IV. Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων και Κατάσταση Ταμειακών Ροών

IV. Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων και Κατάσταση Ταμειακών Ροών Σύνοψη Το κεφάλαιο 4 εστιάζει στην παρουσίαση των υπόλοιπων οικονομικών καταστάσεων, οι οποίες προβλέπονται σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.1, δηλαδή την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης, την κατάσταση μεταβολών ιδίων κεφαλαίων και την κατάσταση ταμειακών ροών. Πιο συγκεκριμένα, στο υποκεφάλαιο IV.1, το Δ.Λ.Π.12 παρουσιάζει το ιδιαίτερο θέμα της φορολογίας εισοδήματος, περιγράφοντας τις νέες έννοιες της αναβαλλόμενης φορολογίας και της επίπτωσής της στα αποτελέσματα της χρήσης. Το Δ.Λ.Π.18 περιγράφει τους λογιστικούς χειρισμούς και τη χρονική στιγμή αναγνώρισης εσόδων στο υποκεφάλαιο IV.2, ενώ στο υποκεφάλαιο IV.3 παρέχεται περαιτέρω εξειδίκευση των εσόδων και εξόδων που προβλέπονται από συμβάσεις κατασκευής, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.11. Το πολύ σημαντικό θέμα των παροχών στους εργαζομένους, με ειδικότερη αναφορά στην πρόβλεψη και στην επίπτωση στα αποτελέσματα, αναλύεται στο υποκεφάλαιο IV.4 με το Δ.Λ.Π.19. Για τις επιχειρήσεις που λαμβάνουν κρατική επιχορήγηση, η λογιστικοποίησή της αλλά και η απαιτούμενη πληροφόρηση, περιγράφονται από το Δ.Λ.Π.20 στο υποκεφάλαιο IV.5. Λεπτομέρειες σχετικά με τον υπολογισμό και την απεικόνιση του κόστους δανεισμού παρουσιάζονται στο υποκεφάλαιο IV.6 από το Δ.Λ.Π.23. Αντίστοιχα, το ιδιαίτερο και πιο πολύπλοκο θέμα των παροχών που εξαρτώνται από μετοχές αναλύεται στο υποκεφάλαιο IV.7 από το Δ.Π.Χ.Α.2, ενώ το εξειδικευμένο θέμα για συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων σχετικά με την αναγνώριση της έρευνας και της αξιολόγησης ορυκτών πόρων αναλύεται στο επόμενο υποκεφάλαιο IV.8 από το Δ.Π.Χ.Α.6. Στη συνέχεια, η Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων αναφέρεται στο υποκεφάλαιο IV.9, αλλά παρουσιάζεται στο υποκεφάλαιο ΙΙ.1 στο πλαίσιο παρουσίασης του Δ.Λ.Π.1. Τέλος, η κατάρτιση και η μορφή της κατάστασης ταμειακών ροών, όπως ορίζεται στο Δ.Λ.Π.7 πραγματοποιείται στο υποκεφάλαιο IV.10 που ολοκληρώνει το κεφάλαιο IV. IV.1 Δ.Λ.Π.12: Φόροι εισοδήματος Κάθε χώρα θεσπίζει τους δικούς της κανόνες για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των επιχειρήσεων, επί του οποίου υπολογίζεται ο προς καταβολή φόρος εισοδήματος με σταθερούς συνήθως συντελεστές φόρου εισοδήματος. Οι κανόνες αυτοί διαφέρουν και είναι λογικό να διαφέρουν από τους λογιστικούς κανόνες, με δεδομένο ότι οι φορολογικοί κανόνες έχουν ταμειακό κυρίως προσανατολισμό, ενώ οι λογιστικοί κανόνες βασίζονται αποκλειστικά στην αρχή του δεδουλευμένου. Προκύπτουν, συνεπώς, διαφορές μεταξύ των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων των οικονομικών καταστάσεων οι οποίες συντάσσονται σύμφωνα με τους λογιστικούς κανόνες και των οικονομικών καταστάσεων που συντάσσονται σύμφωνα με τους φορολογικούς κανόνες. Οι διαφορές αυτές διακρίνονται σε δύο μεγάλες κατηγορίες: 1. τις προσωρινές διαφορές, δηλαδή τις διαφορές εκείνες που μέσω της ανάκτησης ή του διακανονισμού της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων ή των υποχρεώσεων στις μελλοντικές περιόδους, καταλήγουν κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους ή της φορολογικής ζημίας σε πληρωτέα ή εκπεστέα ποσά και 2. τις μόνιμες διαφορές, που παραμένουν εις το διηνεκές. Στην πρώτη περίπτωση λογίζονται αναβαλλόμενοι φόροι (απαιτήσεις ή υποχρεώσεις) οι οποίοι και αντιστρέφονται με τη μελλοντική σύγκλιση φορολογικών και λογιστικών αξιών, ενώ στη δεύτερη, δεν λογίζεται αναβαλλόμενος φόρος, αφού δεν υπάρχει περίπτωση αντιστροφής του στο μέλλον, λόγω μη σύγκλισης φορολογικών και λογιστικών αξιών. 91

Σχετικά με τις αποσβέσεις, σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π., υπολογίζονται με βάση την ωφέλιμη ζωή αυτών των στοιχείων, ενώ η φορολογική αρχή μπορεί να θέτει σταθερούς συντελεστές ανά κατηγορία περιουσιακών στοιχείων, για το σύνολο των επιχειρήσεων ή διαφορετική μέθοδο απόσβεσης. Αντίστοιχα, στην περίπτωση αναπροσαρμογής της αξίας ενσωμάτων παγίων στην εύλογη αξία τους, η οποία δεν είναι αποδεκτή φορολογικά, μεταβάλλεται η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου, ενώ η φορολογική του βάση παραμένει η ίδια. Συνεπώς, υπάρχει προσωρινή διαφορά η οποία αναστρέφεται είτε μέσω των αποσβέσεων, εφόσον το ενσώματο πάγιο είναι αποσβέσιμο, είτε μέσω της πώλησης, εφόσον το στοιχείο δεν είναι αποσβέσιμο. Στις περιπτώσεις των προσωρινών διαφορών εντάσσεται και η περίπτωση της αναγνώρισης πρόβλεψης για αποζημιώσεις εργαζομένων λόγω εξόδου από την υπηρεσία σύμφωνα με προγράμματα καθορισμένων παροχών (παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία όπως περιγράφεται στο Δ.Λ.Π.19). Οι προβλέψεις για τις δουλευμένες παροχές, υπολογίζονται αναλογιστικά και αναγνωρίζονται σε κάθε ημερομηνία Ισολογισμού, αλλά φορολογικώς αναγνωρίζονται προς έκπτωση με την καταβολή τους. Οι τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις (περιουσιακά στοιχεία) για την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους θα αποτιμώνται στο ποσό που αναμένεται να πληρωθεί στις φορολογικές αρχές (ή να ανακτηθεί από αυτές), με τη χρήση φορολογικών συντελεστών (και φορολογικών νόμων) που έχουν θεσπιστεί ή ουσιαστικά θεσπιστεί, μέχρι την ημερομηνία του Ισολογισμού. Αντίστοιχα, τα αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις θα αποτιμώνται με τους φορολογικούς συντελεστές που αναμένεται να εφαρμοστούν στην περίοδο κατά την οποία θα τακτοποιηθεί το περιουσιακό στοιχείο ή η υποχρέωση, λαμβάνοντας υπόψη τους φορολογικούς συντελεστές (και φορολογικούς νόμους) που έχουν θεσπιστεί ή ουσιωδώς θεσπιστεί, μέχρι την ημερομηνία του Ισολογισμού. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.12, δεν επιτρέπεται: 1. Η αναγνώριση αναβαλλόμενου φόρου που προκύπτει από την αρχική αναγνώριση υπεραξίας (Goodwill). 2. Η αναγνώριση αναβαλλόμενου φόρου που προκύπτει κατά την αρχική αναγνώριση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης, σε συναλλαγή η οποία δεν είναι ενοποίηση επιχειρήσεων και κατά τον χρόνο της συναλλαγής δεν επηρεάζεται ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα. 3. Η αναγνώριση αναβαλλόμενου φόρου που προκύπτει από προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με επενδύσεις σε θυγατρικές, υποκαταστήματα, συγγενείς και δικαιώματα σε κοινοπραξίες, αν η μητρική επιχείρηση ελέγχει τον χρόνο της αναστροφής των διαφορών αυτών και είναι πιθανόν ότι οι προσωρινές διαφορές δεν θα αναστραφούν στο προβλεπτό μέλλον. Η περίπτωση αυτή αφορά κυρίως αδιανέμητα κέρδη θυγατρικών, λόγω των οποίων υπάρχει διαφοροποίηση μεταξύ φορολογικής βάσης της επένδυσης που συνήθως είναι το κόστος κτήσεως και λογιστικής αξίας της επένδυσης για σκοπούς ενοποίησης. Στις συγγενείς επιχειρήσεις, για παράδειγμα δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση, αφού η επενδύουσα επιχείρηση δεν ελέγχει τον χρόνο αναστροφής αυτών των διαφορών, καθώς δεν έχει έλεγχο επί της συγγενούς και συνεπώς, αναγνωρίζει τον σχετικό αναβαλλόμενο φόρο. Πάντως, στις περιπτώσεις μη αναγνώρισης του φόρου από την αιτία αυτή, ο αναλογών αναβαλλόμενος φόρος πρέπει να γνωστοποιείται στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων. 4. Η αναγνώριση αναβαλλόμενου φόρου στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις, για κέρδη που θα φορολογηθούν όταν διανεμηθούν ή για κέρδη που φορολογούνται με μικρότερο συντελεστή φόρου εισοδήματος, εφόσον δεν διανέμονται. Στις περιπτώσεις αυτές ο φόρος αναγνωρίζεται ως έξοδο, όταν λαμβάνεται απόφαση για διανομή των κερδών αυτών. Στις γνωστοποιήσεις, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.12, η επιχείρηση θα πρέπει να αναφέρει τα τρέχοντα έξοδα (έσοδα) φόρου και κάθε προσαρμογή που αναγνωρίζεται στην περίοδο για τρέχοντες φόρους προηγούμενων περιόδων, ενώ για την αναβαλλόμενη φορολογία θα πρέπει να περιγράφεται το ποσό του αναβαλλόμενου εξόδου (εσόδου) φόρου που σχετίζεται με τη δημιουργία και αναστροφή των προσωρινών διαφορών και η σχέση με τις μεταβολές στους φορολογικούς συντελεστές ή την επιβολή νέων φόρων. Σε περίπτωση που προκύπτει ωφέλεια από τη φορολογική ζημία που δεν είχε αναγνωριστεί προηγουμένως, θα πρέπει να παρέχεται πληροφόρηση για πιθανό πιστωτικό φόρο ή προσωρινή διαφορά προηγούμενης περιόδου, που χρησιμοποιείται για τη μείωση του τρέχοντος εξόδου φόρου ή αναβαλλόμενου εξόδου φόρου. Πληροφόρηση θα πρέπει να παρέχεται και για το ποσό του εξόδου (εσόδου) φόρου που σχετίζεται με εκείνες τις αλλαγές των λογιστικών πολιτικών και τα λάθη που 92

περιλαμβάνονται στο κέρδος ή τη ζημία σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.8, επειδή δεν μπορούν να λογιστικοποιηθούν αναδρομικά. IV.2 Δ.Λ.Π.18: Έσοδα Βασικός στόχος του Δ.Λ.Π.18 είναι η παρουσίαση των βασικότερων θεμάτων των εσόδων και, κυρίως, ο προσδιορισμός του χρόνου αναγνώρισης αυτών. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.18, έσοδο είναι η μικτή (ακαθάριστη) εισροή οικονομικών οφελών στη διάρκεια της περιόδου, που προκύπτει από τις συνήθεις δραστηριότητες μιας επιχείρησης, όταν αυτές οι εισροές έχουν ως αποτέλεσμα την αύξηση της καθαρής θέσης, με εξαίρεση εκείνες (τις εισροές) που σχετίζονται με εισφορά κεφαλαίου από τους ιδιοκτήτες. Τα έσοδα από την πώληση αγαθών αναγνωρίζονται, όταν πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις: 1. Η επιχείρηση έχει μεταβιβάσει στον αγοραστή τους ουσιαστικούς κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας αγαθών. 2. Η επιχείρηση παύει να αναμειγνύεται στη διαχείριση των πωληθέντων, στον βαθμό που συνήθως σχετίζεται με την κυριότητα και δεν διατηρεί τον πραγματικό έλεγχο πάνω στα πωληθέντα αγαθά. 3. Το ποσό των εσόδων μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. 4. Πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση. 5. Τα κόστη που αναλήφθηκαν ή πρόκειται να αναληφθούν σε σχέση με τη συναλλαγή μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα. Βασικό στοιχείο στη λογιστική των εσόδων είναι η ταυτόχρονη αναγνώριση των εσόδων και των εξόδων που αφορούν την ίδια συναλλαγή. Η αρχή αυτή είναι γνωστή, ως συσχετισμός των εσόδων και των εξόδων. Η παροχή υπηρεσιών, τυπικά περιλαμβάνει την εκτέλεση ενός συμβατικά συμφωνημένου έργου, κατά τη διάρκεια μιας συμφωνημένης χρονικής περιόδου. Η αναγνώριση του εσόδου από την παροχή υπηρεσιών, γίνεται με βάση το στάδιο ολοκλήρωσης της συναλλαγής κατά την ημερομηνία Ισολογισμού, εφόσον το αποτέλεσμα της συναλλαγής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα. Το αποτέλεσμα μίας συναλλαγής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, όταν πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις: 1. Το ποσό του εσόδου μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. 2. Πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση. 3. Το στάδιο ολοκλήρωσης της συναλλαγής κατά την ημερομηνία Ισολογισμού μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. 4. Τα κόστη που αναλήφθηκαν για τη συναλλαγή και αυτά που απαιτούνται για την ολοκλήρωση της συναλλαγής μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα. Η επιχείρηση γενικώς, είναι σε θέση να κάνει βάσιμες εκτιμήσεις, αφού έχει συμφωνήσει στα ακόλουθα, με τα άλλα συμβαλλόμενα μέρη της συναλλαγής: 1. τα δικαιώματα που μπορεί να ασκήσει κάθε συμβαλλόμενο μέρος, σχετικά με τις υπηρεσίες που πρόκειται να παρασχεθούν και να ληφθούν από τα μέρη, 2. την αμοιβή των υπηρεσιών και 3. τον τρόπο και τους όρους διακανονισμού. Ο βαθμός ολοκλήρωσης μιας συναλλαγής μπορεί να προσδιοριστεί με μια ποικιλία μεθόδων όπως: 1. επιμετρήσεις του εκτελεσθέντος έργου, 2. υπηρεσίες εκτελεσθείσες μέχρι την ημερομηνία των οικονομικών καταστάσεων, σε ποσοστό του συνόλου των υπηρεσιών που πρέπει να εκτελεστούν και 3. την αναλογία την οποία, το μέχρι την ημερομηνία των οικονομικών καταστάσεων αναληφθέν κόστος έχει καλύψει από το εκτιμώμενο συνολικό κόστος της συναλλαγής. Όταν το αποτέλεσμα μιας συναλλαγής που αφορά την παροχή υπηρεσιών δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, το έσοδο πρέπει να αναγνωρίζεται μόνο κατά την έκταση που τα αναγνωρισθέντα έξοδα είναι ανακτήσιμα. Οι τόκοι, τα δικαιώματα και τα μερίσματα πρέπει να αναγνωρίζονται όταν: 1. Πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα εισρεύσουν στην επιχείρηση. 2. Το ποσό του εσόδου μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Οι κανόνες για τα έσοδα αυτά είναι: 93

1. Οι τόκοι αναγνωρίζονται βάσει μιας χρονικής αναλογίας που προσδιορίζεται από την πραγματική απόδοση του περιουσιακού στοιχείου (πραγματικό επιτόκιο). 2. Τα δικαιώματα πρέπει να αναγνωρίζονται με βάση την αρχή του δουλευμένου, σύμφωνα με το ουσιαστικό μέρος της σχετικής σύμβασης. 3. Τα μερίσματα πρέπει να αναγνωρίζονται ως έσοδα όταν οριστικοποιείται το δικαίωμα είσπραξής τους. Κατ εξαίρεση, δεν αναγνωρίζονται ως έσοδα αλλά αφαιρετικά της αξίας της συμμετοχής στις εξής δύο περιπτώσεις: i. Όταν η συμμετοχή παρακολουθείται λογιστικώς με τη μέθοδο της «καθαρής θέσεως». ii. Όταν τα μερίσματα προέρχονται από κέρδη εις νέον που προϋπήρχαν της αγοράς της συμμετοχής. Τα έσοδα επιμετρούνται στην εύλογη αξία του τιμήματος που λαμβάνεται ή θα ληφθεί. Όταν η πώληση γίνεται τοις μετρητοίς ή με βραχύχρονη πίστωση, το έσοδο επιμετράται στο ποσό των ταμειακών διαθεσίμων που λήφθηκε ή θα ληφθεί. Όταν η πώληση γίνεται με σημαντική πίστωση χρόνου, τότε το έσοδο επιμετράται στην παρούσα αξία της μελλοντικής εισροής. Ο συντελεστής προεξόφλησης (επιτόκιο), είναι ο ευκολότερα προσδιορίσιμος μεταξύ: 1. του επικρατούντος στην αγορά συντελεστή για παρόμοια συναλλαγή και αγοραστή με την ίδια πιστοληπτική ικανότητα, 2. του συντελεστή ο οποίος εξισώνει την ονομαστική αξία των μελλοντικών χρηματοροών με την ισοδύναμη αξία της πώλησης μετρητοίς. Στο πλαίσιο του Δ.Λ.Π.18, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τις λογιστικές αρχές που εφαρμόζει για την αναγνώριση των εσόδων, καθώς και τις μεθόδους προσδιορισμού του σταδίου ολοκλήρωσης των συναλλαγών που αφορούν την παροχή υπηρεσιών. Θα πρέπει, επίσης, να παρέχεται πληροφόρηση για το ποσό κάθε σημαντικής κατηγορίας εσόδων που έχουν αναγνωριστεί κατά τη διάρκεια της περιόδου, συμπεριλαμβανομένων των εσόδων που προκύπτουν από πώληση αγαθών, παροχή υπηρεσιών, τόκους, δικαιώματα, μερίσματα. Επιπλέον, θα πρέπει να γνωστοποιεί το ποσό των εσόδων που προκύπτει από ανταλλαγές αγαθών ή υπηρεσιών, το οποίο συμπεριλαμβάνεται σε κάθε σημαντική κατηγορία εσόδων. IV.3 Δ.Λ.Π.11: Συμβάσεις κατασκευής Σύμβαση κατασκευής έργου είναι μία σύμβαση που έχει συναφθεί ειδικά για την κατασκευή ενός περιουσιακού στοιχείου ή ενός συνδυασμού περιουσιακών στοιχείων, τα οποία είναι στενά αλληλοσυνδεόμενα σε ό,τι αφορά τον σχεδιασμό τους, την τεχνολογία και τη λειτουργία τους ή τον τελικό σκοπό ή τη χρήση τους. Οι συμβάσεις κατασκευής έργων διακρίνονται σε δύο κατηγορίες: 1. Συμβάσεις σταθερής τιμής, κατά τις οποίες ο κατασκευαστής συμφωνεί σε μία συμβατικά σταθερή τιμή ή σε ένα σταθερό ποσοστό κατά κατασκευαζόμενη μονάδα. 2. Συμβάσεις προστιθέμενης αμοιβής, κατά τις οποίες ο κατασκευαστής εισπράττει το συμφωνημένο ή άλλο καθορισμένο κόστος, πλέον ενός ποσοστού πάνω στο κόστος αυτό ή μιας σταθερής αμοιβής. Το συμβατικό έσοδο αποτελείται από το αρχικό ποσό που συμφωνήθηκε, πλέον τα ποσά που προκύπτουν από τροποποιήσεις, αποζημιώσεις και κίνητρα. Αντίστοιχα, το συμβατικό κόστος περιλαμβάνει: 1. άμεσα εργατικά συμπεριλαμβανομένης και της επίβλεψης, 2. κόστος υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στην κατασκευή, 3. αποσβέσεις μηχανημάτων και εγκαταστάσεων που χρησιμοποιήθηκαν στην εκτέλεση της σύμβασης, 4. δαπάνες μετακίνησης μηχανημάτων και εξοπλισμού, 5. δαπάνες μίσθωσης μηχανημάτων και εξοπλισμού, 6. δαπάνες σχεδιασμού και τεχνικής βοήθειας, 7. υπολογιστικό κόστος εργασιών επανόρθωσης και εγγυήσεων, 8. αποζημιώσεις τρίτων, 9. επιρριπτόμενα έξοδα όπως ασφάλιστρα, δαπάνες σχεδιασμού και τεχνικής βοήθειας και γενικά έξοδα κατασκευών όπως το κόστος δανεισμού. Όταν η έκβαση μιας σύμβασης κατασκευής έργου μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, τα συμβατικά έσοδα και οι δαπάνες της σύμβασης αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα, ανάλογα με το στάδιο ολοκλήρωσης της 94

σύμβασης κατά την ημερομηνία Ισολογισμού. Πιο συγκεκριμένα, το στάδιο ολοκλήρωσης της σύμβασης μπορεί να προσδιορίζεται: i. Με την αναλογία του συμβατικού κόστους που αναλήφθηκε για το έργο που έχει εκτελεστεί σε δεδομένη ημερομηνία, σε σχέση με το υπολογιζόμενο συνολικό συμβατικό κόστος. ii. Με επιμετρήσεις του εκτελεσθέντος έργου. iii. Με την ολοκλήρωση ενός αυτοτελούς μέρους του έργου. Όταν το αποτέλεσμα μιας σύμβασης κατασκευής έργου δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, τότε το έσοδο αναγνωρίζεται μόνο κατά την έκταση που το αναληφθέν συμβατικό κόστος πιθανολογείται ότι θα ανακτηθεί και το συμβατικό κόστος βαρύνει τα αποτελέσματα της περιόδου στην οποία αναλαμβάνεται. Αναμενόμενες ζημίες από τη σύμβαση κατασκευής έργων πρέπει να βαρύνουν αμέσως τα αποτελέσματα. Η μέθοδος της ποσοστιαίας ολοκλήρωσης εφαρμόζεται με τρόπο σωρευτικό σε κάθε λογιστική περίοδο πάνω στις τρέχουσες εκτιμήσεις του συμβατικού εσόδου και του συμβατικού κόστους. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.11, η επιχείρηση θα πρέπει να παρέχει πληροφόρηση για το ποσό του συμβατικού εσόδου που αναγνωρίστηκε στα έσοδα της περιόδου και τις μεθόδους που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του συμβατικού εσόδου που αναγνωρίστηκε στην περίοδο και για τον προσδιορισμό του σταδίου ολοκλήρωσης του έργου σε εκτέλεση συμβάσεων. Πληροφόρηση θα πρέπει, επίσης, να παρέχεται για πιθανές ζημιές ή κέρδη καθώς επίσης και για το ποσό των προκαταβολών και των παρακρατήσεων. IV.4 Δ.Λ.Π.19: Παροχές στους εργαζομένους Σκοπός του Δ.Λ.Π.19 είναι να προδιαγράψει τη λογιστική απεικόνιση και τις γνωστοποιήσεις για παροχές σε εργαζoμένους. Το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να αναγνωρίζει υποχρέωση, όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία με αντάλλαγμα παροχές σε εργαζομένους, που θα πραγματοποιηθούν μελλοντικά και δαπάνη, όταν η επιχείρηση αναλώνει τα οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από την υπηρεσία που παρασχέθηκε από έναν εργαζόμενο με αντάλλαγμα τις παροχές σε εργαζομένους. Το πρότυπο έχει εφαρμογή σε όλες τις παροχές των εργαζομένων, περιλαμβανομένων των ακόλουθων περιπτώσεων: 1. βραχυπρόθεσμες παροχές, 2. παροχές μετά τη λήξη της σχέσης εργασίας, 3. μακροπρόθεσμες παροχές, 4. λήξη παροχών. Παροχές σε εργαζομένους είναι όλες οι μορφές της αντιπαροχής που δίνονται από μια επιχείρηση σε αντάλλαγμα για την παρεχομένη από τους εργαζόμενους υπηρεσία. Οι ακόλουθοι ορισμοί απαιτούνται, προκειμένου να είναι εφικτή η κατανόηση και εφαρμογή του Δ.Λ.Π.19. Πιο συγκεκριμένα: 1. Βραχυπρόθεσμες παροχές σε εργαζομένους είναι παροχές σε εργαζομένους (άλλες εκτός από παροχές λήξης απασχόλησης και παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών) που λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου μέσα στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τις σχετικές υπηρεσίες. Παραδείγματα βραχυπρόθεσμων παροχών στους εργαζομένους είναι: i. ημερομίσθια, μισθοί και εισφορές κοινωνικών ασφαλίσεων, ii. ετήσια άδεια μετ αποδοχών και άδεια ασθενείας μετ αποδοχών, iii. συμμετοχή στα κέρδη και πρόσθετες παροχές (αν είναι πληρωτέες μέσα σε δώδεκα μήνες από το τέλος της περιόδου) iv. και μη χρηματικές παροχές (όπως ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, στέγαση, αυτοκίνητα και δωρεάν ή επιδοτούμενα αγαθά ή υπηρεσίες). Όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία σε μια επιχείρηση κατά τη διάρκεια μιας λογιστικής περιόδου, η επιχείρηση πρέπει να αναγνωρίσει το απροεξόφλητο ποσό των βραχύχρονων παροχών σε εργαζόμενους που αναμένεται να πληρωθεί σε αντάλλαγμα για αυτή την υπηρεσία: α) Ως υποχρέωση (δεδουλευμένο έξοδο), μετά την αφαίρεση κάθε ποσού που ήδη πληρώθηκε. Αν το ποσό που ήδη πληρώθηκε υπερβαίνει το απροεξόφλητο ποσό των παροχών, η επιχείρηση πρέπει να αναγνωρίσει 95

αυτό το υπερβάλλον ως περιουσιακό στοιχείο (προπληρωθέν έξοδο) κατά την έκταση που η προπληρωμή θα οδηγήσει, για παράδειγμα, σε μείωση μελλοντικών πληρωμών ή επιστροφή χρημάτων. β) Παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία όπως: συντάξεις, ασφάλεια ζωής μετά την έξοδο από την υπηρεσία και ιατροφαρμακευτική περίθαλψη μετά την έξοδο από την υπηρεσία. 2. Παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία είναι παροχές σε εργαζομένους (άλλες εκτός από παροχές λήξης απασχόλησης και παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών) που είναι πληρωτέες μετά την ολοκλήρωση της απασχόλησης. Είναι οι παροχές εκείνες, σε είδος ή σε χρήμα, που καταβάλλονται στο προσωπικό μετά την ημερομηνία που αποχωρεί λόγω συνταξιοδότησης. Αυτές οι παροχές μπορεί να αφορούν εφάπαξ ποσά, συντάξεις ή ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, καθώς και συνδυασμούς αυτών των παροχών. Πρoγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία είναι τυπικές ή άτυπες συμφωνίες κατά τις οποίες μια επιχείρηση χορηγεί παροχές μετά την απασχόληση σε έναν ή περισσότερους εργαζόμενους. Παροχές εξόδου από την υπηρεσία είναι παροχές σε εργαζόμενους πληρωτέες ως αποτέλεσμα, είτε: απόφασης της επιχείρησης να τερματίσει την απασχόληση των εργαζομένων πριν από την κανονική ημερομηνία εξόδου από την υπηρεσία, είτε απόφασης του εργαζόμενου να αποδεχθεί οικειοθελή έξοδο από την υπηρεσία με αντάλλαγμα αυτές τις παροχές. Το γεγονός το οποίο δημιουργεί υποχρέωση είναι ο τερματισμός, παρά η παροχή υπηρεσίας από τον εργαζόμενο. Συνεπώς, η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί τις παροχές εξόδου από την υπηρεσία, όταν και μόνο όταν η επιχείρηση αποδεδειγμένα δεσμεύεται να: (α) τερματίσει την απασχόληση ενός εργαζόμενου ή ομάδας εργαζομένων πριν από την κανονική ημερομηνία εξόδου από την υπηρεσία ή (β) χορηγήσει παροχές λήξης εργασιακής σχέσης, ως αποτέλεσμα μιας προσφοράς που γίνεται για να ενθαρρύνει εκούσια έξοδο από την υπηρεσία. Προγράμματα καθορισμένων εισφορών είναι, επίσης, προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία κατά τα οποία μια επιχείρηση καταβάλλει καθορισμένες εισφορές σε μία ξεχωριστή επιχειρηματική οντότητα (φορέα) και δε θα έχει καμιά νομική ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να πληρώνει περαιτέρω εισφορές, αν ο φορέας δεν κατέχει επαρκή περιουσιακά στοιχεία για να πληρώσει όλες τις παροχές σε εργαζόμενους που αφορούν την υπηρεσία του εργαζόμενου κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους. Στα προγράμματα αυτά, η λογιστική είναι απλή, αφού οι εισφορές αναγνωρίζονται ως έξοδα, όταν καθίστανται δουλευμένες. Η λογιστική για τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών είναι απλή, γιατί η υποχρέωση της αναφέρουσας επιχείρησης για κάθε περίοδο προσδιορίζεται από τα ποσά που συνεισφέρονται γι αυτήν την περίοδο. Κατά συνέπεια, καμιά αναλογιστική παραδοχή δεν απαιτείται για να αποτιμηθεί η υποχρέωση ή το έξοδο και δεν υπάρχει καμιά πιθανότητα για οποιοδήποτε αναλογιστικό κέρδος ή ζημιά. Περαιτέρω, οι υποχρεώσεις επιμετρώνται πάνω σε μια απροεξόφλητη βάση, εκτός αν δε λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία.τα προγράμματα καθορισμένων παροχών ανήκουν, επίσης, στα προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, άλλα είναι εκτός των προγραμμάτων καθορισμένων εισφορών. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.19, τα προγράμματα καθορισμένων παροχών περιλαμβάνουν τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η επιχείρηση αναλαμβάνει τον αναλογιστικό κίνδυνο και, συνεπώς, την υποχρέωση να καταβάλλει στους εργαζόμενους που αποχωρούν τις υπεσχημένες παροχές, νομικές ή τεκμαιρόμενες. Νομικές είναι αυτές που επιβάλλονται από νόμους, όπως η αποζημίωση του Ν. 2112/20 στη χώρα μας και τεκμαιρόμενες αυτές που δίδονται οικιοθελώς από την οικονομική μονάδα, όπως για παράδειγμα, οι περιπτώσεις που οι επιχειρήσεις καταβάλλουν το σύνολο της αποζημίωσης του Ν. 2112/20 κατά την αποχώρηση των εργαζομένων και όχι το 40% αυτής που προβλέπεται υποχρεωτικά από τον νόμο και είναι νομική δέσμευση. Κατά τα προγράμματα καθορισμένων παροχών, η επιχείρηση έχει υποχρέωση να παρέχει τις συμφωνημένες παροχές στους τωρινούς και πρώην εργαζόμενους και ο αναλογιστικός κίνδυνος (ότι οι παροχές θα κοστίσουν περισσότερο από το αναμενόμενο) και ο επενδυτικός κίνδυνος βαρύνουν, ουσιαστικά, την ίδια. Αν η αναλογιστική ή επενδυτική εμπειρία είναι χειρότερη από τα αναμενόμενα, η υποχρέωση της επιχείρησης μπορεί να αυξηθεί. 96

Η λογιστική για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών είναι πολύπλοκη, γιατί απαιτούνται αναλογιστικές παραδοχές για να επιμετρηθεί η υποχρέωση και το έξοδο, ενώ υπάρχει πιθανότητα αναλογιστικών κερδών και ζημιών. Επιπλέον, οι υποχρεώσεις επιμετρούνται πάνω σε μια προεξοφλητική βάση, γιατί μπορεί να διακανονιστούν μετά από πολλά χρόνια από την παροχή της σχετικής υπηρεσίας από τους εργαζόμενους.πιο συγκεκριμένα, η λογιστική από την επιχείρηση για προγράμματα καθορισμένων παροχών περιλαμβάνει τα ακόλουθα βήματα: 1. Χρήση αναλογιστικών τεχνικών για να γίνει μια αξιόπιστη εκτίμηση του ποσού της παροχής, που οι εργαζόμενοι έχουν κερδίσει σε ανταπόδοση της υπηρεσίας τους κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους. Αυτό απαιτεί από την επιχείρηση να προσδιορίσει το ποσοστό της παροχής που αποδίδεται στην τρέχουσα και στις προηγούμενες περιόδους και να κάνει εκτιμήσεις (αναλογιστικές παραδοχές) για τις δημογραφικές μεταβλητές (όπως η κινητικότητα του προσωπικού και η θνησιμότητα) και οικονομικές μεταβλητές (όπως μελλοντικές αυξήσεις σε μισθούς και σε ιατροφαρμακευτικές δαπάνες) που θα επηρεάσουν το κόστος της παροχής. 2. Προεξόφληση της παροχής αυτής, χρησιμοποιώντας τη Μέθοδο Προβεβλημένης Πιστωτικής Μονάδας για να προσδιορίσει την παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένης παροχής και το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης. 3. Προσδιορισμός της εύλογης αξίας κάθε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος. 4. Προσδιορισμός του συνολικού ποσού των αναλογιστικών κερδών και ζημιών και του ποσού εκείνων των αναλογιστικών κερδών και ζημιών που πρέπει να αναγνωριστούν, 5. Όταν ένα πρόγραμμα έχει εισαχθεί ή μεταβληθεί, απαιτείται προσδιορισμός του προκύπτοντος κόστους προϋπηρεσίας. 6. Όταν ένα πρόγραμμα έχει περικοπεί ή τακτοποιηθεί, απαιτείται προσδιορισμός του προκύπτοντος κέρδους ή ζημίας. Με βάση τα ανωτέρω, στον ισολογισμό θα εμφανιστεί ως υποχρέωση καθορισμένων παροχών το καθαρό σύνολο της παρούσας αξίας της δέσμευσης καθορισμένων παροχών κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, πλέον οποιαδήποτε αναλογιστικά κέρδη (μείον οποιεσδήποτε αναλογιστικές ζημίες) που δεν αναγνωρίσθηκαν, μείον οποιοδήποτε κόστος προϋπηρεσίας (που δεν έχει αναγνωριστεί ακόμη), μείον την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (αν υπάρχουν) από τα οποία οι υποχρεώσεις θα διακανονιστούν. Αντίστοιχα, στην Κατάσταση Λογαριασμού Αποτελεσμάτων, η επιχείρηση πρέπει να αναγνωρίζει ως δαπάνη ή ως έσοδο το κόστος τρέχουσας απασχόλησης, το κόστος των τόκων, την αναμενόμενη απόδοση από οποιοδήποτε περιουσιακό στοιχείο του προγράμματος και από οποιοδήποτε δικαίωμα αποζημίωσης,τα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες, το κόστος της προϋπηρεσίας και την πιθανή επίδραση οποιασδήποτε περικοπής. Το οριστικό κόστος ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών μπορεί να επηρεάζεται από πολλές μεταβλητές, όπως τελικοί μισθοί, κινητικότητα προσωπικού και θνησιμότητα, τάσεις ιατροφαρμακευτικών δαπανών και, για ένα χρηματοδοτούμενο πρόγραμμα, τα επενδυτικά οφέλη από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος. Το οριστικό κόστος του προγράμματος είναι αβέβαιο και αυτή η αβεβαιότητα πιθανόν να παραμείνει κατά τη διάρκεια μιας μακρόχρονης περιόδου. Για να αποτιμηθεί η παρούσα αξία των υποχρεώσεων καθορισμένων παροχών και του σχετικού κόστους της τρέχουσας απασχόλησης, είναι αναγκαίο να εφαρμοστεί μια μέθοδος αναλογιστικής αποτίμησης, να κατανεμηθεί η παροχή σε περιόδους υπηρεσίας και να γίνουν αναλογιστικές παραδοχές. Η επιχείρηση πρέπει να χρησιμοποιεί τη Μέθοδο Προβεβλημένης Πιστωτικής Μονάδας Υποχρέωσης για να προσδιορίζει την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών και του σχετικού κόστους της τρέχουσας απασχόλησης και όπου αρμόζει, του κόστους προϋπηρεσίας. Η Μέθοδος Προβεβλημένης Πιστωτικής Μονάδας Υποχρέωσης θεωρεί ότι κάθε περίοδος υπηρεσίας δημιουργεί μια επιπρόσθετη μονάδα δικαιώματος στις παροχές και επιμετρά κάθε μονάδα ξεχωριστά για να δημιουργήσει την τελική υποχρέωση. Η επιχείρηση προεξοφλεί το σύνολο μιας υποχρέωσης καθορισμένων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, ακόμη και αν μέρος της υποχρέωσης καθίστανται πληρωτέο μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού. Τα προγράμματα καθορισμένων παροχών μπορεί να είναι μη χρηματοδοτούμενα ή μπορεί να είναι ολικά εν μέρει χρηματοδοτούμενα. Το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να: 97

1. Λογιστικοποιεί όχι μόνο τις νομικές υποχρεώσεις της, αλλά, επίσης, και κάθε τεκμαιρόμενη δέσμευση που προκύπτει από τις επιχειρηματικές της πρακτικές. 2. Προσδιορίζει την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών και την εύλογη αξία οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος, με ικανοποιητική συχνότητα ούτως, ώστε τα ποσά που αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις να μη διαφέρουν ουσιωδώς από τα ποσά που θα προσδιορίζονταν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. 3. Χρησιμοποιεί τη Μέθοδο Προβεβλημένης Πιστωτικής Μονάδας για την επιμέτρηση των υποχρεώσεων και του κόστους της. 4. Αποδίδει την παροχή στις περιόδους υπηρεσίας σύμφωνα με τον τύπο του προγράμματος παροχών, εκτός αν η υπηρεσία ενός εργαζόμενου σε μεταγενέστερα έτη θα οδηγήσει σε ένα ουσιαστικά υψηλότερο επίπεδο παροχών από ότι στα προηγούμενα έτη. 5. Χρησιμοποιεί αμερόληπτες και αμοιβαίως συμβατές αναλογιστικές παραδοχές σχετικά με τις δημογραφικές μεταβλητές (τέτοιες όπως η κινητικότητα εργαζόμενων και η θνησιμότητα) και οικονομικές μεταβλητές (τέτοιες όπως μελλοντικές αυξήσεις σε αποδοχές, μεταβολές στα ιατροφαρμακευτικά κόστη και ορισμένες μεταβολές σε κρατικές παροχές). Οι οικονομικές παραδοχές πρέπει να βασίζονται σε προσδοκίες της αγοράς, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, για την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας οι υποχρεώσεις πρόκειται να τακτοποιηθούν. 6. Προσδιορίσει το προεξοφλητικό επιτόκιο σε σχέση με τις αγοραίες αποδόσεις, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, υψηλής ποιότητας εταιρικών ομολόγων (ή σε χώρες όπου δεν υπάρχει συγκροτημένη αγορά σε τέτοια ομόλογα, κρατικών ομολόγων) σε νόμισμα και όρους που συμβαδίζουν με το νόμισμα και τους όρους των υποχρεώσεων καθορισμένων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. 7. Αφαιρεί την εύλογη αξία οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος από τη λογιστική αξία της υποχρέωσης. Ορισμένα δικαιώματα αποζημίωσης τα οποία δεν προκρίνονται ως περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο όπως τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, εκτός του ότι παρουσιάζονται ως ξεχωριστό περιουσιακό στοιχείο, παρά ως μείωση της υποχρέωσης. 8. Περιορίσει το ποσό λογιστικής απεικόνισης ενός περιουσιακού στοιχείου, ούτως ώστε να μην υπερβαίνει το καθαρό σύνολο: i. του οποιουδήποτε ακαταχώρητου κόστους προϋπηρεσίας και αναλογιστικών ζημιών και ii. της παρούσας αξίας οποιουδήποτε διαθέσιμου οικονομικού οφέλους με τη μορφή επιστροφών από το πρόγραμμα ή μειώσεων μελλοντικών εισφορών στο πρόγραμμα, iii. καταχωρεί το κόστος προϋπηρεσίας πάνω σε βάση σταθερής επιβάρυνσης κατά τη διάρκεια της μέσης περιόδου μέχρις ότου οι τροποποιηθείσες παροχές κατοχυρωθούν. 9. Αναγνωρίζει κέρδη ή ζημιές κατά την περικοπή ή διακανονισμό ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών, όταν πραγματοποιείται η περικοπή ή ο διακανονισμός. Το κέρδος ή ζημία πρέπει να περιλαμβάνει κάθε ανακύπτουσα μεταβολή στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένης παροχής και της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και το ακαταχώρητο τμήμα οποιωνδήποτε σχετικών αναλογιστικών κερδών και ζημιών και κόστους προϋπηρεσίας. 10. Καταχωρεί συγκεκριμένη αναλογία των καθαρών σωρευμένων αναλογιστικών κερδών και ζημιών που υπερβαίνουν το μεγαλύτερο από το: i. 10% της παρούσας αξίας της δέσμευσης καθορισμένης παροχής (πριν την αφαίρεση περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος) και ii. 10% της εύλογης αξίας οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος. Η αναλογία των αναλογιστικών κερδών και ζημιών προς αναγνώριση για κάθε πρόγραμμα καθορισμένων παροχών είναι το υπερβάλλον, πέραν του περιθωρίου του 10% κατά την προηγούμενη περίοδο αναφοράς, διαιρούμενο με την αναμενόμενη μέση εναπομένουσα εργασιακή ζωή των υπαλλήλων που συμμετέχουν στο πρόγραμμα εκείνο. Το Πρότυπο επιτρέπει, επίσης, συστηματικές μεθόδους ταχύτερης αναγνώρισης, εφόσον εφαρμόζεται ίδια βάση σε αμφότερα, τα κέρδη και τις ζημίες και η βάση εφαρμόζεται με συνέπεια από περίοδο σε περίοδο. Τέτοιες επιτρεπόμενες μέθοδοι περιλαμβάνουν άμεση καταχώρηση όλων των αναλογιστικών κερδών και ζημιών. 98

Τα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες μπορεί να προέρχονται από αυξήσεις ή μειώσεις είτε στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών ή στην εύλογη αξία οποιουδήποτε σχετικού περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος. Οι αιτίες που δημιουργούν αναλογιστικά κέρδη και ζημιές περιλαμβάνουν, για παράδειγμα: 1. απροσδόκητα μεγάλη ή μικρή κινητικότητα προσωπικού, πρόωρη αποχώρηση ή θνησιμότητα ή αυξήσεις σε μισθούς, παροχές (αν οι τυπικοί ή τεκμαιρόμενοι όροι του προγράμματος προβλέπουν πληθωριστικές αυξήσεις των παροχών) ή ιατροφαρμακευτικά κόστη, 2. την επίπτωση των μεταβολών σε εκτιμήσεις μελλοντικής κινητικότητας προσωπικού, πρόωρη αποχώρηση ή θνησιμότητα ή αυξήσεις σε μισθούς, παροχές (αν οι τυπικοί ή τεκμαιρόμενοι όροι του προγράμματος προβλέπουν πληθωριστικές αυξήσεις παροχών) ή ιατροφαρμακευτικά κόστη, 3. την επίπτωση των μεταβολών στο προεξοφλητικό επιτόκιο και 4. διαφορές μεταξύ της πραγματικής απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και της αναμενόμενης απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος. Μακροχρόνια, τα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες μπορεί να συμψηφίσουν το ένα το άλλο. Συνεπώς, οι εκτιμήσεις των υποχρεώσεων των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία θεωρούνται καλύτερα ως πεδίο (ή «περιθώριο») γύρω από την καλύτερη εκτίμηση. Η επιχείρηση επιτρέπεται, αλλά δεν υποχρεούται να αναγνωρίζει αναλογιστικά κέρδη και ζημίες που εμπίπτουν μέσα σ αυτό το πεδίο. Το Πρότυπο αυτό απαιτεί από την επιχείρηση να αναγνωρίζει, κατ ελάχιστον, μια καθορισμένη αναλογία των αναλογιστικών κερδών και ζημιών που είναι εκτός του περιθωρίου συν ή πλην 10%. Σχετική με τις ανωτέρω μορφές προγραμμάτων είναι και η έννοια των ασφαλισμένων παροχών,σύμφωνα με την οποία, η επιχείρηση πληρώνει ασφάλιστρα σε μία ασφαλιστική εταιρεία για να χρηματοδοτήσει τις παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Και στην περίπτωση αυτή, το πρόγραμμα μπορεί να χαρακτηριστεί είτε ως καθορισμένων εισφορών είτε ως καθορισμένων παροχών. Έτσι, στην περίπτωση που η επιχείρηση έχει μία τεκμαιρόμενη δέσμευση άμεσα ή έμμεσα είτε να πληρώνει απευθείας τις παροχές είτε να πληρώνει περαιτέρω ποσά, αν ο ασφαλιστής δεν πληρώσει όλες τις υπεσχημένες παροχές, οπότε το πρόγραμμα χαρακτηρίζεται ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών. 1. Κρατικά προγράμματα, σύμφωνα με τα οποία, οι επιχειρήσεις υποχρεώνονται από τον νόμο να καταβάλλουν εισφορές σε έναν Κρατικό φορέα, όπως το ΙΚΑ, για παράδειγμα στη χώρα μας. Στην συντριπτική τους πλειοψηφία, τα κρατικά προγράμματα είναι προγράμματα καθορισμένων εισφορών. 2. Προγράμματα πολλών εργοδοτών είναι προγράμματα καθορισμένων εισφορών (άλλα εκτός από τα κρατικά προγράμματα) ή προγράμματα καθορισμένων παροχών (άλλα εκτός από τα κρατικά προγράμματα) που: i. συγκεντρώνουν τα περιουσιακά στοιχεία που συνεισφέρονται από διάφορες επιχειρήσεις, τα οποία δε βρίσκονται κάτω από κοινό έλεγχο και ii. χρησιμοποιούν αυτά τα περιουσιακά στοιχεία για να παρέχουν οφέλη σε εργαζόμενους περισσοτέρων της μιας επιχείρησης, πάνω στη βάση που προσδιορίζονται τα επίπεδα εισφορών και παροχών, χωρίς αναφορά στην ταυτότητα της επιχείρησης που απασχολεί τους εργαζόμενους. 3. Άλλες μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους είναι παροχές σε εργαζόμενους (άλλες εκτός από παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, παροχές λήξης απασχόλησης και παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών), οι οποίες δε λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου στην οποία οι απασχολούμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία. Σύμφωνα με αυτές τις παροχές, οι εργαζόμενοι μπορούν να λαμβάνουν συμμετοχικούς τίτλους (μετοχές) της επιχείρησης ή της μητρικής της, ή ένα ποσό που εξαρτάται από τη μελλοντική αξία των συμμετοχικών τίτλων (μετοχών) της επιχείρησης με ευνοϊκούς, συνήθως, όρους. Οι παροχές αυτές επιμετρώνται στην εύλογη αξία τους, όταν αποφασίζεται η χορήγησή τους και αναγνωρίζονται στα έξοδα, με πίστωση της καθαρής θέσης, αν η παροχή αφορά συμμετοχικούς τίτλους και σε πίστωση των υποχρεώσεων, αν η παροχή αφορά χρηματικό ποσό που βασίζεται στην αξία των συμμετοχικών τίτλων (βλ. Δ.Π.Χ.Α.2). Το Πρότυπο απαιτεί απλούστερη μέθοδο λογιστικής για λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζόμενους από ότι για τις παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία: τα αναλογιστικά κέρδη και ζημιές και το κόστος προϋπηρεσίας καταχωρούνται άμεσα. Παροχές αποζημίωσης σε συμμετοχικούς τίτλους είναι παροχές σε εργαζόμενους σύμφωνα με τις οποίες: είτε οι εργαζόμενοι δικαιούνται να λάβουν συμμετοχικά χρηματοοικονομικά μέσα που εκδίδονται από την επιχείρηση (ή τη μητρική της) ή το ποσό της υποχρέωσης της επιχείρησης προς τους εργαζόμενους εξαρτάται από τη μελλοντική τιμή των συμμετοχικών χρηματοπιστωτικών 99

μέσων που εκδίδονται από την επιχείρηση. Το Πρότυπο απαιτεί ορισμένες γνωστοποιήσεις σχετικά με τέτοιες παροχές, αλλά δεν ορίζει απαιτήσεις για καταχώρηση και αποτίμηση. 1. Κόστος τρέχουσας απασχόλησης είναι η αύξηση στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών που προέρχεται από την απασχόληση εργαζόμενου κατά την τρέχουσα περίοδο. 2. Κόστος τόκων είναι η αύξηση κατά τη διάρκεια μιας περιόδου της παρούσας αξίας της δέσμευσης καθορισμένων παροχών που συμβαίνει, γιατί οι παροχές είναι μια περίοδο πλησιέστερα προς διακανονισμό. 3. Η απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος είναι τόκοι, μερίσματα και άλλα έσοδα που προέρχονται από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, μαζί με πραγματοποιηθέντα και απραγματοποίητα κέρδη ή ζημίες από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, μείον κάθε κόστος για τη διαχείριση του προγράμματος και μείον κάθε φόρο πληρωτέο από το ίδιο το πρόγραμμα. Τα αναλογιστικά κέρδη και ζημιές αποτελούνται από: i. εμπειρικές αναπροσαρμογές (οι επιπτώσεις των διαφορών μεταξύ των προηγούμενων αναλογιστικών παραδοχών και των όσων πραγματικά συνέβησαν) και, ii. τις επιπτώσεις μεταβολών στις αναλογιστικές παραδοχές. Σε κάθε χρήση γίνεται αποτίμηση της υποχρέωσης παροχής, με αποτέλεσμα να προκύπτει μια διαφορά (κέρδος ή ζημία). 4. Κόστος προϋπηρεσίας είναι η αύξηση στην παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών για υπηρεσία εργαζόμενου σε προηγούμενες περιόδους, που καταλήγει στην τρέχουσα περίοδο από την εισαγωγή ή τις μεταβολές στις παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία ή λοιπών μακροπρόθεσμων παροχών σε εργαζόμενους. Το κόστος προϋπηρεσίας μπορεί να είναι είτε θετικό (όταν παροχές εισάγονται ή βελτιώνονται) είτε αρνητικό (όταν μειώνονται υπάρχουσες παροχές). Η επιχείρηση, στο πλαίσιο εφαρμογής του Δ.Λ.Π.19, είναι απαραίτητο να παρέχει πληροφόρηση τουλάχιστον για τα ακόλουθα: 1. Για τις βραχύχρονες παροχές σε εργαζομένους το Δ.Λ.Π.19 δεν απαιτεί ειδικές γνωστοποιήσεις. Όμως, με βάση το Δ.Λ.Π.24 «Γνωστοποιήσεις Συνδεδεμένων Μερών», οι οικονομικές μονάδες πρέπει να παρέχουν πληροφορίες για τις παροχές των μελών του διοικητικού συμβουλίου και των διευθυντικών στελεχών. 2. Για τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών, η επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί το ποσό που αναγνωρίσθηκε ως έξοδο σε κάθε περίοδο. 3. Για τα προγράμματα καθορισμένων παροχών απαιτούνται πολλές γνωστοποιήσεις που αναφέρονται στο Δ.Λ.Π.19. 4. Για τις λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές σε εργαζομένους δεν απαιτούνται ιδιαίτερες γνωστοποιήσεις, πέραν των απαιτήσεων για γνωστοποιήσεις τέτοιων παροχών για τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τα διευθυντικά στελέχη, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.24. 5. Για τις παροχές τερματισμού απασχόλησης απαιτούνται γνωστοποιήσεις για: i. Την περίπτωση που προκύπτει μία ενδεχόμενη υποχρέωση, όταν ο αριθμός των εργαζομένων που θα αποδεχθούν προσφορά για παροχές λήξεως, δεν είναι με βεβαιότητα προσδιορίσιμος. ii. Για τέτοιου είδους παροχές προς τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τα διευθυντικά στελέχη, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.24. 6. Για τις παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών, απαιτούνται πολλές γνωστοποιήσεις, οι οποίες αναφέρονται στο Δ.Π.Χ.Π.2. IV.5 Δ.Λ.Π.20: Λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης Το Δ.Λ.Π.20 περιγράφει τον χειρισμό και τις γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από τις επιχειρήσεις για τις κρατικές επιχορηγήσεις και οποιαδήποτε άλλη μορφή κρατικής ενίσχυσης Ωστόσο, δεν καλύπτει κρατική υποστήριξη, που παρέχεται με τη μορφή φορολογικών ενισχύσεων, καθώς επίσης και κρατικές επιχορηγήσεις που καλύπτονται από το Δ.Λ.Π.41. Το όφελος από ένα κρατικό δάνειο με επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνο της αγοράς, αντιμετωπίζεται ως κρατική επιχορήγηση. 100

Μια κρατική επιχορήγηση αναγνωρίζεται μόνο όταν υπάρχει εύλογη βεβαιότητα ότι η επιχείρηση θα συμμορφωθεί με όλους τους όρους που συνοδεύουν τη χορήγηση και η επιχορήγηση θα εισπραχθεί. Η επιχορήγηση καταχωρείται ως έσοδο κατά την περίοδο που απαιτείται για να ταιριάζει με το σχετικό κόστος, το οποίο προορίζεται να καλύψει η κρατική επιχορήγηση, σε συστηματική βάση. Σχετικά με τις μη χρηματικές επιχορηγήσεις, όπως ακίνητα ή άλλοι πόροι, η επιχορήγηση αποτιμάται στην εύλογη αξία του μη χρηματικού μέρους, αν και επιτρέπεται η αναγνώριση του περιουσιακού στοιχείου και της επιχορήγησης και σε ονομαστικές αξίες. Ακόμα και αν δεν υπάρχουν συγκεκριμένοι όροι που να υποδεικνύουν την υποστήριξη στις λειτουργικές δραστηριότητες της επιχείρησης δεν θα πρέπει τα ποσά αυτά να αναγνωρίζονται ως ίδια κεφάλαια. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα σε συστηματική βάση κατά τις περιόδους στις οποίες η επιχείρηση αναγνωρίζει τα έξοδα από τις σχετικές δαπάνες τις οποίες καλύπτουν οι κρατικές επιχορηγήσεις, ενώ η επιδότηση για τα έξοδα που έχουν ήδη πραγματοποιηθεί καταχωρείται ως έσοδο της περιόδου κατά την οποία εισπράττονται. Η επιδότηση που αφορά περιουσιακά στοιχεία μπορεί να αναγνωριστεί με δύο τρόπους: 1. ως έσοδο επόμενων χρήσεων ή 2. αφαιρώντας την επιδότηση από τη λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου. Αντίστοιχα, η επιδότηση που αφορά εισόδημα μπορεί να καταχωρηθεί ως «λοιπά έσοδα» ή να αφαιρεθεί από τη σχετική δαπάνη. Αν η επιχορήγηση καταστεί απαιτητή, θα πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μια αλλαγή στην εκτίμηση. Όταν η αρχική επιχορήγηση συνδέεται με το εισόδημα, η επιστροφή πρέπει να συμψηφίζεται πρώτα με την αναπόσβεστη αναβαλλόμενη πίστωση, και οποιαδήποτε επιπλέον ποσό θα πρέπει να αντιμετωπίζεται ως δαπάνη. Όταν η αρχική επιχορήγηση συνδέεται με ένα περιουσιακό στοιχείο, η επιστροφή πρέπει να αντιμετωπίζεται ως αύξηση της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου ή μείωση των εσόδων επομένων χρήσεων. Η σωρευτική απόσβεση που θα είχε χρεωθεί, αν δεν είχε δοθεί η επιχορήγηση, θα πρέπει να καταχωρείται ως έξοδο. Από τις επιχειρήσεις που λαμβάνουν κρατική επιχορήγηση θα πρέπει να παρέχεται πληροφόρηση για τον λογιστικό χειρισμό, συμπεριλαμβανομένης της μεθόδου της παρουσίασης στον ισολογισμό, της φύσης και της έκτασης των επιχορηγήσεων που καταχωρούνται στις οικονομικές καταστάσεις, καθώς επίσης και για πιθανούς ανεκπλήρωτους όρους και ενδεχόμενα που σχετίζονται με αναγνωρισμένες επιδοτήσεις. Οι κρατικές επιχορηγήσεις δεν περιλαμβάνουν κρατικές ενισχύεις, των οποίων η αξία δεν μπορεί να αποτιμηθεί σε λογικά πλαίσια, όπως οι τεχνικές ή εμπορικές συμβουλές. Σε κάθε περίπτωση όμως απαιτείται η αποκάλυψη των παροχών. IV.6 Δ.Λ.Π.23: Κόστος δανεισμού Ο σκοπός του Δ.Λ.Π.23 είναι ο προσδιορισμός του λογιστικού χειρισμού για το κόστος δανεισμού, μέσω της άμεσης καταχώρισης του κόστους δανεισμού σε βάρος των αποτελεσμάτων. Ωστόσο, το Πρότυπο επιτρέπει, ως εναλλακτικό χειρισμό, την κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού που μπορεί να αποδοθεί άμεσα στην απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις. Το πρότυπο αυτό δεν ασχολείται με το πραγματικό ή το υπολογιστικό κόστος κεφαλαίου, συμπεριλαμβανομένου και του προνομιούχου κεφαλαίου που δεν εντάσσεται στις υποχρεώσεις. Οι ακόλουθοι όροι που χρησιμοποιούνται στο παρόν Πρότυπο είναι οι εξής: Κόστος δανεισμού είναι τόκοι και άλλα στοιχεία κόστους που πραγματοποιήθηκαν από μια επιχείρηση σε σχέση με τον δανεισμό κεφαλαίων. Στο κόστος δανεισμού μπορούν να περιλαμβάνονται: i. τόκοι από αλληλόχρεους τραπεζικούς λογαριασμούς, καθώς και τόκοι των βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων δανείων, ii. απόσβεση διαφοράς της υπό το άρτιο λήψης ή υπέρ το άρτιο εξόφλησης δανείων, iii. απόσβεση συμπληρωματικού κόστους που πραγματοποιήθηκε για τη λήψη δανείων, iv. χρηματοδοτικές επιβαρύνσεις από χρηματοδοτικές μισθώσεις, που αναγνωρίζονται σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.17, 101

v. μισθώσεις και συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από λήψη δανείων σε ξένο νόμισμα, κατά την έκταση που αυτές θεωρούνται ως συμπληρωματικό ποσό του κόστους τόκων. Περιουσιακό στοιχείο που πληροί τις προϋποθέσεις εφαρμογής του Δ.Λ.Π.23 είναι ένα περιουσιακό στοιχείο που κατ ανάγκη χρειάζεται μια σημαντική χρονική περίοδο προετοιμασίας για τη χρήση για την οποία προορίζεται ή για την πώληση του. Παραδείγματα περιουσιακών στοιχείων που πληρούν τις προϋποθέσεις αποτελούν τα αποθέματα που χρειάζονται μια σημαντική χρονική περίοδο για να καταστούν κατάλληλα προς πώληση, τα βιομηχανοστάσια, οι εγκαταστάσεις παραγωγής ρεύματος και οι επενδύσεις σε ακίνητη περιουσία. Άλλες επενδύσεις, καθώς και τα αποθέματα που παράγονται συστηματικά ή σε μεγάλες ποσότητες σε επαναλαμβανόμενη βάση κατά τη διάρκεια μιας σύντομης χρονικής περιόδου, δεν εντάσσονται στα περιουσιακά στοιχεία που πληρούν τις προϋποθέσεις. Επίσης, περιουσιακά στοιχεία τα οποία μόλις αποκτώνται, είναι έτοιμα για τη χρήση για την οποία προορίζονται ή για πώληση, δεν αποτελούν περιουσιακά στοιχεία που πληρούν τις προϋποθέσεις. Το κόστος δανεισμού αναγνωρίζεται στα έξοδα της περιόδου στην οποία πραγματοποιείται, εκτός αν μέρος του κεφαλαιοποιείται ανεξάρτητα από τον τρόπο χρησιμοποίησης των δανείων. Αντίθετα, το κόστος δανεισμού που μπορεί να συσχετιστεί με την απόκτηση, κατασκευή ή παραγωγή ενός περιουσιακού στοιχείου και πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις (εφόσον δηλ. πιθανολογείται ότι θα αποφέρει στο μέλλον οικονομικά οφέλη στην οικονομική οντότητα και μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα), κεφαλαιοποιείται, ως τμήμα του κόστους του στοιχείου αυτού. Όταν μια επιχείρηση, δανείζεται κεφάλαια ειδικά για τον σκοπό της απόκτησης κάποιου περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις, το κόστος δανεισμού που σχετίζεται άμεσα μ αυτό το περιουσιακό στοιχείο είναι επιλέξιμο για κεφαλαιοποίηση και μπορεί να προσδιοριστεί εύκολα ως το πραγματικό κόστος δανεισμού, μειωμένο κατά τα τυχόν έσοδα από την προσωρινή τοποθέτηση του προϊόντος του δανείου. Αντίθετα, εάν τα κεφάλαια που χρησιμοποιούνται για την απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις προέρχονται από γενικό δανεισμό, το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι επιλέξιμο για κεφαλαιοποίηση, προσδιορίζεται με την εφαρμογή ενός συντελεστή κεφαλαιοποίησης, στις επενδυτικές δαπάνες γι αυτό το περιουσιακό στοιχείο. Ως συντελεστής κεφαλαιοποίησης λαμβάνεται ο σταθμικός μέσος όρος του κόστους δανεισμού των υφιστάμενων υπολοίπων των δανείων της οικονομικής οντότητας κατά τη διάρκεια της περιόδου, εξαιρουμένων των δανείων που αφορούν ειδικά την απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις. Το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιείται κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό του πραγματοποιηθέντος, μέσα στην ίδια περίοδο, κόστους δανεισμού. Όταν η λογιστική αξία ή το αναμενόμενο τελικό κόστος του περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις υπερβαίνει το ανακτήσιμο ποσό του ή την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, η λογιστική του αξία μειώνεται ή διαγράφεται σύμφωνα με τις απαιτήσεις άλλων Προτύπων. Σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό της μείωσης ή της παύσης αναγνώρισης επανακαταχωρίζεται, σύμφωνα με αυτά τα Πρότυπα. Όταν η κατασκευή ενός περιουσιακού στοιχείου που πληροί τις προϋποθέσεις ολοκληρώνεται τμηματικά και κάθε τμήμα είναι κατάλληλο να χρησιμοποιηθεί, ενώ παράλληλα, η κατασκευή συνεχίζεται για τα άλλα τμήματα, η κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού παύει, όταν όλες οι αναγκαίες δραστηριότητες για να ετοιμαστεί το τμήμα αυτό για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή του έχουν ουσιαστικά ολοκληρωθεί. Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.23, η επιχείρηση θα πρέπει να παρέχει στις οικονομικές καταστάσεις πληροφόρηση για τη λογιστική πολιτική που υιοθετήθηκε ως προς το κόστος δανεισμού, το ποσό του κόστους δανεισμού που κεφαλαιοποιήθηκε κατά την περίοδο και τον συντελεστή κεφαλαιοποίησης που χρησιμοποιήθηκε για να προσδιοριστεί το ποσό του κόστους δανεισμού που είναι επιλέξιμο για κεφαλαιοποίηση. IV.7 Δ.Π.Χ.Α.2: Παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών Ο βασικός στόχος του Δ.Π.Χ.Α.2 είναι να προσδιορίσει την πληροφόρηση και τον λογιστικό χειρισμό για συναλλαγές που αφορούν παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών. Πιο συγκεκριμένα, τα εν λόγω στοιχεία θα πρέπει να εμφανιστούν στα αποτελέσματα και στην καθαρή θέση της επιχείρησης, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων που σχετίζονται με συναλλαγές στις οποίες περιλαμβάνονται μετοχικά δικαιώματα προαίρεσης στους εργαζόμενους. 102

Ενδεικτικές περιπτώσεις τέτοιων συναλλαγών, είναι οι συναλλαγές που αφορούν παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών και διακανονίζονται με συμμετοχικούς τίτλους ή μετρητά, στις οποίες η επιχείρηση λαμβάνει αγαθά ή υπηρεσίες ως αντάλλαγμα για συμμετοχικούς τίτλους της ίδιας. Για τους σκοπούς εφαρμογής του Δ.Π.Χ.Α.2, μια συναλλαγή με εργαζόμενο ο οποίος κατέχει συμμετοχικούς τίτλους της επιχείρησης δεν αποτελεί συναλλαγή που αφορά παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών. Αυτό σημαίνει ότι εάν ο εργαζόμενος κατέχει μετοχές και η επιχείρηση αποφασίσει την έκδοση μετοχών σε συγκεκριμένη αξία, δεν θεωρείται ότι έχει εφαρμογή το Δ.Π.Χ.Α.2. Αντίθετα, εάν οι συμμετοχικοί τίτλοι που παραχωρούνται σε εργαζόμενους με την ιδιότητά τους ως εργαζόμενοι, εντάσσονται στο πεδίο εφαρμογής του Δ.Π.Χ.Α.2. Η επιχείρηση αναγνωρίζει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που έλαβε ή απέκτησε σε συναλλαγή που αφορά παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών όταν αποκτά τα αγαθά ή λαμβάνει τις υπηρεσίες. Η επιχείρηση αναγνωρίζει μια αντίστοιχη αύξηση στα ίδια κεφάλαια στην εύλογη αξία των αγαθών ή των υπηρεσιών που λήφθηκαν, εκτός αν η εύλογη αυτήαξία δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, αν τα ανωτέρω αγαθά ή οι υπηρεσίες αποκτήθηκαν στο πλαίσιο μιας συναλλαγής που αφορά παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών και διακανονίζεται με συμμετοχικούς τίτλους. Αντίστοιχα, η επιχείρηση οφείλει να αναγνωρίσει μια υποχρέωση αν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες αυτές αποκτήθηκαν στο πλαίσιο μιας συναλλαγής που αφορά παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών και διακανονίζεται σε μετρητά. Στις υπόλοιπες περιπτώσεις στις οποίες τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που λήφθηκαν ή αποκτήθηκαν στο πλαίσιο μιας συναλλαγής που αφορά παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών, δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για αναγνώριση ως περιουσιακά στοιχεία, αναγνωρίζονται ως έξοδα. Εκτός από τις περιπτώσεις που ο προσδιορισμός της εύλογης αξίας των αγαθών και κυρίως των υπηρεσιών δεν είναι εφικτός, υπάρχουν και οι περιπτώσεις όπου οι μετοχές ή τα μετοχικά δικαιώματα προαίρεσης παρέχονται ως πρόσθετες παροχές. Στην περίπτωση αυτή, η επιχείρηση θα πρέπει να διενεργήσει εκτίμηση της εύλογης αξίας των πρόσθετων ωφελειών που αναμένει να λάβει η επιχείρηση ως αντάλλαγμα των πρόσθετων παροχών. Και σε αυτές τις περιπτώσεις, είναι εξαιρετικά δύσκολο να προσδιοριστεί η εύλογη αξία των υπηρεσιών αυτών και για τον λόγο αυτόν, η εκτίμηση των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιείται με αναφορά στην εύλογη αξία των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων. Η χρονική στιγμή αναγνώρισης της αξίας ορίζεται με βάση το πότε θεωρείται ότι παρασχέθηκε η υπηρεσία. Για συναλλαγές που επιμετρούνται με αναφορά στην εύλογη αξία των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων, η επιχείρηση επιμετρά την εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων που παραχωρήθηκαν την ημερομηνία της επιμέτρησης, βάσει των χρηματιστηριακών τιμών, αν είναι διαθέσιμες, λαμβάνοντας υπόψη τους όρους και τις προϋποθέσεις της παραχώρησης εκείνων των συμμετοχικών τίτλων. Αν δεν είναι διαθέσιμες χρηματιστηριακές τιμές, τότε η εκτίμηση της εύλογης αξίας των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων γίνεται με τη χρήση μιας τεχνικής αποτίμησης για να εκτιμήσει την τιμή που θα είχαν εκείνοι οι συμμετοχικοί τίτλοι την ημερομηνία της επιμέτρησης σε μια συναλλαγή σε καθαρή εμπορική βάση μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς. Η τεχνική αποτίμησης πρέπει να είναι συνεπής με τις γενικά αποδεκτές μεθόδους αποτίμησης των χρηματοοικονομικών μέσων και να λαμβάνει υπόψη κάθε παράγοντα και παραδοχή που θα λαμβανόταν υπόψη από μέρη που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς κατά τον καθορισμό της τιμής. Μια παραχώρηση συμμετοχικών τίτλων μπορεί να εξαρτάται από την εκπλήρωση συγκεκριμένων προϋποθέσεων κατοχύρωσης. Μπορεί η αξία να μην επηρεάζεται από τους πιθανούς όρους και προϋποθέσεις, αλλά ο αριθμός των συμμετοχικών τίτλων και η χρονική στιγμή απόδοσής τους μπορεί να επηρεαστούν. Ως προς τη δυνατότητα αυτόματης χορήγησης επιπρόσθετων δικαιωμάτων προαίρεσης, αυτή δεν λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση της εύλογης αξίας των παραχωρηθέντων αυτών δικαιωμάτων κατά την ημερομηνία της επιμέτρησης. Αντίθετα, η δυνατότητα αυτόματης χορήγησης επιπρόσθετων δικαιωμάτων προαίρεσης αντιμετωπίζεται λογιστικά ως παραχώρηση νέου δικαιώματος προαίρεσης, όταν η δυνατότητα αυτή παραχωρείται μεταγενέστερα. Μετά την αναγνώριση των αγαθών και των υπηρεσιών και μιας αντίστοιχης αύξησης των ιδίων κεφαλαίων, η επιχείρηση δεν προβαίνει σε οποιαδήποτε άλλη προσαρμογή. Στις περιπτώσεις που η επιχείρηση ακυρώσει ή διακανονίσει μια παραχώρηση συμμετοχικών τίτλων κατά τη διάρκεια της περιόδου κατοχύρωσης: 103