A. Αμοιβές (Μισθός) μελών Δ.Σ. ή Διαχειριστών Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. O.E., (Άρθρο 12 ν. 4172/2013 και Εγκύκλιος Δ12Α 1030493 ΕΞ 201417-2-2014) Άρθρο : Γιώργος Σαρδέλης Θεσσαλονίκη 18-11-2014 1. Έννοια αμοιβών μελών Δ.Σ. και Διαχειριστών ΕΠΕ, ΙΚΕ Το άρθρο 12 παράγραφος 2 του νέου ΚΦΕ περιγράφει την έννοια της εργασιακής σχέσης όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες, σύμφωνα με τα παρακάτω: α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο, β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών, γ) οι οποίες ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου, δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ε) ως δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών, στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) (Οι αμειβόμενοι με «μπλοκάκια») του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα και δεν διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του. περίπτωσης. Από τα παραπάνω συμπεραίνουμε ότι οι μισθοί των μελών του Δ.Σ. και διαχειριστών Ε.Π.Ε.,ή Ι.Κ.Ε. θεωρούνται ως εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες και όχι εξ εμπορικών επιχειρήσεων όπως συνέβαινε με τον προηγούμενο ΚΦΕ Ν.223/1994. 2. Φορολογία αμοιβών μελών Δ.Σ. και Διαχειριστών ΕΠΕ, ΙΚΕ α. Κλίμακα υπολογισμού φ.μ.υ. Οι αμοιβές αυτές φορολογούνται με την ισχύουσα κλίμακα για μισθωτές υπηρεσίες άρθρο 15 και 16 παράγραφος 1, σύμφωνα με τα παρακάτω: Κλίμακα από μισθωτές υπηρεσίες Από 0-25000 22% Από 25001-42000 32% Από 42001 και άνω 42%
Σημείωση: Ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 μειώνεται : Κατά το ποσό των 2.100 ευρώ σε εισόδημα μέχρι του ποσού των 21.000 ευρώ (άρθρο 16.1. Εάν το ποσό είναι κατώτερο των 21.000 ευρώ η μείωση παραμένει 2.100 ευρώ (άρθρο 16.1). Εάν το εισόδημα υπερβαίνει το ποσό μειώνεται κατά 100 ευρώ ανά 1.000 ευρώ (άρθρο 16.2). Έκπτωση 1,5% στο προκύπτοντα ΦΜΥ β. Εισφορά αλληλεγγύης Οι αμοιβές διαχειριστών φορολογούνται και με εισφορά αλληλεγγύης άρθρο 29 Ν.3986/2011, σύμφωνα με τη παρακάτω κλίμακα.. Κλίμακα εισφοράς αλληλεγγύης Από 12001 ευρώ 20000 ευρώ 1% Από 20001 ευρώ 50000 ευρώ 2% Από 50001 ευρώ 100000 ευρώ 3% Από 100001 ευρώ και άνω 4% γ. Εισφορά χαρτοσήμου Στις αμοιβές υπολογίζεται και εισφορά χαρτοσήμου 1,2% σύμφωνα με τον Κώδικα τελών Χαρτοσήμου παράγραφος 7 άρθρο 5 ε δ. Παραδείγματα αμοιβών διαχειριστών Πριν αναφέρουμε κάποια παραδείγματα υπολογισμού αμοιβών για μισθούς μελών Δ.Σ. Ανωνύμων εταιρειών και για μισθούς διαχειριστών ΕΠΕ και ΙΚΕ, θα πρέπει να τονίσουμε ότι η παράγραφος 1ε του άρθρου 14 Ν.4172/2013 αναφέρει, ότι για τον υπολογισμό των φόρων αμοιβών αφαιρούνται οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλει το φυσικό πρόσωπο σε ασφαλιστικά Ταμεία π.χ. ΟΑΕΕ κλπ. Κατά την άποψή μας δεν υπάρχει σαφείς ερμηνεία του άρθρου αυτού, γιατί: Η εισφορά που καταβάλει το φυσικό πρόσωπο στον ασφαλιστικό του φορέα π.χ. ΟΑΕΕ δεν αποτελεί παρακράτηση ποσού για τον υπολογισμό του καταβαλλόμενου μισθού του ως διαχειριστή.
Η εισφορά αυτή δεν υπολογίζεται στη προσωπική του φορολογική δήλωση Ε1, για να αποτελέσει μείωση στον υπολογισμό του φόρου στα δηλούμενα ετήσια φορολογητέα εισοδήματα του, όπως συνέβαινε με τον προηγούμενο ΚΦΕ. Το Υ.Ο δεν έχει εκδώσει ακόμη ερμηνευτική εγκύκλιο για τον υπολογισμό των αμοιβών αυτών. Στα παραδείγματα που θα ακολουθήσουν ο υπολογισμός των αμοιβών θα γίνει και με τους δύο τρόπους Προσωπική μας γνώμη είναι ότι οι αμοιβές αυτές θα πρέπει να υπολογίζοντα με τον 1 ο τρόπο [που ακολουθεί. δ1. Πρώτος τρόπος υπολογισμού καταβαλλόμενων αμοιβών διαχειριστών Παράδειγμα 1 ο : Ανώνυμη εταιρεία με απόφαση της Γ.Σ. καταβάλει μηνιαίο μισθό στον Διευθύνοντα Σύμβουλο 1.000 ευρώ. 1. Υπολογισμός χαρτοσήμου. Χαρτόσημο: 1000 * 1,2% = 12,00 2. Υπολογισμός ΦΜΥ Φόρος: Αναγάγουμε την αμοιβή σε ετήσια βάση, αφού αφαιρέσουμε το χαρτόσημο Δηλαδή: 988,00 * 12 = 11.856,00 11.856,00 * 22% (σύμφωνα με κλίμακα) = 2.608,32 φμυ 2.608,32 2.100,00 (η έκπτωση φόρου) = 508,32 (ο φόρος που αναλογεί). 508,32 * 1,5% (έκπτωση φόρου) = 7,62 508,32 7,62 = 500,70 (συνολικός φόρος μετά την έκπτωση) 500,70 / 12 (12 περίοδοι υπολογισμού, όχι 14) = 41,73 (μηνιαίος φόρος). 3. Καθαρή αμοιβή: 1.000 μικτός μισθός 12 χαρτόσημο 41,73 φμυ = 946,27 4. Βεβαίωση αποδοχών: Στο τέλος της χρήσης Ο Δ/Σ θα λάβει από την επιχείρηση βεβαίωση αποδοχών από μισθωτές υπηρεσίες για την υποβολή της προσωπικής του φορολογικής δήλωσης Ε1. Παράδειγμα 2ο: Ι.Κ.Ε. με απόφαση της Γ.Σ. καταβάλει μηνιαίο μισθό στον Διαχειριστή της 2.000 ευρώ. 1. Υπολογισμός χαρτοσήμου
Χαρτόσημο: 2000 * 1,2% = 24,00 2. Υπολογισμός ΦΜΥ Φόρος: Αναγάγουμε την αμοιβή σε ετήσια βάση, αφού αφαιρέσουμε το χαρτόσημο Δηλαδή: 2.000 24 = 1.976,00 * 12 = 23.712,00 23.712,00 * 22% (σύμφωνα με κλίμακα) = 5.216,64 5.216,64 1.829,00 (η έκπτωση φόρου) = 3.387,64 (φόρος που αναλογεί). 3.387,64 * 1,5% (έκπτωση φόρου) = 50,81 3.387,64 50,81 = 3.336,83 (συνολικός φόρος μετά την έκπτωση) 3.336,83 / 12 = 278,07 (μηνιαίος φόρος) 3. Εισφορά αλληλεγγύης Υπολογίζουμε και εισφορά αλληλεγγύης γιατί το φορολογητέο εισόδημα είναι άνω των 12.000 ευρώ. Η εισφορά υπολογίζεται μετά την αφαίρεση του χαρτοσήμου δηλαδή: 2.000 24 = 1.976,00 * 12 = 23.712,00, και όχι στο συνολικό ποσό 2.000 χ 12 = 24.000 ευρώ Υπολογισμός εισφοράς αλληλεγγύης: 23.712,00 το συνολικό εισόδημα μετά από χαρτόσημο * 2% = 474,24 474,24 / 12 = 39,52 τον μήνα 4. Καθαρή αμοιβή: 2.000 μικτός μισθός 24 χαρτόσημο 278,07 φμυ - 39,52 εισφορά αλληλεγγύης = 1.658,41 5. Βεβαίωση αποδοχών: Στο τέλος της χρήσης Ο Δ/Σ θα λάβει από την επιχείρηση βεβαίωση αποδοχών από μισθωτές υπηρεσίες για την υποβολή της προσωπικής του φορολογικής δήλωσης Ε1. Παράδειγμα 3 ο : Ανώνυμη εταιρεία με απόφαση της Γ.Σ. καταβάλει μηνιαίο μισθό στον Διευθύνοντα Σύμβουλο 2.000 ευρώ. Η εισφορά του Δ/Σ στον ΟΑΕΕ είναι 225 ευρώ το μήνα. Από το ποσό των 2.000 ευρώ αφαιρούμε τις 225 ευρώ (εισφορές ΟΑΕΕ) Στο ποσό που απομένει 2.000 225 = 1.775 ευρώ υπολογίζεται όλοι οι φόροι, όπως στα παραπάνω παραδείγματα. Η καθαρή αμοιβή υπολογίζεται: 2.000 μικτή αμοιβή χαρτόσημο ΦΜΥ εισφορά αλληλεγγύης
Σχολιασμός 1. Μέχρι σήμερα δεν έχει ανακοινωθεί καμία ερμηνευτική εγκύκλιο από το Υ.Ο. γι όλα τα παραπάνω, που χρήζουν περαιτέρω διευκρινήσεων. 2. Αμοιβές διαχειριστών Ο.Ε. Ε.Ε., Αστικών, Κοινοπραξιών κλπ. Σύμφωνα με το προηγούμενο ΚΦΕ ν. 2238/1994 άρθρο 31 οι μισθοί των παραπάνω εταίρων διαχειριστών δεν εξέπιπταν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών. Σε συνδυασμό των άρθρων 12 παράγραφος 2δ, 62 και 64 παράγραφος 1δ, του ν.4172/2013 : «Ως Διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας», οι αμοιβές που καταβάλλονται θεωρούνται εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες (σχετική και η ΠΟΛ 1120/2014). Οι μισθοί των εταιρών διαχειριστών δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών. Ο εταίρος κατά το νόμο θεωρείται ότι παρέχει προσωπική εργασία και οι αμοιβές αυτές δεν γίνονται για το συμφέρον της εταιρείας.
B. Η εγκύκλιος για τις αμοιβές ΔΣ ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες Αθήνα, 17 Φεβρουαρίου 2014 Αρ. Πρωτ. : Δ12Α 1030493 ΕΞ 2014 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΤΜΗΜΑ Α' Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10 Τ.Κ.: 101 84 Πληροφορίες: Τηλέφωνο: 210 3375317, 318 FAX: 210 3375001 ΘΕΜΑ: «Παρακράτηση φόρου από μισθούς μελών Δ.Σ. Ανώνυμης Εταιρείας» Σε απάντηση του ερωτήματος του... Α.Ε. για το πώς χαρακτηρίζεται ο μισθός μέλους Δ.Σ. και πως γίνεται η παρακράτηση φόρου σας γνωρίζουμε ότι: 1. Με τις διατάξεις της περ. δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167) ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. 2. Επίσης με τις παραγράφους 1 και 3 του άρθρου 60 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167), το μηνιαίο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, συμπεριλαμβανομένων των παροχών σε είδος και των εφάπαξ παροχών, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 και του άρθρου 16 μετά από προηγούμενη αναγωγή σε ετήσιο. Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων μειώνεται κατά ποσοστό ενάμιση τοις εκατό (1,5%) κατά την παρακράτηση του. 3. Συμφωνά με τα ανωτέρω ο μισθός μέλους Δ Σ. θεωρείται εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167). ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑΣ Ο Διευθυντής Π. ΜΠΑΛΑΣΚΑΣ