ΣΔΥΝΟΛΟΓΗΚΟ ΔΚΠΑΗΓΔΤΣΗΚΟ ΗΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ ΥΟΛΖ ΓΗΟΗΚΖΖ & ΟΗΚΟΝΟΜΗΑ ΣΜΖΜΑ ΛΟΓΗΣΗΚΖ

ΣΔΥΝΟΛΟΓΗΚΟ ΔΚΠΑΗΓΔΤΣΗΚΟ ΗΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ ΥΟΛΖ ΓΗΟΗΚΖΖ & ΟΗΚΟΝΟΜΗΑ ΣΜΖΜΑ ΛΟΓΗΣΗΚΖ ΠΣΤΥΗΑΚΖ ΔΡΓΑΗΑ ΣΑ ΓΗΔΘΝΔΗ ΛΟΓΗΣΗΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ ΠΟΤΓΑΣΖ ΛΑΓΓΖ ΚΩΝΣΑΝΣΗΝΟ ΔΠΗΒΛΔΠΟΤΑ ΚΑΘΖΓΖΣΡΗΑ Κα. ΚΟΤΜΑΡΗΓΟΤ ΓΔΠΟΗΝΑ ΚΑΒΑΛΑ 2010

ΚΑΣΑΛΟΓΟ ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΩΝ ΚΑΣΑΛΟΓΟ ΠΗΝΑΚΧΝ... 5 ΤΝΣΟΜΟΓΡΑΦΗΔ... 6 ΠΡΟΛΟΓΟ... 8 ΔΗΑΓΧΓΖ... 9 ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΠΡΧΣΟ... 10 1. ΔΗΑΓΧΓΖ ΣΑ ΓΗΔΘΝΖ ΛΟΓΗΣΗΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ... 10 1.1. Έλλνηα Ηζηνξηθά ηνηρεία... 10 1.2. Λφγνη Αλάπηπμεο Γηεζλψλ Λνγηζηηθψλ Πξνηχπσλ γηα ην Γεκφζην Σνκέα... 16 1.3. Βαζηθή Οξνινγία... 19 ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΓΔΤΣΔΡΟ... 21 2. ΑΡΜΟΓΗΟΗ ΟΡΓΑΝΗΜΟΗ ΓΗΑ ΣΖΝ ΑΝΑΠΣΤΞΖ ΣΧΝ Γ.Λ.Π. ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ... 21 2.1. Γεληθά... 21 2.2. Γηεζλήο Οκνζπνλδία Λνγηζηψλ (International Federation of Accountants - IFAC)... 21 2.3. πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα Γεκφζηνπ Σνκέα (International Public Sector Accounting Standards Board - IPSAB)... 22 2.4. Άιινη Γηεζλείο Οξγαληζκνί... 25 ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΣΡΗΣΟ... 26 3. ΛΟΓΗΣΗΚΔ ΑΡΥΔ ΠΟΤ ΔΦΑΡΜΟΕΟΝΣΑΗ ΣΑ Γ.Λ.Π. ΓΗΑ ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ... 26 3.1. Γεληθά... 26 3.2. Λνγηζηηθή Σακεηαθήο Βάζεο θαη Γηεζλέο Λνγηζηηθφ Πξφηππν Σακεηαθήο Βάζεο... 27 3.3. Πξνζαξκνζκέλε Σακεηαθή θαη Γεδνπιεπκέλε Βάζε... 30 3.4. Λνγηζηηθή Γεδνπιεπκέλεο Βάζεο... 31 3.5. Μεηάβαζε απφ ηελ Σακεηαθή Βάζε ζηελ Γεδνπιεπκέλε... 36 3.6. Πξνηάζεηο γηα ηελ σζηή Δθαξκνγή ηεο Λνγηζηηθήο Γεδνπιεπκέλεο Βάζεο... 40 ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΣΔΣΑΡΣΟ... 43 4. ΔΦΑΡΜΟΓΖ ΣΧΝ ΓΗΔΘΝΧΝ ΛΟΓΗΣΗΚΧΝ ΠΡΟΣΤΠΧΝ ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ... 43 4.1. Σν Πεδίν Τινπνίεζεο ησλ IPSAS... 43 4.2. Τηνζέηεζε ησλ IPSAS απφ Υψξεο... 44 4.3. Τηνζέηεζε ησλ IPSAS απφ Οξγαληζκνχο... 52 4.4. Σα Βαζηθά Πιενλεθηήκαηα θαη Πξνθιήζεηο ηεο Δθαξκνγήο ησλ Γ.Λ.Π. ζην Γεκφζην Σνκέα... 58 ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΠΔΜΠΣΟ... 61 2

5. ΠΑΡΟΤΗΑΖ ΣΧΝ ΓΗΔΘΝΧΝ ΛΟΓΗΣΗΚΧΝ ΠΡΟΣΤΠΧΝ ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ... 61 5.1. πλνπηηθή Παξνπζίαζε ησλ Γ.Λ.Π. ζην Γεκφζην Σνκέα (I.P.S.A.S.)... 61 5.2. IPSAS 1: Παξνπζίαζε Οηθνλνκηθψλ Καηαζηάζεσλ... 63 5.3. IPSAS 2: Καηαζηάζεηο Σακεηαθψλ Ρνψλ... 65 5.4. IPSAS 3: Λνγηζηηθέο Πνιηηηθέο, Μεηαβνιέο ησλ Λνγηζηηθψλ Δθηηκήζεσλ θαη Λάζε... 66 5.5. IPSAS 4: Δπηδξάζεηο ησλ Μεηαβνιψλ ησλ ηηκψλ πλαιιάγκαηνο... 68 5.6. IPSAS 5: Κφζηε Γαλεηζκνχ... 69 5.7. IPSAS 6: Δλνπνηεκέλεο Οηθνλνκηθέο Καηαζηάζεηο... 70 5.8. IPSAS 7: Δπελδχζεηο ζε πλδεδεκέλεο Δπηρεηξήζεηο... 72 5.9. IPSAS 8: Γηθαηψκαηα ζε Κνηλνπξαμίεο... 73 5.10. IPSAS 9: Έζνδα απφ πλαιιαγέο Αληαιιαγψλ... 75 5.11. IPSAS 10: Υξεκαηννηθνλνκηθή Πιεξνθφξεζε ζε Τπεξπιεζσξηζηηθέο Οηθνλνκίεο... 76 5.13. IPSAS 12: Απνζέκαηα... 78 5.14. IPSAS 13: Μηζζψζεηο... 79 5.15. IPSAS 14: Γεγνλφηα κεηά ηελ Ζκεξνκελία ηνπ Ηζνινγηζκνχ... 81 5.16. IPSAS 15: Υξεκαηννηθνλνκηθά Μέζα: Παξνπζίαζε θαη Γλσζηνπνηήζεηο... 82 5.17. IPSAS 16: Δπελδχζεηο ζε Αθίλεηα... 83 5.18. IPSAS 17: Δλζψκαηεο Αθηλεηνπνηήζεηο... 85 5.19. IPSAS 18: Πιεξνθφξεζε θαηά Σνκέα... 87 5.20. IPSAS 19: Πξνβιέςεηο, Δλδερφκελεο Τπνρξεψζεηο, Δλδερφκελεο Απαηηήζεηο... 89 5.21. IPSAS 20: Γλσζηνπνηήζεηο πλδεδεκέλσλ Μεξψλ... 90 5.22. IPSAS 21: Απνκείσζε Πεξηνπζηαθψλ ηνηρείσλ ρσξίο ηακεηαθέο ξνέο... 91 5.23. IPSAS 22: Γλσζηνπνίεζε Πιεξνθνξηψλ γηα ην Γεληθφ Κπβεξλεηηθφ Σνκέα... 93 5.24. IPSAS 23: Έζνδα απφ κε Αληαιιαθηηθέο πλαιιαγέο (Φφξνη θαη Λνγηζηηθέο κεηαθνξέο)... 95 5.25. IPSAS 24: Παξνπζίαζε Πιεξνθνξηψλ γηα ηνλ Πξνυπνινγηζκφ ζηηο Υξεκαηννηθνλνκηθέο Καηαζηάζεηο... 97 5.26. IPSAS 25: Παξνρέο ζε Δξγαδφκελνπο... 98 5.27. IPSAS 26: Απνκείσζε Αμίαο Πεξηνπζηαθψλ ηνηρείσλ... 100 5.28. IPSAS 27: Γεσξγία... 101 5.29. IPSAS 28: Υξεκαηννηθνλνκηθά Μέζα: Παξνπζίαζε... 103 5.30. IPSAS 29: Υξεκαηννηθνλνκηθά Μέζα: Αλαγλψξηζε θαη Απνηίκεζε... 103 5.31. IPSAS 30: Υξεκαηννηθνλνκηθά Μέζα: Γλσζηνπνηήζεηο... 103 5.32. IPSAS 31: Άυια ηνηρεία... 103 5.33. Γηαθνξέο αλάκεζα ζηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα Γεκφζηνπ (IPSAS) θαη Ηδησηηθνχ Σνκέα (IAS)... 104 3

ΤΜΠΔΡΑΜΑΣΑ... 106 ΒΗΒΛΗΟΓΡΑΦΗΑ... 108 4

ΚΑΣΑΛΟΓΟ ΠΗΝΑΚΩΝ Πίλαθαο 1 - Δπίπεδα Γεδνπιεπκέλνπ... 32 Πίλαθαο 2 - πλνπηηθή παξνπζίαζε ησλ Γ.Λ.Π. ζην Γεκφζην Σνκέα (I.P.S.A.S.)... 61 Πίλαθαο 3 - Βαζηθέο δηαθνξέο πνπ εληνπίδνληαη ζηελ ρξεζηκνπνηνχκελε νξνινγία... 104 5

ΤΝΣΟΜΟΓΡΑΦΗΔ EC : European Communities EFAC : European Federation of Accountants GBE : Government Business Enterprises IAASB : International Auditing and Assurance Standards Board IAESB : International Accounting Education Standards Board IAS : International Accounting Standards IASB : International Accounting Standards Board IASC : International Accounting Standards Committee IESBA : International Ethics Standards Board for Accountants IFAC : International Federation of Accountants IFRS : International Finance Reporting Standards IPSAS : International Public Sector Accounting Standard IPSASB : International Public Sector Accounting Standards Board PAHO : Pan-American Health Organization PSC : Public Sector Committee UNSAS : United Nations System Accounting Standards 6

WFP : World Food Program ΓΛΠ : Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα ΓΝΣ : Γηεζλέο Ννκηζκαηηθφ Σακείν ΓΠΥΠ : Γηεζλή Πξφηππα Υξεκαηννηθνλνκηθήο Πιεξνθφξεζεο ΖΔ : Ζλσκέλα Έζλε ΟΟΑ : Οξγαληζκφο Οηθνλνκηθήο πλεξγαζίαο θαη Αλάπηπμεο 7

ΠΡΟΛΟΓΟ Ζ παξνχζα πηπρηαθή εξγαζία εμεηάδεη ην ελλνηνινγηθφ πιαίζην θαη ην πεξηερφκελν ησλ Γηεζλψλ Λνγηζηηθψλ Πξνηχπσλ γηα ηνλ Γεκφζην Σνκέα (IPSAS), ηελ εθαξκνγή ηνπο ζε ρψξεο θαη νξγαληζκνχο ηηο ινγηζηηθέο αξρέο πνπ ηα δηέπνπλ θαζψο θαη ηηο ινγηζηηθέο κεζφδνπο πνπ πηνζεηνχληαη. Πην ζπγθεθξηκέλα, ζην πξψην θεθάιαην παξνπζηάδεηαη ε έλλνηα θαη ε ηζηνξηθή εμέιημε ηνπ ζεζκνχ ησλ IPSAS θαζψο θαη νη ιφγνη πνπ νδήγεζαλ ζηελ αλάπηπμεο ηνπο. ην δεχηεξν θεθάιαην πεξηγξάθνληαη νη νξγαληζκνί πνπ είλαη ππεχζπλνη γηα ηελ αλάπηπμε θαη εμέιημε ησλ IPSAS. ην ηξίην θεθάιαην αλαιχνληαη νη βαζηθέο ινγηζηηθέο αξρέο ηεο ηακεηαθήο θαη δεδνπιεπκέλεο βάζεο πνπ εθαξκφδνληαη απφ ηα IPSAS. ην ηέηαξην θεθάιαην αλαθέξνληαη ην ζρέδην πινπνίεζεο ησλ IPSAS θαζψο θαη παξαδείγκαηα εθαξκνγήο ηνπο ηφζν ζε ρψξεο φζν θαη νξγαληζκνχο. Δπίζεο αλαιχνληαη ηα πιενλεθηήκαηα θαη ηα κεηνλεθηήκαηα ηνπο. Σέινο, ζην πέκπην θεθάιαην πεξηιακβάλεηαη ε ζπλνπηηθή πεξηγξαθή θάζε πξνηχπνπ θαζψο θαη νη βαζηθέο δηαθνξέο αλάκεζα ζηα IPSAS θαη ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα γηα ηνλ Ηδησηηθφ Σνκέα (IAS). Σν ηειεπηαίν κέξνο ηεο εξγαζίαο πεξηιακβάλεη ηα ζπκπεξάζκαηα θαη ηηο πξννπηηθέο γηα ην κέιινλ. Αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη ν ηνκέαο ησλ Γηεζλψλ ινγηζηηθψλ Πξνηχπσλ γηα ηνλ Γεκφζην Σνκέα απνηειεί ζρεηηθά λέν πεδίν θαη άξα ππάξρεη πξφζθνξν έδαθνο γηα πεξαηηέξσ έξεπλα θαη κειέηε. Ζ βηβιηνγξαθία πνπ ρξεζηκνπνηήζεθε είλαη ζρεδφλ εμνινθιήξνπ μέλε δηφηη ην αληηθείκελν δελ έρεη αθφκα αλαπηπρζεί πιήξσο ζηελ ειιεληθή βηβιηνγξαθία. 8

ΔΗΑΓΩΓΖ Σα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα γηα ηνλ Γεκφζην Σνκέα (IPSAS) βξίζθνληαη ζην επίθεληξν ηεο «παγθφζκηαο επαλάζηαζεο ζηελ δεκφζηα ινγηζηηθή», σο απάληεζε ζηηο απαηηήζεηο γηα κεγαιχηεξε ρξεκαηννηθνλνκηθή δηαθάλεηα, αμηνπηζηία θαη ελαξκφληζε ησλ δεκνζίσλ ζπζηεκάησλ ινγηζηηθήο αλάκεζα ζηηο δηάθνξεο ρψξεο θαη νξγαληζκνχο. Σα IPSAS θαηαξηίδνληαη απφ ην πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα ηνπ Γεκφζηνπ Σνκέα (IPSASB) ππφ ηελ αηγίδα ηεο Γηεζλήο Οκνζπνλδίαο Λνγηζηψλ (IFAC). Οη αλαπηπζζφκελεο ρψξεο παξαθηλνχληαη λα πηνζεηήζνπλ ηα IPSAS απφ δηεζλείο νξγαληζκνχο νη νπνίνη παξέρνπλ νηθνλνκηθή βνήζεηα. Οη άιιεο ρψξεο, αλεμάξηεηα ησλ πνιηηηθψλ θαη νηθνλνκηθψλ ζπζηεκάησλ ηνπο, ελζαξξχλνληαη λα ελαξκνλίζνπλ ηα εζληθά ηνπο πξφηππα κε ηα IPSAS. πλεπψο, ηα IPSAS έρνπλ γίλεη εθ ησλ πξαγκάησλ πξφηππα βέιηηζηεο πξαθηηθήο γηα ηελ απνηίκεζε ησλ θπβεξλεηηθψλ ινγηζηηθψλ πξαθηηθψλ παγθνζκίσο. Γηα απηνχο ηνπο ιφγνπο, ηα IPSAS αμίδνπλ ηεο πξνζνρήο ησλ ππεχζπλσλ γηα ηηο ινγηζηηθέο πνιηηηθέο, ησλ επαγγεικαηηψλ θαη ησλ αθαδεκατθψλ. Πξσηαξρηθφο ζθνπφο ησλ IPSAS είλαη ε βειηίσζε ηεο πνηφηεηαο θαη ζπγθξηζηκφηεηαο ησλ νηθνλνκηθψλ πιεξνθνξηψλ πνπ παξνπζηάδνληαη απφ ηνπο θνξείο ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα θαη ε ζέζπηζε θαλφλσλ γηα ζέκαηα φπσο αλαγλψξηζε, επηκέηξεζε, παξνπζίαζε θαη γλσζηνπνίεζε ινγηζηηθψλ ζπλαιιαγψλ. Μέρξη ζήκεξα έρνπλ εθδνζεί 31 Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα γηα ηνλ Γεκφζην Σνκέα ηα νπνία θαιχπηνπλ ην κεγαιχηεξν κέξνο ησλ ινγηζηηθψλ ζεκάησλ πνπ αθνξνχλ ηνλ δεκφζην ηνκέα Σα 28 απφ απηά βαζίδνληαη ζηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα. Πνιιά θξάηε θαη δεκφζηνη θνξείο έρνπλ ήδε εηζαγάγεη ηα IPSAS ή βξίζθνληαη ζην ζηάδην πηνζέηεζεο, ελψ αθφκα πεξηζζφηεξνη έρνπλ ζθνπφ λα ην θάλνπλ ζην κέιινλ. 9

ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΠΡΩΣΟ 1. ΔΗΑΓΩΓΖ ΣΑ ΓΗΔΘΝΖ ΛΟΓΗΣΗΚΑ ΠΡΟΣΤΠΑ ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ 1.1. Έλλνηα Ηζηνξηθά ηνηρεία Οξηζκνί Σα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα γηα ην Γεκφζην Σνκέα (IPSAS) είλαη πςειήο πνηφηεηαο παγθφζκηα πξφηππα ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο γηα θπβεξλεηηθνχο θαη ινηπνχο δεκφζηνπο θνξείο. 1 Αμίδεη λα επηζεκαλζεί φηη ππάξρνπλ πνιινί νξηζκνί γηα ηα IPSAS: α) σο δηεζλήο εθδνρή εζληθψλ πξνηχπσλ, β) σο θπβεξλεηηθή εθδνρή ησλ ινγηζηηθψλ πξνηχπσλ γηα επηρεηξήζεηο θαη γ) σο επαγγεικαηηθή εθδνρή λφκσλ θαη θαλνληζκψλ. Οπζηαζηηθά ηα IPSAS είλαη ην αγγινζαμνληθφ κνληέιν δεκφζηαο ινγηζηηθήο, ην νπνίν αλαβαζκίζηεθε ζε δηεζλέο επίπεδν. Ζ νκνηφηεηα είλαη ηφζν εκθαλήο έηζη ψζηε ρψξεο φπσο ε ΖΠΑ, ε Αγγιία, ν Καλαδάο θαη ε Απζηξαιία λα ζεσξείηαη φηη ηα εθαξκφδνπλ εθ ησλ πξαγκάησλ. Σα IPSAS είλαη ε θπβεξλεηηθή εθδνρή ησλ Γηεζλψλ πξνηχπσλ Υξεκαηννηθνλνκηθήο Πιεξνθφξεζεο (IFRS) δηφηη απφ ηελ αξρή ε Δπηηξνπή γηα ην Γεκφζην Σνκέα (PSC) θαη αξγφηεξα ην πκβνχιην γηα ηα IPSAS (IPSASB) είραλ ζέζεη σο ζηφρν ηελ ζχγθιηζε ησλ IPSAS κε ηα IFRS. χκθσλα κε ηελ νπηηθή ηνπο, εθηφο αλ ππάξρεη ιφγνο γηα ηηο θπβεξλήζεηο λα δηαθέξνπλ απφ ηηο επηρεηξήζεηο, ηα IFRS εθαξκφδνληαη ζηελ θπβέξλεζε. Σέινο, ηα IPSAS είλαη ε επαγγεικαηηθή εθδνρή λφκσλ θαη θαλνληζκψλ ζηελ δεκφζηα ινγηζηηθή θαη ρξεκαηννηθνλνκηθή πιεξνθφξεζε δηφηη αλαπηχζζνληαη απφ ην εμεηδηθεπκέλν πξνζσπηθφ ηεο δηεζλνχο ινγηζηηθήο νκνζπνλδίαο θαη δελ πεξηνξίδνληαη απφ εζληθνχο λφκνπο κέζα απφ λνκνζεηηθέο δηαδηθαζίεο. 2 1 IFAC, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, 2010 2 James L. Chan, International Public Sector Accounting Standards: Conceptual and Institutional Issues, University of Napoli Parthenope, 2008. 10

θνπφο Σα IPSAS έρνπλ σο ζθνπφ : ηε βειηίσζε ηεο πνηφηεηαο θαη ηεο ζπγθξηζηκφηεηαο ησλ νηθνλνκηθψλ πιεξνθνξηψλ πνπ παξνπζηάδνληαη απφ ηνπο δεκφζηνπο θνξείο ζε φιν ηνλ θφζκν, θάηη πνπ επηηπγράλεηαη κέζα απφ ηελ ελαξκφληζε ησλ εζληθψλ ινγηζηηθψλ πξνηχπσλ κε ηα δηεζλή. ηελ δίθαηε θαη εχινγε απεηθφληζε ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Δπίζεο, πξνζδηνξίδνπλ ην πιαίζην γηα αλαγλψξηζε, επηκέηξεζε, παξνπζίαζε θαη γλσζηνπνίεζε ησλ ζρεηηθψλ ινγηζηηθψλ γεγνλφησλ θαη ζπλαιιαγψλ ησλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ «γεληθνχ ελδηαθέξνληνο». 3 Οη ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο γεληθνχ ελδηαθέξνληνο είλαη εθείλεο πνπ ζηνρεχνπλ λα αληαπνθξηζνχλ ζηηο αλάγθεο ησλ ρξεζηψλ πνπ δελ είλαη ζε ζέζε λα απαηηήζνπλ πιεξνθνξίεο πξνζαξκνζκέλεο ζηηο δηθέο ηνπο αλάγθεο. Υξήζηεο απηψλ ησλ θαηαζηάζεσλ είλαη νη θνξνινγνχκελνη, κέιε ηνπ λνκνζεηηθνχ ζψκαηνο, πηζησηέο, ηα ΜΜΔ θαη νη εξγαδφκελνη. 4 Σα IPSAS δελ αζρνινχληαη κε ρξεκαηννηθνλνκηθέο κεηξήζεηο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη ζηνπο πξνυπνινγηζκνχο, νχηε κε αλαθνξέο πνπ ζπληάζζνληαη γηα λα θαηαδείμνπλ ηελ ζπκκφξθσζε κε λφκνπο θαη θαλνληζκνχο. Απηέο νη αλαθνξέο ζεσξνχληαη σο εηδηθνχ ελδηαθέξνληνο θαη είλαη έμσ απφ ηνπο ζθνπνχο ησλ IPSAS. 5 Σέινο, ηα IPSAS κπνξνχλ λα ρξεζηκεχζνπλ σο πξφηππα βέιηηζηεο πξαθηηθήο θαηά ηελ αλάπηπμε εζληθψλ πξνηχπσλ. 3 IFAC, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, 2010 4 Dr. Jesse Hughes, A Plan for Implementation of the International Public Sector Accounting Standards in Developing Countries and Economies in Transition Public Fund Digest, Vol. 4, No. 1, 2004 5 James L. Chan, International Public Sector Accounting Standards: Conceptual and Institutional Issues, University of Napoli Parthenope, 2008 11

Υαξαθηεξηζηηθά Σα IPSAS αλαπηχζζνληαη απφ ην IPSASB ν νπνίνο είλαη έλαο ηδησηηθφο, αλεμάξηεηνο θνξέαο δεκηνπξγίαο πξνηχπσλ θαη είλαη ππφ ηελ αηγίδα ηεο Γηεζλνχο Οκνζπνλδίαο Λνγηζηψλ (IFAC ). Μέρξη ζήκεξα, ην IPSASB έρεη εθδψζεη 30 IPSAS. Δίλαη βαζηζκέλα θπξίσο ζηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα (ΓΛΠ) θαη ηα ΓΠΥΠ. Μεξηθά IPSAS δελ έρνπλ αληίζηνηρν ΓΛΠ/ΓΠΥΠ, θαζψο απεπζχλνληαη απνθιεηζηηθά ζηνλ δεκφζην ηνκέα. Καηά ηελ αλάπηπμε ησλ IPSAS ιακβάλνληαη ππφςε νη αλαγγειίεο ησλ: IFRS Δζληθψλ θνξέσλ θαζνξηζκνχ πξνηχπσλ, ξπζκηζηηθψλ αξρψλ θαη άιισλ θνξέσλ κε αληίζηνηρε εμνπζία Δπαγγεικαηηθψλ ζσκάησλ ινγηζηψλ Άιισλ νξγαληζκψλ πνπ ελδηαθέξνληαη γηα ηε ινγηζηηθή πιεξνθφξεζε ησλ θνξέσλ ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα 6 Σα IPSAS επηηξέπνπλ ηελ παξνπζίαζε ησλ εηήζησλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ γεληθνχ ελδηαθέξνληνο ηφζν ζηελ ηακεηαθή φζν θαη ζηε δεδνπιεπκέλε βάζε ηεο ινγηζηηθήο. 7 Τπάξρνπλ δχν ηχπνη IPSAS: Σα ηακεηαθήο βάζεο, ηα νπνία επηηξέπνπλ ηελ δηαθαλή ρξεκαηννηθνλνκηθή αλαθνξά ησλ αγνξψλ, ησλ πιεξσκψλ θαη ησλ ηζνδπγίσλ ππφ ηελ ηακεηαθή βάζε. Σα δεδνπιεπκέλεο ινγηζηηθήο, ηα νπνία επηθεληξψλνληαη ζηηο πσιήζεηο, ζην θφζηνο, ζηα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία, ζηηο ππνρξεψζεηο θαη ζην θεθάιαην, αληί ζηελ ηακεηαθή ξνή κφλν. Σα πεξηζζφηεξα IPSAS είλαη ζε δεδνπιεπκέλε βάζε φπσο ηζρχεη ζηα IFRS. Σα IPSAS νθείινπλ ην ζεκαληηθφ ηνπο ξφιν ζην φηη αληηθαηνπηξίδνπλ κηα πξνζέγγηζε δεδνπιεπκέλεο βάζεο ε νπνία δελ ζπλαληάηαη ζηνπο πεξηζζφηεξνπο δεκφζηνπο θνξείο. 6 Ηαηξίδε θαη Βξέληδνο, International Public Sector Accounting Standards- Παξνπζίαζε θαη Υαξαθηεξηζηηθά Παλ. Θεζζαιίαο, 2009 7 PriceWaterhouseCoopers, Introduction to International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), 2009 12

χκθσλα κε θάπνηνπο, ηα πην ζεκαληηθά πξφηππα είλαη ην πξψην θαη ην δεχηεξν, ηα νπνία απαηηνχλ απφ ηηο θπβεξλήζεηο λα θαηαξηίζνπλ ηηο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο κε ηε δεδνπιεπκέλε βάζε ζην ηέινο ηνπ νηθνλνκηθνχ έηνπο. Ζ πηνζέηεζε απηψλ ησλ πξνηχπσλ έρεη σο απνηέιεζκα ηελ ππνρξέσζε ηεο θπβέξλεζεο λα αλνίμεη ηα βηβιία ηεο ζε ηξίηνπο. 8 Αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη ηα πξφηππα δελ έρνπλ θαλνληζηηθφ ραξαθηήξα. Δίλαη ρξήζηκα γηα ρψξεο πνπ δελ έρνπλ αλαπηχμεη δηθά ηνπο πξφηππα γηα ηνλ δεκφζην ηνκέα. Σέινο, γηα λα είλαη έλαο νξγαληζκφο ζε πιήξε ζπκκφξθσζε κε ηα IPSAS πξέπεη ππνρξεσηηθά λα ηα εθαξκφδεη φια. Σνκείο εθαξκνγήο Σα IPSAS έρνπλ θαηαζθεπαζηεί έηζη, ψζηε λα εθαξκφδνληαη ζηηο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο φισλ ησλ θνξέσλ ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα, ζηνπο νπνίνπο πεξηιακβάλνληαη: νη εζληθέο θπβεξλήζεηο (National Governments) νη ηνπηθέο απηνδηνηθήζεηο (Local Governments) νη ζπλδεφκελνη θνξείο π.ρ. επηηξνπέο, ππεξεζίεο Δμαηξνχληαη: νη δεκφζηνη νξγαληζκνί νη νπνίνη ιεηηνπξγνχλ σο ρξεκαηνδνηηθά ηδξχκαηα. Παξαδείγκαηα απνηεινχλ ε Παγθφζκηα Σξάπεδα (World Bank) θαη ε Αζηαηηθή Αλαπηπμηαθή Σξάπεδα (Asian Development Bank). νη Γεκφζηεο Δπηρεηξήζεηο (Government Business Enterprises) Οη Γεκφζηεο Δπηρεηξήζεηο έρνπλ σο ζθνπφ ηελ επίηεπμε θέξδνπο θαη νπζηαζηηθά δελ δηαθέξνπλ απφ ηηο αληίζηνηρεο ηνπ ηδησηηθνχ ηνκέα θαη κπνξνχλ λα ζπκκνξθσζνχλ κε ηα IAS. Μηα δεκφζηα επηρείξεζε έρεη ηα αθφινπζα ραξαθηεξηζηηθά: 1. Μπνξεί λα ζπκβάιιεηαη κε ηε δηθή ηεο επσλπκία. 2.Σεο έρεη εθρσξεζεί ε νηθνλνκηθή θαη ιεηηνπξγηθή εμνπζία λα δηεμάγεη επηρεηξεκαηηθέο δξαζηεξηφηεηεο. 3. Παξέρεη πξντφληα θαη ππεξεζίεο, ζην πιαίζην ηεο ζπλήζεο ιεηηνπξγίαο ηεο, ζε άιινπο θνξείο κε ζθνπφ ην θέξδνο. 4. Γελ βαζίδεηαη ζηε ζπλερή θπβεξλεηηθή ρξεκαηνδφηεζε. 8 James L. Chan, IPSAS and Government Accounting Reform in Developing Countries, University of Illinois at Chicago, 2005 13

5. Διέγρεηαη απφ δεκφζην θνξέα. 9 Πξνυπνζέζεηο Σα IPSAS είλαη πην θαηαλνεηά αλ ππάξρεη γλψζε ησλ βαζηθψλ πξνυπνζέζεσλ. Ζ πξψηε πξνυπφζεζε είλαη φηη ππάξρνπλ θνηλέο ζπλαιιαγέο ζηνλ δεκφζην θαη ηδησηηθφ ηνκέα, έηζη ψζηε είλαη δπλαηφ θαη ππάξρεη έλα θνηλφ ζχλνιν γεληθά απνδεθηψλ ινγηζηηθψλ πξνηχπσλ. Σα πεξηζζφηεξα IPSAS κπνξνχλ λα ζπγθξνηεζνχλ πξαγκαηνπνηψληαο κηθξέο αιιαγέο ζηα ππάξρνληα πξφηππα γηα ηνλ ηδησηηθφ ηνκέα, ελψ θάπνηα ζπγθξνηνχληαη γηα ζπλαιιαγέο θαη γεγνλφηα κφλν ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα. Ζ δεχηεξε πξνυπφζεζε είλαη φηη αθνχ νη επηρεηξήζεηο θαηαξηίδνπλ ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο κε δεδνπιεπκέλε βάζε, πξέπεη θαη νη θπβεξλήζεηο λα θάλνπλ ην ίδην. Ζ δεδνπιεπκέλε βάζε ζεσξεί ηηο πσιήζεηο αγαζψλ θαη ππεξεζηψλ σο θξηηήξην γηα ηελ απνηίκεζε ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο επίδνζεο. Ζ ηξίηε πξνυπφζεζε είλαη φηη ηα ινγηζηηθά πξφηππα είλαη πην αληηθεηκεληθά θαη πην πςειήο πνηφηεηαο αλ ζπγθξνηνχληαη απφ κηα εμεηδηθεπκέλε νκάδα αλεμάξηεηε απφ ηνπο νξγαληζκνχο πνπ ππνρξενχληαη λα εθαξκφζνπλ ηα πξφηππα. ηνλ δεκφζην ηνκέα, ε αλεμαξηεζία κπνξεί λα επηηεπρζεί κε ηελ αλάζεζε ηνπ έξγνπ ζε ζπκβνχιην ηνπ ηδησηηθνχ ηνκέα. Σέινο, ηα ινγηζηηθά πξφηππα πξέπεη λα παξάγνληαη κέζα απφ πξνγξακκαηηζκέλε δηαδηθαζία, θάηη πνπ ζεκαίλεη φηη ε έξεπλα θαη ε πξνζεθηηθή εμέηαζε πξέπεη λα πξνεγείηαη ησλ απνθάζεσλ. Δπηπιένλ, πξέπεη λα πξνζθέξνληαη επαξθείο επθαηξίεο ζηα ελδηαθεξφκελα κέξε λα ζπλεηζθέξνπλ ζηελ ηειηθή κνξθή ησλ πξνηχπσλ. 10 9 James L. Chan, IPSAS and Government Accounting Reform in Developing Countries, University of Illinois at Chicago, 2005 10 James L. Chan, International Public Sector Accounting Standards: Conceptual and Institutional Issues, University of Napoli Parthenope, 2008. 14

Ηζηνξηθή Δμέιημε Ζ Δπηηξνπή δεκφζηνπ ηνκέα (PSC) ηεο δηεζλνχο νκνζπνλδίαο ινγηζηψλ (IFAC) θαζηεξψζεθε ζηα ηέιε ηνπ 1986. Σνλ Αχγνπζην ηνπ 1997, ην PSC αξρίδεη έλα πξφγξακκα πξνηχπσλ κε θαηεχζπλζε ζηελ αλάπηπμε ησλ δηεζλψλ πξνηχπσλ ινγηζηηθήο γηα ην δεκφζην ηνκέα (IPSAS) γηα ηελ θαηάξηηζε νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ απφ ηνπο δεκφζηνπο θνξείο ζε επίπεδν ηνπηθφ, θξάηνπο θαη εζληθήο θπβέξλεζεο. Ζ αξρηθή θάζε ηνπ πξνγξάκκαηνο πεξηιάκβαλε ηελ αλάπηπμε IPSAS βαζηζκέλσλ ζηα IAS πνπ δεκνζηεχηεθαλ απφ ηελ πξψελ Γηεζλή Δπηηξνπή Πξνηχπσλ Λνγηζηηθήο (IASC) θαη ηηο αλαζεσξεκέλεο εθδφζεηο ηνπο ζην βαζκφ πνπ ήηαλ θαηάιιειεο γηα ην δεκφζην ηνκέα. Απηή ε θάζε ηνπ πξνγξάκκαηνο ρξεκαηνδνηήζεθε απφ ηελ Αζηαηηθή Αλαπηπμηαθή Σξάπεδα, ηελ IFAC, ην Γηεζλέο Ννκηζκαηηθφ Σακείν (ΓΝΣ), ην Πξφγξακκα Αλάπηπμεο Ζλσκέλσλ Δζλψλ θαη ηελ Παγθφζκηα Σξάπεδα θαη νινθιεξψζεθε ην 2002. Σν Ννέκβξην ηνπ 2004, ε IFAC ελέθξηλε αιιαγή νλφκαηνο θαη λέν θαζνξηζκφ αξκνδηνηήησλ γηα ην PSC.Σν φλνκα ηνπ PSC άιιαμε ζε πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα γηα ην Γεκφζην Σνκέα (IPSASB) θαη νη αξκνδηφηεηέο ηνπ εζηηαζηήθαλ ζηελ έθδνζε ησλ IPSAS. Σν 2005 ην IPSASB επηβεβαίσζε ηε δέζκεπζή ηνπ σο πξνο ηε ζχγθιηζε ησλ IPSAS κε ηα IFRS, εθηφο εάλ ππήξρε ηδηαίηεξνο ιφγνο απφθιηζεο. Δληνχηνηο, νη πεξηνξηζκνί ησλ πφξσλ νδήγεζαλ ζε αλαβνιή κεγάινπ κέξνπο ηνπ πξνγξάκκαηνο. Οη θχξηνη πφξνη αθηεξψζεθαλ ζηε ζχγθιηζε κε ηα IFRS πνπ ζρεηίδνληαη κε ηηο παξνρέο ζηνπο εξγαδφκελνπο θαη ηελ απνκείσζε ησλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ πνπ παξάγνπλ κεηξεηά. Σν γεληθφ πξφγξακκα βειηηψζεσλ μεθίλεζε κε ζηφρν ηελ αλαβάζκηζε 11 IPSAS, πξνθεηκέλνπ λα επηηεπρζεί ζχγθιηζε κε ηα βειηησκέλα αληίζηνηρα IAS πνπ εθδφζεθαλ απφ ην IASB ηνλ Γεθέκβξην ηνπ 2003 ζην δηθφ ηνπ γεληθφ πξφγξακκα βειηηψζεψλ. Απηά ηα IPSAS εγθξίζεθαλ απφ ην IPSASB ην Ννέκβξην ηνπ 2006. Όζνλ αθνξά ηα πξφηππα γηα ηηο παξνρέο ζηνπο εξγαδφκελνπο ηελ απνκείσζε ησλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ πνπ παξάγνπλ κεηξεηά έρνπλ εθδνζεί λα αληίζηνηρα πξφηππα. Σν IASB πξνρσξάεη κε γξήγνξν ξπζκφ έλα εθηελέο πξφγξακκα πνπ πεξηιακβάλεη ηελ έθδνζε λέσλ IFRS (ζπκπεξηιακβαλνκέλσλ θαη ησλ εξκελεηψλ) θαζψο επίζεο θαη ηελ επηζεψξεζε θαη αλαβάζκηζε ησλ πθηζηάκελσλ IAS. Λακβάλνληαο ππφςε ηε γξήγνξε πξφνδν ηνπ IASB θαη ηελ έιιεηςε πφξσλ ηνπ IPSASB, αλαπηχρζεθε 15

ζεκαληηθφ ράζκα κεηαμχ ησλ δχν θαηεγνξηψλ πξνηχπσλ. Ζ ζχλδεζε IPSAS θαη IFRS έρεη δηαβξσζεί θάησ απφ ηηο παξνχζεο ζπλζήθεο, φκσο, ην IPSASB έρεη εμαζθαιίζεη ηελ απαηηνχκελε ρξεκαηνδφηεζε θαη είλαη επηβεβαησκέλε ε δέζκεπζή ηνπ γηα ζχγθιηζε κε ηα IFRS. Δπνκέλσο, είλαη πιένλ ζε ζέζε λα μαλαξρίζεη έλα πην εθηελέο πξφγξακκα ζχγθιηζεο κε ηα IFRS. Μέρξη ζήκεξα, ην IPSASB έρεη εθδψζεη 30 IPSAS, ηα νπνία αλήθνπλ ζηε δεδνπιεπκέλε βάζε θαη ε πιεηνςεθία ησλ νπνίσλ βαζίδεηαη ζηα IFRS. Τπάξρνπλ επίζεο IPSAS πνπ είλαη ηδηαίηεξα γηα ην δεκφζην ηνκέα, φπσο ην εηζφδεκα απφ κε αληαιιαθηηθέο ζπλαιιαγέο, γλσζηνπνηήζεηο ζηνλ ηνκέα ηεο δεκφζηαο δηνίθεζεο θαη ε ππνβνιή θαηαζηάζεσλ πξνυπνινγηζκνχ. Δπηπιένλ, ην IPSASB έρεη εθδψζεη έλα πνιχ πεξηεθηηθφ IPSAS ηακεηαθήο βάζεο. 11 1.2. Λφγνη Αλάπηπμεο Γηεζλψλ Λνγηζηηθψλ Πξνηχπσλ γηα ην Γεκφζην Σνκέα Οη θπβεξλήζεηο ζπγθεληξψλνπλ, δαλείδνληαη (ηφζν ζηελ εγρψξηα φζν θαη ζηε δηεζλή αγνξά), ειέγρνπλ θαη αλαδηαλέκνπλ ζεκαληηθνχο πφξνπο. Με βάζε ηηο πεξηζζφηεξεο νηθνλνκηθέο θαη θνηλσληθέο κειέηεο, νη θπβεξλήζεηο είλαη απφ ηνπο πην ζεκαληηθνχο θνξείο, αλ φρη ν πην ζεκαληηθφο, ζηηο εγρψξηεο νηθνλνκίεο ηνπο. Ζ ρξεζηκνπνίεζε ησλ πφξσλ κπνξεί λα έρεη ζεκαληηθέο άκεζεο θαη καθξνπξφζεζκεο επηπηψζεηο ζην βηνηηθφ επίπεδν ησλ πνιηηψλ θαη ζηε ιεηηνπξγία ηεο νηθνλνκίαο. Οη πφξνη πνπ ρξεζηκνπνηνχλ θαη θαηαλαιψλνπλ νη θπβεξλήζεηο δελ είλαη δηθνί ηνπο αιιά αλήθνπλ ζηνπο πνιίηεο. Απφ απηή ηελ άπνςε, νη θπβεξλήζεηο έρνπλ κεγαιχηεξε ππνρξέσζε λα είλαη ππφινγεο γηα ηνπο πφξνπο πνπ δηαρεηξίδνληαη δηφηη: ε αληίζεζε κε ηελ επέλδπζε ζε εηαηξίεο, νη πνιίηεο δελ έρνπλ επηινγή ζην αλ ζα παξέρνπλ θεθάιαηα ζηελ θπβέξλεζε θαη απιά ιακβάλνπλ κηα απφδνζε ππφ ηε κνξθή αγαζψλ θαη ππεξεζηψλ. Οη θπβεξλήζεηο επηβάιινπλ ηηο απαηηήζεηο γηα ρξεκαηννηθνλνκηθή πιεξνθφξεζε ζηηο εηαηξίεο ηνπ ηδησηηθνχ ηνκέα θαη γηα απηφ πξέπεη λα δψζνπλ ην παξάδεηγκα. 11 International Public Sector Accounting Standards Board, Strategy and Operational Plan 2007-2009, April 2007 16

Χζηφζν, ζε πνιιέο πεξηπηψζεηο, ε πνηφηεηα ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο ησλ θπβεξλήζεσλ πξνο ηξίηνπο είλαη αλεπαξθήο, θάηη ην νπνίν ζπλδέεηαη κε αλεπαξθή πξφηππα ρξεκαηννηθνλνκηθήο δηνίθεζεο, ιήςεο νηθνλνκηθψλ απνθάζεσλ θαη ππνρξέσζεο ινγνδνζίαο. Έλα ηέηνην πεξηβάιινλ ζπλεηζθέξεη ζε έλα ρακειφ επίπεδν νηθνλνκηθήο πεηζαξρίαο θαη ζπρλά νδεγεί ζηε δηαθζνξά θαη ζηελ θαθνδηαρείξηζε. Ζ ζρέζε αλάκεζα ζηε ζσζηή δηαθπβέξλεζε, ηελ νηθνλνκηθή δηαθάλεηα θαη ην θαιχηεξν νηθνλνκηθφ απνηέιεζκα αλαγλσξίδεηαη πιένλ επξέσο. Καζηζηψληαο ηνπο θπβεξλεηηθνχο θνξείο ππφινγνπο, θάηη ην νπνίν απνηειεί βαζηθφ ζηνηρείν ηεο ζσζηήο δηαθπβέξλεζεο ζην δεκφζην ηνκέα, επηηπγράλεηαη ε νηθνλνκηθή δηαθάλεηα. Σα βαζηθά ζηνηρεία θάζε ζπζηήκαηνο δηαθπβέξλεζεο είλαη: Ζ πξνεηνηκαζία ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ ζχκθσλα κε πιήξσο θαηαλνεηά θαη γεληθά απνδεθηά ινγηζηηθά πξφηππα ηα νπνία βαζίδνληαη ηηο αλάγθεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο απφ ηνπο δεκφζηνπο θνξείο Ζ χπαξμε αλεμάξηεηεο αξρήο πνπ δηαβεβαηψλεη ηε ζπκκφξθσζε κε ηα πξφηππα απηά. Έλα βαζηθφ εκπφδην ζηελ επίηεπμεο νηθνλνκηθήο δηαθάλεηαο ησλ θπβεξλεηηθψλ θνξέσλ είλαη ε απνπζία γεληθά απνδεθηψλ πξνηχπσλ ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο γηα απηνχο ηνπο θνξείο. Αλ θαη ηα ινγηζηηθά πξφηππα δελ απνηξέπνπλ ηηο ιαλζαζκέλεο ιήςεηο απνθάζεσλ απφ απηνχο πνπ ειέγρνπλ ηνπο πφξνπο, σζηφζν ππνζηεξίδνπλ ηε δηαθάλεηα θαη ηελ απνηίκεζε ησλ νηθνλνκηθψλ ζπλεπεηψλ ησλ απνθάζεσλ πνπ ιακβάλνληαη απφ ηηο θπβεξλήζεηο. Σα βαζηθά ζέκαηα πνπ αληηκεησπίδνπλ νη θπβεξλήζεηο θαηά ηελ αλάπηπμε πξνηχπσλ ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο γηα δεκφζηνπο θνξείο είλαη ζε κεγάιν βαζκφ θνηλά αλάκεζα ζηα θξάηε. Φπζηθά, ππάξρνπλ πνιηηηζκηθέο θαη ζεζκηθέο δηαθνξέο ε νπνίεο πξέπεη λα ιεθζνχλ ππφςε, φπσο θαη ην γεγνλφο φηη νξηζκέλεο ζπλαιιαγέο είλαη πην έληνλεο ζε θάπνηνπο θνξείο ή θξάηε. Σα θνηλά ραξαθηεξηζηηθά ζε δηεζλέο επίπεδν δίλνπλ ην θίλεηξν γηα θνηλή δξάζε πάλσ ζε απηά ηα ζέκαηα. Ζ αθαηάιιειε ρξήζε ησλ πφξσλ απφ ηηο θπβεξλήζεηο θαη νη αζηαζείο εζληθέο νηθνλνκίεο κπνξνχλ λα έρνπλ δπζάξεζηα απνηειέζκαηα φρη κφλν ζηελ ηνπηθή νηθνλνκία θαη ζηνπο πνιίηεο, αιιά επίζεο θαη ζε παγθφζκηα θιίκαθα ζηηο νηθνλνκίεο. Ζ ππνζηήξημε ηνπ ινγηζηηθνχ επαγγέικαηνο γηα ηε δεκηνπξγία ελφο 17

ζπλφινπ δηεζλψλ πξνηχπσλ είλαη δηεζλνχο ελδηαθέξνληνο θαη ζα επσθειεζεί ηφζν ε εζληθή φζν θαη ε δηεζλή θνηλφηεηα Ζ εθαξκνγή ησλ IPSAS ζε παγθφζκηα βάζε ζα παξέρεη κεγαιχηεξε απνηειεζκαηηθφηεηα ζηνλ έιεγρν θαη ζηελ αλάιπζε θπβεξλεηηθψλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ θαζψο θνηλνί θαλφλεο πηνζεηνχληαη ζε φιν ηνλ θφζκν γηα ηελ ρξεκαηννηθνλνκηθή πιεξνθφξεζε γηα παξφκνηεο ζπλαιιαγέο θαη γεγνλφηα. Έλα θνηλφ ζχλνιν δηεζλψλ πξνηχπσλ απφ ηηο θπβεξλήζεηο ζα ζήκαηλε φηη ε γλψζε, ε νπνία είλαη ζπάληνο πφξνο ζην δεκφζην ηνκέα, ζα κπνξνχζε λα κεηαθεξζεί απφ κηα ρψξα ζηελ άιιε κε ηελ πξνζδνθία φηη θαη νη αλαπηπζζφκελεο ρψξεο ζα κπνξνχλ λα έρνπλ πξφζβαζε ζηε γλψζε ζε ρακειφηεξν θφζηνο. Γεδνκέλεο ηεο αλεπαξθήο πνηφηεηαο ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο πνπ είλαη δηαζέζηκε ζηνπο δηνηθνχληεο ζε πνιινχο ηνκείο, είλαη πηζαλφ φηη θαη νη εζσηεξηθνί ρξήζηεο ζα επσθειεζνχλ απφ ηελ αλάπηπμε θαη ηελ εθαξκνγή ησλ IPSAS. 12 ηελ παξαπάλσ αλάιπζε κπνξνχλ λα πξνζηεζνχλ ηα εμήο: Ύπαξμε κεγάισλ δηαθνξψλ ζηα ινγηζηηθά ζπζηήκαηα αλάκεζα ζηηο ρψξεο θάηη πνπ ζπλεπάγεηαη δπζθνιίεο ζηελ επεμεξγαζία θαη ζχγθξηζε δεδνκέλσλ. Ζ ζχγθξηζε ησλ δεκφζησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ ησλ ρσξψλ απφ ηξίηνπο π.ρ. δηεζλείο νξγαληζκνί, πηζησηέο θαζίζηαηαη δχζθνιε θαη ρξνλνβφξα. Αλνκνηνγέλεηα ζηα θπβεξλεηηθά ινγηζηηθά ζπζηήκαηα ππάξρνπλ θαη ζε εζληθφ επίπεδν. Πνιιέο ρψξεο ηζρχνπλ δηαθνξεηηθνί θαλφλεο θαη πξνζεγγίζεηο ζε επίπεδν εζληθήο θαη ηνπηθήο απηνδηνίθεζεο. ε πνιιέο πεξηπηψζεηο, ν βαζκφο ρξεζηκνπνίεζεο ηεο δεδνπιεπκέλεο ινγηζηηθήο δηαθέξεη αλάκεζα ζηνπο δεκφζηνπο θνξείο. Δπηπιένλ, αξθεηνί δεκφζηνη θνξείο δελ δηαζέηνπλ ζπγθεθξηκέλν ινγηζηηθφ ζχζηεκα. 13 H απμεκέλε ζεκαζία ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο ινγηζηηθήο ζηνλ δεκφζην ηνκέα, αληηθαηνπηξίδεη ηελ αλάγθε γηα αληηθεηκεληθή θαηαγξαθή ρξεκαηννηθνλνκηθψλ δεδνκέλσλ. Σα IPSAS ζπλεηζθέξνπλ ζηελ θαηαγξαθή 12 Paul Sutcliffe, IPSAS 1996 to 2006 Progress and Status, 2006 13 Pof. Dr. Johan Christiaens, Manuela Van den Berghe (Ernst & Young) (2006) International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) First Experiences 18

δεδνκέλσλ παξειζφλησλ ζπλαιιαγψλ θαη γεγνλφησλ θαη έηζη νη θπβεξλήζεηο κπνξνχλ λα θαηαξηίζνπλ πξνυπνινγηζκνχο πην θνληά ζηελ πξαγκαηηθφηεηα. Πξέπεη λα ηνληζηεί φηη ν πξνυπνινγηζκφο ζεσξείηαη ην πην ζεκαληηθφ ρξεκαηννηθνλνκηθφ έγγξαθν ηεο θπβέξλεζεο. 14 Σέινο πξέπεη λα ηνληζηεί φηη νη αιιαγέο είλαη πνιχ ζπρλέο, θάηη πνπ έρεη σο απνηέιεζκα πσο ηα ινγηζηηθά ζπζηήκαηα δελ πξνιαβαίλνπλ λα αθνκνησζνχλ θαη ζε πνιιέο πεξηπηψζεηο παξακέλνπλ εκηηειή. 1.3. Βαζηθή Οξνινγία Accrual Based Accounting = Λνγηζηηθή Γεδνπιεπκέλεο Βάζεο Cash Basis Accounting = Λνγηζηηθή Σακεηαθήο Βάζεο European Federation of Accountants = Δπξσπατθή Οκνζπνλδία Λνγηζηψλ Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting = Υξεκαηννηθνλνκηθή Πιεξνθφξεζε Τπφ ηελ Σακεηαθή Βάζε ηεο Λνγηζηηθήο Government Business Enterprises = Γεκφζηεο Δπηρεηξήζεηο Governmental Accounting = Γεκφζηα Λνγηζηηθή International Accounting Education Standards Board = πκβνχιην Γηεζλψλ Πξνηχπσλ Λνγηζηηθήο Δθπαίδεπζεο International Accounting Standards = Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα 14 James L. Chan, IPSAS and Government Accounting Reform in Developing Countries, University of Illinois at Chicago, 2005 19

International Accounting Standards Board = πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα International Accounting Standards Committee = Γηεζλή Δπηηξνπή Πξνηχπσλ Λνγηζηηθήο International Auditing and Assurance Standards Board = Γηεζλέο πκβνχιην Διέγρνπ θαη Αζθάιεηαο Πξνηχπσλ International Ethics Standards Board for Accountants = πκβνχιην Γηεζλψλ Πξνηχπσλ Ζζηθήο γηα ηνπο Λνγηζηέο International Federation of Accountants = Γηεζλήο Οκνζπνλδία Λνγηζηψλ International Finance Reporting Standards = Γηεζλή Πξφηππα Υξεκαηννηθνλνκηθήο Πιεξνθφξεζεο International Public Sector Accounting Standard = Γηεζλή Λνγηζηηθά πξφηππα γηα ηνλ Γεκφζην ηνκέα International Public Sector Accounting Standards Board = πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα ζην Γεκφζην Σνκέα Modified Accrual Accounting = Σξνπνπνηεκέλε Γεδνπιεπκέλε Λνγηζηηθή Modified Cash Accounting = Σξνπνπνηεκέλε Σακεηαθή Λνγηζηηθή Public Sector Committee = Δπηηξνπή γηα ην Γεκφζην Σνκέα 20

ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΓΔΤΣΔΡΟ 2. ΑΡΜΟΓΗΟΗ ΟΡΓΑΝΗΜΟΗ ΓΗΑ ΣΖΝ ΑΝΑΠΣΤΞΖ ΣΩΝ Γ.Λ.Π. ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ 2.1. Γεληθά Οη πην ζεκαληηθνί νξγαληζκνί νη νπνίνη αζρνινχληαη κε ηελ ζχληαμε θαη δεκνζίεπζε ησλ Γηεζλψλ Λνγηζηηθψλ Πξνηχπσλ γηα ην Γεκφζην Σνκέα (IPSAS) είλαη ε Γηεζλήο Οκνζπνλδία Λνγηζηψλ (International Federation of Accountants IFAC) θαη ην πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα ζην Γεκφζην Σνκέα International Public Sector Accounting Standards Board (IPSAB). Δπηπιένλ πνιινί νξγαληζκνί, νη νπνίνη αλαθέξνληαη παξαθάησ, ππνζηεξίδνπλ ηελ πξνζπάζεηα πινπνίεζεο ησλ IPSAS είηε πξνζθέξνληαο νηθνλνκηθή βνήζεηα είηε παξέρνληαο ηερλνγλσζία. 2.2. Γηεζλήο Οκνζπνλδία Λνγηζηψλ (International Federation of Accountants - IFAC) 15 Ζ Γηεζλήο Οκνζπνλδία Λνγηζηψλ (IFAC) ηδξχζεθε ην 1977 θαη είλαη έλαο παγθφζκηνο νξγαληζκφο γηα ην ινγηζηηθφ επάγγεικα πνπ έρεη σο ζθνπφ ηελ εμππεξέηεζε ηνπ δεκφζηνπ ζπκθέξνληνο κε ηελ ελδπλάκσζε ηνπ επαγγέικαηνο θαη ηελ ζπλεηζθνξά ζηελ αλάπηπμε ηζρπξψλ εζληθψλ νηθνλνκηψλ. Ζ εμππεξέηεζε ηνπ δεκνζίνπ ζπκθέξνληνο πεξηθιείεη ηνλ ξφιν ηνπ ινγηζηηθνχ επαγγέικαηνο ηφζν ζην δεκφζηνη φζν θαη ζηνλ ηδησηηθφ ηνκέα. Ζ IFAC απνηειείηαη απφ 159 κέιε θαη έρεη ζπλεξγάηεο ζε 124 ρψξεο θαη δηθαηνδνζίεο, αληηπξνζσπεχνληαο πάλσ απφ 2,5 εθαηνκκχξηα ινγηζηέο ζηελ βηνκεραλία, ζην εκπφξην, ζηελ θπβέξλεζε θαη ζηελ εθπαίδεπζε. Ο νξγαληζκφο, κέζα απφ αλεμάξηεηα ζπκβνχιηα ίδξπζεο πξνηχπσλ, 15 International Federation of Accountants, International Public Sector Accounting Standards Board, 2009 21

νξίδεη δηεζλή πξφηππα εζηθήο, ειέγρνπ, εθπαίδεπζεο θαη ινγηζηηθήο δεκφζηνπ ηνκέα. Σα βαζηθφηεξα ζπκβνχιηα ηεο νκνζπνλδίαο είλαη ην πκβνχιην γηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα ηνπ Γεκφζηνπ Σνκέα (IPSASB), ην Γηεζλέο πκβνχιην Διέγρνπ θαη Αζθάιεηαο Πξνηχπσλ (IAASB), ην πκβνχιην Γηεζλψλ Πξνηχπσλ Ζζηθήο γηα ηνπο Λνγηζηέο (IESBA), ην πκβνχιην Δπνπηείαο Γεκνζίνπ πκθέξνληνο (PIOB) θαη ην πκβνχιην Γηεζλψλ Πξνηχπσλ Λνγηζηηθήο Δθπαίδεπζεο (IAESB) 16. Δπίζεο εθδίδεη νδεγνχο γηα λα πξνσζήζεη απνδφζεηο πςειήο πνηφηεηαο απφ ηνπο επαγγεικαηίεο ινγηζηέο ζηηο επηρεηξήζεηο. 2.3. πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα Γεκφζηνπ Σνκέα (International Public Sector Accounting Standards Board - IPSAB) Ίδξπζε Σν πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα ηνπ Γεκφζηνπ Σνκέα (IPSASB) ηδξχζεθε ηνλ Ννέκβξην ηνπ 2004 θαη απνηειεί βαζηθφ κέξνο ηεο Γηεζλνχο Οκνζπνλδίαο Λνγηζηψλ. Σν IPSASB απνηειεί ηελ κεηεμέιημε ηεο Δπηηξνπή ηνπ Γεκφζηνπ Σνκέα (PSC) ε νπνία ηδξχζεθε ζηα ηέιε ηνπ 1986. 17 θνπφο Ο ζθνπφο ηνπ IPSASB είλαη ε εμππεξέηεζε ηνπ δεκφζηνπ ζπκθέξνληνο κε ηελ αλάπηπμε πςειήο πνηφηεηαο ινγηζηηθψλ πξνηχπσλ γηα ρξήζε απφ θνξείο ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα ζε φιν ηνλ θφζκν θαηά ηελ πξνεηνηκαζία νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ γεληθνχ ελδηαθέξνληνο. Απηφ ζα εληζρχζεη ηελ πνηφηεηα θαη ηελ δηαθάλεηα ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα θαη ζα βειηηψζεη ηελ εκπηζηνζχλε ηνπ θνηλνχ ζηελ νηθνλνκηθή δηνίθεζε ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα. Γηα ηελ επηδίσμε απηνχ ηνπ ζθνπνχ, ην IPSASB ππνζηεξίδεη ηελ ζχγθιηζε ησλ δηεζλψλ θαη εζληθψλ ινγηζηηθψλ πξνηχπσλ ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα θαζψο θαη ηελ ζχγθιηζε ησλ ινγηζηηθψλ θαη ζηαηηζηηθψλ βάζεσλ φπνπ είλαη θαηάιιειν. 16 Γηθπαθφο ηφπνο «www.ifac.org» 17 Paul Sutcliffe, IPSAS 1996 to 2006 Progress and Status, 2006 22

Γηαδηθαζία Σν IPSASB αθνινπζεί κηα απζηεξή θαη δηαθαλή δηαδηθαζία θαηά ηελ αλάπηπμε φισλ ησλ Γηεζλψλ Λνγηζηηθψλ Πξνηχπσλ ηνπ Γεκφζηνπ Σνκέα. Απηή ε δηαδηθαζία παξέρεη ηε δπλαηφηεηα ζε φινπο πνπ ελδηαθέξνληαη γηα ηελ ρξεκαηννηθνλνκηθή πιεξνθφξεζε ζηνλ δεκφζην ηνκέα, ζπκπεξηιακβαλνκέλνπ ηνπο ρξήζηεο πνπ επεξεάδνληαη απεπζείαο απφ ην IPSASB, λα θάλνπλ γλσζηέο ηηο απφςεηο ηνπο ζην IPSASB θαη δηαβεβαηψλεη φηη απηέο νη απφςεηο ζα ιεθζνχλ ππφςε θαηά ηελ αλάπηπμε ησλ πξνηχπσλ. Ζ δηαδηθαζία απνηππψλεηαη σο εμήο: Απνθάιπςε γηα δεκφζην ζρνιηαζκφ. Σα πξνζρέδηα φισλ ησλ πξνηεηλφκελσλ IPSAS αλαπηχζζνληαη, ζπλήζσο κε ηελ εηζαγσγή δεδνκέλσλ απφ κηα νκάδα πνπ έρεη αλαιάβεη απηφ ην θαζήθνλ. ε νξηζκέλεο πεξηπηψζεηο, ε αλάπηπμε ελφο πξνζρέδηνπ πξνεγείηαη ηεο έθδνζεο πιεξνθνξηαθνχ εληχπνπ. Όια ηα πξνζρέδηα πξνηχπσλ θαη ηα ζρεηηθά έγγξαθα είλαη δηαζέζηκα ζην επξχ θνηλφ απφ ηελ ηζηνζειίδα ηεο IFAC. Ζ πεξίνδνο απνθάιπςεο δελ είλαη κηθξφηεξε απφ ηέζζεξηο κήλεο. Δμέηαζε ησλ παξαηεξήζεσλ πνπ ειήθζεζαλ πάλσ ζηα πξνζρέδηα. Οη παξαηεξήζεηο θαη ηα ζρφιηα πνπ ειήθζεζαλ σο απνηέιεζκα ηεο δηαδηθαζίαο απνθάιπςεο εμεηάδνληαη απφ ην IPSASB θαη ην πξνζρέδην αλαζεσξείηαη φπνπ είλαη απαξαίηεην. Αλ ην IPSASB πξνρσξήζεη ζε νπζηαζηηθέο αιιαγέο ηα πξνζρέδηα δεκνζηνπνηνχληαη μαλά γηα πεξαηηέξσ ζρνιηαζκφ Καηαθαηηθή έγθξηζε. Ζ έγθξηζε ησλ πξνζρέδησλ ησλ IPSAS πξαγκαηνπνηείηαη κε θαηαθαηηθή ςήθν ηνπιάρηζηνλ ησλ 2/3 ησλ κειψλ. 23

Μέιε - Παξαηεξεηέο Σν IPSASB απνηειείηαη απφ 18 εζεινληηθά κέιε απφ φιν ηνλ θφζκν κε εκπεηξία θαη εμεηδίθεπζε ζηελ ρξεκαηννηθνλνκηθή πιεξνθφξεζε ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα. ηα κέιε πεξηιακβάλνληαη επαγγεικαηίεο απφ ππνπξγεία νηθνλνκηθψλ, θπβεξλεηηθνχο ειεγθηηθνχο νξγαληζκνχο θαη γεληθφηεξν απφ ην δεκφζην θαζψο θαη δεκφζηα κέιε ηα νπνία δελ εμαζθνχλ ην ινγηζηηθφ επάγγεικα. Σα κέιε νξίδνληαη απφ ηελ Γηεζλή Οκνζπνλδία Λνγηζηψλ (IFAC) βάζεη ζπζηάζεσλ απφ ηελ Δπηηξνπή Γηνξηζκνχ (Nominating Committee). Σν IPSASB πεξηιακβάλεη παξαηεξεηέο απφ ηελ Αζηαηηθή Αλαπηπμηαθή Σξάπεδα, ηελ Δπξσπατθή Δπηηξνπή, ην πκβνχιην γηα ηα Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα, ην Γηεζλέο Ννκηζκαηηθφ Σακείν, ηνλ Οξγαληζκφ Οηθνλνκηθήο πλεξγαζίαο θαη Αλάπηπμεο, ηα Ζλσκέλα Έζλε, ηνλ Γηεζλή Οξγαληζκφ Διεγθηηθψλ Ηδξπκάησλ θαη ηελ Παγθφζκηα Σξάπεδα. Οη παξαηεξεηέο παξεπξίζθνληαη ζηηο ζπλεδξηάζεηο ηνπ IPSASB θαη έρνπλ πιήξε δηθαηψκαηα αλ θαη δελ ςεθίδνπλ ζηελ έθδνζε IPSAS ή πξνζρέδησλ. πκβνπιεπηηθή Οκάδα Ζ πκβνπιεπηηθή Οκάδα (Consultative Group) ηνπ IPSASB πεξηιακβάλεη αληηπξφζσπνπο απφ απηνχο πνπ θαηαξηίδνπλ ηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο, ηνπο ειεγθηέο, ηνπο ρξήζηεο, ηηο θπβεξλήζεηο, ηνπο δηεζλείο νξγαληζκνχο, ηνπο αθαδεκατθνχο θαζψο θαη απφ άιινπο πνπ ελδηαθέξνληαη γηα ηελ αλάπηπμε πςειήο πνηφηεηαο δηεζλψλ πξνηχπσλ ζην δεκφζην ηνκέα. Μέζα απφ ελεξγή δηαβνχιεπζε, ε νκάδα παξέρεη πνιχηηκα ηερληθά θαη δεκνζίνπ ελδηαθέξνληνο δεδνκέλα ζην IPSASB. 18 18 International Federation of Accountants, International Public Sector Accounting Standards Board, 2009 24

2.4. Άιινη Γηεζλείο Οξγαληζκνί Σελ δηαδηθαζία αλάπηπμεο θαη πινπνίεζεο ησλ Γηεζλψλ Λνγηζηηθψλ Πξνηχπσλ γηα ηνλ Γεκφζην Σνκέα ππνζηεξίδνπλ πνιινί δηεζλείο νξγαληζκνί πξνζθέξνληαο νηθνλνκηθή βνήζεηα θαη παξέρνληαο ηερλνγλσζία. Παξαδείγκαηα ηέηνησλ νξγαληζκψλ απνηεινχλ: ε Αζηαηηθή Αλαπηπμηαθή Σξάπεδα, ε Παγθφζκηα Σξάπεδα, ε Δπξσπατθή Δπηηξνπή, ηα Ζλσκέλα Έζλε, ην Γηεζλέο Ννκηζκαηηθφ Σακείν θαζψο θαη νη θαηά ηφπνπο Δλψζεηο Λνγηζηψλ. ε νξηζκέλεο πεξηπηψζεηο νη παξαπάλσ νξγαληζκνί απαηηνχλ ηελ πινπνίεζε ησλ IPSAS γηα λα ρξεκαηνδνηήζνπλ ηξίηεο ρψξεο θαη νξγαληζκνχο. 25

ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΣΡΗΣΟ 3. ΛΟΓΗΣΗΚΔ ΑΡΥΔ ΠΟΤ ΔΦΑΡΜΟΕΟΝΣΑΗ ΣΑ Γ.Λ.Π. ΓΗΑ ΣΟ ΓΖΜΟΗΟ ΣΟΜΔΑ 3.1. Γεληθά Σα ηειεπηαία ρξφληα, αξθεηέο ρψξεο πξνβαίλνπλ ζε ζεκαληηθέο κεηαξξπζκηζηηθέο πξσηνβνπιίεο εθζπγρξνληζκνχ ησλ ζπζηεκάησλ δεκνζηνλνκηθήο δηαρείξηζεο (ινγηζηηθήο θαη πξνυπνινγηζκνχ). Απνβιέπνπλ θπξίσο, ζηελ ελδπλάκσζε ηεο δηαθάλεηαο ησλ δεκνζίσλ νηθνλνκηθψλ θαη ζηελ ελίζρπζε ηνπ ειέγρνπ ηεο ζρέζεο θφζηνπο απφδνζεο θάζε δξαζηεξηφηεηαο. ην επίθεληξν ησλ κεηαξξπζκίζεσλ απηψλ βξίζθεηαη ε κεηάβαζε απφ ηελ παξαδνζηαθή ινγηζηηθή ηακεηαθήο βάζεο, ζηελ αθξηβέζηεξε θαη απνηειεζκαηηθφηεξε ινγηζηηθή δεδνπιεπκέλεο βάζεο. 19 Ζ ηακεηαθή θαη ε δεδνπιεπκέλε ινγηζηηθή είλαη νη δχν βαζηθέο κέζνδνη πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα λα πξνζδηνξηζηεί ν ηξφπνο θαηαρψξηζεο ησλ εζφδσλ θαη ησλ δαπαλψλ ζηα ινγηζηηθά βηβιία. Ζ βαζηθή δηαθνξά ησλ δχν κεζφδσλ εληνπίδεηαη ζηνλ ρξφλν πνπ νη ζπλαιιαγέο, ζπκπεξηιακβαλνκέλνπ ηηο πσιήζεηο θαη ηηο αγνξέο, θαηαρσξνχληαη ζηνπο ινγαξηαζκνχο. ηελ ηζηνξία ηεο ινγηζηηθήο έρνπλ ππάξμεη πεξίνδνη πνπ ε κηα ή ε άιιε κέζνδνο θπξηαξρνχζε μεθάζαξα. 20 Σν IPSASB έρεη νξίζεη σο βαζηθή ινγηζηηθή κέζνδν ηελ δεδνπιεπκέλε θαη έρεη εθδψζεη 31 Πξφηππα δεδνπιεπκέλεο βάζεο θαη έλα πξφηππν ηακεηαθήο βάζεο. Οη πεξηζζφηεξνη δηεζλείο νξγαληζκνί ελζαξξχλνπλ ηε ρξήζε ηεο ινγηζηηθήο ζε δεδνπιεπκέλε βάζε απφ θπβεξλήζεηο θαη δεκφζηνπο θνξείο. Σέινο αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη ην IFAC αλαγλσξίδεη άιιεο δχν ινγηζηηθέο βάζεηο αλάκεζα ζηηο δχν επηθξαηνχζεο πνπ πξναλαθέξζεθαλ: ηελ ηξνπνπνηεκέλε ηακεηαθή 19 Διιεληθφ Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, Κραηικός Προϋπολογιζμός 2009: Εκζσγτρονιζμός Δημόζιας Λογιζηικής, 2009 20 Adriana Tiron Tudor and Alexandra Mutiu, Cash Versus Accrual Accounting in Public Sector University Babes Bolyai, Cluj Napoca, Romania, 2006 26

ινγηζηηθή (modified cash accounting) θαη ηελ ηξνπνπνηεκέλε δεδνπιεπκέλε ινγηζηηθή (modified accrual accounting). 3.2. Λνγηζηηθή Σακεηαθήο Βάζεο θαη Γηεζλέο Λνγηζηηθφ Πξφηππν Σακεηαθήο Βάζεο Ζ ινγηζηηθή ηακεηαθήο βάζεο ραξαθηεξίδεηαη απφ ην γεγνλφο φηη νη ζπλαιιαγέο απνηππψλνληαη ινγηζηηθά κφλν φηαλ πιεξψλνληαη ή ιακβάλνληαη κεηξεηά (ή ηακεηαθά ηζνδχλακα). Οη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο πνπ πξνεηνηκάδνληαη ππφ ηελ ηακεηαθή βάζε παξέρνπλ ζηνπο αλαγλψζηεο πιεξνθφξεζε γηα ηηο πεγέο ησλ κεηξεηψλ πνπ απνθηνχληαη θαηά ηε δηάξθεηα ηεο πεξηφδνπ, ηνπο ζθνπνχο γηα ηνπο νπνίνπο ρξεζηκνπνηήζεθαλ ηα κεηξεηά θαη γηα ηα ηζνδχγηα κεηξεηψλ ηελ εκεξνκελία αλαθνξάο. Ζ επηθέληξσζε ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ είλαη ζηα ηζνδχγηα κεηξεηψλ θαη ζηηο αιιαγέο ηνπο. Οη ζεκεηψζεηο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ ίζσο λα παξέρνπλ επηπξφζζεηε πιεξνθφξεζε γηα ππνρξεψζεηο, φπσο πιεξσηένπο ινγαξηαζκνχο θαη δαλεηζκνχο, θαη νξηζκέλα κε ηακεηαθά πεξηνπζηαθά ζηνηρεία φπσο απαηηήζεηο θαη επελδχζεηο ζε πάγηα θαη εμνπιηζκφ. 21 Ζ ηακεηαθή βάζε εθαξκφδεηαη ζε εθείλεο ηηο πεξηπηψζεηο φπνπ νη ρψξεο δελ έρνπλ αθφκε αλαπηχμεη ηηο απαξαίηεηεο ηθαλφηεηεο ζην ινγηζηηθφ πξνζσπηθφ γηα ηελ πξνεηνηκαζία ησλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ κε ηελ δεδνπιεπκέλε βάζε ή ηα θφζηε είλαη απαγνξεπηηθά. 22 Σα πιενλεθηήκαηα ηεο ηακεηαθήο ινγηζηηθήο είλαη ε επθνιία ζηελ εθαξκνγή θαη ε αληηθεηκεληθφηεηα. Σν βαζηθφ κεηνλέθηεκα είλαη φηη δελ θαηαβάιιεηαη θακία πξνζπάζεηα ζπζρεηηζκνχ ηνπ εμφδνπ κε ην εηζφδεκα πνπ παξάγεη. Απηφ ζεκαίλεη φηη ε θαηάζηαζε απνηειεζκάησλ ρξήζεσο θαη ν ηζνινγηζκφο δελ απεηθνλίδνπλ πιήξσο ηηο πξφζθαηεο δξαζηεξηφηεηεο. Ζ ηακεηαθή ινγηζηηθή κπνξεί λα δηαζηξέςεη ηηο πξαγκαηηθέο ιεηηνπξγίεο κηαο δξαζηεξηφηεηαο θαη λα κελ απεηθνλίζεη ζσζηά ηα 21 IFAC, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II, 2010 22 Dr. Jesse Hughes, A Plan for Implementation of the International Public Sector Accounting Standards in Developing Countries and Economies in Transition Public Fund Digest, Vol. 4, No. 1, 2004 27

έζνδα. 23 ην πιαίζην ηεο ινγηζηηθήο ηακεηαθήο βάζεο δελ γίλεηαη γηα παξάδεηγκα δηάθξηζε κεηαμχ ηεο αγνξάο ελφο ζηνηρείνπ παγίνπ ελεξγεηηθνχ(καθξνπξφζεζκε επέλδπζε) θαη ηεο πιεξσκήο κηαο δαπάλεο, θαζψο θαη νη δχν ελέξγεηεο απνηππψλνληαη σο ηακεηαθέο εθξνέο (δαπάλεο). Άιιν ραξαθηεξηζηηθφ παξάδεηγκα ζηξέβισζεο είλαη φηη ε εθηακίεπζε δαλείνπ απνηππψλεηαη σο έζνδν (πηζησηηθφ), δεδνκέλνπ φηη εηζξένπλ κεηξεηά ζην ηακείν, θαη φρη σο ππνρξέσζε. Οη ππνρξεψζεηο θαη νη απαηηήζεηο δελ απνηππψλνληαη ινγηζηηθά. 24 Γηεζλέο Λνγηζηηθφ Πξφηππν Υξεκαηννηθνλνκηθήο Πιεξνθφξεζεο Τπφ ηελ Σακεηαθή Βάζε ηεο Λνγηζηηθήο Σν αξρηθφ πξνζρέδην ηνπ πξνηχπνπ εθδφζεθε ην 2000 θαη πήξε ηελ ηειηθή ηνπ κνξθή ην 2003. Ζ έλαξμε εθαξκνγήο ηνπ πξνηχπνπ ήηαλ ζηηο 1 Ηαλνπαξίνπ ηνπ 2004, αλ θαη ππήξραλ ζπζηάζεηο γηα λσξίηεξε εθαξκνγή. Γηα θνξείο πνπ θαηαξηίδνπλ ελνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο, ε εκεξνκελία εθαξκνγήο παξαηάζεθε ηξία ρξφληα. Ο ζθνπφο ηνπ IPSAS ηακεηαθήο βάζεο είλαη ε πεξηγξαθή ηνπ ηξφπνπ κε ηνλ νπνίν πξέπεη λα παξνπζηάδνληαη νη ηακεηαθήο βάζεο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο γεληθνχ ελδηαθέξνληνο θαη ε ελίζρπζε ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο αμηνπηζηίαο θαη δηαθάλεηαο. 25 Απηφ ην πξφηππν εθαξκφδεηαη ηζφηηκα ζηηο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο γεληθνχ ελδηαθέξνληνο ελφο μερσξηζηνχ θνξέα θαη ζηηο ελνπνηεκέλεο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο γεληθνχ ελδηαθέξνληνο ελφο νηθνλνκηθνχ θνξέα φπσο φιε ε θπβέξλεζε. Πξνυπνζέηεη ηελ πξνεηνηκαζία θαηάζηαζεο ιήςεσλ θαη πιεξσκψλ κεηξεηψλ ε νπνία αλαγλσξίδεη ηα κεηξεηά πνπ ειέγρνληαη απφ ηνλ θνξέα θαζψο θαη γλσζηνπνίεζε ησλ ινγηζηηθψλ πνιηηηθψλ θαη επεμεγεκαηηθψλ 23 Adriana Tiron Tudor and Alexandra Mutiu, Cash Versus Accrual Accounting in Public Sector University Babes Bolyai, Cluj Napoca, Romania, 2006 24 Διιεληθφ Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, Κραηικός Προϋπολογιζμός 2009: Εκζσγτρονιζμός Δημόζιας Λογιζηικής, 2009 25 Dr. Jesse Hughes, A Plan for Implementation of the International Public Sector Accounting Standards in Developing Countries and Economies in Transition Public Fund Digest, Vol. 4, No. 1, 2004 28

ζεκεηψζεσλ. Σν πξφηππν εθαξκφδεηαη ζε φινπο ηνπο θνξείο ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα εθηφο απφ ηηο δεκφζηεο επηρεηξήζεηο. 26 χκθσλα κε ην IPSASB, ε εθαξκνγή απηνχ ηνπ πξνηχπνπ είλαη έλα ζεκαληηθφ βήκα γηα ηελ βειηίσζε ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο ζε φξνπο ζπλέπεηαο θαη ζπγθξηζηκφηεηαο θαη κπνξεί λα ρξεζηκεχζεη σο βάζε γηα ηελ κεηάβαζε ζηελ δεδνπιεπκέλε βάζε ηεο ινγηζηηθήο. ην ζεκείν απηφ πξέπεη λα αλαθεξζεί ν θίλδπλνο λα ζεσξεζεί απηφ ην πξφηππν σο κηα κφληκε θαηάζηαζε θαη φρη βήκα γηα ηηο αλαπηπζζφκελεο ρψξεο. Σέινο, ππάξρεη ε άπνςε φηη ην IPSAS ηακεηαθήο βάζεο ππνβαζκίδεη ηελ πξνζπάζεηα πνπ θαηαβάιιεη ην IPSASB γηα νηθνπκεληθφηεηα ηεο δεδνπιεπκέλεο βάζεο. 27 Σν πξφηππν πεξηιακβάλεη δχν κέξε: Σν πξψην κέξνο είλαη ππνρξεσηηθφ. Καζνξίδεη ηηο απαηηήζεηο πνπ ηζρχνπλ ζε φιεο ηηο νληφηεηεο πνπ θαηαξηίδνπλ νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο γεληθνχ ζθνπνχ κε ηε ινγηζηηθή ηακεηαθήο βάζεο. Καζνξίδεη, επίζεο, ηηο απαηηήζεηο γηα ηελ γλσζηνπνίεζε ησλ πιεξνθνξηψλ ζηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο θαη ηηο ζεκεηψζεηο θαη εμεηάδεη ζπγθεθξηκέλα δεηήκαηα. Οη θνξείο πνπ πηνζεηνχλ ηα IPSAS κε ηε ινγηζηηθή ηακεηαθήο βάζεο πξέπεη λα ζπκκνξθσζνχλ κε ην πξψην κέξνο ηνπ πξνηχπνπ. Σν δεχηεξν κέξνο δελ είλαη ππνρξεσηηθφ. Πξνζδηνξίδεη ηηο πξφζζεηεο πνιηηηθέο θαη γλσζηνπνηήζεηο πνπ έλαο δεκφζηνο θνξέαο ελζαξξχλεηαη λα πηνζεηήζεη γηα λα εληζρχζεη ηελ νηθνλνκηθή επζχλε θαη ηε δηαθάλεηα ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεψλ ηνπ. Πεξηιακβάλεη εμεγήζεηο ησλ ελαιιαθηηθψλ κεζφδσλ παξνπζίαζεο ζπγθεθξηκέλσλ πιεξνθνξηψλ. 26 IFAC, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II, 2010 27 James L. Chan, Government Adoption of Accounting Standards, especially IPSAS, Chan GA Seminar 6 2010 29

3.3. Πξνζαξκνζκέλε Σακεηαθή θαη Γεδνπιεπκέλε Βάζε Δθηφο απφ ηηο δχν βαζηθέο ινγηζηηθέο βάζεηο, ηελ ηακεηαθή θαη ηελ δεδνπιεπκέλε, ππάξρνπλ δχν ελδηάκεζεο κνξθέο νη νπνίεο είλαη ε πξνζαξκνζκέλε ηακεηαθή βάζε θαη ε πξνζαξκνζκέλε δεδνπιεπκέλε βάζε, νη νξηζκνί ησλ νπνίσλ δίδνληαη αθνινχζσο: 28 Ζ Λνγηζηηθή Πξνζαξκνζκέλεο Σακεηαθήο Βάζεο αλαγλσξίδεη ζπλαιιαγέο θαη άιια γεγνλφηα ζε ηακεηαθή βάζε θαηά ηε δηάξθεηα ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ (ζπλήζσο έηνο), αιιά επίζεο ιακβάλεη ππφςε ηνπο πιεξσηένπο ινγαξηαζκνχο θαη ηεο απαηηήζεηο ζην ηέινο ηεο. ηελ πξαγκαηηθφηεηα ηα βηβιία δηαηεξνχληαη αλνηθηά γηα έλα ρξνληθφ δηάζηεκα (ζπλήζσο 1-2 κήλεο) κεηά ηε ηέινο ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ. Γειαδή σο έμνδα ινγίδνληαη νη ηακεηαθέο εθξνέο θαηά ηε δηάξθεηα ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ θαζψο θαη απηέο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη γηα έλα ζπγθεθξηκέλν δηάζηεκα κεηά ηε ιήμε ηεο πεξηφδνπ απηήο. Απφ ηελ άιιε σο έζνδα ινγίδνληαη νη ηακεηαθέο εηζξνέο θαηά ηε δηάξθεηα ηεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ θαζψο θαη απηέο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη γηα έλα ζπγθεθξηκέλν δηάζηεκα κεηά ηε ιήμε ηεο πεξηφδνπ απηήο. Αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη κέρξη πξφζθαηα νη πεξηζζφηεξνη δεκφζηνη θνξείο ζηελ Διιάδα ρξεζηκνπνηνχζαλ ηελ πξνζαξκνζκέλε ηακεηαθή βάζε. Ζ Λνγηζηηθή Πξνζαξκνζκέλεο Γεδνπιεπκέλεο Βάζεο αλαγλσξίδεη ζπλαιιαγέο θαη άιια γεγνλφηα ζε δεδνπιεπκέλε βάζε, αιιά δελ αλαγλσξίδεη ζπγθεθξηκέλεο θαηεγνξίεο πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ ή ππνρξεψζεσλ. Έλα ηππηθφ παξάδεηγκα είλαη ε δαπάλε γηα φια ηα κε ρξεκαηννηθνλνκηθά πεξηνπζηαθά ζηνηρεία ηελ ζηηγκή ηεο αγνξάο. Τπφ ηελ πξνζαξκνζκέλε δεδνπιεπκέλε βάζε, νη δαπάλεο παξά ηα έμνδα ζεσξνχληαη ηα βαζηθά ζηνηρεία. Οη δαπάλεο είλαη ηα θφζηε πνπ ζπκβαίλνπλ θαηά ηελ δηάξθεηα ηεο πεξηφδνπ θαη ηα νπνία ζρεηίδνληαη κε ηελ απφθηεζε αγαζψλ θαη ππεξεζηψλ αλεμάξηεηα αλ έρνπλ πξαγκαηνπνηεζεί πιεξσκέο. ε αληίζεζε κε ηελ ηακεηαθή θαη ηελ πξνζαξκνζκέλε ηακεηαθή βάζε, ε αλαγλψξηζε ησλ δαπαλψλ δελ ηαπηίδεηαη απαξαίηεηα κε ηνλ ρξφλν ηεο ζρεηηθήο ηακεηαθήο ξνήο. Χζηφζν, δελ ππάξρεη κε δεδνπιεπκέλν θφζηνο πνπ ζα αλαισζεί ζε κειινληηθέο πεξηφδνπο. Δπίζεο, πεξηνπζηαθά ζηνηρεία πνπ ζα παξέρνπλ ππεξεζίεο γηα έλαλ αξηζκφ 28 Johan Christiaens, Brecht Reyniers, Impact of IPSAS on Reforming Governmental Financial Information Systems: A Comparative Study, July 2009 30

κειινληηθψλ πεξηφδσλ εγγξάθνληαη ζηελ πεξίνδν πνπ απνθηνχληαη. Δπνκέλσο, νη δαπάλεο ηείλνπλ λα αληηθαηνπηξίδνπλ ην θφζηνο ησλ πφξσλ πνπ απνθηήζεθαλ θαηά ηε δηάξθεηα ηεο πεξηφδνπ παξά ην θφζηνο ησλ πφξσλ πνπ αλαιψζεθαλ γηα ηελ παξνρή αγαζψλ θαη ππεξεζηψλ. 29 3.4. Λνγηζηηθή Γεδνπιεπκέλεο Βάζεο Βαζηθφ ραξαθηεξηζηηθφ ηεο ινγηζηηθήο δεδνπιεπκέλεο βάζεο είλαη φηη εμαζθαιίδεη ηελ πιήξε θαηαγξαθή ησλ ζπλαιιαγψλ θαηά ηε ζηηγκή ηεο πξαγκαηνπνίεζεο ηνπο, αλεμάξηεηα ηνπ ρξφλνπ πινπνίεζεο ησλ ζπλαθψλ ηακεηαθψλ ξνψλ. Γηα παξάδεηγκα, ηα έζνδα θαηαρσξνχληαη φηαλ ζπκβαίλνπλ νη πσιήζεηο θαη ηα έμνδα φηαλ ιακβάλνληαη ηα πξντφληα ή νη ππεξεζίεο αλεμάξηεηα ησλ ηακεηαθψλ ξνψλ. 30 πλεπψο, νη ζπλαιιαγέο θαη ηα γεγνλφηα θαηαγξάθνληαη ζηα ινγηζηηθά αξρεία θαη αλαγλσξίδνληαη ζηηο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο ησλ πεξηφδσλ κε ηηο νπνίεο ζπλδένληαη. Σα ζηνηρεία πνπ αλαγλσξίδνληαη ππφ ηελ δεδνπιεπκέλε ινγηζηηθή είλαη ηα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία, νη ππνρξεψζεηο, ην θαζαξφ θεθάιαην, ην εηζφδεκα θαη νη δαπάλεο. 31 Ζ δεδνπιεπκέλε βάζε πξνηηκάηαη γηα ηνπο αθφινπζνπο ιφγνπο: βειηησκέλε θαηαλνκή πφξσλ, εληζρπκέλε δηαθάλεηα ζηα ζπλνιηθά θφζηε ησλ πφξσλ ησλ θπβεξλεηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ θαη πην θαηαλφεζε ηεο επίδξαζεο ηεο θπβέξλεζεο ζηελ νηθνλνκία. Ζ δεδνπιεπκέλε ινγηζηηθή είλαη θάηη πην επξχ απφ ηελ δεδνπιεπκέλε βάζε ηεο ινγηζηηθήο. Οη θπβεξλήζεηο κπνξνχλ λα εθαξκφζνπλ ηελ δεδνπιεπκέλε ινγηζηηθή ρσξίο ηελ πιήξε δεδνπιεπκέλε βάζε ηεο αλαγλψξηζεο εηζνδεκάησλ, δηφηη ην εηζφδεκα είλαη κηα αχμεζε ησλ θαζαξψλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ, θαη ην πνζφ ησλ θαζαξψλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ εμαξηάηαη απφ ηα θξηηήξηα πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη ζηελ αλαγλψξηζε νξηζκέλσλ πφξσλ σο πεξηνπζηαθά ζηνηρεία θαη νξηζκέλσλ 29 www.ifac.org 30 Διιεληθφ Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ, Κξαηηθφο Πξνυπνινγηζκφο 2009: Δθζπγρξνληζκφο Γεκφζηαο Λνγηζηηθήο, 2009 31 Dr. Jesse Hughes, A Plan for Implementation of the International Public Sector Accounting Standards in Developing Countries and Economies in Transition Public Fund Digest, Vol. 4, No. 1, 2004 31

δεζκεχζεσλ σο ππνρξεψζεηο. Έλα κεγαιχηεξν εχξνο πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ θαη ππνρξεψζεσλ ζα κπνξνχζε λα ζπκπεξηιεθζεί ζε έλαλ ηζνινγηζκφ κε κεγαιχηεξα επίπεδα δεδνπιεπκέλνπ, θάηη πνπ ππνδειψλεη ηελ ειαζηηθή θχζε ηνπ δεδνπιεπκέλνπ. Σα πνζά ησλ θαζαξψλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ κεηξνχλ ηελ ξεπζηφηεηα θαη ηελ θεξεγγπφηεηα. Ζ πξφζνδνο θαη νη δαπάλεο είλαη απμήζεηο θαη κεηψζεηο, αληηζηνίρσο, ζηα θαζαξά πεξηνπζηαθά ζηνηρεία. Πίλαθαο 1 - Δπίπεδα Γεδνπιεπκέλνπ Δπίπεδα Γεδνπιεπκέλνπ Βαζκφο Πεξηνπζηαθά ηνηρεία Τπνρξεψζεηο Καζαξά Πεξηνπζηαθά ηνηρεία Ήπηα Σξέρσλ Σξέρνπζεο Ρεπζηφηεηα Γεδνπιεπκέλε ρξεκαηννηθνλνκηθνί πφξνη ππνρξεψζεηο Μέηξηα Γεδνπιεπκέλε Σξέρσλ θαη καθξνπξφζεζκνη Σξέρνπζεο θαη καθξνπξφζεζκεο Υξεκαηννηθνλνκηθή θεξεγγπφηεηα ρξεκαηννηθνλνκηθνί πφξνη ππνρξεψζεηο Ηζρπξή Γεδνπιεπκέλε Υξεκαηννηθνλνκηθνί θαη κε Σξέρνπζεο θαη καθξνπξφζεζκεο Οηθνλνκηθή θεξεγγπφηεηα ρξεκαηννηθνλνκηθνί πφξνη ππνρξεψζεηο Πεγή: James L. Chan, International Public Sector Accounting Standards: Conceptual and Institutional Issues, University of Napoli Parthenope, 2008. Ζ δεδνπιεπκέλε ινγηζηηθή δίλεη έκθαζε ζηνλ ηζνινγηζκφ πνπ αλαθέξεη ηηο ζπζζσξεπκέλεο ζπλέπεηεο παξειζφλησλ ζπλαιιαγψλ θαη γεγνλφησλ. Σα δεδνκέλα ηνπ ζπζηήκαηνο δεδνπιεπκέλεο ινγηζηηθήο κπνξνχλ λα ρξεζηκνπνηεζνχλ γηα ηελ πξνεηνηκαζία δεδνπιεπκέλσλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ θαη ζπγθεθξηκέλα γηα ηηο θαηαζηάζεηο ρξεκαηννηθνλνκηθήο ζέζεο θαη επίδνζεο. Ζ πξαθηηθή εθαξκνγή απηήο ηεο απνζαθήληζεο ηνπ δεδνπιεπκέλνπ είλαη φηη ε κεηάβαζε ζηε ζπλεπάγεηαη ηξεηο θάζεηο: 1) δηαρσξηζκφο ησλ θπβεξλεηηθψλ απαηηήζεσλ απφ ηελ θνξνινγία θαη άιιεο κε αληαιιαθηηθέο ζπλαιιαγέο, 2) ζηαδηαθή αλαβάζκηζε ηεο δπλακηθφηεηαο ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο γηα λα θαηαγξάθεη κεγαιχηεξν ραξηνθπιάθην 32

πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ θαη ππνρξεψζεσλ θαη ηέινο 3) ηελ πξνεηνηκαζία ησλ δεδνπιεπκέλσλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. 32 Αλ θαη ε επηθέληξσζε ηεο δεδνπιεπκέλεο ινγηζηηθήο είλαη ζε φια ηα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία θαη φρη κφλν ζηα κεηξεηά, πεξηέρεη πιήξεο πιεξνθφξεζε γηα ηηο ηακεηαθέο ξνέο θαζψο θαη θαηάζηαζε ηακεηαθψλ ξνψλ σο κέξνο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Οη δεδνπιεπκέλεο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο ζπλήζσο πεξηιακβάλνπλ: Καηάζηαζε Υξεκαηννηθνλνκηθήο Θέζεο (Ηζνινγηζκφο). Απηή πεξηιακβάλεη ιεπηνκέξεηεο γηα φια ηα αλαγλσξηζκέλα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία θαη ππνρξεψζεηο. Ζ δηαθνξά αλάκεζα ζηα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία θαη ηηο ππνρξεψζεηο αλαθέξεηαη κε δηάθνξνπο φξνπο φπσο θαζαξά πεξηνπζηαθά ζηνηρεία, θαζαξή ρξεκαηννηθνλνκηθή ζέζε ή θαζαξή αμία. Καηάζηαζε Υξεκαηννηθνλνκηθήο Δπίδνζεο (Απνηειέζκαηα Δθκεηάιιεπζεο). Απηή πεξηιακβάλεη ιεπηνκέξεηεο γηα φια ηα αλαγλσξηζκέλα έζνδα θαη δαπάλεο θαη δείρλεη ην πιεφλαζκα ή ην έιιεηκκα ησλ εζφδσλ πάλσ ζηηο δαπάλεο. Απηφ απνηειεί ρξήζηκν κέηξν ηνπ θαηά πφζν κηα θπβέξλεζε πεηπραίλεη λα ζπζρεηίζεη ηηο ηξέρνπζεο δαπάλεο κε ηα ηξέρνληα έζνδα. Απηφ ην κέηξν ζπκπιέεη κε ηελ αξρή φηη ε θπβέξλεζε πξέπεη λα ρξεκαηνδνηεί ηηο ηξέρνπζεο δαπάλεο κε ηα ηξέρνληα έζνδα. Καηάζηαζε ηακεηαθψλ ξνψλ. Πεξηθιείεη ηελ ζχλνςε ησλ ιήςεσλ θαη πιεξσκψλ κεηξεηψλ θαηά ηε δηάξθεηα ηνπ ρξφλνπ θαη ελαξκνλίδεη ηα ηζνδχγηα αλνίγκαηνο θαη θιεηζίκαηνο κεηξεηψλ. Δπηπιένλ, ε δεδνπιεπκέλε βάζε ηεο ινγηζηηθήο δηαρσξίδεη ηα ηξέρνληα απφ ηα θεθαιαηαθά έμνδα, πξνυπνζέηεη ηελ θεθαιαηνπνίεζε ησλ εμφδσλ ηεο απφθηεζεο θεθαιαηνπρηθψλ ζηνηρείσλ θαη αλαγλσξίδεη ηελ απφζβεζε ησλ ζηνηρείσλ απηψλ. Δπηπξφζζεηα, αλαγλσξίδεη ηηο βξαρππξφζεζκεο θαη καθξνπξφζεζκεο ππνρξεψζεηο θαη απηφ βνεζάεη ζηελ αλάιπζε ησλ καθξνπξφζεζκσλ ζπλεπεηψλ ησλ ππνρξεψζεσλ. πλεπψο ε πιεξνθφξεζε πνπ παξάγεηαη απφ ηε δεδνπιεπκέλε ινγηζηηθή αληηθαηνπηξίδεη αθξηβέζηεξα ηελ αιιεινπρία θαη ηελ δηαθχκαλζε ζηα πεξηνπζηαθά ζηνηρεία θαη ηηο ππνρξεψζεηο σο απνηέιεζκα ησλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ ζπλαιιαγψλ. 33 32 James L. Chan, International Public Sector Accounting Standards: Conceptual and Institutional Issues, University of Napoli Parthenope, 2008. 33 Hassan A. G. Ouda, Accrual Accounting in the Government Sector: Background, Concepts, Benefits and Costs, Fund Digest, Vol. 3, No. 2, 2003 33

Αξρέο ηεο ινγηζηηθήο δεδνπιεπκέλεο βάζεο Ζ ινγηζηηθή δεδνπιεπκέλεο βάζεο βαζίδεηαη ζηηο παξαθάησ αξρέο: 34 Αξρή ηεο ζπζρεηίζεσο εζφδσλ - εμφδσλ: Σα έμνδα ζεσξνχληαη φηη πξαγκαηνπνηνχληαη θαηά ηελ ίδηα ινγηζηηθή ρξήζε πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη θαη ηα έζνδα πνπ ζπλδένληαη κε απηά. Δπνκέλσο, ε αλαγλψξηζε ησλ εζφδσλ πξνεγείηαη θαη έπεηαη απηή ησλ εμφδσλ. Αξρή ηεο ζπλέπεηαο ησλ ινγηζηηθψλ πνιηηηθψλ: Οη επηρεηξεκαηηθέο κνλάδεο νθείινπλ λα ρξεζηκνπνηνχλ ηηο ίδηεο ινγηζηηθέο πνιηηηθέο θαη δηαδηθαζίεο απφ πεξίνδν ζε πεξίνδν, ψζηε λα κελ ππάξρνπλ αιινηψζεηο ησλ ινγηζηηθψλ κεγεζψλ απφ ηηο ινγηζηηθέο αιιαγέο. Αξρή ηεο ζπληεξεηηθφηεηαο: Ζ απνηίκεζε ησλ ζηνηρεηψλ ελεξγεηηθνχ θαη παζεηηθνχ θαη ε αλαγλψξηζε ησλ εζφδσλ ζα πξέπεη λα γίλεηαη ζπληεξεηηθά. Απηφ ζεκαίλεη φηη ηα κε πξαγκαηνπνηεζέληα θέξδε δελ λννχληαη σο έζνδν ζηα Απνηειέζκαηα Υξήζεσο, αιιά κεηαθέξνληαη θαηεπζείαλ ζε ινγαξηαζκφ αλαπξνζαξκνγήο. Ζ αξρή ηεο ζπληεξεηηθφηεηαο φκσο, δελ ζεκαίλεη φηη επηηξέπεηαη ε δεκηνπξγία θξπθψλ απνζεκάησλ ή ε εζειεκέλα εζθαικέλε παξνπζίαζε ζηνηρείσλ ζηνλ ηζνινγηζκφ θαη ζην ινγαξηαζκφ «Απνηειέζκαηα Υξήζεσο». Αξρή ηεο πιήξνπο γλσζηνπνηήζεσο: Οη ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο κηαο επηρείξεζεο πξέπεη λα πεξηιακβάλνπλ φιεο εθείλεο ηηο πιεξνθνξίεο πνπ ζεσξνχληαη αλαγθαίεο, ψζηε λα κελ είλαη παξαπιαλεηηθέο. Αξρή ηεο ζπλέρεηαο: Ζ ινγηζηηθή κνλάδα ζπλερίδεη ηε δξαζηεξηφηεηά ηεο γηα αφξηζην ρξνληθφ δηάζηεκα (κέρξη λα πινπνηήζεη ην πξφγξακκά ηεο θαη εθπιεξψζεη ηηο ππνρξεψζεηο ηεο). Αξρή ηεο απηνηέιεηαο ησλ ρξήζεσλ: Σν ινγηζηηθφ απνηέιεζκα ηεο ρξήζεσο πξνθχπηεη σο δηαθνξά κεηαμχ ησλ εζφδσλ θαη ησλ εμφδσλ κε βάζε ηελ αξρή ηεο ζπζρεηίζεσο. Έζνδα ή έμνδα πξνεγνπκέλσλ ή επνκέλσλ ρξήζεσλ δελ πξέπεη λα ιακβάλνληαη ππφςε. Κάζε ρξήζε ζεσξείηαη αλεμάξηεηε. 34 Hassan A. G. Ouda, Accrual Accounting in the Government Sector: Background, Concepts, Benefits and Costs, Fund Digest, Vol. 3, No. 2, 2003 34