ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ Φορολογία εισοδήματος και ΦΠΑ στις συναλλαγές ηλεκτρονικού εμπορίου Επιβλέπων καθηγητής: Κωνσταντίνος Φινοκαλιώτης Διπλωματική εργασία του Δημήτρη-Γιώργου Χ. Πατσίκα ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ ΔΕΚΕΜΒΡΙΟΣ 2014
Πρόλογος Στόχος της παρούσας μελέτης είναι να σκιαγραφηθεί ένα άκρως σύγχρονο και ολοένα πιο επίκαιρο ζήτημα: η φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου. Ενόψει της πολυπλοκότητας του ηλεκτρονικού εμπορίου και ιδίως αν ληφθεί υπόψη ότι επηρεάζει ποικιλοτρόπως τους περισσότερους δικαιικούς κλάδους, καθίσταται σαφές ότι δεν είναι δυνατό παρά να παρουσιαστούν ορισμένες μόνο, αλλά κρίσιμες, πτυχές του. Ακριβώς αυτή είναι όμως και η γοητεία της συγκεκριμένης θεματικής, τόσο για τον ερμηνευτή του δικαίου όσο και για το νομοθέτη, οι οποίοι καλούνται -ο καθένας από τη δική του πλευρά- να συμβάλλουν στην αντιμετώπιση των προκλήσεων που εγείρει η επικράτηση του Διαδικτύου, ως του πρωταρχικού πλέον μέσου διενέργειας της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Ειδικότερα, η σχετική συζήτηση για τη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου βρίσκεται σε άμεση συνάρτηση με τη ραγδαία εξάπλωση των ηλεκτρονικών συμβάσεων. Η μετατόπιση του επιχειρηματικού και καταναλωτικού ενδιαφέροντος από το συμβατικό στο ηλεκτρονικό εμπόριο μετατρέπει το τελευταίο μια εν δυνάμει σοβαρή πηγή κρατικών εσόδων, που ευλόγως παρακινεί και δελεάζει τις κατά τόπους φορολογικές αρχές να προβούν σε στοχευμένες ενέργειες, με σκοπό τη σύλληψη της νέας φορολογητέας ύλης. Πρέπει συνεπώς, να ανευρεθούν οι κατάλληλοι τρόποι ώστε αφενός να προστατευθεί αυτή η δυνατότητα της εκάστοτε αρμόδιας δικαιοδοσίας να επιβάλλει και να εισπράττει φόρους και αφετέρου να μη διαταραχθεί ο κατεξοχήν ελεύθερος χαρακτήρας του Διαδικτύου, όπως εκδηλώνεται και στο εμπορικό πεδίο. Προς την κατεύθυνση αυτή, ήτοι της αναζήτησης ισορροπημένων λύσεων, απαραίτητη κρίνεται η υπερεθνική συνεργασία, καθότι δεδομένη θεωρείται η διασυνοριακή φύση του ηλεκτρονικού εμπορίου. Με άλλα λόγια, η αμοιβαία διακρατική συνεννόηση αποτελεί sine qua non προαπαιτούμενο, προκειμένου να υιοθετηθούν κάποιοι κοινά αποδεκτοί κανόνες που θα βοηθήσουν στη ρύθμιση του πλαισίου της νέας ψηφιακής οικονομίας. Το κόστος όμως αυτής της δοκιμασίας έγκειται στην αναπόφευκτη κάμψη τής -μέχρι πρότινος αδιαπραγμάτευτης- εθνικής φορολογικής κυριαρχίας, η οποία φαίνεται αδύναμη να αντιπαρατεθεί με τη σύγχρονη πραγματικότητα των διαδικτυακών συμβάσεων. ii
Όσον αφορά στη διάρθρωση της εν λόγω μελέτης, στο πρώτο κεφάλαιό της γίνεται μια εισαγωγή στον ευρύτερο τομέα του ηλεκτρονικού εμπορίου, με έμφαση στην ιδιαίτερη φυσιογνωμία του, ως του κλάδου δικαίου εκείνου που αλληλεπιδρά αμεσότερα με τις τεχνολογικές εξελίξεις. Επιπλέον, παρουσιάζονται οι εγγενείς δυσχέρειες φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου, οι οποίες σχετίζονται με τα χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται ηλεκτρονικά, αλλά και με τη δυσκολία εντοπισμού τόσο των συναλλασσομένων όσο και των συναλλαγών που αυτοί πραγματοποιούν στο Διαδίκτυο. Στο δεύτερο μέρος, λαμβάνει χώρα μια επισκόπηση των προτάσεων, που έχουν κατά καιρούς υποβληθεί σε διεθνή κλίμακα, αναφορικά με τη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου. Μνημονεύονται οι δύο ακραίες απόψεις, αφενός της δημιουργίας ενός αφορολόγητου πεδίου διαδικτυακών συναλλαγών και αφετέρου της επιβολής ενός ειδικού φόρου κατανάλωσης στη χρήση του Διαδικτύου, οι οποίες ωστόσο δεν βρίσκουν σημαντική απήχηση στο παγκόσμιο περιβάλλον. Αντιθέτως, η διατύπωση εκ μέρους του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης ορισμένων θεμελιωδών αρχών επηρεάζει σε μεγάλο βαθμό το κανονιστικό πλαίσιο της φορολόγησης του ηλεκτρονικού εμπορίου, όπως παρατηρείται και με τις πρόσφατες αλλαγές στη σχετική ελληνική νομοθεσία. Επιπροσθέτως, στο τρίτο τμήμα προσεγγίζεται ειδικά η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο. Εκκινώντας από το δίπολο μεταξύ φορολόγησης στον τόπο κατοικίας του φορολογουμένου και στον τόπο της πηγής του εισοδήματος, ακολουθεί ιδιαίτερη μνεία στο ακανθώδες θέμα της μόνιμης εγκατάστασης επιχείρησης. Πράγματι, προκαλεί μείζον ενδιαφέρον η δυνατότητα και οι προϋποθέσεις υπαγωγής σε αυτήν την έννοια των επιχειρήσεων που ασκούν ηλεκτρονικό εμπόριο, διαθέτοντας ενεργή διαδικτυακή παρουσία. Παράλληλα, εξετάζεται η φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτάται από την παραχώρηση δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, μέσω ψηφιακής συναλλαγής. Στο τέταρτο δε κεφάλαιο, η προσοχή στρέφεται στην επιβολή έμμεσης φορολογίας στις ηλεκτρονικές συμβάσεις. Τονίζεται συναφώς ότι τα σοβαρότερα εμπόδια αφορούν τη σύλληψη και τη συλλογή ΦΠΑ προερχόμενου από το online ηλεκτρονικό εμπόριο, το οποίο περιλαμβάνει τις άυλες διαδικτυακές συναλλαγές. Περαιτέρω, παρατίθενται πρακτικά παραδείγματα ώστε να καταστεί αντιληπτή η iii
φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει για τους συναλλασσομένους, πρωτίστως στην πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών η οποία ενέχει διασυνοριακά στοιχεία. Τέλος, στο επίμετρο αποδίδεται μια συνοπτική εικόνα της σημερινής κατάστασης ως προς τη φορολογία των διαδικτυακών συμβάσεων και των ρεαλιστικών προοπτικών αντιμετώπισής τους, ενώ προτείνεται μια λεπτή αλλά ουσιαστική τροποποίηση του υφιστάμενου νομοθετικού πλαισίου για το ηλεκτρονικό εμπόριο σε ευρωπαϊκό επίπεδο. Δ.Χ.Π. iv
Περιεχόμενα Πρόλογος... ii Περιεχόμενα... v Συντομογραφίες... vii ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α Περί του δικαίου του ηλεκτρονικού εμπορίου... 1 Ι. Η ιδιαίτερη φυσιογνωμία του ηλεκτρονικού εμπορίου... 1 ΙΙ. Οι προσπάθειες νομοθετικής ρύθμισης του ηλεκτρονικού εμπορίου... 4 ΙΙΙ. Τα δομικά προβλήματα στη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου... 6 1. Γενικά... 6 2. Τα χαρακτηριστικά των νέων επιχειρήσεων... 7 3. Η ταυτότητα και η γεωγραφική θέση των συναλλασσομένων... 8 i. Ο κανόνας... 8 ii. O παράγοντας της ανωνυμίας στο Διαδίκτυο... 9 iii. H δυνατότητα συγκάλυψης της πραγματικής διεύθυνσης... 10 4. Η έλλειψη υλικότητας των ηλεκτρονικών συμβάσεων... 12 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β Όψεις της φορολογίας ηλεκτρονικού εμπορίου... 15 Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις... 15 ΙΙ. Η φιλελεύθερη προσέγγιση των ΗΠΑ... 16 ΙΙΙ. Η ριζοσπαστική ιδέα για επιβολή «bit-tax»... 19 ΙV. Οι θεμελιώδεις αρχές του ΟΟΣΑ... 21 V. To φορολογικό πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου στην Ελλάδα... 24 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ Φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο... 27 Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις... 27 ΙΙ. Η αρχή της απεριόριστης φορολογίας του εισοδήματος στον τόπο κατοικίας-έδρας των φορολογουμένων... 29 v
1. Ο κανόνας... 29 2. Το κριτήριο της κατοικίας για τα φυσικά πρόσωπα... 30 3. Το κριτήριο της έδρας για τα νομικά πρόσωπα... 31 ΙΙΙ. Η αρχή της περιορισμένης φορολογίας του εισοδήματος στον τόπο πηγής... 33 1. Ο κανόνας... 33 2. Η μόνιμη εγκατάσταση επιχείρησης... 36 i. Γενικά... 36 ii. Βασικά εννοιολογικά στοιχεία... 37 iii. Ο server και το website ως μόνιμη εγκατάσταση επιχείρησης ηλεκτρονικού εμπορίου... 40 3. Το παράδειγμα της σύμβασης παραχώρησης λογισμικού... 44 ΙV. Συμπερασματικές παρατηρήσεις... 47 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ Επιβολή ΦΠΑ στις ηλεκτρονικές συναλλαγές... 51 Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις... 51 ΙΙ. Οι online ηλεκτρονικές συμβάσεις... 53 1. Γενικά... 53 2. Συμβάσεις μεταξύ επιχειρήσεων (Β2Β)... 54 3. Συμβάσεις μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών (B2C)... 56 ΙΙΙ. Οι offline ηλεκτρονικές συμβάσεις... 59 1. Γενικά... 59 2. Πωλήσεις εντός ΕΕ... 60 3. Πωλήσεις από και προς τρίτες χώρες... 62 ΙV. Συμπερασματικές παρατηρήσεις... 63 Επίμετρο... 67 Βιβλιογραφία-Αρθρογραφία... 71 Πηγές... 74 vi
Συντομογραφίες A.E. απόφ. άρ. αριθ. ΑΦΜ ΑΚ βλ. ΔΦΝ ΔΕΕ ΔΕυρΕ ΔΕΚ δισ. εδ. ΕΕΤΤ ΕΣΕΕ εκατ. έκδ. ΕλλΔνη ΕΕμπΔ επιμ. επ. Ε.Π.Ε. Ε.Ε. ΕΕ ΕΟΚ ανώνυμη εταιρία απόφαση άρθρο αριθμός Αριθμός Φορολογικού Μητρώου Αστικός Κώδικας βλέπε Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας (περιοδικό) Δίκαιο Επιχειρήσεων & Εταιριών (περιοδικό) Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δισεκατομμύρια εδάφιο Εθνική Επιτροπή Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων Εθνική Συνομοσπονδία Ελληνικού Εμπορίου εκατομμύρια έκδοση Ελληνική Δικαιοσύνη (περιοδικό) Επιθεώρηση Εμπορικού Δικαίου (περιοδικό) επιμέλεια επόμενες (σελίδες, διατάξεις) εταιρία περιορισμένης ευθύνης ετερόρρυθμη εταιρία Ευρωπαϊκή Ένωση Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα vii
ΕΚ ΗΠΑ Ι.Κ.Ε. κ.ά. κ.λπ. κ.ο.κ. ΚΒΣ ΚΦΕ ΚΦΑΣ ΚΦΠΑ ΛΟΓ λ.χ. ΝομΕπ ν.π.δ.δ. ν.π.ι.δ. Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρία και άλλα και λοιπά και ούτω καθεξής Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Λογιστής (περιοδικό) λόγου χάριν Νομική Επιθεώρηση (περιοδικό) νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου ν. νόμος ΝΟΜΟΣ Ο.Ε. ό.π. ΟΗΕ ΟΟΣΑ πρβλ. παρ. π.χ. περ. π.δ. Τράπεζα Νομικών Πληροφοριών «ΝΟΜΟΣ» ομόρρυθμη εταιρία όπως παραπάνω Οργανισμός Ηνωμένων Εθνών Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης παράβαλε παράγραφος παραδείγματος χάριν περίπτωση προεδρικό διάταγμα viii
σ. σελίδα στοιχ. Συλλ. Νομ. συλλ. ΣτΕ ΣΛΕΕ ΣυνθΕΚ στοιχείο Συλλογή Νομολογίας συλλογικό έργο Συμβούλιο της Επικρατείας Συνθήκη για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης Συνθήκη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Συντ. Σύνταγμα της Ελλάδας (1975/1986/2001/2008) τελ. τελευταίο τ. τόμος υπόθ. υποπαρ. υποσ. ΥΠΑΑΝ ΥΑ ΦΕΚ ΦορΕ ΦΠΑ υπόθεση υποπαράγραφος υποσημείωση Υπουργείο Ανάπτυξης & Ανταγωνιστικότητας υπουργική απόφαση Φύλλο Εφημερίδας της Κυβερνήσεως Φορολογική Επιθεώρηση (περιοδικό) Φόρος Προστιθέμενης Αξίας -------- B2A B2B B2C COM GST IP ISP business to administration business to business business to consumer Communication Goods and Services Tax Internet Protocol Number Internet Service Provider ix
ITFA Νο. OECD VAT VIES vol. Internet Tax Freedom Act number The Organisation for Economic Co-operation and Development Value Added Tax VAT Information Exchange System volume x
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α Περί του δικαίου του ηλεκτρονικού εμπορίου Ι. Η ιδιαίτερη φυσιογνωμία του ηλεκτρονικού εμπορίου Το εμπόριο υπό την κλασική του μορφή συνιστούσε ανέκαθεν τη ραχοκοκαλιά της οικονομικής και κοινωνικής ζωής, τόσο στη μικροκλίμακα μιας τοπικής κοινότητας όσο και σε ευρύτερο γεωγραφικά -εθνικό, διεθνές- επίπεδο. Στη σύγχρονη εποχή, όμως, και δη τα τελευταία είκοσι έτη, ο παραδοσιακός τρόπος σύναψης συμβάσεων έχει εν πολλοίς υποκατασταθεί από έναν εντελώς καινούριο τρόπο πραγματοποίησης των εμπορικών συναλλαγών: πρόκειται για τις ηλεκτρονικές συμβάσεις, οι οποίες έχουν επιφέρει τη ριζική αναδιαμόρφωση σχεδόν κάθε είδους εμπορικής δραστηριότητας. Οι εν λόγω συμβάσεις, που προσδιορίζονται με τον όρο ηλεκτρονικό εμπόριο, καταρτίζονται από απόσταση με τη βοήθεια ηλεκτρονικών υπολογιστών και ως επί το πλείστον διενεργούνται μέσω του Διαδικτύου (:Internet). Όπως γίνεται εύκολα αντιληπτό, η ραγδαία εξέλιξη και διαφαινόμενη επικράτηση αυτών των συμβάσεων οφείλεται προεχόντως στην αλματώδη εξέλιξη της τεχνολογίας, καθώς και στη βελτιστοποίηση των τηλεπικοινωνιών. Ειδικότερα, ως ηλεκτρονικό εμπόριο ορίζονται όλες οι μορφές των εμπορικών συναλλαγών που πραγματοποιούνται μέσω ηλεκτρονικής μετάδοσης δεδομένων και περιλαμβάνουν κείμενα, ήχο και εικόνα 1. Το περιεχόμενο των συναλλαγών ποικίλλει και μπορεί να συνίσταται σε ηλεκτρονική εμπορία προϊόντων (καταναλωτικών αγαθών, ιατρικού εξοπλισμού κ.λπ.) και υπηρεσιών (πληροφόρησης, οικονομικών και νομικών συμβουλών κ.λπ.), online παράδοση ψηφιακού περιεχομένου, ηλεκτρονικούς πλειστηριασμούς, δημόσιες προμήθειες 2, ηλεκτρονική μεταφορά κεφαλαίων, ηλεκτρονικές αγοραπωλησίες μετοχών και γενικά διεκπεραίωση 1 Βλ. OECD, «Sacher Report», OECD Digital Economy Papers, No. 29, 1997, σ. 11 και Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, β έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2010, σ. 2. 2 Βλ. άρ. 132 του ν. 4281/2014 (ΦΕΚ Α 160/8.8.2014), όπου προβλέπονται αναλυτικά οι προϋποθέσεις διενέργειας ηλεκτρονικού πλειστηριασμού όταν πρόκειται να συναφθεί δημόσια σύμβαση. Πρόκειται για τη νεότερη συμμόρφωση της ελληνικής έννομης τάξης με το άρ. 54 της Οδηγίας 2004/18/ΕΚ (ΕΕ L 134 της 30.4.2004, σ. 148-149), καθώς είχε προηγηθεί το άρ. 28 του π.δ. 60/2007 (ΦΕΚ Α 64/16.3.2007). 1
χρηματιστηριακών συναλλαγών, διαφήμιση και προώθηση προϊόντων, παραχώρηση βάσεων δεδομένων, πρόσβαση σε αρχεία κ.ά. 3 Όλες αυτές οι συναλλαγές εκτελούνται μέσω ηλεκτρονικών δικτύων, τα οποία είναι είτε κλειστά, με περιορισμένη προσβασιμότητα, είτε ανοικτά, προσβάσιμα σε όλους όσοι έχουν την κατάλληλη υποδομή. Πιο αναλυτικά, κλειστό είναι το δίκτυο εκείνο στο οποίο συμμετέχουν ορισμένα μόνο πρόσωπα (επιχειρήσεις, τράπεζες, χρηματιστές κ.λπ.), που έχουν αποδεχθεί a priori συγκεκριμένους κανόνες και διατυπώσεις ως προς τη διαβίβαση δεδομένων, όπως είναι το ηλεκτρονικό σύστημα επικοινωνίας EDI (Electronic Data Interchange) 4. Με το σύστημα αυτό, καθίσταται ευχερέστερη η αυτοματοποίηση τόσο της διαδικασίας παραγγελίας και σύναψης της ηλεκτρονικής σύμβασης, όσο και της πληρωμής 5. Προϋποτίθεται πάντως ότι έχει προηγηθεί μια σύμβαση-πλαίσιο ανάμεσα στους συναλλασσομένους, όπου ρυθμίζονται ζητήματα αφενός τεχνικής φύσης, τα οποία σχετίζονται με τη συμβατότητα των ηλεκτρονικών υπολογιστών που συγκροτούν ένα τηλεπικοινωνιακό δίκτυο τερματικών, και αφετέρου νομικής φύσης, τα οποία αφορούν τον χρόνο και τον τόπο κατάρτισης των συμβάσεων, τον επιμερισμό του κινδύνου σε περίπτωση σφάλματος ή απάτης, το εφαρμοστέο δίκαιο κ.ά. 6 Αντιθέτως, το Διαδίκτυο είναι το πιο χαρακτηριστικό παράδειγμα ανοικτού δικτύου, καθώς οποιοσδήποτε διαθέτει τα απαραίτητα τεχνικά μέσα (ηλεκτρονικό υπολογιστή, router και ευρυζωνική ή απλή σύνδεση) μπορεί να έχει πρόσβαση σε αυτό. Λόγω της απόλυτης υπεροχής του Internet ως του κατεξοχήν μέσου με το οποίο πραγματοποιείται το ηλεκτρονικό 3 Βλ. Καράκωστα, Δίκαιο και Internet, γ έκδ., Αθήνα: 2009, σ. 179. 4 Σχετικά με το σύστημα EDI, βλ. ιδίως, Ιγγλεζάκη, «Τα νομικά ζητήματα της ηλεκτρονικής ανταλλαγής δεδομένων - Η σύμβαση EDI», ΕΕμπΔ, 1997, σ. 238 επ. 5 Η αυτοματοποιημένη διαδικασία που ακολουθείται στις συναλλαγές μέσω EDI είναι η εξής: Ο πελάτης παραγγέλλει μέσω ηλεκτρονικού υπολογιστή στον προμηθευτή του ένα προϊόν. Ο τελευταίος, αφού λάβει την παραγγελία, ελέγχει τα αποθέματά του και διαβιβάζει ηλεκτρονικά την επιβεβαίωση της παραγγελίας, την οποία εκτελεί στη συνέχεια. Ήδη, κατά την άφιξη του προϊόντος στον πελάτη, τα δεδομένα της συναλλαγής βρίσκονται στον τόπο εκπλήρωσης της παροχής και η σύμβαση έχει εκτελεστεί. Μετά την παράδοση του εμπορεύματος, ο προμηθευτής διαβιβάζει ηλεκτρονικά μέσω EDI στον αγοραστή το τιμολόγιο που αφορά τη συγκεκριμένη συναλλαγή. Βλ. Καράκωστα, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 201, υποσ. 82. 6 Βλ. Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 4. Η Μήτσου, «Ηλεκτρονικό εμπόριο», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, Αθήνα: 2010, σ. 635, παραθέτει ως παράδειγμα κλειστού δικτύου το σύστημα «ΟΑΣΗΣ», μέσω του οποίου εκτελούνται όλες οι τυποποιημένες χρηματιστηριακές συναλλαγές, π.χ. αγορά μετοχών, στο Χρηματιστήριο Αθηνών. 2
εμπόριο, στην παρούσα μελέτη γίνεται αναφορά μόνο στις διαδικτυακές ηλεκτρονικές συμβάσεις 7. Επιπροσθέτως, το ηλεκτρονικό εμπόριο διακρίνεται σε άμεσο (:online) και έμμεσο (:offline) 8. Στην πρώτη περίπτωση, η ηλεκτρονική συναλλαγή αφορά άυλα αγαθά ή υπηρεσίες και διεκπεραιώνεται εξ ολοκλήρου μέσω του Internet. Στη δεύτερη περίπτωση, πρόκειται για ενσώματα προϊόντα που παραγγέλλονται μεν με ηλεκτρονικά μέσα, παραδίδονται δε με κάποιον από τους παραδοσιακούς τρόπους, όπως μέσω του ταχυδρομείου. Πιο συγκεκριμένα, στο online ηλεκτρονικό εμπόριο, ο χρήστης του Internet επιλέγει είτε να κάνει χρήση κάποιας υπηρεσίας, π.χ. να έχει πρόσβαση στα δεδομένα ειδησεογραφικού πρακτορείου, είτε να αποκτήσει ορισμένο προϊόν, π.χ. αρχείο μουσικής ή λογισμικό 9, χωρίς να απαιτείται η φυσική παροχή ή αποστολή και παραλαβή του αρκεί μόνο η σύνδεση με το Internet και η σύναψη ηλεκτρονικής σύμβασης, ώστε να μπορεί o χρήστης να έχει πρόσβαση στην υπηρεσία ή στο άυλο προϊόν μέσω του υπολογιστή του. Απεναντίας, στο offline ηλεκτρονικό εμπόριο, το Internet χρησιμοποιείται για την παραγγελία ενός υλικού αγαθού, ενώ στη συνέχεια ακολουθεί η ενσώματη παραλαβή του από τον καταναλωτή και συνεπώς, ως προς αυτό, δεν διαφέρει σημαντικά από μια ταχυδρομική ή τηλεφωνική παραγγελία είναι απλώς ένας διαφορετικός τρόπος για την πραγματοποίηση εμπορικών συναλλαγών από απόσταση 10. Επομένως, γίνεται εύκολα αντιληπτό ότι η προβληματική της φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου επικεντρώνεται ως επί το πλείστον στα πλαίσια του άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, από τη στιγμή που το έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο δεν 7 Ακόμα και το σύστημα EDI χρησιμοποιείται πλέον και στα ανοικτά δίκτυα, όπως το Internet, κυρίως από επιχειρήσεις περιορισμένων οικονομικών δυνατοτήτων, οι οποίες δεν μπορούν να αντεπεξέλθουν στις ανάγκες συντήρησης και στα υψηλά τέλη ενός κλειστού δικτύου. 8 Η διάκριση ανάμεσα σε άμεσο και έμμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο εισήχθη για πρώτη φορά το 1997 από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, βλ. Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στο Συμβούλιο, στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, στην Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή και στην Επιτροπή των Περιφερειών, Μια Ευρωπαϊκή Πρωτοβουλία για το Ηλεκτρονικό Εμπόριο, COM 97/157, σ. 3. 9 Ενδεικτικά, ο χρήστης παραλαμβάνει το προϊόν «κατεβάζοντάς» το σε ψηφιακή μορφή από το Internet και αποθηκεύοντάς το στο σκληρό δίσκο του προσωπικού υπολογιστή του ή σε εξωτερική μονάδα αποθήκευσης (USB stick). Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, Αθήνα-Κομοτηνή: 2007, σ. 17-18. 10 Έτσι η Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e commerce transactions», Information & Communications Technology Law, 13:2, 2004, σ. 186. 3
παρουσιάζει σημαντικές διαφοροποιήσεις σε σχέση με το παραδοσιακό εμπόριο που ασκείται από απόσταση 11. Εξάλλου, οι ηλεκτρονικές συμβάσεις διακρίνονται περαιτέρω σε συμβάσεις: α. μεταξύ επιχειρήσεων (:business to business-β2β), β. μεταξύ επιχειρήσεων και καταναλωτών (:business to consumer-b2c), γ. μεταξύ επιχειρήσεων και διοίκησης (:business to administration-b2a) και δ. μεταξύ χρηστών (:user to user) 12. Όπως είναι εύλογο, τη φορολογική αντιμετώπιση του ηλεκτρονικού εμπορίου ενδιαφέρουν μόνο οι δύο πρώτες κατηγορίες συναλλαγών. ΙΙ. Οι προσπάθειες νομοθετικής ρύθμισης του ηλεκτρονικού εμπορίου Η ολοένα αυξανόμενη επέκταση του ηλεκτρονικού εμπορίου και η διεκδίκηση σημαντικού τμήματος από το σύνολο της παγκόσμιας αγοράς είχε καταστήσει σαφή, ήδη από τα μέσα της δεκαετίας του 90, την ανάγκη διαμόρφωσης ενός θεσμικού πλαισίου για την προστασία των συναλλαγών στο ηλεκτρονικό περιβάλλον. Σε ευρωπαϊκό επίπεδο, οι προσπάθειες νομοθετικής ρύθμισης του ηλεκτρονικού εμπορίου ευοδώθηκαν με την έκδοση της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ «για ορισμένες νομικές πτυχές των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας, ιδίως του ηλεκτρονικού εμπορίου, στην εσωτερική αγορά» 13. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της Οδηγίας, η ανάπτυξη των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας στην Κοινότητα (ήδη, Ένωση) παρακωλύεται από ορισμένα νομικά εμπόδια στην καλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, τα οποία καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας της εγκατάστασης και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Τα εμπόδια αυτά που απορρέουν από τις αποκλίσεις των εθνικών νομοθεσιών, καθώς και από την έλλειψη ασφάλειας δικαίου ως προς το ποιοι εθνικοί κανόνες ισχύουν για τις υπηρεσίες αυτές, θα πρέπει να εξαλειφθούν ώστε να εδραιωθεί η εμπιστοσύνη των καταναλωτών στις ηλεκτρονικές συμβάσεις 14. 11 Άλλωστε, οι offline ηλεκτρονικές συμβάσεις αντιμετωπίζονται ως συμβάσεις εξ αποστάσεως στην επιβολή έμμεσης φορολογίας. Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Δ, υπό ΙΙΙ. 12 Βλ. Ιγγλεζάκη, Το νομικό πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2003, σ. 19-20. 13 ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 1 επ. Η εν λόγω οδηγία είναι ευρέως γνωστή ως «οδηγία για το ηλεκτρονικό εμπόριο». Βλ. αναλυτικά, Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 15 επ. 14 Βλ. αιτιολογικές σκέψεις 5 και 7 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 1-2). 4
Προκειμένου να επιτευχθούν οι εν λόγω στόχοι, η Οδηγία επιβάλλει δύο θεμελιώδεις υποχρεώσεις προς τα κράτη μέλη, μια θετική και μια αρνητική. Από τη μία, η θετική υποχρέωση που υπέχουν οι εθνικές αρχές συνίσταται στη νομοθετική ρύθμιση ορισμένων ζητημάτων σε σχέση με τις υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας, όπως εκείνα που αφορούν την εσωτερική αγορά, την εγκατάσταση φορέων παροχής υπηρεσιών, τη σύναψη συμβάσεων με ηλεκτρονικά μέσα, τις εμπορικές επικοινωνίες κ.ά., κατά τέτοιο τρόπο ώστε να υπάρξει εναρμόνιση των νομοθεσιών όλων των κρατών μελών της ΕΕ 15. Από την άλλη, η αρνητική υποχρέωση των κρατών μελών συνίσταται στην εξασφάλιση ότι οι νομικές προϋποθέσεις που ισχύουν για την έγκυρη σύναψη συμβάσεων δεν πρέπει να παρεμποδίζουν τη χρήση των ηλεκτρονικών συμβάσεων, ούτε να στερούν από αυτές τα έννομα αποτελέσματά τους ή την ισχύ τους, μόνο εξαιτίας του γεγονότος ότι οι τελευταίες καταρτίστηκαν με ηλεκτρονικά μέσα 16. Η προκείμενη Οδηγία ενσωματώθηκε στο ελληνικό δίκαιο με τη θέσπιση του π.δ. 131/2003 17. Στο πεδίο εφαρμογής αυτού του νομοθετήματος εμπίπτουν οι υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας, ήτοι κάθε υπηρεσία που συνήθως παρέχεται έναντι αμοιβής, με ηλεκτρονικά μέσα εξ αποστάσεως και κατόπιν προσωπικής επιλογής ενός αποδέκτη υπηρεσιών 18. Βασικά χαρακτηριστικά των υπηρεσιών της κοινωνίας της πληροφορίας είναι: α. η υπηρεσία να παρέχεται από απόσταση, χωρίς τη φυσική παρουσία των συμβαλλομένων μερών, β. η παροχή της υπηρεσίας να γίνεται αποκλειστικά με ηλεκτρονικά μέσα, γ. η υπηρεσία να συνιστά το αποτέλεσμα ατομικού αιτήματος του αποδέκτη αυτής, έπειτα από συγκεκριμένη παραγγελία και δ. η παροχή της υπηρεσίας να αμείβεται από τον αποδέκτη της, με την εξαίρεση ορισμένων περιπτώσεων στις οποίες η αμοιβή της υπηρεσίας γίνεται από κάποιον τρίτο 19. Κατά συνέπεια, οι υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας 15 Βλ. άρ. 1 παρ. 2 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 8). 16 Βλ. άρ. 9 παρ. 1 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 11). Ο Έλληνας νομοθέτης συμμορφούμενος με την παραπάνω διάταξη προέβλεψε ρητώς στο άρ. 8 παρ. 1 του π.δ. 131/2003 τη γενική αρχή ότι επιτρέπεται η κατάρτιση συμβάσεων με ηλεκτρονικά μέσα. Βεβαίως, όπως επισημαίνει ο Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 190, το επιτρεπτό κατάρτισης συμβάσεων με ηλεκτρονικά μέσα δεν πρέπει να συγχέεται με το ζήτημα της αναγκαιότητας τήρησης του τύπου, όπου αυτό επιβάλλεται από διάταξη νόμου (ΑΚ 158). 17 ΦΕΚ Α 116/16.5.2003. Σχετικά με τις ρυθμίσεις του συγκεκριμένου νομοθετήματος, βλ. μεταξύ άλλων, Ιγγλεζάκη, Εισαγωγή στο Δίκαιο της Πληροφορικής, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2006, σ. 128 επ. 18 Βλ. άρ. 1 στοιχ. α του π.δ. 131/2003. 19 Σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 18 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 3): «Οι υπηρεσίες της κοινωνίας της πληροφορίας (...) εφόσον συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες, εκτείνονται και σε υπηρεσίες που δεν αμείβονται από τον αποδέκτη τους, όπως είναι η παροχή 5
καλύπτουν ένα ευρύ φάσμα οικονομικών δραστηριοτήτων που ενδέχεται να αφορούν πώληση εμπορευμάτων online ή παροχή με ηλεκτρονικά μέσα χρηματοοικονομικών υπηρεσιών, αλλά δεν περιλαμβάνεται οποιαδήποτε δραστηριότητα πραγματοποιείται offline, είτε πρόκειται για παράδοση υλικών αγαθών είτε για παροχή υπηρεσιών. Ωστόσο, η φορολογική αντιμετώπιση του ηλεκτρονικού εμπορίου εκφεύγει του ρυθμιστικού πεδίου τόσο της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ όσο και του π.δ. 131/2003. Σύμφωνα με τη ρητή πρόβλεψη του άρθρου 1 παρ. 5 της Οδηγίας και του αντίστοιχου άρθρου 20 του π.δ. 131/2003, οι διατάξεις αυτών δεν τυγχάνουν εφαρμογής στο φορολογικό τομέα. Ιδίως, όσον αφορά την Οδηγία, αυτή δεν αποσκοπεί στον καθορισμό κανόνων σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις, ούτε προδικάζει την κατάρτιση πράξεων σε ευρωπαϊκό επίπεδο σχετικά με πτυχές του ηλεκτρονικού εμπορίου 20. Ενόψει αυτής της εξαίρεσης, της οποίας θα μπορούσε να συζητηθεί η κατάργηση 21, δεν δύναται να εφαρμοστεί στη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου ο κανόνας του δικαίου του κράτους εγκατάστασης του φορέα παροχής υπηρεσιών, που θεσπίζεται ως κανόνας εφαρμοστέου δικαίου για τις διασυνοριακές ηλεκτρονικές συναλλαγές εντός ΕΕ, δυνάμει των προαναφερθέντων νομοθετημάτων 22. ΙΙΙ. Τα δομικά προβλήματα στη φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου 1. Γενικά Οι ανεξάντλητες δυνατότητες που παρέχει το σύγχρονο διαδικτυακό περιβάλλον οδήγησαν στην αύξηση -με γεωμετρική πρόοδο- των συναλλαγών που διενεργούνται ηλεκτρονικά, καθιστώντας το ηλεκτρονικό εμπόριο «μια εν δυνάμει μεγάλη πηγή κρατικών εσόδων» 23. Οι φορολογικές αρχές αναζητούν τα κατάλληλα μέσα ώστε, παρακάμπτοντας τις δομικές δυσκολίες που ενυπάρχουν στις πληροφοριών σε απευθείας σύνδεση ή εμπορικές επικοινωνίες, ή οι υπηρεσίες αναζήτησης, πρόσβασης και ανάκτησης δεδομένων». Για παράδειγμα, αν το αίτημα μπορεί να ικανοποιηθεί χωρίς την καταβολή αμοιβής, αλλά η δωρεάν παροχή καθίσταται δυνατή επειδή συνδυάζεται με διαφήμιση, τότε θεωρείται ότι πρόκειται για παροχή έναντι αμοιβής. Έτσι η Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 29. 20 Έτσι ο Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 185. 21 Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Α, υπό ΙΙΙ.3 και επίμετρο. 22 Βλ. άρ. 3 παρ. 1 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 9) και άρ. 2 παρ. 1 του π.δ. 131/2003, αντιστοίχως, σύμφωνα με τα οποία, όταν ένας φορέας εγκατεστημένος σε κράτος μέλος της ΕΕ παρέχει υπηρεσίες σε αποδέκτη που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ, εφαρμόζονται οι εθνικές διατάξεις του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένος ο φορέας. 23 Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 251. 6
ηλεκτρονικές συναλλαγές, να εντοπίσουν και να περισυλλέξουν όσο το δυνατόν περισσότερη φορολογητέα ύλη. Όμως, το εγχείρημα αυτό μοιάζει να είναι εξαιρετικά περίπλοκο, κυρίως ενόψει των ιδιαιτεροτήτων που παρουσιάζει το ηλεκτρονικό σε σχέση με το παραδοσιακό εμπόριο. Πράγματι, το ηλεκτρονικό εμπόριο θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι αποτελεί ειδικότερη μορφή του παραδοσιακού εμπορίου, επειδή περιλαμβάνει αγοραπωλησίες (έστω άυλων) αγαθών και παροχή υπηρεσιών, και συνεπώς, θα έπρεπε prima vista να υπόκειται εξίσου σε όμοια φορολογική αντιμετώπιση 24. Ωστόσο, οι καινούριες μορφές οργάνωσης και δομής των επιχειρήσεων, οι οποίες δραστηριοποιούνται στο Διαδίκτυο, σε συνδυασμό με τις δυσχέρειες διακρίβωσης της ταυτότητας και της γεωγραφικής θέσης των συναλλασσομένων, ενόψει και της δυνατότητας διατήρησης της ανωνυμίας τους, όπως και με την έλλειψη υλικής υπόστασης στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται ηλεκτρονικά, συχνά υψώνουν απροσπέλαστα εμπόδια στις προσπάθειες των εθνικών -αλλά και των υπερεθνικών- αρχών να εφαρμόσουν τους υφιστάμενους φορολογικούς κανόνες και ως προς το ηλεκτρονικό εμπόριο. 2. Τα χαρακτηριστικά των νέων επιχειρήσεων Η μετάβαση των επιχειρήσεων από τη βιομηχανική στην ψηφιακή εποχή 25, η οποία συντελείται σταδιακά εδώ και πολλά έτη, συνοδεύεται από ταυτόχρονη μετάλλαξη της μορφής και του μοντέλου οργάνωσής τους. Πιο συγκεκριμένα, οι επιχειρήσεις που συναλλάσσονται αμιγώς (ή ως επί το πλείστον) ηλεκτρονικά ωθούνται στην υιοθέτηση νέων ευέλικτων δομών, που χαρακτηρίζονται αφενός από την απουσία εντετοπισμένων γραφείων και καταστημάτων και αφετέρου από τη μείωση του ανθρώπινου δυναμικού 26. Με τη χρήση του Internet και τη διενέργεια ηλεκτρονικών αυτοματοποιημένων συναλλαγών, δεν είναι πλέον απαραίτητη ούτε η ύπαρξη συμβατικών 24 Πρβλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ΝομΕπ, 30/2001, σ. 26. 25 Βλ. Φουστανάκη, «Η φορολόγηση των ηλεκτρονικών συναλλαγών», σε: Στεφάνου/Ασημακοπούλου (επιμ.), Η φορολογία των εταιριών στο νέο διεθνές και ευρωπαϊκό περιβάλλον, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2006, σ. 224-225. 26 Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 23. 7
καταστημάτων 27 ούτε η απασχόληση πολυάριθμου προσωπικού, διότι περιττεύουν οι ενδιάμεσες εμπορικές βαθμίδες, ήτοι οι κατά τόπους αντιπρόσωποι των επιχειρήσεων. Πλέον, αρκεί μόνο ένας διαδικτυακός ιστότοπος (:website), τον οποίο δύναται να χειρίζεται -όποτε αυτό παρίσταται αναγκαίο- ακόμα και μόνο ένας άνθρωπος, ευρισκόμενος σε οποιοδήποτε σημείο του κόσμου. Με τον τρόπο αυτό, οι προκείμενες επιχειρήσεις αποφεύγουν να συνδεθούν με αυστηρά γεωγραφικά κριτήρια με ένα κράτος, αποκτώντας τη δυνατότητα να δραστηριοποιηθούν σε αγορές διαφορετικών χωρών και μάλιστα, με χαμηλό κόστος. Συγχρόνως, εξοικονομούν σημαντικούς πόρους από λειτουργικά έξοδα (π.χ. για τη συντήρηση γραφείων και υποκαταστημάτων στο εξωτερικό), τους οποίους μπορούν να διοχετεύσουν στη βελτίωση των παρεχόμενων από αυτές προϊόντων και υπηρεσιών, αποκομίζοντας με την εν λόγω στρατηγική ανταγωνιστικό προβάδισμα σε σχέση με τις υπόλοιπες επιχειρήσεις που αρκούνται στην παραδοσιακή άσκηση εμπορικής δραστηριότητας. 3. Η ταυτότητα και η γεωγραφική θέση των συναλλασσομένων i. Ο κανόνας Σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 της Οδηγίας για το ηλεκτρονικό εμπόριο 28, η οποία απαντάται σε όλα τα κράτη μέλη της ΕΕ 29, οι επιχειρήσεις που ασκούν ηλεκτρονικό εμπόριο, διαθέτοντας προς τούτο ορισμένο website, έχουν την υποχρέωση να παρέχουν συνεχώς στους υποψήφιους καταναλωτές συγκεκριμένες πληροφορίες προσδιοριστικές της ταυτότητάς τους, όπως είναι μεταξύ άλλων η επωνυμία και η διεύθυνσή τους 30. Εντούτοις, πιθανή αθέτηση αυτής της υποχρέωσης δεν συνεπάγεται καμία φορολογική κύρωση για τις παραβιάζουσες τον κανόνα 27 Στην αγγλική γλώσσα συναντάται ο περιγραφικός και πιο δόκιμος όρος «brick-and-mortar stores», βλ. ενδεικτικά, Scanlan, «Tax sensitivity in Electronic Commerce», Fiscal Studies, vol. 28, No. 4, 2007, σ. 418 και 434. 28 ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 10. 29 Στην ελληνική έννομη τάξη μεταφέρθηκε με το άρ. 4 παρ. 1 του π.δ. 131/2003. Σχετικά με τη μεταφορά της Οδηγίας στις νομοθεσίες των κρατών μελών της ΕΕ, βλ. Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 399 επ. 30 Αναλυτικά, οι πληροφορίες του προμηθευτή που πρέπει να είναι διαρκώς διαθέσιμες και ελεύθερα προσβάσιμες στο website είναι: α. η επωνυμία του, β. η διεύθυνσή του, γ. τα στοιχεία επικοινωνίας του (τηλέφωνο, e-mail κ.ά.), δ. ο αριθμός τυχόν εγγραφής του σε επαγγελματικό-εμπορικό μητρώο, ε. τα στοιχεία της διοικητικής έγκρισης, που έχει λάβει για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα (εφόσον προβλέπεται) και στ. ο κωδικός αριθμός αναγνώρισης του ΦΠΑ (π.χ. στην Ελλάδα ο ΑΦΜ). 8
επιχειρήσεις, δεδομένου ότι η προκείμενη Οδηγία δεν εφαρμόζεται στο φορολογικό τομέα 31. Ως εκ τούτου, είναι δυνατή και συνηθίζεται στις ηλεκτρονικές συναλλαγές η απόκρυψη των πραγματικών στοιχείων των συναλλασσομένων, τόσο της επωνυμίας τους όσο και της διεύθυνσής τους, με συνέπεια τη δυσκολία αναγνώρισης της ταυτότητας και εντοπισμού της γεωγραφικής θέσης τους. Ευνόητο είναι, βεβαίως, ότι το προκείμενο ζήτημα επηρεάζει πρωτίστως το άμεσο ηλεκτρονικό εμπόριο, από τη στιγμή που για την ολοκλήρωση των offline συμβάσεων προαπαιτείται η συγκεκριμενοποίηση -τουλάχιστον- του τόπου υλικής παράδοσης των προϊόντων και του ονόματος του παραλήπτη αυτών. ii. Ο παράγοντας της ανωνυμίας στο Διαδίκτυο Στην πράξη, οι νέες τεχνολογίες και το Internet προσφέρουν πολλές δυνατότητες προς τους ενεργούς χρήστες και τις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ψηφιακή αγορά. Για παράδειγμα, καταργείται η αναγκαιότητα της φυσικής παρουσίας των συναλλασσομένων μερών, προκειμένου να ολοκληρωθεί η πώληση ενός αγαθού ή η παροχή μιας υπηρεσίας, ενώ παράλληλα εξαλείφεται (ή ως επί το πλείστον δεν είναι απαραίτητη) η αποκάλυψη της πραγματικής ταυτότητας των αντισυμβαλλομένων. Ειδικότερα, εφόσον οι φορολογούμενοι δεν γνωστοποιούν οικειοθελώς τα στοιχεία τους, τότε είναι τεχνικά δυνατή η αναγνώριση των ηλεκτρονικών υπολογιστών μέσω των οποίων συναλλάσσονται, μόνο κατά προσέγγιση βάσει του κωδικού αριθμού τους (Internet Protocol Number-IP) που αποτελεί την ταυτότητα του κάθε υπολογιστή στο Διαδίκτυο 32. Ωστόσο, ακόμα και η γνώση των συγκεκριμένων πληροφοριών δεν αρκεί για την ταυτοποίηση των συναλλασσομένων, ενώ πρέπει να υπολογιστούν συνάμα και οι τεχνικές δυνατότητες παρεμπόδισης της καταγραφής των δεδομένων αυτών από εξειδικευμένα websites 33. 31 Βλ. άρ. 1 παρ. 5 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 8) και άρ. 20 παρ. 1 του π.δ. 131/2003. 32 Αναφορικά με τον κωδικό αριθμό IP, βλ. Ιγγλεζάκη, Δίκαιο της Πληροφορικής, β έκδ., Αθήνα- Θεσσαλονίκη: 2008, σ. 83. 33 Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 174-175. 9
Επομένως, δεν είναι καθόλου τυχαίο ότι οι φορολογούμενοι εκμεταλλεύονται το προνόμιο της ανωνυμίας που παρέχει το Διαδίκτυο για να αποκρύψουν τις εμπορικές τους δραστηριότητες και να διαφύγουν των φορολογικών υποχρεώσεών τους με τον τρόπο αυτό, αποκτούν παρανόμως ένα συγκριτικό πλεονέκτημα προς τους ανταγωνιστές τους εκείνους που συμβάλλονται επώνυμα και τηρούν τους νομικούς κανόνες, ενεργώντας καθόλα διαφανείς συναλλαγές 34. iii. Η δυνατότητα συγκάλυψης της πραγματικής διεύθυνσης Μέσω της ηλεκτρονικής διεύθυνσης ενός website που καλείται «όνομα χώρου» (:domain name) 35, δεν καθίσταται δυνατός ο γεωγραφικός εντοπισμός του φορέα της. Η κατάληξη του domain name υποδηλώνει μόνο τον τόπο εγκατάστασης του διακομιστή (:server), ήτοι τον τόπο όπου βρίσκεται ο τεχνικός εξοπλισμός που υποστηρίζει το προκείμενο website 36. Σύμφωνα δε με τον οικείο κανονισμό της ΕΕΤΤ 37, η οποία είναι αρμόδια για τη διαχείριση και εκχώρηση των ονομάτων χώρου με κατάληξη gr, η καταχώρηση ενός τέτοιου domain name μπορεί να γίνει σε οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από το αν είναι εγκατεστημένο στην Ελλάδα 38. Εξάλλου, συνηθίζεται ο server να ανήκει στο φορέα παροχής υπηρεσιών Internet και όχι στην επιχείρηση που συναλλάσσεται ηλεκτρονικά μέσω του website, ενώ ακόμα και αν ανήκει στην τελευταία, υπάρχει σοβαρή πιθανότητα να είναι εγκατεστημένος σε διαφορετική χώρα από εκείνη της πραγματικής έδρας της επιχείρησης 39. Παράλληλα, δεν αποκλείεται η μετατόπιση της φιλοξενούμενης ηλεκτρονικής διεύθυνσης από έναν server σε άλλον, ο οποίος τοποθετείται όμως σε διαφορετική χώρα από εκείνη που βρισκόταν ο πρώτος. Σημειωτέον ότι στην περίπτωση αυτή, ο ιστότοπος μπορεί να διατηρεί το ίδιο domain name, με αποτέλεσμα να μη γνωρίζει ο 34 Πρβλ. Fridensköld, «VAT and the Internet: the application of consumption taxes to e commerce transactions», ό.π., σ. 185. 35 Σχετικά με τα ονόματα χώρου, βλ. Τουντόπουλου/Χατζόπουλου, Ηλεκτρονικές διευθύνσεις στο Διαδίκτυο - Το πρόβλημα των domain names, Αθήνα: 2001, passim και Σιδηρόπουλου, Το δίκαιο του Διαδικτύου, β έκδ., Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2008, σ. 187 επ. 36 Για παράδειγμα, η κατάληξη gr σημαίνει ότι ο server βρίσκεται στην Ελλάδα, η κατάληξη de στη Γερμανία κ.ο.κ. 37 Βλ. απόφ. 592/012/2011 της ΕΕΤΤ (ΦΕΚ Β 593/14.4.2011). 38 Βλ. Τάσση, «Προσδιορισμός του τόπου εγκατάστασης της επιχειρηματικής δραστηριότητας στο Διαδίκτυο», σε: (συλλ.) Το Δίκαιο στην Ψηφιακή Εποχή, Αθήνα: 2012, σ. 241-242. 39 Βλ. Ιγγλεζάκη, Το νομικό πλαίσιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 60. 10
υποψήφιος καταναλωτής σε ποια τοπική δικαιοδοσία υπάγεται πλέον ο server. Ευρέως διαδεδομένες είναι, άλλωστε, οι περιπτώσεις κατά τις οποίες χρησιμοποιούνται καταλήξεις όπως org (για οργανισμούς), com (για εταιρείες) ή net (για παροχείς υπηρεσιών Διαδικτύου) 40, που δύνανται να είναι εγκατεστημένες οπουδήποτε στον κόσμο 41. Κατά συνέπεια, τόσο η ηλεκτρονική διεύθυνση όσο και ο διακομιστής συγκαλύπτουν τη γεωγραφική θέση των αντισυμβαλλομένων -αν δεν θεωρηθεί ότι παραπλανούν κιόλας-, καθότι δεν παρέχουν άμεσα στοιχεία που να οδηγούν στον ακριβή προσδιορισμό της πραγματικής διεύθυνσης των χρηστών. Εντούτοις, ανασταλτικό παράγοντα στη συνηθισμένη τάση απόκρυψης των αληθινών στοιχείων της ταυτότητας των ηλεκτρονικά συμβαλλομένων μερών ενδεχομένως αποτελεί η δεδομένη ανάγκη για ασφάλεια και εμπιστοσύνη μεταξύ τους. Από τη μία, οι καταναλωτές επιθυμούν να γνωρίζουν ότι συναλλάσσονται με αξιόπιστους προμηθευτές, που αναρτούν δημόσια στο Internet ποικίλες πληροφορίες για την ταυτότητα της επιχείρησής τους (λ.χ. διεύθυνση, εναλλακτικούς τρόπους άμεσης επικοινωνίας και μεθόδους πληρωμής). Από την άλλη, οι προμηθευτές προτιμούν να παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε φερέγγυα πρόσωπα, που δεν διστάζουν να γνωστοποιήσουν τα φορολογικά στοιχεία τους ή τα στοιχεία της πιστωτικής κάρτας τους, όταν επίκειται το τελικό στάδιο σύναψης της ηλεκτρονικής σύμβασης 42. Άλλωστε, η γνώση της πραγματικής ταυτότητας των πελατών, καθώς και η διάκρισή τους ανάμεσα σε επιχειρήσεις (Β2Β) και απλούς ιδιώτες καταναλωτές (B2C), παίζει σημαντικό ρόλο στα ζητήματα φορολογικής μεταχείρισης της εν λόγω συναλλαγής, ιδίως από τη σκοπιά είσπραξης και απόδοσης του ΦΠΑ 43. Ενόψει αυτών των παρατηρήσεων, συνάγεται ευχερώς ότι η ροπή για χρήση ψευδωνύμων ή παροχή λανθασμένων πληροφοριών διεύθυνσης στις ηλεκτρονικές συναλλαγές λειτουργεί σε βάρος της όποιας προσπάθειας των κατά τόπους φορολογικών αρχών να συλλάβουν τη φορολογητέα ύλη, ενώ ενδέχεται να αποθαρρύνει και τους ειλικρινείς φορολογουμένους από την τήρηση των υποχρεώσεών τους, εφόσον διαβλέπουν ότι οι επιχειρηματικοί ανταγωνιστές τους 40 Πρβλ. Ιγγλεζάκη, Δίκαιο της Πληροφορικής, ό.π., σ. 83. 41 Έτσι η Γραμματικάκη-Αλεξίου, «Internet και Ιδιωτικό Διεθνές Δίκαιο - Συμβατικές και αδικοπρακτικές ενοχές στον κυβερνοχώρο», Αρμ, 1998, σ. 409 επ. (413). 42 Βλ. OECD, Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce: A Report from Working Party No. 9 on Consumption Taxes to the Committee on Fiscal Affairs, 2001, σ. 10 επ. 43 Βλ. κατωτέρω, κεφάλαιο Δ. 11
παραμένουν ατιμώρητοι για την εκ μέρους τους παραβίαση των νομοθετικών ρυθμίσεων, ωφελούμενοι μάλιστα πολλαπλώς στο αμιγώς οικονομικό επίπεδο. Επομένως, θα ήταν ορθό να επεκταθούν οι ρυθμίσεις της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ και στο φορολογικό τομέα, προκειμένου να υφίστανται φορολογικές κυρώσεις οι επιχειρήσεις που ασκούν ηλεκτρονικό εμπόριο και αρνούνται να αναρτήσουν τις βασικές πληροφορίες της ταυτότητάς τους (επωνυμία, έδρα, ΑΦΜ) στο Διαδίκτυο. Με τον τρόπο αυτό, θα επιτυγχανόταν τόσο η ασφαλέστερη ενημέρωση των καταναλωτών, οι οποίοι θα γνωρίζουν αναλυτικά στοιχεία για τους αντισυμβαλλομένους τους, όσο και η διευκόλυνση των διενεργουμένων ελέγχων εκ μέρους των φορολογικών αρχών. 4. Η έλλειψη υλικότητας των ηλεκτρονικών συμβάσεων Προκειμένου να γίνει αντιληπτή η άυλη φύση των συναλλαγών άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, που καθιστά ακόμη πιο δύσκολο τον εντοπισμό τους από φορολογική άποψη, αξίζει να παρουσιαστεί το ενδεικτικό παράδειγμα αγοράς της ηλεκτρονικής έκδοσης ενός βιβλίου (:e-book). Καταρχάς, ο επίδοξος καταναλωτής και χρήστης του Internet επισκέπτεται ένα ορισμένο website που λειτουργεί ως ηλεκτρονικό βιβλιοπωλείο εκεί έχει τη δυνατότητα να ενημερωθεί τόσο για τα στοιχεία του προμηθευτή 44 όσο και για τα διατιθέμενα προς πώληση e-books και τις τιμές τους. Στη συνέχεια, αφού επιλέξει ένα συγκεκριμένο προϊόν, μπορεί να συμπληρώσει τη σχετική φόρμα παραγγελίας με την παροχή των απαραίτητων προσωπικών του πληροφοριών (στοιχεία ταυτότητας, πιστωτικής κάρτας, διεύθυνση κ.λπ.) και να την υποβάλει στον προμηθευτή. Η υποβολή της παραγγελίας εκκινεί τη διαδικασία σύναψης της ηλεκτρονικής σύμβασης, που ακολουθείται από την υποχρεωτική άμεση αποστολή εκ μέρους του προμηθευτή του αποδεικτικού 44 Πρβλ. ΔΕK απόφ. 16.10.2008, υπόθ. C-298/07, Bundesverband der Verbraucherzentralen und Verbraucherverbände - Verbraucherzentrale Bundesverband ev κατά deutsche internet versicherung AG, Συλλ. Νομ. 2008, σ. Ι-7841, με την οποία κρίθηκε ότι ο προμηθευτής οφείλει να διαθέτει, εκτός από τη διεύθυνση του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, και άλλες πληροφορίες που παρέχουν τη δυνατότητα ταχείας επαφής, καθώς και άμεσης και ουσιαστικής επικοινωνίας. Οι πληροφορίες αυτές όμως δεν χρειάζεται να περιλαμβάνουν υποχρεωτικά αριθμό τηλεφώνου, αλλά μπορούν να συνίστανται ακόμα και σε ένα τυποποιημένο ερωτηματολόγιο ηλεκτρονικής μορφής, μέσω του οποίου οι καταναλωτές μπορούν να απευθύνονται στον προμηθευτή και εκείνος να απαντά με ηλεκτρονικό μήνυμα. 12
παραλαβής της παραγγελίας 45. Ωστόσο, η αποστολή του εν λόγω αποδεικτικού δεν σημαίνει αυτομάτως αποδοχή της παραγγελίας και συνεπώς, ολοκλήρωση της κατάρτισης της σύμβασης, διότι η παρουσίαση των διατιθέμενων βιβλίων στο website της προκείμενης επιχείρησης θεωρείται πρόσκληση για υποβολή πρότασης και όχι πρόταση προς τους διαδικτυακούς χρήστες για σύναψη σύμβασης 46. Αντιθέτως, η ηλεκτρονική σύμβαση καταρτίζεται σε χρόνο μεταγενέστερο, αφού ο προμηθευτής ελέγξει τη διαθεσιμότητα των προϊόντων του, επικοινωνήσει δε εκ νέου με τον καταναλωτή και αποδεχτεί την πρότασή του 47. Το τελικό στάδιο της συναλλαγής περιλαμβάνει αφενός την παράδοση του προϊόντος σε ψηφιακή μορφή στον καταναλωτή, ο οποίος μπορεί να το «κατεβάσει» (:download) και να το αποθηκεύσει στην κεντρική μνήμη του προσωπικού υπολογιστή του, και αφετέρου την πληρωμή του συμφωνηθέντος τιμήματος, η οποία στο ηλεκτρονικό εμπόριο λαμβάνει χώρα τις περισσότερες φορές μέσω πιστωτικής κάρτας 48. Γίνεται κατανοητό ότι σε μια τέτοια συναλλαγή τύπου online shopping, όπου ελλείπει η ενσώματη παράδοση αγαθού (εδώ, του βιβλίου), υφίσταται αντικειμενική δυσκολία τόσο ως προς το νομικό χαρακτηρισμό της συναλλαγής, ήτοι αν θεωρείται πώληση άυλου αγαθού ή παροχή υπηρεσίας, όσο και ως προς τον προσδιορισμό του φορολογικού καθεστώτος στο οποίο θα πρέπει να υπαχθεί 49. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι οι online ηλεκτρονικές συναλλαγές δεν συνοδεύονται από υλικές πράξεις παράδοσης του προϊόντος, όπως συμβαίνει στο παραδοσιακό εμπόριο, και δεν αφήνουν απτά ίχνη παρά μόνο ηλεκτρονικά, καθώς τα αγαθά ή οι υπηρεσίες παραλαμβάνονται απευθείας στον υπολογιστή του χρήστη και μπορούν να μεταφέρονται από αυτόν σε άλλες συμβατές ηλεκτρονικές συσκευές κατά το δοκούν, δυσχεραίνει σχεδόν καταλυτικά τις δυνατότητες εντοπισμού τους. Άλλωστε, η 45 Βλ. άρ. 11 παρ. 1 της Οδηγίας 2000/31/ΕΚ (ΕΕ L 178 της 12.7.2000, σ. 12) και άρ. 10 παρ. 1 του π.δ. 131/2003. Στην πράξη συνηθίζεται η παραλαβή της παραγγελίας να επιβεβαιώνεται είτε με e-mail από τον προμηθευτή, είτε με απεικόνιση της παραγγελίας στην οθόνη του καταναλωτή, είτε με αμφότερους τους τρόπους. 46 Βλ. Παπακωνσταντίνου, Δίκαιο της Πληροφορικής, Αθήνα-Θεσσαλονίκη: 2010, σ. 447-448 και Μούζουλα, «Συναλλαγές διαμέσου του Internet», ΕλλΔνη, 1998, σ. 15 επ. 47 Σε ορισμένες περιπτώσεις, όπου η διαθεσιμότητα των αγαθών παρέχεται ήδη στο website, π.χ. στο amazon.com, τότε η σύμβαση περατώνεται με την αποστολή του αποδεικτικού παραλαβής από την πωλήτρια επιχείρηση στο χρήστη. 48 Σχετικά με τις πληρωμές στις συναλλαγές μέσω Internet και ιδίως για την πληρωμή με πιστωτική κάρτα, βλ. Αλεξανδρίδου, Το δίκαιο του ηλεκτρονικού εμπορίου, ό.π., σ. 89 επ. και 92 επ. και Μήτσου, «Ηλεκτρονικό Εμπόριο», σε: Παμπούκη (επιμ.), Δίκαιο Διεθνών Συναλλαγών, ό.π., σ. 663 επ. 49 Βλ. Φορτσάκη, «Ζητήματα φορολογίας του ηλεκτρονικού εμπορίου», ό.π., σ. 26 και Ζαπριάνου, «Συμβάσεις ψηφιακού περιεχομένου από απόσταση», Αρμ, 2014, σ. 1100 επ. 13
γνωστοποίηση της πραγματικής διεύθυνσης της έδρας ή της κατοικίας των αντισυμβαλλομένων μπορεί μεν να συνιστά νόμιμη, αλλά προαιρετική, προϋπόθεση για την κατάρτιση της σύμβασης 50, πλην όμως το στοιχείο αυτό σπανιότατα διερευνάται -πόσω μάλλον επαληθεύεται-, από τη στιγμή που πρώτιστο ενδιαφέρον για τον μεν καταναλωτή έχει η απόκτηση και η χρήση του αγαθού, για τον δε προμηθευτή η λήψη του χρηματικού τιμήματος. Συμπερασματικά, ο μη ευχερής προσδιορισμός της γεωγραφικής θέσης των συναλλασσομένων σε συνάρτηση με την απουσία υλικότητας 51 στη σύμβαση άμεσου ηλεκτρονικού εμπορίου, έχει ως απόρροια το ανέφικτο της σύνδεσής της με ένα συγκεκριμένο τόπο, προκειμένου να κριθεί οριστικά το φορολογικό status αυτής. Ειδικότερα, δεν διακρίνεται με σαφήνεια ούτε ο τόπος κατοικίας των συναλλασσομένων ή ο τόπος μόνιμης εγκατάστασής τους, αλλά ούτε και ο τόπος πηγής του εισοδήματος, ώστε να επιβληθεί άμεση φορολογία, καθώς επίσης αμφίβολη είναι η γνώση του τόπου κατανάλωσης του αγαθού ή του τόπου παροχής της υπηρεσίας, ώστε να αποδίδονται οι αντίστοιχοι έμμεσοι φόροι. Λαμβανομένων υπόψη και των κατ ιδίαν τεχνικών χαρακτηριστικών του Internet, εύληπτο είναι ότι η ανίχνευση των εμπορικών συναλλαγών και η διαπίστωση της ταυτότητας των φορολογικών υπόχρεων συνιστά μια ακανθώδη διεργασία. Υπό αυτά τα δεδομένα, οι ισχύουσες αρχές της φορολογικής νομοθεσίας, που βασίζονται στα κλασικά κριτήρια της εδαφικότητας και της υλικότητας του φόρου, αντιμετωπίζουν σοβαρή δυσκολία - αν όχι πλήρη αδυναμία- στην εφαρμογή τους, με αποτέλεσμα να ματαιώνεται τόσο η σύλληψη της φορολογητέας ύλης όσο η επιβολή και είσπραξη των αναλογούντων στην εκάστοτε συναλλαγή φόρων από τις αρμόδιες αρχές 52. 50 Βλ. ανωτέρω, υποσ. 30. 51 Έτσι αποδίδει ο Καράκωστας, Δίκαιο και Internet, ό.π., σ. 251, υποσ. 225, τον όρο «physicality». 52 Βλ. Θεοχαροπούλου, Η φορολογία εισοδήματος από ηλεκτρονικό εμπόριο, ό.π., σ. 24-25. 14
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β Όψεις της φορολογίας ηλεκτρονικού εμπορίου Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις Από τα μέσα της δεκαετίας του 90, όταν αρχίζει να διαφαίνεται στον ορίζοντα η επερχόμενη επικράτηση του ηλεκτρονικού εμπορίου, ξεκινά συγχρόνως και η συζήτηση για τους ενδεχόμενους τρόπους φορολογικής μεταχείρισής του. Αυτές οι συζητήσεις εφορμούν από τη βούληση των κατά τόπους κυβερνήσεων για σύλληψη νέας -και δη ολοένα αυξανόμενης- φορολογητέας ύλης, που οδηγεί με μαθηματική ακρίβεια στην πρόσκτηση σημαντικών πόρων για τα δημόσια ταμεία. Ωστόσο, ένα από τα βασικά προβλήματα που καλούνται να αντιμετωπίσουν οι φορολογικές αρχές δεν είναι άλλο από τον περιορισμό της εξουσίας τους από τα ίδια τα εθνικά σύνορα, στο ύψος των οποίων οριοθετείται η δικαιοδοσία τους. Προσέτι δε, έρχονται να αντιπαρατεθούν με τις ηλεκτρονικές συναλλαγές, κύριο στοιχείο των οποίων αποτελεί ο έντονα διεθνοποιημένος χαρακτήρας τους και η παντελής έλλειψη εδαφικότητας: στην πράξη, μέσω του Διαδικτύου, καθίσταται εφικτή η σύναψη σύμβασης από τη μια άκρη του κόσμου ως την άλλη, καθόλη τη διάρκεια του 24ώρου και όλες τις ημέρες του έτους. Με τον πρωτοφανή παραγκωνισμό των εδαφικών και χρονικών περιορισμών, το ηλεκτρονικό εμπόριο υποχρεώνει τα κράτη αφενός να προσαρμόσουν την υφιστάμενη νομοθεσία τους και αφετέρου να συνεργαστούν μεταξύ τους στα πλαίσια υπερεθνικών οργανισμών (όπως ο ΟΟΣΑ και η ΕΕ), προκειμένου να επιτευχθεί η δίκαιη και αποτελεσματική φορολόγηση των ηλεκτρονικών συμβάσεων. Εξάλλου, σε ένα τέτοιο μείζον ζήτημα όπως η φορολογία του ηλεκτρονικού εμπορίου, δεν μπορεί παρά να εκφράζονται ποικίλες -ακόμα και εκ διαμέτρου αντίθετες- προτάσεις ως προς την αναζήτηση του ενδεδειγμένου φορολογικού καθεστώτος. Αναπόφευκτο είναι δε να επηρεάζονται οι εν λόγω προτάσεις από το συγκείμενο της εποχής, καθώς και από τις δεδομένες ιδεολογικές προσλήψεις και ιστορικές καταβολές των εκφραστών τους. Με άλλα λόγια, δεν είναι καθόλου τυχαίο το γεγονός ότι η άποψη περί μετατροπής του Internet σε αφορολόγητο πεδίο εκκινεί και βρίσκει απήχηση κυρίως στις φιλελεύθερες ΗΠΑ, όπου παραδοσιακά 15
αποφεύγεται η υπέρμετρη επιβολή φόρων. Όπως επίσης δεν μπορεί να λανθάνει της προσοχής η τάση υπερφορολόγησης που απαντάται τα τελευταία χρόνια σε ορισμένα κράτη του ευρωπαϊκού χώρου, ιδίως σε εκείνα που μαστίζονται από την προϊούσα οικονομική κρίση και αναζητούν εναγωνίως τρόπους ώστε να βελτιώσουν τη δημοσιονομική τους κατάσταση. ΙΙ. H φιλελεύθερη προσέγγιση των ΗΠΑ Τη διοικητική διάρθρωση των ΗΠΑ χαρακτηρίζει -μεταξύ άλλων- η δυνατότητα επιβολής φορολογίας τόσο από τα ομόσπονδα κράτη όσο και από τις άνω των 7.500 τοπικές δικαιοδοσίες 53. Δεδομένου τούτου, καθώς και αν συνυπολογιστεί η ισχυρότατη παρουσία τους στον τομέα της τεχνολογίας και του εμπορίου, το ζήτημα της φορολογίας των ηλεκτρονικά διενεργούμενων συμβάσεων δικαιολογημένα απασχολεί πρώτα τις ΗΠΑ. Πράγματι, ήδη από το Νοέμβριο του 1996, μια ειδική έκθεση αμερικανών εμπειρογνωμόνων, που τιτλοφορείται «Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce», θέτει ως κυριότερο στόχο της φορολογικής πολιτικής σε σχέση με το ηλεκτρονικό εμπόριο την καταρχήν διασφάλιση της ακώλυτης ανάπτυξής του, η οποία επιτυγχάνεται μέσω της υιοθέτησης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Προκειμένου δε να γίνει σεβαστή η εν λόγω αρχή, αναγκαία είναι αφενός η μη επιβολή νέων φόρων επί των online ηλεκτρονικών συναλλαγών, όπως ΦΠΑ ή άλλων φόρων κατανάλωσης 54, και αφετέρου η όμοια φορολογική αντιμετώπιση των όμοιων εισοδημάτων, ανεξαρτήτως αν προέρχονται από το συμβατικό ή το ηλεκτρονικό εμπόριο 55. Επιπροσθέτως, όσον αφορά τους άμεσους φόρους, παρά το γεγονός ότι ισχύουν και εφαρμόζονται εξίσου, τόσο η αρχή της φορολογίας στην κατοικία, έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση του φορολογουμένου, όσο και η αρχή της φορολογίας στην πηγή του εισοδήματος, θεωρείται 53 Βλ. Redpath/Redpath/Ryan, «Sales and Use Taxation in E-Commerce: Where We Are and What Needs to be Done», Information Systems Management, 24:3, 2007, σ. 240. 54 Βλ. Department of the Treasury/Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, 1996, σ. 3, υποσ. 1. Υπενθυμίζεται ότι στις ΗΠΑ δεν επιβάλλεται ΦΠΑ, πλην όμως υπάρχει φόρος επί των λιανικών πωλήσεων (:retail sales tax), ο οποίος είναι αρκετά χαμηλός και επιβάλλεται σε ομοσπονδιακό ή τοπικό επίπεδο, βλ. Frynas, «Limits of globalization - legal and political issues in e-commerce», Journal of Management History, 40/9, 2002, σ. 874 επ. 55 Βλ. Department of the Treasury/Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, ό.π., Νο. 6.2, σ. 19. 16
καταλληλότερη η πρώτη έναντι της δεύτερης, λόγω της δυσχερούς διάγνωσης και προσδιορισμού του τόπου όπου αποκτάται το εισόδημα στις περιπτώσεις των άυλων ηλεκτρονικών συμβάσεων 56. Στη συνέχεια, κατόπιν πρωτοβουλίας του τότε Αμερικανού προέδρου Bill Clinton, εκδίδεται η έκθεση με τίτλο «Framework for Global Electronic Commerce», στην οποία αποκρυσταλλώνονται οι θέσεις των ΗΠΑ ως προς τις ηλεκτρονικές συναλλαγές και τη φορολογική τους προσέγγιση. Ειδικότερα, ανάμεσα στους βασικούς πυλώνες που τίθενται σχετικά με το Internet εμπεριέχονται τα ακόλουθα σημεία: α. ο ιδιωτικός τομέας και οι αυτορυθμιζόμενες αγορές πρέπει να ηγηθούν των διαδικτυακών εξελίξεων, β. οι κυβερνήσεις οφείλουν να απέχουν από την επιβολή αδικαιολόγητων περιορισμών στο ηλεκτρονικό εμπόριο, όπως η θέσπιση νέων φόρων και η εισαγωγή γραφειοκρατικών ρυθμίσεων, γ. εφόσον παρίσταται αναγκαία η κρατική παρέμβαση, αυτή πρέπει να αποσκοπεί αποκλειστικά και μόνο στη δημιουργία ενός απλού και συνεκτικού νομικού πλαισίου για τη διευκόλυνση της εμπορικής δραστηριότητας μέσω Internet, οπουδήποτε και αν λαμβάνει χώρα, και δ. οι υφιστάμενοι κανόνες δεν επαρκούν και ενδεχομένως εμποδίζουν την ανάπτυξη του ηλεκτρονικού εμπορίου πρέπει συνεπώς να προσαρμοστούν ή να καταργηθούν 57. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω αρχών, η συγκεκριμένη έκθεση διατρανώνει ότι το Internet πρέπει να μετατραπεί σε ένα παγκόσμιο αφορολόγητο περιβάλλον, ήτοι μια ζώνη αδασμολόγητων εμπορικών συναλλαγών. Προκειμένου όμως να καταστεί πιο ρεαλιστική η εν λόγω πρόταση και για να μην απολεσθούν σημαντικά έσοδα από τα κατά τόπους δημόσια ταμεία, προβλέπεται να εφαρμοστεί η ήδη υφιστάμενη φορολογική νομοθεσία που ισχύει για τις παραδοσιακές εμπορικές συναλλαγές και στο ηλεκτρονικό εμπόριο 58. Ενόψει αυτής της προσέγγισης, πρέπει να εξυπηρετηθούν τρεις στόχοι: πρώτον, να αποφευχθεί οποιαδήποτε φορολογική διάκριση μεταξύ ηλεκτρονικού και κοινού εμπορίου δεύτερον, να διασφαλιστεί η απλότητα και η διαφάνεια του φορολογικού καθεστώτος των ηλεκτρονικών συμβάσεων, καθώς και η ελάχιστη φορολογική επιβάρυνσή τους και τρίτον, να επιτευχθεί η ενιαία και 56 Βλ. Department of the Treasury/Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, ό.π., Νο. 7.1.5, σ. 23. 57 Βλ. The White House, «A Framework for Global Electronic Commerce», Global Issues, vol. 2, No. 4, 1997, σ. 34. 58 Βλ. The White House, «A Framework for Global Electronic Commerce», ό.π., σ. 34. 17