρξεψζεσλ. Σν εκπξνζζνβαξέο ζρήκα πνπ ζέιεη ηηο δηεζλείο νηθνλνκηθέο ζρέζεηο σο ηελ αλαγθαία πξνυπφζεζε γηα λα αλαδηαηππσζνχλ θαη ηα πνιηηηθά δφγκαηα πνπ δηέπνπλ ηε δηεζλή θνηλφηεηα θαη ηηο δηπισκαηηθέο ζρέζεηο ησλ θξαηψλ κεηαμχ ηνπο, πεξλά ζαθψο απφ ηελ ζπκβαηηθή ζπλνκνιφγεζε ηεο νηθνλνκηθήο ζπλεξγαζίαο κεηαμχ ησλ θξαηψλ. 9
Μ Δ Ρ Ο Β Α. Ζ ΔΝΝΟΗΑ ΣΟΤ ΦΟΡΟΤ χκθσλα κε ηελ θιαζηθή άπνςε 2, ν θφξνο είλαη ε αλαγθαζηηθή θαη νξηζηηθή, ρσξίο αληάιιαγκα ρξεκαηηθή παξνρή, πνπ επηβάιιεηαη απφ ην θξάηνο ή άιια λνκηθά πξφζσπα δεκνζίνπ δηθαίνπ, φηαλ απηά αζθνχλ δεκφζηα εμνπζία, ζηνπο ηδηψηεο γηα ηνλ πνξηζκφ εζφδσλ πξνθεηκέλνπ λα θαιπθζνχλ ηα δεκφζηα βάξε θαη λα εμαζθαιηζζνχλ ζθνπνί δεκνζηνλνκηθήο θαη θνηλσληθήο πνιηηηθήο. Ζ νπζηαζηηθφηεξε κεηαβνιή ηνπ θφξνπ πνπ επήιζε ζην ζχγρξνλν παξεκβαηηθφ θξάηνο αθνξά ζηελ ίδηα ζθνπηκφηεηα ηεο θνξνινγηθήο επηβνιήο : Δλψ ζην θηιειεχζεξν θξάηνο ν ζηφρνο ηεο ζπιινγήο θξαηηθψλ εζφδσλ απνηεινχζε ηε βαζηθή απνζηνιή ηεο θνξνινγηθήο επηβνιήο θαη ε είζπξαμε ηνπ θφξνπ αληηζηνηρνχζε ζηελ απαίηεζε γηα ηελ θάιπςε ησλ δεκνζίσλ δαπαλψλ (έλλνηα νπδεηεξφηεηαο θφξνπ), ζην ρξνληθφ επφκελν ζηάδην ηεο θξαηηθήο νξγάλσζεο, δειαδή ζην παξεκβαηηθφ θξάηνο, ν θφξνο απνθηά επηπιένλ θαη νηθνλνκηθνχο ζθνπνχο (θαηαπνιέκεζε ηνπ πιεζσξηζκνχ), θαζψο θαη θνηλσληνινγηθέο πξννπηηθέο (αλαδηαλνκή ηνπ εηζνδήκαηνο), πνπ αληαγσλίδνληαη ηελ αξρηθή δεκνζηνλνκηθή ζθνπηκφηεηα ηνπ θφξνπ. Ζ επηβνιή θνξνινγίαο είλαη δπλαηφλ λα έρεη σο απψηεξν ζθνπφ ηε δηφξζσζε εμσηεξηθψλ παξαγφλησλ (π.ρ. ν νηθνινγηθφο θφξνο ηεο βελδίλεο πνπ απνζθνπεί ζηελ θαηαπνιέκεζε ηεο αηκνζθαηξηθήο ξχπαλζεο). Μηα άιιε ζεψξεζε ηεο ιεηηνπξγίαο ηνπ θφξνπ ζπλίζηαηαη ζηελ επίδξαζε ησλ απνηειεζκάησλ ηεο δηεζλνχο θνξνινγίαο (ηνπ θξάηνπο ηεο πεγήο ή ηνπ θξάηνπο ηεο έδξαο ή θαη ακθνηέξσλ) επί ηεο ζπλνιηθήο νηθνλνκίαο ησλ θξαηψλ 3. Μνινλφηη, απφ ηελ άπνςε ηνπ θνηλνηηθνχ δηθαίνπ, ν ραξαθηεξηζκφο ελφο θφξνπ, κηαο επηβάξπλζεο, ελφο ηέινπο ή κηαο εηζθνξάο εκπίπηεη ζηελ αξκνδηφηεηα ηνπ Γηθαζηεξίνπ ησλ Δπξσπατθψλ Κνηλνηήησλ, βάζεη ησλ 2 Βι. Η. Αλαζηφπνπινπ, Φνξνινγηθφ Γίθαην, 1992, ζει. 125 επ. θαη Μ. Κππξαίνπ, ηνηρεία Φνξνινγηθνχ Γηθαίνπ, 1980, ζει. 19 επ. 3 Βι. Η.Μ. Σξηπηδάθε, ε έλλνηα ηεο «κνλίκνπ εγθαηαζηάζεσο» ζην δηεζλέο θνξνινγηθφ δίθαην. Απφ ηελ πιεπξά απηή ηα απνηειέζκαηα ηεο θνξνινγίαο επί ηνπ αληαγσληζκνχ κεηαμχ επηρεηξήζεσλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ είλαη πνιχ ζεκαληηθά. 10
αληηθεηκεληθψλ ραξαθηεξηζηηθψλ ηνπ νηθείνπ θφξνπ θαη αλεμάξηεηα απφ ηνλ ηξφπν πνπ απηφο ραξαθηεξίδεηαη απφ ην εζληθφ δίθαην 4, θαηά ηε ζεσξία 5 ηα ελλνηνινγηθά ζηνηρεία ηνπ θφξνπ είλαη : Α) ν θφξνο είλαη ε νξηζηηθή ρξεκαηηθή παξνρή ηδησηψλ πξνο ην θξάηνο 6 : Ζ θνξνινγία πιένλ ζπλίζηαηαη ζε ρξεκαηηθή παξνρή, ελψ παιαηφηεξα είρε θαη ηε κνξθή παξνρήο ζε είδνο (π.ρ. έλα κέξνο ηεο παξαγσγήο : ν θφξνο ηεο δεθάηεο). Έλα είδνο θνξνινγίαο ζε είδνο εθαξκφδεηαη ζηε Γαιιία (απφ ην 1968), φπνπ ηζρχεη ν ζεζκφο ηνπ ζπκςεθηζκνχ ησλ θφξσλ θιεξνλνκίαο κε ηελ παξνρή απφ ηνπο θιεξνλφκνπο πξνο ην θξάηνο ηκήκαηνο ησλ θιεξνλνκεζέλησλ έξγσλ ηέρλεο. Απηφ ην είδνο ήδε ηζρχεη ζηελ Διιάδα 7, θαηά ην νπνίν ζηελ πεξίπησζε επηβνιήο θφξνπ θιεξνλνκίαο, θιεξνδνζίαο θαη δσξεάο κε αληηθείκελν εηθαζηηθά ή άιια έξγα ηέρλεο, ν θφξνο πνπ αλαινγεί κπνξεί λα θαηαβάιιεηαη ζε είδνο κε παξαρψξεζε εηθαζηηθψλ ή άιισλ έξγσλ ηέρλεο, ίζεο αμίαο, ζην Τπνπξγείν Πνιηηηζκνχ. Ο νξηζηηθφο ραξαθηήξαο ηνπ θφξνπ ηνλ δηαθνξνπνηεί απφ ην δεκφζην (εθνχζην ή αλαγθαζηηθφ) δαλεηζκφ, θαηά ηνλ νπνίν επηζηξέθεηαη ην δαλεηζζέλ θεθάιαην κε απφδνζε ηφθσλ. Τπνθείκελν ηεο παξνρήο ηνπ θφξνπ είλαη, θαη αξρήλ, νη ηδηψηεο, έιιελεο ππήθννη ή κε, θπζηθά ή λνκηθά πξφζσπα ηδησηηθνχ δηθαίνπ (π.ρ. εηαηξείεο). ηε ζχγρξνλε πνιηηεία ην θξάηνο είλαη ν θνξέαο ηνπ θνξνινγηθνχ δηθαηψκαηνο. πλέπεηα απηνχ είλαη ε αξρή ηεο θνξνινγηθήο αηέιεηαο ηνπ θξάηνπο θαη ησλ λνκηθψλ πξνζψπσλ δεκνζίνπ δηθαίνπ, φηαλ ελεξγνχλ σο imperium θαη φρη σο fiscus, δηφηη ινγηθψο θαη πξαθηηθψο δελ κπνξεί λα ππάξμεη «απηνθνξνινγία» ηνπ θξάηνπο 8. Ο θφξνο νθείιεηαη, θαη αξρήλ απφ ηνπο έιιελεο πνιίηεο. Τπφ πξνυπνζέζεηο νθείιεηαη θφξνο θαη απφ ηνπο αιινδαπνχο πνπ δνπλ θαη εξγάδνληαη ζηε ρψξα καο. χκθσλα κε ην άξζξν 4 παξ. 5 πληάγκαηνο : «Οη Έιιελεο πνιίηεο ζπλεηζθέξνπλ ρσξίο δηαθξίζεηο ζηα δεκφζηα βάξε, αλάινγα κε ηηο δπλάκεηο 4 ΓΔΚ : απφθαζε ηεο 13.2.1996, C-197/94 θαη C-252/94. 5 βι. Μ. ηαζηλφπνπινπ, Μαζήκαηα Γεκνζηνλνκηθνχ Γηθαίνπ θαη Γεκνζίνπ Λνγηζηηθνχ, 1956, ζει. 248 επ., Η. Γ. Αλαζηφπνπινπ- Θ.Π. Φνξηζάθε, Φνξνινγηθφ Γίθαην, Γ. Κφξζνπ Γεκνζηνλνκηθφλ Γίθαηνλ, 1979, Ν. Μπάξκπα, Άκεζνη Φφξνη θαη Κνηλνηηθφ Γίθαην, 2005 6 Βι. Φηλνθαιηψηε Κ Μπάξκπα Ν., Γεκφζηα Οηθνλνκηθά, Φφξνη Γεκφζηα Γάλεηα, 2001, ζει. 35 επ., & Φηλνθαιηψηε Κ., Φνξνινγηθφ Γίθαην, 2003, 28 επ. 7 Άξζξν 4 παξ. 2 ηνπ λ. 2557/1997 θαη άξζξν 82 παξ. 7 ηνπ Κψδηθα Φφξνπ Κιεξνλνκίαο. 8 ηηο πεξηπηψζεηο ησλ Οκνζπνλδηαθψλ θξαηψλ κπνξεί βέβαηα λα ζπκβαίλεη ην θαηλφκελν λα δηαρέεηαη, ε θνξναπαίηεζε ηνπ θξάηνπο ζηα νκφζπνλδα, ζπλαπνηεινχληα ηελ θπξηαξρία ηνπ, θνκκάηηα. 11
ηνπο». Ζ δηάηαμε απηή πεξηιακβάλεη θαη αξρήλ, θαη ηνπο αιινδαπνχο. Δθφζνλ δελ νξίδνληαη εηδηθέο απαιιαγέο ζε δηεζλείο θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο πνπ έρεη ζπλάςεη ε ρψξα καο ή ζε εηδηθέο ξήηξεο πεξί πξνλνκίσλ θαη αζπιηψλ ησλ δηπισκαηψλ θαη ηνπ πξνζσπηθνχ ησλ δηεζλψλ νξγαληζκψλ, νη αιινδαπνί ππφθεηληαη ζηελ ππνρξέσζε ηεο θνξνινγηθήο παξνρήο πξνο ην Γεκφζην φπσο θαη νη εκεδαπνί. Δληνχηνηο, είλαη δπλαηφλ λα επηβάιινληαη θνξνινγηθέο δηαθξίζεηο εηο βάξνο ησλ αιινδαπψλ, αθνχ δελ ηζρχεη γη απηνχο ε γεληθή αξρή ηεο ηζφηεηαο, αιιά κφλν γηα ηνπο Έιιελεο πνιίηεο. Β) Ο θφξνο είλαη ππνρξεσηηθή παξνρή 9 : Σνχην ζεκαίλεη φηη ην πεξηερφκελν ηνπ θφξνπ θαζνξίδεηαη κνλνκεξψο απφ ηε δεκφζηα εμνπζία θαη φηη ε θαηαβνιή ηνπ θφξνπ εμαζθαιίδεηαη κε λνκηθά κέζα θξαηηθνχ εμαλαγθαζκνχ (ηνλ θψδηθα είζπξαμεο δεκνζίσλ εζφδσλ Κ.Δ.Γ.Δ.). Ο θφξνο δελ είλαη νηθεηνζειήο παξνρή, έζησ θαη αλ ν θνξνινγνχκελνο ζπκκνξθψλεηαη ζηηο θνξνινγηθέο ηνπ ππνρξεψζεηο. Καη ηνχην, δηφηη ε θνξνινγηθή ππνρξέσζε ζεκειηψλεηαη ζηελ θξαηηθή θπξηαξρία. Φνξέαο, δειαδή, ηεο θνξνινγηθήο θπξηαξρίαο είλαη ην θξάηνο (πξσηνγελήο θνξνινγηθή εμνπζία). Ζ Δπξσπατθή Κνηλφηεηα, κεηαμχ ησλ αξκνδηνηήησλ πνπ έρνπλ κεηαβηβαζηεί ζ απηή απφ ηα θξάηε-κέιε, δηαζέηεη θαη ηελ εμνπζία γηα ηελ είζπξαμε δηθψλ ηεο εζφδσλ θνξνινγηθνχ ραξαθηήξα (ίδηνη πφξνη), κε ζπλαθή πεξηνξηζκφ ηεο εζληθήο θνξνινγηθήο εμνπζίαο (παξάγσγε θνξνινγηθή εμνπζία). Παξάγσγε θνξνινγηθή εμνπζία, επίζεο, είλαη δπλαηφλ λα αλαγλσξηζηεί κε λφκν ζηνπο νξγαληζκνχο ηνπηθήο απηνδηνίθεζεο (π.ρ. επηβνιή δεκνηηθψλ ηειψλ θσηηζκνχ), θαζψο θαη ηα λνκηθά πξφζσπα δεκνζίνπ δηθαίνπ. Ο θφξνο θαζνξίδεηαη κνλνκεξψο κε λφκν πνπ ςεθίδεηαη απφ ηε Βνπιή (ηππηθφο λφκνο). Γ) Ο θφξνο είλαη παξνρή ρσξίο εηδηθφ αληάιιαγκα 10 : χκθσλα κε κηα άπνςε, ν θφξνο είλαη ην ηίκεκα πνπ θαηαβάιιεη ν θνξνινγνχκελνο, πξνο ην θξάηνο δηφηη ηνχην απνιακβάλεη ηελ αζθάιεηα (ζεσξία ηνπ αληαιιάγκαηνο) πνπ ηνπ παξέρεη ην θξάηνο (θφξνο αζθάιεηα). Δληνχηνηο, ε άπνςε απηή θαηαιήγεη ζην εμήο παξάδνμν : Σα θνηλσληθψο θαη νηθνλνκηθψο αδχλακα πξφζσπα, πνπ αληινχλ ην κεγαιχηεξν φθεινο απφ ηηο δεκφζηεο δαπάλεο (π.ρ. θνηλσληθέο παξνρέο), ζα πξέπεη λα ππνρξεψλνληαη ζηελ θαηαβνιή πεξηζζφηεξσλ θφξσλ. ηηο πεξηπηψζεηο, φκσο, απηέο πξέπεη λα ζπκβαίλεη αθξηβψο ην αληίζεην, δηφηη ν 9 Βλ. Λ. Θενραξφπνπινο, Γεκφζηα Οηθνλνκηθή, η. Η, 1975 10 Βι. ν.ζ. 6 αλσηέξσ 12
θφξνο απνηειεί θαη βαζηθφ κέζν γηα ηελ αλαθαηαλνκή πφξσλ κεηαμχ ησλ αζζελέζηεξσλ θαη ησλ ηζρπξφηεξσλ θνηλσληθψλ νκάδσλ (αλαδηαλεκεηηθή ιεηηνπξγία θφξνπ) 11. Ζ έιιεηςε εηδηθνχ αληαιιάγκαηνο επηηξέπεη ηε δηάθξηζε ηνπ θφξνπ απφ ην αληαπνδνηηθφ ηέινο. Σν αληαπνδνηηθφ ηέινο είλαη κνλνκεξψο επηβαιιφκελε ρξεκαηηθή ππνρξέσζε, ε θαηαβνιή ηνπ νπνίνπ ζπλδέεηαη κε ηελ παξνρή εηδηθήο σθέιεηαο ζηνλ ππφρξεν, δειαδή ηελ απφιαπζε δεκφζηαο ππεξεζίαο ή δεκφζηνπ πξάγκαηνο 12. Δμάιινπ, ην εηδηθφ νηθνλνκηθφ βάξνο, ππφ ηελ νλνκαζία «ηέινο», δελ ζπληζηά αληάιιαγκα θάπνηαο ηδηαίηεξεο ππεξεζίαο πνπ παξέρεηαη εηδηθά ζηα πξφζσπα πνπ βαξχλνληαη κε ηελ θαηαβνιή ηνπ, ρξεζηκνπνηείηαη σο φξνο ηαπηφζεκνο κε ην θφξν (π.ρ. δεκνηηθά ηέιε θσηηζκνχ, εηζθνξά ππέξ ηεο ΔΣ (Γεκφζηαο Διιεληθήο Σειεφξαζεο), ιηκεληθά ηέιε, δηθαζηηθά ηέιε θαη ην ηέινο ππέξ δήκσλ ζηελ πεξηθέξεηα ησλ νπνίσλ ιεηηνπξγνχλ ιηκάληα, γηα θάζε είδνπο φρεκα πνπ επηβηβάδεηαη ζε νρεκαηαγσγφ πινίν πνπ πξννξίδεηαη γηα ιηκάλη ηνπ εμσηεξηθνχ) 13. ε φηη αθνξά ηα αληαπνδνηηθά ηέιε (π.ρ. ηαρπδξνκηθά ηέιε, δεκνηηθά ηέιε θαζαξηφηεηαο, ηέιε δηνδίσλ γηα ρξήζε εζληθψλ νδψλ, ηέιε θπθινθνξίαο απηνθηλήηνπ 14 ), ε θαηαβνιή ηνπο ζπλδέεηαη κε ηελ επθαηξία εηδηθήο ρξήζεο θάπνηαο δεκφζηαο ππεξεζίαο ή ελφο δεκφζηνπ πξάγκαηνο. Σα αληαπνδνηηθά ηέιε δηέπνληαη απφ ηνλ θαλφλα ηεο αληηζηνηρίαο κεηαμχ ππνρξέσζεο θαη παξνρήο. Ζ αλαινγία απηή δελ απαηηείηαη λα εθθξάδεηαη κε απφιπηε ινγηζηηθή ηζνζθέιηζε ηνπ θφζηνπο ηεο παξερφκελεο ππεξεζίαο θαη ηνπ απαηηνχκελνπ ηέινπο, αιιά κε κηα θαηά πξνζέγγηζε αλαινγηθή ζρέζε. Ζ κε ρξεζηκνπνίεζε ηεο ππεξεζίαο δελ απαιιάζζεη ην δηνηθνχκελν απφ ηελ ππνρξέσζε λα θαηαβάιεη ην αληαπνδνηηθφ ηέινο, δηφηη αξθεί ε εηνηκφηεηα ηνπ θξάηνπο λα παξέρεη ηηο ππεξεζίεο απηέο. Δπίζεο, γηα ηα αληαπνδνηηθά ηέιε ηζρχεη ν θαλφλαο ηεο ειεχζεξεο ρξεζηκνπνίεζεο ηεο παξνρήο. Ζ απαιιαγή θάπνηνπ πξνζψπνπ απφ θφξνπο, ηέιε θαη δηθαηψκαηα ππέξ ηξίησλ ( ππαγσγή ζην θαζεζηψο ησλ αλαπηπμηαθψλ λφκσλ) δελ ζπλεπάγεηαη θαη ηελ απαιιαγή ηνπ απφ ηα αληαπνδνηηθά ηέιε, θαζφζνλ απηά δελ απνηεινχλ θνξνινγηθή επηβάξπλζε. 11 Βι. Η.Γ. Αλαζηφπνπινπ Θ.Π. Φνξηζάθε, ζει. 40 12 Βι. Ν.Β. Υαηδεηδαλήο, Δγρεηξίδηνλ Γεληθψλ Αξρψλ Φνξνινγηθνχ Γηθαίνπ, ζει.20 13 Απνθ. ηδ 3556/1998 θαη 2227/2000, ΔΔΔπξΓ 4: 2001 14 Απνθ. Δθεη. Αζελψλ 1712/1989, ΝνΒ 1989.ζει.1445 13
Γ) Ο θφξνο είλαη παξνρή γηα ηελ εμππεξέηεζε δεκνζίσλ ζθνπψλ 15 : Ο αξρηθφο πξννξηζκφο ηνπ θφξνπ ήηαλ ηακηεπηηθφο, ζχκθσλα κε ην αμίσκα φηη : «Τπάξρνπλ δαπάλεο θαη πξέπεη λα θαιπθζνχλ». Πάλησο, ε εμππεξέηεζε ησλ δεκνζηνλνκηθψλ ζθνπψλ δελ είλαη δπλαηφλ λα απνηειέζεη ηελ αηηία γηα θάπνην θξάηνο λα επηβάιεη παξάλνκν θνξνινγηθφ βάξνο, νχηε θαη πνηέ νη δπζκελείο δεκνζηνλνκηθέο επηπηψζεηο απνηέιεζαλ, απφ κφλεο ηνπο, δηθαηνινγία γηα ηνλ πεξηνξηζκφ ησλ απνηειεζκάησλ δηθαζηηθψλ απνθάζεσλ. Καηά ην Γηθαζηήξην ησλ Δπξσπατθψλ Κνηλνηήησλ 16, ζηελ αληίζεηε πεξίπησζε, νη ζνβαξφηεξεο παξαβάζεηο ζα αληηκεησπίδνληαλ επηεηθέζηεξα, αθνχ νη ζεκαληηθέο παξαβάζεηο είλαη ηθαλέο λα έρνπλ ηηο ζνβαξφηεξεο δεκνζηνλνκηθέο ζπλέπεηεο γηα ηα θξάηε. ηε ζπλέρεηα, ν θφξνο πξννξίζηεθε ζηελ άκεζε ή έκκεζε άζθεζε νηθνλνκηθήο ιεηηνπξγίαο, αζθψληαο επηξξνή ζηε δηακφξθσζε ησλ εηζνδεκάησλ θαη ησλ ηηκψλ ηεο αγνξάο. Πξφθεηηαη, δειαδή, γηα άζθεζε νηθνλνκηθνχ παξεκβαηηζκνχ ηνπ θξάηνπο κέζσ ηεο θνξνινγίαο. Παξάδεηγκα θνξνινγηθνχ παξεκβαηηζκνχ γηα δηαξζξσηηθνχο ζθνπνχο απνηεινχλ νη θνξνινγηθέο απαιιαγέο πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηνπο αλαπηπμηαθνχο λφκνπο. Δίδνο θνξνινγηθνχ παξεκβαηηζκνχ γηα ζπγθπξηαθνχο ζθνπνχο απνηειεί ε ελίζρπζε ηεο πνιηηηθήο ηνπ ηζνδπγίνπ πιεξσκψλ κε ηελ απνζάξξπλζε ή ηελ παξεκπφδηζε ηεο θαηαλάισζεο κέζσ ηεο δηαξξχζκηζεο ηνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο. Ο θνηλσληθφο ζθνπφο ηνπ θφξνπ, δειαδή ε επηβνιή θνηλσληθήο δηθαηνζχλεο κέζσ ηνπ θφξνπ, ζεκαίλεη φηη ε θνξνινγία (θπξίσο ηνπ εηζνδήκαηνο θαη ηεο πεξηνπζίαο) ζπληζηά κέζν αλαθαηαλνκήο ηνπ πινχηνπ κεηαμχ ησλ ηδησηψλ. Ζ θνξνινγία ρξεζηκνπνηείηαη, εθηφο απφ ηελ ηακηεπηηθή ηνπ εθδνρή θαη σο κέζν πξνζηαζίαο ηεο δεκφζηαο πγείαο (π.ρ. ε θνξνινγία ηνπ θαπλνχ ή ησλ νηλνπλεπκαησδψλ πνηψλ). Γελ απνθιείεηαη, φκσο, επηβνιή θφξνπ γηα εηδηθή σθέιεηα ή ρξεζηκφηεηα (π.ρ. ε θνξνινγία ππέξ ησλ ζεηζκνπαζψλ). 15 Βι. Η.Γ. Υαηδεηδαλή, Δγρεηξίδηνλ Γεληθψλ Αξρψλ Φνξνινγηθνχ Γηθαίνπ, ζει. 23 επ. θαη Μ. ηαζηλφπνπινπ, Μαζήκαηα Γεκνζηνλνκηθνχ Γηθαίνπ θαη Γεκνζίνπ Λνγηζηηθνχ, 1956 16 Απνθ. ΓΔΚ ηεο 4.10.2001, C-294/99 Aζελατθή Επζνπντία ΑΔ θαηά Διιεληθνχ Γεκνζίνπ, ΔΔΔπξΓ 4-2001, ζει. 877 θαη ηεο 11.8.1995, C-367/93 Roders. 14
Β. ΚΑΣΑΣΑΞΖ ΣΧΝ ΦΟΡΧΝ ΚΑΗ ΣΧΝ ΑΛΛΧΝ ΓΖΜΟΗΟΝΟΜΗΚΧΝ ΒΑΡΧΝ Α) Φφξνη ή δεκνζηνλνκηθά βάξε θνξνινγηθνχ ραξαθηήξα : 1) Κχξηνη ή γεληθνί θφξνη : Δπηβάιινληαη ζην ζχλνιν ησλ θνξνινγνπκέλσλ επ επθαηξία ηεο επειεχζεσο ηεο γελεζηνπξγνχ αηηίαο ηνπ θφξνπ (απφθηεζε εηζνδήκαηνο, πεξηνπζίαο θ.ι.π.) πξνθεηκέλνπ λα θαιπθζνχλ νη γεληθέο θξαηηθέο θαη θνηλσληθέο αλάγθεο. Οη θχξηνη θφξνη απνηεινχλ ηε βάζε ηνπ θξαηηθνχ θνξνινγηθνχ ζπζηήκαηνο, 2) Γεπηεξεχνληεο ή εηδηθνί θφξνη : Δπηβάιινληαη ράξε εηδηθψλ αλαγθψλ κηαο ή πεξηζζφηεξσλ θαηεγνξηψλ πνιηηψλ (π.ρ. ρξεκαηηθέο εηζθνξέο ησλ ηδηνθηεηψλ αθηλήησλ πνπ απνζθνπνχλ ζηελ αληηκεηψπηζε ηεο δαπάλεο γηα ηελ θαηαζθεπή ησλ θνηλφρξεζησλ πνιενδνκηθψλ έξγσλ, θφξνη ππέξ ηξίησλ, ππέξ ζεηζκνπαζψλ θ.α), 3) Φνξνινγηθέο θπξψζεηο : επηβάιινληαη γηα ηελ παξάβαζε θνξνινγηθψλ δηαηάμεσλ κε ηε κνξθή πξνζαπμήζεσλ ή επηβνιή πξνζηίκσλ. 17 Β) Γεκνζηνλνκηθά βάξε κε θνξνινγηθνχ ραξαθηήξα : 1) Αληαπνδνηηθά ηέιε : πλδπάδνπλ ηελ ππνρξεσηηθφηεηα ηεο επηβνιήο θαη ηελ εηδηθή αληαπφδνζε ππεξεζίαο πξνο φθεινο ηνπ ππνρξένπ, 2) Υξεκαηηθέο θπξψζεηο: Δπηβάιινληαη βάζεη ηεο νηθνλνκηθήο (κε δεκνζηνλνκηθήο) λνκνζεζίαο ζηνπο παξαβάηεο ζρεηηθψλ δηαηάμεσλ (ζην πιαίζην εηζαγσγηθνχ-εμαγσγηθνχ εκπνξίνπ, ηεο λνκνζεζίαο αληαγσληζκνχ θαη ησλ αγνξαλνκηθψλ ξπζκίζεσλ), 3) Κνηλσληθέο εηζθνξέο : επηβάιινληαη ππνρξεσηηθά ζηνπο εξγνδφηεο σο εξγνδνηηθή ζπλεηζθνξά γηα ηε ρξεκαηνδφηεζε ησλ ππνρξεσηηθψλ θνηλσληθψλ αζθαιίζεσλ. 18 Γ) Γηαθξίζεηο ησλ θφξσλ : 1) Άκεζνη : Δπηβάιινληαη απ επζείαο εηο βάξνο πξνζψπσλ αλαθνξηθά κε ην αληηθείκελν ηνπ θφξνπ (εηζφδεκα θαη πεξηνπζία), βάζεη ζηνηρείσλ πνπ πξνζδηνξίδνπλ ηε θνξνδνηηθή ηνπο ηθαλφηεηα. ε φηη αθνξά ηελ νηθνλνκηθή επίπησζε, άκεζνη είλαη νη θφξνη κε ηνπο νπνίνπο επηβαξχλεηαη ν ίδηνο ν θνξνινγνχκελνο. 2) Έκκεζνη θφξνη : Δπηβάιινληαη επί ηνπ αληηθεηκέλνπ ηνπ θφξνπ ρσξίο, φκσο, λα ζπλαξηψληαη κε ηε θνξνδνηηθή 17 Βι. Θ. Γεσξγαθφπνπινπ, Δηζαγσγή ζηε Γεκφζηα Οηθνλνκηθή, 1981, ζει. 150, Β. Γαιακάγθαο, Δηζαγσγή ζηε Γεκφζηα Οηθνλνκηθή, 2003, ζει. 175-211 18 Βι. Β. Γαιακάγθα, Δηζαγσγή ζηε Γεκφζηα Οηθνλνκηθή, 2003, ζει. 193 15
ηθαλφηεηα ηνπ θνξνινγνπκέλνπ. ε φ,ηη αθνξά ην θξηηήξην ηεο νηθνλνκηθήο επίπησζεο, έκκεζνη είλαη νη θφξνη πνπ άιινο ηνπο θαηαβάιιεη ζην δεκφζην ηακείν (ν θνξνινγηθφο νθεηιέηεο), ελψ ηξίην πξφζσπν πθίζηαηαη ηειηθά ην ζρεηηθφ θνξνινγηθφ βάξνο. 3) Πξαγκαηηθνί θφξνη : Δπηβάιινληαη ζε νξηζκέλν πξάγκα ή αληηθείκελν ή πξάμε, άζρεηα απφ ηελ πξνζσπηθή θαηάζηαζε ηνπ θνξνινγνχκελνπ. 4) Πξνζσπηθνί θφξνη : Δπηβάιινληαη ιακβάλνληαο ππφςε ζηνηρεία ηεο πξνζσπηθήο θαηάζηαζεο ηνπ θνξνινγνπκέλνπ. ήκεξα δελ ππάξρνπλ ακηγψο πξνζσπηθνί θφξνη (π.ρ. νη θεθαιηθνί θφξνη) ππφ ηελ έλλνηα φηη ν ίδηνο ν θνξνινγνχκελνο απνηειεί ηε βάζε επηβνιήο ηνπ θφξνπ αιιά επηρεηξείηαη έλαο ζπλδπαζκφο πξαγκαηηθψλ ζηνηρείσλ (εηζφδεκα, πεξηνπζία θαη δαπάλε) θαη πξνζσπηθψλ ζηνηρείσλ (νηθνγελεηαθή θαηάζηαζε, θνξνδνηηθή ηθαλφηεηα ζηε θνξνινγία εηζνδήκαηνο, βαζκφο ζπγγελείαο ή βάξε θιεξνλνκηάο ζηε θνξνινγία θιεξνλνκηψλ) 19. Γ. Ζ ΑΡΥΖ ΣΖ ΝΟΜΗΜΟΣΖΣΑ ΣΟΤ ΦΟΡΟΤ Ο θφξνο απνηειεί ηαπηφρξνλα : α) Γξαζηηθή επέκβαζε ηνπ θξάηνπο ζηε ζθαίξα ησλ ηδησηηθψλ ζπκθεξφλησλ θαη β) δεκφζην θαζήθνλ ησλ πνιηηψλ (άξζξν 4 παξ. 5 πληάγκαηνο). Γηα ηνλ ιφγν απηφλ ε θνξνινγηθή επηβνιή ξπζκίδεηαη απφ ην ίδην χληαγκα. Ζ αξρή ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ ζεκαίλεη φηη ε θνξνινγηθή επηβάξπλζε πξέπεη λα ζηεξίδεηαη ζε ηππηθφ λφκν, δειαδή ζε λνκνζεηηθή πξάμε θνηλνβνπιεπηηθήο πξνέιεπζεο 20. Θεκέιην θαη ηα φξηα ηεο αξρήο ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ είλαη : Α) ε εμαζθάιηζε ηεο δεκνθξαηηθήο ζπλαίλεζεο : Ζ αξρή ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ απνηειεί εθδήισζε ηεο ιατθήο θπξηαξρίαο θαη εμεηδηθεχεηαη κε ηελ (έκκεζε) ζπλαίλεζε ησλ πνιηηψλ ζην θφξν 21. Ζ ζπλαίλεζε απηή πξέπεη λα επηβεβαηψλεηαη θάζε έηνο, κε ηελ έγθξηζε ησλ θνξνινγηθψλ εζφδσλ κέζσ ηεο δηαδηθαζίαο ςήθηζεο ηνπ πξνυπνινγηζκνχ απφ ηε Βνπιή. Δπίζεο, γηα ηε λνκηκφηεηα ηεο είζπξαμεο ησλ θνξνινγηθψλ εζφδσλ δελ αξθεί ε χπαξμε 19 Β. Γαιακάγθαο, Δηζαγσγή ζηε Γεκφζηα Οηθνλνκηθή, ζει.163 επ. 20 Βι. Η.Γ. Αλαζηφπνπινπ-Θ.Π. Φνξηζάθε, ζεκ. 9, ζει. 74. 21 Ζ αξρή ηεο ζπλαίλεζεο ησλ πνιηηψλ ζην θφξν ηέζεθε ζην άξζξν 14 ηεο Γαιιηθήο Γηαθήξπμεο ησλ Γηθαησκάησλ ηνπ Αλζξψπνπ θαη ηνπ Πνιίηε ηνπ 1789, θαηά ην νπνίν : «Όινη νη πνιίηεο έρνπλ ην δηθαίσκα λα δηαπηζηψλνπλ νη ίδηνη ή κε ηνπο αληηπξνζψπνπο ηνπο ηελ αλαγθαηφηεηα ηεο δεκφζηαο ζπλεηζθνξάο θαη λα ζπλαηλνχλ ζε απηήλ ειεχζεξα».ηελ Διβεηία γηα ηε ζέζπηζε θνξνινγηθνχ βάξνπο απαηηείηαη δεκνςήθηζκα. 16
απιψο κηαο λνκνζεηηθήο πξφβιεςεο (π.ρ. ε θνξνινγία κηαο δξαζηεξηφηεηαο), αιιά επηπιένλ πξέπεη λα ππάξρεη θαη αλαγξαθή ησλ ζρεηηθψλ εζφδσλ ζηνλ πξνυπνινγηζκφ. πλεπψο, κφλε ε αλαγξαθή ζηνλ θξαηηθφ πξνυπνινγηζκφ θάπνηνπ θνξνινγηθνχ εζφδνπ, πνπ δελ έρεη άιιν λφκηκν έξεηζκα εθηφο απφ ηελ ίδηα ηελ πξφβιεςε ζηνλ πξνυπνινγηζκφ, ρσξίο λα πξνβιέπεηαη θαη ε είζπξαμε ηνπ εζφδνπ απηνχ θαη απφ ηππηθφ λφκν, δελ επαξθεί γηα ηε λφκηκε είζπξαμε ηνπ εζφδνπ απηνχ. Β) Ζ εμαζθάιηζε ηεο βεβαηφηεηαο ηνπ θφξνπ 22 : Ζ αξρή απηή αλάγεηαη ζην ηδξπηή ηνπ νηθνλνκηθνχ θηιειεπζεξηζκνχ Adam Smith. Ο θφξνο πξέπεη λα θαζνξίδεηαη κε ζαθήλεηα απφ ηνλ ίδην ην λφκν, έηζη ψζηε ε δεκνζηνλνκηθή δηνίθεζε (π.ρ. Γ.Ο.Τ. ή ηεισλεηαθέο αξρέο) λα κελ έρεη δηαθξηηηθή επρέξεηα ζηνλ θαζνξηζκφ ηνπ. Ζ αξρή ηεο βεβαηφηεηαο ηνπ θφξνπ δελ ζεκαίλεη φηη είλαη απαξαίηεην λα θαζνξίδεηαη αξηζκεηηθά επαθξηβψο ν θφξνο πνπ πξέπεη λα θαηαβιεζεί απφ θάζε θνξνινγνχκελν, αθνχ θάηη ηέηνην δελ είλαη εθηθηφ. Ζ αξρή ηεο βεβαηφηεηαο ηνπ θφξνπ επηβάιιεη κφλν ν θφξνο λα είλαη βέβαηνο σο θαλφλαο δηθαίνπ. Έηζη, δελ είλαη δπλαηφ λα θαζνξίδεη ν λφκνο φηη θάπνηνο επαθξηβψο νξηζκέλνο Έιιελαο πνιίηεο ζα πιεξψζεη έλα θαζνξηζκέλν ρξεκαηηθφ πνζφλ γηα κηα δεδνκέλε νηθνλνκηθή δξαζηεξηφηεηα, αιιά αξθεί λα θαζνξίδεη φηη θνξνινγείηαη γεληθά ν αζθψλ ηε ζπγθεθξηκέλε δξαζηεξηφηεηα. ηε ζπλέρεηα, ε αξκφδηα θνξνινγηθή αξρή (Γ.Ο.Τ.) ζα εμεηδηθεχζεη επαθξηβψο ην πνζφ πνπ ν θνξνινγνχκελνο πξέπεη λα θαηαβάιιεη, αθνχ πξνεγνπκέλσο ιάβεη ππφςε ηεο ηηο εθπηψζεηο θαη απαιιαγέο πνπ ζπληξέρνπλ ζην πξφζσπν ηνπ ζπγθεθξηκέλνπ θνξνινγνχκελνπ. Γ) Σα αληηθεηκεληθψο νπζηψδε ζηνηρεία ηνπ θφξνπ 23 : χκθσλα κε ην άξζξν 78 παξ. 1 ηνπ πληάγκαηνο : «Καλέλαο θφξνο δελ επηβάιιεηαη νχηε εηζπξάηηεηαη ρσξίο ηππηθφ λφκν πνπ θαζνξίδεη ην ππνθείκελν ηεο θνξνινγίαο θαη ην εηζφδεκα, ην είδνο ηεο πεξηνπζίαο, ηηο δαπάλεο θαη ηηο ζπλαιιαγέο ή ηηο θαηεγνξίεο ηνπο, ζηηο νπνίεο αλαθέξεηαη ν θφξνο». Σνχην ζεκαίλεη φηη κε ηππηθφ λφκν νξίδνληαη φια ηα αληηθεηκεληθψο νπζηψδε ζηνηρεία ηνπ θφξνπ: ην ππνθείκελν (π.ρ. θπζηθά ή λνκηθά πξφζσπα), ην αληηθείκελν (π.ρ. εηζφδεκα, πεξηνπζία, δαπάλεο, ζπλαιιαγέο), ην θνξνινγηθφ ζπληειεζηή (π.ρ. δεθαδηθφ 22 Βι. Η.Γ. Υαηδεηδαλή, Δγρεηξίδηνλ Γεληθψλ Αξρψλ Φνξνινγηθνχ Γηθαίνπ, ζει. 78 επ. θαη Κ. Φηλνθαιηψηεο- Ν. Μπάξκπαο, ζει. 47-114 23 ν.π. ππ. αξηζκ. 21 17
πνζνζηφ ή λνκηζκαηηθφ αλαινγηθφ πνζφ) θαη ηηο θνξνινγηθέο απαιιαγέο ή εμαηξέζεηο. Με δηεζλείο ζπκβάζεηο πνπ θπξψλνληαη κε λφκν είλαη δπλαηφλ λα πξνβιεθζεί ε ξχζκηζε θνξνινγηθψλ ζεκάησλ ζρεηηθά κε ηελ επηβνιή θφξσλ θαη ζπλήζσο κε ηηο απαιιαγέο ή εμαηξέζεηο απφ ηελ θνξνινγία. Γ) Ζ θαη αξρήλ απαγφξεπζε ηεο θαλνληζηηθήο αξκνδηφηεηαο : Δπίζεο ζχκθσλα κε ην άξζξν 78 παξ. 4 πληάγκαηνο : «Σν αληηθείκελν ηεο θνξνινγίαο, ν θνξνινγηθφο ζπληειεζηήο, νη απαιιαγέο ή εμαηξέζεηο απφ ηε θνξνινγία θαη ε απνλνκή ησλ ζπληάμεσλ δελ κπνξνχλ λα απνηειέζνπλ αληηθείκελν λνκνζεηηθήο εμνπζηνδφηεζεο». Με ηε δηάηαμε απηή επηβάιιεηαη ε θαη αξρήλ απαγφξεπζε ηεο θαλνληζηηθήο αξκνδηφηεηαο ηεο δηνίθεζεο γηα ηνλ θαζνξηζκφ ησλ αληηθεηκεληθψο νπζησδψλ ζηνηρείσλ ηνπ θφξνπ 24. ηε ζπληαγκαηηθή απαγφξεπζε ηεο λνκνζεηηθήο εμνπζηνδφηεζεο δελ ππφθεηηαη ε επηβνιή αληαπνδνηηθψλ ηειψλ 25. Πάλησο ζχκθσλα κε ηε λνκνινγία 26, θαηά ηελ έλλνηα ηεο δηάηαμεο ηνπ άξζξνπ 78 παξ. 4 ηνπ πληάγκαηνο, δελ απνθιείεηαη ε παξνρή λνκνζεηηθήο εμνπζηνδφηεζεο γηα ηνλ θαζνξηζκφ είηε ηνπ χςνπο ηνπ θφξνπ είηε ηνπ θνξνινγηθνχ ζπληειεζηή, είηε, ηέινο, ην πνζνζηφ αχμεζεο ησλ αλσηέξσ κεγεζψλ, εθφζνλ κε δηάηαμε ηππηθνχ λφκνπ θαζνξίδνληαη ηα φξηα, εληφο ησλ νπνίσλ ζα θηλεζεί ην εμνπζηνδνηνχκελν φξγαλν. 24 Απφθ. Α.Π. (Οινκει) 18/1994, Γηθαηνζχλε 1994 ζει. 1264 25 Απφθ. ηδ 201/1961, 3036/1970, Σν χληαγκα 1984 ζει. 105 26 Απφθ. ηδ 949/2000,Σν χληαγκα 2000 ζει. 400 θαη ηδ 2227/2000, Δπ.Δ.Δπξ.Γ. 4/2001 ζει. 929 18
Γ. ΓΗΔΘΝΔΗ ΚΑΗ ΚΟΗΝΟΣΗΚΟΗ ΠΔΡΗΟΡΗΜΟΗ ΣΖ ΑΡΥΖ ΣΖ ΝΟΜΗΜΟΣΖΣΑ ΣΟΤ ΦΟΡΟΤ νβαξφ πεξηνξηζκφ ηεο αξρήο ηεο λνκηκφηεηαο ηνπ θφξνπ ζπληζηά ε ξχζκηζε θνξνινγηθψλ ζεκάησλ κε πξάμε ησλ νξγάλσλ ηεο Δπξσπατθήο Κνηλφηεηαο. Ζ έληαμε θαη ζπκκεηνρή ζηελ Δπξσπατθή Κνηλφηεηα ελφο θξάηνποκέινπο έρεη σο απνηέιεζκα ηνλ πεξηνξηζκφ ηεο εζληθήο θνξνινγηθήο εμνπζίαο. πλέπεηα ηεο πξνζρψξεζεο ζηελ Δπξσπατθή Κνηλφηεηα είλαη ε αλαγλψξηζε αξκνδηφηεηαο ζε θνηλνηηθά φξγαλα λα ζεζπίδνπλ θαλφλεο δηθαίνπ (δεπηεξνγελέο ή παξάγσγν θνηλνηηθφ δίθαην). Απφ ην δεπηεξνγελέο θνηλνηηθφ δίθαην κεγαιχηεξε ζεκαζία γηα ην θνξνινγηθφ έξγν έρνπλ νη Οδεγίεο. πγθεθξηκέλα, ην άξζξν 93 (πξψελ άξζξν 99) ηεο πλζ. ΔΔ πξνβιέπεη ξεηά ηελ ελαξκφληζε ησλ λνκνζεζηψλ ζηνλ ηνκέα ηνπ θφξνπ πξνζηηζεκέλεο αμίαο, ησλ εηδηθψλ θφξσλ θαηαλάισζεο θαη ησλ ινηπψλ έκκεζσλ θφξσλ. Παιαηφηεξα, ε δηάηαμε πξνέβιεπε ηελ πινπνίεζε ηνπ ζηφρνπ απηνχ κε ηελ έθδνζε Οδεγηψλ, ιφγσ αθξηβψο ηεο επρέξεηαο πνπ παξέρνπλ ζηνλ εζληθφ λνκνζέηε θαηά ηε κεηαθνξά ηνπο ζην πεδίν ηνπ εζληθνχ δηθαίνπ 27. Ζ ζεκεξηλή δηαηχπσζε ηεο πλζήθεο δελ αλαθέξεηαη ξεηά ζε Οδεγίεο. Παξά ηαχηα, κέρξη ζήκεξα νη Οδεγίεο απνηεινχλ ην βαζηθφ κέζν γηα ηελ ελαξκφληζε ησλ λνκνζεζηψλ. Καη ε ελαξκφληζε ησλ άκεζσλ θφξσλ κε βάζε ηα άξζξα 94 θαη 95 (πξψελ άξζξα 100 θαη 100 Α ) ηεο πλζ.δδ γίλεηαη κε ηελ έθδνζε Οδεγηψλ απφ ην πκβνχιην. Οη ζρεηηθέο ξπζκίζεηο κεηαθέξνληαη ζην εζληθφ δίθαην κε ηππηθνχο λφκνπο. Ζ έληαμε ηεο ρψξαο καο ζηελ Δπξσπατθή Κνηλφηεηα είρε σο ζπλέπεηα ην ζεκαληηθφ πεξηνξηζκφ ηεο εζληθήο θνξνινγηθήο θπξηαξρίαο κε ηελ αλαγλψξηζε αληίζηνηρσλ αξκνδηνηήησλ ζηα θνηλνηηθά φξγαλα 28. θνπφο ηνπ πεξηνξηζκνχ απηνχ ηεο εζληθήο θνξνινγηθήο θπξηαξρίαο είλαη ε επίηεπμε ηεο ηεισλεηαθήο έλσζεο θαη ε ελαξκφληζε ησλ θνξνινγηθψλ ζπζηεκάησλ (άξζξα 93, 94 θαη 97 πξψελ άξζξα 99, 100, 12 πλζ ΔΔ) θαη ν απνθιεηζκφο ησλ θνξνινγηθψλ δηαθξίζεσλ (άξζξα 9 έσο 92, πξψελ άξζξα 95 έσο 98 πλζ. ΔΔ). 27 Βι. Π.Γ. Γαγηφγινπ, Δπξσπατθφ Κνηλνηηθφ Γίθαην Η, ζει. 224. 28 Βι. Φηλνθαιηψηεο Κ., Ζ ελαξκφληζε ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηα πιαίζηα ηεο Δληαίαο Αγνξάο,1995, ζει.38-40 19
Ο φξνο «θνηλή αγνξά» απαληάηαη ζην άξζξν 2 ηεο πλζδοκ πνπ πξνζδηνξίδεη ηελ απνζηνιή ηεο Κνηλφηεηαο (επίηεπμε ηζφξξνπσλ νηθνλνκηθψλ ζρέζεσλ, αλχςσζε ηνπ βηνηηθνχ επηπέδνπ, ελφηεηα ησλ θξαηψλ κειψλ). Γηα ηελ επίηεπμε ησλ ζηφρσλ απηψλ ην άξζξν 3 ηεο πλζδοκ θαζνξίδεη δηάγξακκα ελεξγεηψλ ηεο Κνηλφηεηαο ζηελ πξψηε ζέζε ηνπ νπνίνπ αλαθέξεηαη ε θαηάξγεζε κεηαμχ ησλ θξαηψλ κειψλ, ησλ δαζκψλ, ησλ πνζνηηθψλ πεξηνξηζκψλ θαη φισλ ησλ άιισλ κέηξσλ ηζνδπλάκνπ απνηειέζκαηνο. Γηα ηελ εμεηδίθεπζε ηεο επηηαγήο απηήο, ε πλζδοκ πξνβιέπεη ζηα άξζξα 9 έσο 29 ηελ ίδξπζε θαη ηε ιεηηνπξγία ηεισλεηαθήο ελψζεσο, ην θαζεζηψο ηεο νπνίαο πεξηιακβάλεη ηελ θαηάξγεζε ησλ δαζκψλ θαη ηελ ζέζπηζε θνηλνχ δαζκνινγίνπ έλαληη ησλ ηξίησλ ρσξψλ 29. Θεκέιην ηεο Κνηλφηεηαο είλαη ε ηεισλεηαθή έλσζε ζην έδαθνο ηεο νπνίαο πξαγκαηνπνηείηαη ε ειεχζεξε θπθινθνξία πξντφλησλ θαηαγσγήο θξαηψλ κειψλ θαη πξντφλησλ πξνέιεπζεο ηξίησλ ρσξψλ, πνπ επξίζθνληαη ζε θαζεζηψο ειεχζεξεο θπθινθνξίαο (άξζξα 9 θαη 10). Καζ εαπηή, ε ειεχζεξε θπθινθνξία ησλ εκπνξεπκάησλ δηαζθαιίδεηαη απφ ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 30 έσο 37 ηεο πλζδοκ πνπ απαγνξεχνπλ ηνπο πνζνηηθνχο πεξηνξηζκνχο θαζψο θαη ηα κέηξα ηζνδπλάκνπ απνηειέζκαηνο επί ησλ εηζαγσγψλ θαη ησλ εμαγσγψλ κεηαμχ ησλ θξαηψλ κειψλ. Οη θαηαξγνχκελνη ηεισλεηαθνί δαζκνί (ηακηεπηηθνχ ραξαθηήξα) εδχλαλην λα κεηαηξαπνχλ ζε θφξνπο, λα απνηειέζνπλ δειαδή κέξνο ηνπ εζληθνχ ζπζηήκαηνο ηεο έκκεζεο θνξνινγίαο (άξζξ. 17 παξ. 3 ηεο πλζδοκ). Ζ κεηαηξνπή φκσο απηή εκπίπηεη ζηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 95 ηεο πλζδοκ θαη ππαθνχεη πιένλ ζηελ αξρή ηεο νπδεηεξφηεηαο ηνπ θφξνπ (αξρή ηεο ίζεο θνξνινγηθήο κεηαρείξηζεο), ε νπνία επηβάιιεη ηελ ππνρξέσζε ζηνλ εζληθφ λνκνζέηε λα κε κεξνιεπηεί ππέξ ησλ εγρψξησλ πξντφλησλ κε βαξχηεξε θνξνιφγεζε ησλ εηζαγνκέλσλ νκνεηδψλ (πξντφλησλ) απφ άιιν θξάηνο κέινο. Με ηελ λνκνινγία ηνπ Γηθαζηεξίνπ ησλ Δπξσπατθψλ Κνηλνηήησλ (ΓΔΚ) έγηλε δεθηφ φηη ην άξζξν 95 ηεο πλζδοκ απνηειεί ζπκπιήξσκα ησλ ηεισλεηαθψλ δηαηάμεσλ θαη ιεηηνπξγεί σο δηαζθαιηζηηθφο παξάγσλ ησλ 29 χληνκε επηζθφπεζε ηεο εμειίμεσο ηεο ηεισλεηαθήο ελψζεσο σο θαη ηεο ζρέζεσο Κνηλνχ Δμσηεξηθνχ Γαζκνινγίνπ θαη GATT, βι. La Documentation francaise, L Europe des Communautes 1992 ζει. 1 20