Συμπλήρωμα Β' έκδοσης του συγγράμματος με τίτλο «Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη», σχετικά με την ενότητα 1.8. (σελ. 63) του κεφαλαίου Α' (προστέθηκε νέο περιεχόμενο στο τέλος της σελίδας 153 της πρώτης έκδοσης).
Ο πατέρας του φορολογούμενου δεν θα συμπεριλάβει το ποσό των 170.000,00 ευρώ στη δική του δήλωση φορολογίας εισοδήματος (κωδ. 725 του εντύπου Ε1), διότι η φορολογία κεφαλαίου δεν θεωρεί τη συγκεκριμένη παροχή χρημάτων ως γονική παροχή κατά τις διατάξεις του ν. 2961/2001, οπότε από πλευράς φορολογίας εισοδήματος δεν εμπίπτει στην περίπτωση ε' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994. Ο έλεγχος, κατά την προσωπική μας άποψη, δεν δύναται επ ουδενί λόγω να φορολογήσει αυτή την επαύξηση της περιουσίας του φορολογούμενου σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994. Μάλιστα, στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί ούτε η παρ. 9 της απόφασης ΠΟΛ. 1095/29.4.2011, σύμφωνα με την οποία «Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις», διότι δεν πρόκειται για δωρεά ή γονική παροχή κατά τη φορολογία κεφαλαίου ώστε να πρέπει να υποβληθεί δήλωση φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής. Να σημειώσουμε ότι τα ίδια ισχύουν και αν αντί για γονική παροχή ο φορολογούμενος «Χ» είχε αγοράσει το ακίνητο με δωρεά από άλλον φορολογούμενο. Κλείνοντας την ενότητα αυτή να αναφέρουμε ότι σε πολλά σημεία της ανάλυσής μας έχουμε παραθέσει τις προσωπικές μας θέσεις και απόψεις που βρίσκουν έρεισμα στη δική μας ερμηνευτική προσέγγιση των διατάξεων. Επειδή όμως η κάθε περίπτωση είναι ξεχωριστή και πρέπει να εξετάζεται ενδελεχώς, προτείνουμε στους ενδιαφερόμενους να μελετήσουν προσεκτικά τις διατάξεις και να πράξουν αναλόγως. Βέβαια, υπάρχει και η απλή λύση, να συνταχθούν και να υποβληθούν δηλαδή οι σχετικές δηλώσεις δωρεάς ή γονικής παροχής χρημάτων, προκειμένου οι φορολογούμενοι να είναι κατοχυρωμένοι σε περίπτωση ελέγχου επαύξησης περιουσίας στο μέλλον. Διευκρινίσεις σχετικά με την ενότητα 1.8. του ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Α (συνέχεια της υποσημείωσης υπ αριθμ. 62 από τη σελίδα 63 του παρόντος τόμου). Όπως ήδη έχουμε αναφέρει ο αναλογών φόρος εισοδήματος αφαιρείται από τα θετικά στοιχεία (φορολογούμενα εισοδήματα, αυτοτελώς φορολογούμενα ποσά κ.λπ.), αν για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου προηγουμένων ετών λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης και όχι οι τεκμαρτές δαπάνες του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 (τεκμαρτή δαπάνη ακινήτου, αυτοκινήτου, σκάφους αναψυχής κ.λπ.). Για να κατανοήσουμε την έννοια των πραγματικών δαπανών καθώς και πότε πρέπει να αφαιρείται ο αναλογών φόρος, χρειάζεται να κάνουμε μια σύντομη ιστορική αναδρομή. Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς 153
Ιστορική αναδρομή i. Σύμφωνα με τις διατάξεις που ίσχυαν βάσει του ν. 820/1978, είχαν γίνει δεκτά τα ακόλουθα 1 : «[...] 3. Στην περίπτωση που στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος δεν δηλώνονται στοιχεία προσδιορισμού τεκμαρτής δαπάνης (π.χ. αγορά περιουσιακού στοιχείου, δάνεια πρός εταιρείες, κατοχή αυτοκινήτου κ.λπ.) που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων 11 και 12, προκειμένου να υπολογισθεί, για το χρόνο αυτό, το ποσό του εισοδήματος που απομένει για σχηματισμό κεφαλαίου, θα μειωθεί με ένα εύλογο ποσό δαπανών διαβιώσεως, το οποίο να ανταποκρίνεται κατά το δυνατό, στις πραγματικές δαπάνες που αντιμετωπίζει ο φορολογούμενος για την συντήρησή του και τη συντήρηση των μελών της οικογένειάς του. Για το σκοπό αυτό θα πρέπει ο Οικον. Έφορος μεταξύ των άλλων, να λαμβάνει υπόψη του: α) την οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου (αριθμός μελών της οικογενείας του, κοινωνική παράσταση κ.λπ.), β) τις οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες που επικρατούν στον τόπο που έχει την κατοικία του, γ) τα στοιχεία των οικογενειακών προϋπολογισμών που καταρτίζουν και δημοσιεύουν κάθε χρόνο το Υπουργείο Κοινωνικών Υπηρεσιών και η Εθνική Στατιστική Υπηρεσία και δ) αν ο φορολογούμενος συντηρείται από άλλα πρόσωπα (γονείς κ.λπ.) [...]». ii. Στο τέλος της παρ. 8 του άρθρου 5 του ν. 3323/1955 (έτσι όπως ίσχυε μέχρι τις αλλαγές που επέφερε ο ν. 2065/1992), αναφερόταν τα ακόλουθα: «Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β', γ', δ', ε' και στ' και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τις παραγράφους 2 έως 5. Στην περίπτωση κατά την οποία το σύνολο των αφορολόγητων ποσών χωρίς δικαιολογητικά των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 8, των δαπανών με δικαιολογητικά των παραγράφων 6, 7 και 11 του ίδιου άρθρου και του ποσού του αναλογούντος φόρου είναι ανώτερο από τη συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης των παραγράφων 2 έως 4, για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των ποσών αυτών αντί της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης των παραγράφων 2 έως 4». Από τα ανωτέρω βλέπουμε ότι αν το άθροισμα των πραγματικών δαπανών (έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, εισφορές και ασφαλιστικά ταμεία, τόκοι δανείων κ.λπ.) και του αναλογούντος φόρου ήταν μεγαλύτερο από το ποσό των τεκμαρτών δαπανών (αυτοκινήτων, σκαφών κ.λπ.), τότε κατά την ανάλωση κεφαλαίου λαμβάνονταν υπόψη το μεγαλύτερο, ήτοι το άθροισμα των πραγματικών δαπανών και του αναλογούντος φόρου. 1 Βλ. σχετ. ΠΟΛ. 179/26.8.1981 απόφαση του Υ.Ο. Δεν παρατίθεται ολόκληρο το κείμενο της απόφασης. Δείτε επίσης σχετική ανάλυση για τον τρόπο προσδιορισμού κεφαλαίου των οικ. ετών από 1979-1988 στην ενότητα 2.1. του ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Α (σελ. 93 του παρόντος). 154 Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς
iii. Μετά τις αλλαγές που επέφερε στο ν.δ. 3323/1955 ο ν. 2065/1992 (δείτε αναλυτικά την διαχρονική εξέλιξη του ν.δ. 3323/1955 στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α του παρόντος τόμου), τροποποιήθηκε η σχετική παράγραφος του άρθρου 5 και διαμορφώθηκε ως εξής: «[...] Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση τις παραγράφους 2 έως 4 2 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις 1.000.000 δραχμές, το ποσόν που πρέπει να εκπεσθεί αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και των αποδεδειγμένων δαπανών διαβίωσής τους και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών». Μετά την κωδικοποίηση των διατάξεων που επήλθε με τον ν. 2238/1994 η ανωτέρω διάταξη ενσωματώθηκε στην παρ. 2 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. 3 iv. Με τον ν. 3842/2010, η ανωτέρω διάταξη τροποποιήθηκε ως ακολούθως: «[...] Αν δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο και πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους, το ποσό που πρέπει να εκπέσει προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσής τους και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αντίστοιχα». Από τα παραπάνω προκύπτει ότι στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 του ν. 2238/1994 ή υπάρχουν αλλά το ποσό τους είναι μικρότερο από 3.000,00 για άγαμο και 5.000 ευρώ για έγγαμο (για τα οικ. έτη 2003-2010 ήταν 2.900 και για τα οικ. έτη 1993-2009 ήταν 1.000.000 δρχ.), το ποσό που πρέπει να εκπεσθεί αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και των αποδειγμένων δαπανών διαβίωσής τους και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο από 3.000,00 για άγαμο ή 5.000,00 για έγγαμο 4. Ο προσδιορισμός του γίνεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. ανάλογα με την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση, καθώς και τις αποδειγμένες δαπάνες διαβίωσης. Η εξεύρεση του ποσού αυτού αποτελεί θέμα εξέτασης πραγματικών περιστατικών, τα οποία ανήκουν στην αποκλειστική δικαιοδοσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. 5 Ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων Θα προσπαθήσουμε να ερμηνεύσουμε τις ανωτέρω διατάξεις έχοντας πάντα στο πίσω μέρος του μυαλού μας τη βούληση του νομοθέτη. Όπως ήδη αναφέραμε με τις διατάξεις του ν. 820/1978 ο αρμόδιος έφορος στις περιπτώσεις που δεν υπήρχαν δαπάνες του τότε άρθρου 11 και 12 (αγορά περιουσιακού στοιχείου, δάνεια προς 2 Αναφέρονται στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης (αυτοκίνητα, σκάφη κ.λπ). 3 Το ποσό αυτό από το οικ. έτος 2003-2010 είχε μετατραπεί σε ευρώ, ήτοι 2.900,00 ευρώ. 4 Ή 2.900 ή 1.000.000 δρχ. όπως ίσχυε διαχρονικά. Η έκπτωση των 2.900 ή του 1.000.000 δρχ. διενεργείται από το συνολικό οικογενειακό εισόδημα και αφορά και τους δύο συζύγους. Βλ. και σελ. 142 του ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Α. 5 Βλ. σχετ. 1022245/380/Α0012/16.4.1997 έγγραφο του Υ.Ο. Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς 155
εταιρείες, κατοχή αυτοκινήτου κ.λπ.), είχε τη δυνατότητα κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του φορολογούμενου, να προσδιορίσει τις πραγματικές δαπάνες του λαμβάνοντας υπόψη τις παραμέτρους που μνημονεύσαμε (οικογενειακή κατάσταση, οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες που επικρατούν στον τόπο που έχει την κατοικία του κ.λπ.). Με τον ν. 1828/1989 τροποποιήθηκε το άρθρο 5 του ν.δ. 3323/1955 και εισήχθη η διάταξη που παραθέσαμε ανωτέρω που ανέφερε ότι, όταν αν το άθροισμα των πραγματικών δαπανών (έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, εισφορές και ασφαλιστικά ταμεία, τόκοι δανείων κ.λπ.) και του αναλογούντος φόρου ήταν μεγαλύτερο από το ποσό των τεκμαρτών δαπανών (αυτοκινήτων, σκαφών κ.λπ.), τότε κατά την ανάλωση κεφαλαίου λαμβάνονταν υπόψη το μεγαλύτερο, ήτοι το άθροισμα των πραγματικών δαπανών και του αναλογούντος φόρου. Ουσιαστικά, για τα οικ. έτη 1989-1992 γινόταν ένας έλεγχος και αν το ποσό των τεκμηρίων (αυτοκίνητα, σκάφη κ.λπ.) ήταν μικρότερο από το άθροισμα των πραγματικών δαπανών και του αναλογούντος φόρου, τότε κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του οικείου οικον. έτους έπρεπε να αφαιρεθεί και ο αναλογών φόρος. Συνεπώς, μόνο σ αυτή την περίπτωση υπήρχε υποχρέωση αφαίρεσης και του αναλογούντος φόρου. Στη συνέχεια, με την ψήφιση του ν. 2065/1992, τροποποιήθηκε εκ νέου το άρθρο 5 του ν.δ. 3323/1955 και εισήχθη μια νέα διάταξη που όριζε ένα «πλαφόν» 1.000.000 δρχ. σαν ελάχιστο ποσό διαβίωσης που έπρεπε να αφαιρεθεί κατά την ανάλωση κεφαλαίου στις περιπτώσεις που δεν υπήρχαν τεκμαρτές δαπάνες (αυτοκίνητα κ.λπ.) ή υπήρχαν αλλά ήταν μικρότερες του ενός εκατομμυρίου δραχμών. Με την διάταξη αυτή καθορίστηκε το ελάχιστο ποσό διαβίωσης που έπρεπε να αφαιρεθεί ώστε να μην υπάρχουν προστριβές ανάμεσα στους φορολογούμενους και τους υπαλλήλους των Δ.Ο.Υ. Όμως, ο νόμος όπως είδαμε ανέφερε τα εξής: «Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση τις παραγράφους 2 έως 4 6 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις 1.000.000 δραχμές, το ποσόν που πρέπει να εκπεσθεί αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και των αποδεδειγμένων δαπανών διαβίωσής τους και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών». Βλέπουμε ότι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στα πλαίσια της εξελεγκτικής εξουσίας του μπορούσε να ερευνήσει τα πραγματικά περιστατικά και να προσδιορίσει τις πραγματικές δαπάνες του φορολογούμενου στις περιπτώσεις που δεν υπήρχαν τεκμήρια του τότε άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (νυν άρθρου 16 του ν. 2238/1994), βάσει των αποδεδειγμένων δαπανών του αλλά και βάσει της κοινωνικής, οικονομικής και οικογενειακής του κατάστασης. Η ίδια διάταξη ενσωματώθηκε στη συνέχεια στον κώδικα φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994) 7 και αφού τροποποιήθηκε όσον αφορά το ποσό (έγινε 2.900,00 κατά την 6 Αναφέρονται στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης (αυτοκίνητα, σκάφη κ.λπ). 7 Στην παρ. 2 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. 156 Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς
εισαγωγή του ευρώ στις συναλλαγές από το οικ. έτος 2003), έφτασε στη μορφή που ήδη παραθέσαμε ανωτέρω μετά τις αλλαγές που επήλθαν με τον ν. 3842/2010 8. Προκειμένου όλα τα παραπάνω να γίνουν αντιληπτά παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα που αφορούν τα οικ. έτη από το 1981-2012. Παράδειγμα 1 Ο : Οικ. έτη από 1981 έως 1988 Έστω ένας φορολογούμενος είχε τα ακόλουθα οικονομικά στοιχεία: Οικονομικά στοιχεία (σε δρχ.) Φορολογούμενα εισοδήματα 15.000 Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 1.500 ΣΥΝΟΛΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 16.500 Τεκμαρτές δαπάνες (αυτοκίνητα, σκάφη κ.λπ.) 0 Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων κ.λπ. 0 Εισφορές σε ασφαλιστικά ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης 3.500 Έξοδα ιατρικής & νοσοκομειακής περίθαλψης 5.000 Ασφάλιστρα ζωής 1.500 Ενοίκιο κατοικίας 6.200 Αναλογών φόρος εισοδήματος 5.200 ΣΥΝΟΛΟ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ & ΔΑΠΑΝΩΝ 21.400 Κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του οικείου οικ. έτους, επειδή δεν υπάρχουν τεκμαρτές δαπάνες (άρθρο 11) ούτε δαπάνες απόκτησης (άρθρο 12) του ν. 820/1978, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να προσδιορίσει τις δαπάνες που πρέπει να αφαιρεθούν λαμβάνοντας υπόψη τους ακόλουθους παράγοντες: α) την οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου (αριθμός μελών της οικογενείας του, κοινωνική παράσταση κ.λπ.), β) τις οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες που επικρατούν στον τόπο που έχει την κατοικία του, γ) αν ο φορολογούμενος συντηρείται από άλλα πρόσωπα (γονείς κ.λπ.). 8 Βλ. ανωτέρω περίπτωση iv. Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς 157
Παράδειγμα 2 Ο : Οικ. έτη από 1989 έως 1992 Έστω ένας φορολογούμενος είχε τα ακόλουθα οικονομικά στοιχεία: Οικονομικά στοιχεία (σε δρχ.) Φορολογούμενα εισοδήματα 25.000 Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 3.000 ΣΥΝΟΛΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 28.000 Τεκμαρτές δαπάνες (αυτοκίνητα, σκάφη κ.λπ.) 10.000 Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων κ.λπ. 0 Εισφορές σε ασφαλιστικά ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης 3.500 Έξοδα ιατρικής & νοσοκομειακής περίθαλψης 5.000 Ασφάλιστρα ζωής 1.500 Ενοίκιο κατοικίας 6.200 Αναλογών φόρος εισοδήματος 5.200 ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ & ΑΝΑΛΟΓ. ΦΟΡΟΥ 21.400 Κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του οικείου οικ. έτους, επειδή οι τεκμαρτές δαπάνες (10.000) είναι μικρότερες από το άθροισμα των πραγματικών δαπανών και του αναλογούντος φόρου [(3.500+5.000+1.500+6.200)+5.200], ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. κατά την ανάλωση κεφαλαίου του φορολογούμενου μπορεί να αφαιρέσει από το σύνολο των θετικών στοιχείων (φορολογούμενα εισοδήματα, αυτοτελώς φορολογούμενα ποσά) το άθροισμα των πραγματικών δαπανών και του αναλογούντος φόρου. Συνεπώς, στο παράδειγμά μας θα έχουμε: Σύνολο εισοδημάτων: 28.000 μείον Σύνολο πραγματικών δαπανών & αναλογούντος φόρου: 21.400, υπόλοιπο: 6.600 Παράδειγμα 3 Ο : Οικ. έτη από 1993 έως 2003 Έστω ένας φορολογούμενος είχε τα ακόλουθα οικονομικά στοιχεία: 158 Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς
Οικονομικά στοιχεία (σε δρχ.) Φορολογούμενα εισοδήματα 2.500.000 Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 500.000 ΣΥΝΟΛΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 3.000.000 Τεκμαρτές δαπάνες (αυτοκίνητα, σκάφη κ.λπ.) 0 Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων κ.λπ. 0 Εισφορές σε ασφαλιστικά ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης 500.000 Έξοδα ιατρικής & νοσοκομειακής περίθαλψης 145.000 Ασφάλιστρα ζωής 150.000 Ενοίκιο κατοικίας 650.000 Αναλογών φόρος εισοδήματος 350.000 ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ & ΑΝΑΛΟΓ. ΦΟΡΟΥ 1.795.000 Κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του οικείου οικ. έτους, επειδή δεν υπάρχουν δαπάνες του άρθρου 16, ο φορολογούμενος κατά την ανάλωση κεφαλαίου του οικείου έτους αφαίρεσε το ποσό της ελάχιστης δαπάνης διαβίωσης που ορίζεται στο νόμο, ήτοι 1.000.000 δρχ. Όμως, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στα πλαίσια της εξελεγκτικής εξουσίας του, λαμβάνοντας υπόψη τις πραγματικές και αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου, προέβη στην αφαίρεση του ποσού του 1.795.000 που ήταν το άθροισμα των πραγματικών δαπανών του και του αναλογούντος φόρου και δεν δέχτηκε την αφαίρεση του ποσού του 1.000.000. Παράδειγμα 4 Ο : Οικ. έτη από 2004 έως 2010 Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς 159
Έστω ένας φορολογούμενος είχε τα ακόλουθα οικονομικά στοιχεία: Οικονομικά στοιχεία (σε ευρώ) Φορολογούμενα εισοδήματα 150.000 Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 3.500 ΣΥΝΟΛΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 153.500 Τεκμαρτές δαπάνες (αυτοκίνητα, σκάφη κ.λπ.) 0,00 Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων κ.λπ. 12.000 Εισφορές σε ασφαλιστικά ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης 3.500 Έξοδα ιατρικής & νοσοκομειακής περίθαλψης 2.500 Ασφάλιστρα ζωής 4.500 Ενοίκιο κατοικίας 6.500 Αναλογών φόρος εισοδήματος 5.000 ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ & ΑΝΑΛΟΓ. ΦΟΡΟΥ 34.000 Κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του οικείου οικ. έτους, επειδή δεν υπάρχουν δαπάνες του άρθρου 16, ο φορολογούμενος κατά την ανάλωση κεφαλαίου του οικείου έτους αφαίρεσε το ποσό της ελάχιστης δαπάνης διαβίωσης που ορίζεται στο νόμο, ήτοι 2.900,00 ευρώ. Όμως, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στα πλαίσια της εξελεγκτικής εξουσίας του, λαμβάνοντας υπόψη τις πραγματικές και αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου, προέβη στην αφαίρεση του ποσού των 34.000,00 ευρώ [12.000,00+3.500,00+2.500,00+4.500,00+6.500,00+5.000,00] που ήταν το άθροισμα των πραγματικών δαπανών του και του αναλογούντος φόρου και δεν δέχτηκε την αφαίρεση του ποσού των 2.900,00. Το ίδιο θα μπορούσε να πράξει ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ακόμη κι αν υπήρχε μια τεκμαρτή δαπάνη του άρθρου 16 η οποία ήταν μικρότερη των 2.900,00 ευρώ. 160 Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς
Παράδειγμα 5 Ο : Οικ. έτη από 2011 και μετά Έστω ένας συνταξιούχος, άγαμος ηλικίας 67 ετών, στοιχεία: είχε τα ακόλουθα οικονομικά Οικονομικά στοιχεία (σε ευρώ) Φορολογούμενα εισοδήματα 80.000 Αφορολόγητα & φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο 3.500 ΣΥΝΟΛΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 83.500 Τεκμαρτές δαπάνες (ελάχιστη αντικειμενική 3.000 Χ 70%) 2.100 Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων κ.λπ. 12.000 Εισφορές σε ασφαλιστικά ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης 3.500 Έξοδα ιατρικής & νοσοκομειακής περίθαλψης 2.500 Ασφάλιστρα ζωής 4.500 Ενοίκιο κατοικίας 6.500 Ποσά οικογενειακών δαπανών (κωδ. 049) 20.000 Αναλογών φόρος εισοδήματος 5.000 ΣΥΝΟΛΟ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ & ΑΝΑΛΟΓ. ΦΟΡΟΥ 54.000 Κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του οικείου οικ. έτους, επειδή δεν υπάρχουν δαπάνες του άρθρου 16, ο φορολογούμενος κατά την ανάλωση κεφαλαίου του οικείου έτους αφαίρεσε το ποσό της ελάχιστης δαπάνης διαβίωσης που ορίζεται στο νόμο, ήτοι 2.100,00 ευρώ. Όμως, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. στα πλαίσια της εξελεγκτικής εξουσίας του, λαμβάνοντας υπόψη τις πραγματικές και αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου, προέβη στην αφαίρεση του ποσού των 54.000,00 ευρώ [12.000,00+3.500,00+2.500,00+4.500,00+6.500,00+5.000,00+20.000,00] που ήταν το άθροισμα των πραγματικών δαπανών του και του αναλογούντος φόρου και δεν δέχτηκε την αφαίρεση του ποσού των 2.100,00 (το ποσό δηλαδή της ελάχιστης αντικειμενικής δαπάνης του άρθροι 16 μειωμένου κατά 30% σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 18 του Κ.Φ.Ε.). Το ίδιο θα μπορούσε να πράξει ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ακόμη Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς 161
κι αν υπήρχε μια τεκμαρτή δαπάνη του άρθρου 16 η οποία ήταν μικρότερη των 3.000,00 ευρώ. Παρατήρηση Απο τα παραπάνω παραδείγματα προκύπτει το εξής οξύμωρο. Αν στο παράδειγμα υπ αριθμ. 5 ο φορρολογούμενος έχει στην κατοχή του ένα αυτοκίνητο με αντικειμενική δαπάνη 3.500,00 ευρώ, τότε ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί κατά την ανάλωση κεφαλαίου να προσδιορίσει το ποσό που θα αφαιρεθεί βάσει των πραγματικών δαπανών. Δηλαδή στο παράδειγμά μας ο φορολογούμενος που διαθέτει το αυτοκίνητο αξίας 3.500,00 θα έχει κεφάλαιο προς ανάλωση για το οικείο οικονομικό έτος ύψους 77.900,00 [εισοδήματα 83.500 μείον 3.500,00 (αντικειμενική δαπάνη αυτοκινήτου) μείον 2.100,00 (ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη)], και ο φορολογούμενος που δεν διαθέτει κανένα τεκμήριο θα είχε κεφάλαιο προς ανάλωση (μετά τον προσδιορισμό του προϊσταμένου) 29.500,00 [εισοδήματα 83.500 μείον 54.000,00 (σύνολο πραγματικών δαπανών]. 162 Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς
Η ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία και πράξη - Κων. Γραβιάς 163