ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΜΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ «ΤΟ ΦΑΙΝΟΜΕΝΟ ΤΩΝ OFFSHORE ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ ΚΑΙ Η ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΟΥΣ ΣΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ» ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ του ΕΜΜΑΝΟΥΗΛ Γ. ΔΗΜΟΓΕΡΟΝΤΑΚΗ ΑΜ: 200575 Επιβλέπων : Νικόλαος Μπάρμπας Επ.Καθηγητής Α.Π.Θ. Θεσσαλονίκη, Μάιος 2015

2

Περιεχόμενα Εισαγωγή Κεφάλαιο 1 Εισαγωγή στις offshore εταιρείες 1.1 Ορισμός Offshore Εταιρειών... 9 1.2 Ιστορική Ανασκόπηση... 11 1.3 Πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα των Offshore Εταιρειών... 14 1.4 Σύσταση Λειτουργία και Δομή των Offshore Εταιρεiών...18 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: Κατηγορίες Δραστηριοτήτων των Offshore Εταιρειών 2.1. Εισαγωγή...20 2.2.1. Εταιρείες Χαρτοφυλακίου (Holding Companies)...21 2.2.2. Εταιρείες παροχής Χρηματοοικονομικών Υπηρεσιών (Finance companies)...22 2.2.3. Εταιρείες Αδειών Δικαιωμάτων (Licensing Companies)...23 2.2.4. Εμπορικές Εταιρείες (trading companies)...24 2.2.5. Εταιρεία Παροχής διοικητικών Υπηρεσιών (Administration Companies)...25 2.2.6. Εμπιστεύματα (Trusts)...26 2.2.7. Εταιρείες Επενδύσεων (Investment Companies)...27 2.2.8. Τραπεζικές Εταιρείες (Banking Companies)...27 2.2.9. Εταιρείες Αντιπροσώπευσης (nominee)...28 2.2.10. Εταιρείες Ασφαλίσεων (Insurance Companies)...28 2.2.11. Ακίνητα (real estate)...29 2.2.12. Χρηματοδοτική Μίσθωση (Leasing)...29 Κεφάλαιο 3: «Φορολογικοί Παράδεισοι» - Μη συνεργάσιμα στον Φορολογικό τομέα κράτη και καράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 3.1. Εισαγωγή...30 3

3.2. Φορολογικοί Παράδεισοι...30 3.2.1. Καθορισμός και κατάταξη των «φορολογικών παραδείσων» στη Διεθνή σκηνή...31 3.3. Καθορισμός μη συνεργάσιμων κρατών στο φορολογικό τομέα, και κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στο Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο...36 Κεφάλαιο 4: Η εμπλοκή των Offshore εταιρειών σε διαδικασίες σχετιζόμενες με την Φοροδιαφυγή, την Φοροαποφυγή και το Ξέπλυμα Βρώμικου χρήματος 4.1. Εισαγωγή...38 4.2. Φοροδιαφυγή και Φοροαποφυγή μέσω Offshore εταιρειών...38 4.3. Ξέπλυμα βρώμικου χρήματος και Offshore Εταιρείες...39 4.3.1. Στάδια Διαδικασίας ξεπλύματος βρώμικου χρήματος...40 4.3.1.1. Πρώτο Στάδιο- Τοποθέτηση...40 4.3.1.2. Δεύτερο Στάδιο Διαστρωμάτωση...41 4.3.1.3. Τρίτο Στάδιο Ολοκλήρωση...41 4.3.2. Ο ρόλος των εταιρειών κατά την διαδικασία ξεπλύματος βρώμικου χρήματος...42 4.3.2.1. Εταιρείες «Φαντάσματα»...42 4.3.2.2. Εταιρείες «Βιτρίνες»...42 4.3.3. Εμπλοκή των offshore εταιρειών στα 3 στάδια ξεπλύματος βρώμικου χρήματος...42 4.3.4. Φορείς που ασχολούνται με την καταπολέμηση του Ξεπλύματος Βρώμικου χρήματος...44 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5: Offshore Εταιρείες στην Ελλάδα φαινομένου από το Ελληνικό Δίκαιο και αντιμετώπιση του 5.1. Εισαγωγή- Αντιμετώπιση των Offshore Εταιρειών στο Ελληνικό Δίκαιο...46 5.2. Αντιμετώπιση των Offshore εταιρειών από πλευράς Εμπορικού και Ιδιωτικού Διεθνούς Δικαίου...48 5.2.1. Ζήτημα Εφαρμοστέου Δικαίου τις περιπτώσεις των Offshore Εταιρειών....48 4

5.2.2. Εξαιρέσεις από τον κανόνα εφαρμογής του δικαίου τις πραγματικής έδρας...49 5.3. Η αντιμετώπιση των offshore εταιρειών σε επίπεδο Ποινικού Δικαίου...51 5.4. Οι Διατάξεις του νόμου 3669/2008 σε συνδυασμό με αυτές του νόμου 3310/2005...54 5.5. Η αντιμετώπιση των Offshore εταιρειών από πλευράς Φορολογικού Δικαίου...55 5.5.1. Ειδικός Φόρος επί τις Ακίνητης Περιουσίας που ανήκει σε Offshore Εταιρεία...57 5.5.2. Η αντιμετώπιση των Offshore Εταιρειών μετά την εισαγωγή των διατάξεων των νόμων 3842/2010 και 3943/2011, και των νέων διατάξεων των άρθρων 65 και 66 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας...60 5.5.3. Η αντιμετώπιση των Offshore εταιρειών κατά τις διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, και του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας...62 5.5.3.1. Οι διατάξεις του άρθρου 66 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Εισαγωγή για πρώτη φορά στην Εθνική Έννομη τάξη νομοθετικού πλαίσιο αντιμετώπισης των φαινομένων φοροαποφυγής...68 5.5.3.2. Κριτική αντιμετώπιση των νέων διατάξεων από την σκοπιά του Ενωσιακού Δικαίου, υπό το πρίσμα της πρόσφατης νομολογίας του ΔΕΚ (νυν ΔΕΕ)...71 5.5.3.2.1. Η «Νέα γενιά» αποφάσεων του ΔΕΕ...74 5.5.3.2.1.1. Υπόθεση Marks and Spencer...74 5.5.3.2.1.2.Υπόθεση Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes overseas...75 5.5.3.2.1.3. Υπόθεση Test Claimants in the thin Gap Group Litigation...77 5.5.3.2.1.4. Συμπεράσματα...77 5.5.3.3. Συμβατότητα Ρυθμίσεων των άρθρων 66 ΚΦΕ και 38 του ΚΦΔ με τις επιταγές του Ενωσιακού Δικαίου, όπως αυτές εξειδικεύονται με την εξελισσόμενη Νομολογία του ΔΕΕ...78 5.5.3.3.1. Συμβατότητα του άρθρου 66 ΚΦΕ με το Ενωσιακό Δίκαιο υπό το πρίσμα της πρόσφατης Νομολογίας του ΔΕΕ...79 5

5.5.3.3.2. Συμβατότητα του άρθρου 38 ΚΦΔ με το Ενωσιακό Δίκαιο υπό το πρίσμα της πρόσφατης Νομολογίας του ΔΕΕ...80 6. Συμπεράσματα και προτάσεις...82 8. Βιβλιογραφία...87 Παράτημα 1....91 Παράρτημα 2....95 Παράρτημα 3....107 6

Εισαγωγή Η έννοια της Offshore εταιρίας βρίσκεται τα τελευταία χρόνια στο προσκήνιο της δημοσιότητας και του δημοσίου διαλόγου. Τόσο η εμπλοκή αυτών των εταιρικών μορφών στα μεγαλύτερα οικονομικοπολιτικά σκάνδαλα της νεότερης ελληνικής μεταπολιτευτικής ιστορίας 1, όσο και η συνεχής συσχέτιση της δραστηριοποίησης τους με τα φαινόμενα της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής, και του ξεπλύματος μαύρου χρήματος τις έχουν τοποθετήσει στο επίκεντρο του δημοσίου διαλόγου. Παράλληλα και ο Έλληνας νομοθέτης ήδη από το έτος 2002, και ιδίως από το έτος 2010 και έπειτα δείχνει σαφή βούληση αντιμετώπισης των συνεπειών που έχει η χρήση αυτών των εταιρικών μορφών στο επίπεδο της διάβρωσης της εθνικής φορολογικής βάσης, αλλά και του ξεπλύματος μαύρου χρήματος. Ο Σκοπός της παρούσας εργασίας είναι η απόπειρα ανάπτυξης και παρουσίασης του «Φαινομένου των Offshore Εταιρειών» και της αντιμετώπισης αυτού του «φαινομένου» από την σκοπιά του Ελληνικού Δικαίου και ιδίως από την σκοπιά του Ελληνικού Φορολογικού Δικαίου. Η χρήση του όρου φαινομένου γίνεται για να τονισθεί και να υπογραμμισθεί, πως στο πλαίσιο της παρούσας εργασίας δεν αντιμετωπίζονται οι offshore εταιρείες απλώς ως ένας τύπος- είδος εταιρειών η φορολογική αντιμετώπιση των οποίων αναλύεται εκτενώς σε τεχνικό επίπεδο, αλλά αντιμετωπίζεται η σύσταση και λειτουργία των εταιρειών αυτών υπό το πρίσμα του γενικότερου σκοπού που υπηρετούν. Ειδικότερα αναλύεται ο τρόπος λειτουργίας και 1 1 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ. 7

αντιμετώπισής τους από το Ελληνικό Δίκαιο, υπό το πρίσμα της ανάλυσης αφενός του σκοπού σύστασης και λειτουργίας τους στο παγκόσμιο οικονομικό σύστημα, και αφετέρου των αποτελεσμάτων που προκαλεί η δραστηριοποίηση αυτών, ως προς την διάρθρωση των εθνικών φορολογικών βάσεων και της αναλογικής κατανομής των φορολογικών βαρών στους πολίτες. Η διάρθρωση της εργασίας γίνεται κατά τρόπο που αναπτύσσεται αρχικώς η φύση, ο τρόπος λειτουργίας και οι ιδιαιτερότητες των εταιρειών αυτών, και εν συνεχεία αναλύεται ο τρόπος που αντιμετωπίζεται η σύσταση και λειτουργία τους από πλευράς Εμπορικού, Ποινικού και ιδίως Φορολογικού Δικαίου. Ειδικότερα, το πρώτο κεφάλαιο ασχολείται με τον ορισμό των εταιρειών αυτών, την ιστορική ανασκόπηση της δημιουργίας τους και τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα που παρουσιάζει η λειτουργία αυτών, ενώ αναπτύσσονται και ζητήματα τεχνικά, σχετικά με τον τρόπο ίδρυσης τους, την φύση των μετοχών τους και του μετοχικού τους κεφαλαίου. Στο δεύτερο κεφάλαιο, παρουσιάζονται οι κατηγορίες ή χρήσεις των offshore εταιρειών όπως αυτές εμφανίζονται στην παγκόσμια οικονομία. Εν συνεχεία γίνεται αναφορά στις έννοιες και τους όρους των Φορολογικών παραδείσων, των μη συνεργάσιμων κρατών, αλλά και των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όροι εξαιρετικώς σημαντικοί για τον προσδιορισμό και αντιμετπώπιση των offshore εταιριών στην διεθνή και ελληνική έννομη τάξη ( στην χώρα μας οι όροι αυτοί αντιμετωπίζονται ως κρίσιμοι ιδίως μετά το έτος 2010 μέχρι και σήμερα, με την εφαρμογή των διατάξεων του Νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως αναλυτικά θα δούμε στην συνέχεια). Στο τέταρτο κεφάλαιο της εργασίας αναλύεται ο ρόλος των εταιρειών αυτών ως προς την ανάπτυξη και διόγκωση των φαινομένων της φοροδιαφυγής της φοροαποφυγής αλλά και του ξεπλύματος βρώμικου χρήματος, στο πέμπτο κεφάλαιο της εργασίας αυτής, αναλύεται ο τρόπος αντιμετώπισης τους από πλευράς Ελληνικού Εμπορικού, Φορολογικού, και Ποινικού Δικαίου, και στο τέλος επακολουθούν τα συμπεράσματα της εργασίας και η χρησιμοποιηθείσα Βιβλιογραφία. 8

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Ο: Εισαγωγή στις offshore εταιρείες 1.1 Ορισμός Offshore Εταιρειών Ο ακριβής ορισμός της «offshore εταιρείας», αποτελεί ένα ιδιαιτέρως δυσχερές πόνημα. Ως offshore εταιρείες έχει επικρατήσει διεθνώς να θεωρούνται εταιρείες, που δεν έχουν δραστηριότητα στη χώρα στην οποία φέρονται ότι έχουν την καταστατική τους έδρα, και των οποίων οι μετοχές ή τίτλοι παραστατικοί ιδιοκτησίας είναι κατά κανόνα ανώνυμοι, ενώ οι χώρες αυτές στις οποίες ιδρύονται θεωρούνται Φορολογικοί παράδεισοι 2 (tax heavens) 3. Η μετάφραση του αγγλικού όρου «offshore company» δεν έχει αποδοθεί στην ελληνική μετάφραση, με μία και μόνον αντιστοιχία, αντιθέτως, σε πληθώρα νομικών κειμένων, όπως σε δικαστικές αποφάσεις, αιτιολογικές εκθέσεις νόμων ή κείμενα νόμου, υπάρχει μια εννοιολογικά παράλληλη χρήση των όρων «εξωχώρια» ή «υπεράκτια» ή «υπερορία» ή «υπερπόντια» εταιρεία 4. Στην Ελληνική Νομολογία συναντάται κυρίως ο όρος «υπεράκτια» εταιρεία 5, ενώ ο Έλληνας νομοθέτης 2 Σαβαϊδου Κατερίνα, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011» Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας τ. 1471, 2011 σελ 1107 επ. υποσημ.2, και εισηγητική έκθεση του φορολογικού νόμου 3092/2002. 3 Για τον ακριβή ορισμό της έννοιας των Φορολογικών Παραδείσων βλ. Κεφάλαιο 3 4 Παμπούκης Χ., (2009). «Οι υπεράκτιες εταιρίες στο Ελληνικό Ιδιωτικό Διεθνές Δίκαιο», ΔΕΕ. 5 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ, Εφ Πειρ 601/2011 και ΜπρΠειρ 2166/2011 9

χρησιμοποιεί κυρίως τον όρο «εξωχώρια» εταιρεία 6. Πάντως, σε κάθε περίπτωση επιλογής χρήσης της μιας ή της άλλης μεταφραστικής εκδοχής καθίσταται σαφές πως ορίζεται ως εξωχώρια ή υπεράκτια ή υπερόρια εταιρεία, η εταιρική αυτή μορφή, στην οποία παρατηρείται διάσταση μεταξύ του τόπου ίδρυσης και του τόπου λειτουργίας του 7 και η επιλογή δικαίου κράτους ιδρύσεως χαρακτηρίζεται ως φορολογικός παράδεισος 8. Στο Ελληνικό Δίκαιο, και ειδικότερα σε επίπεδο νομοθεσίας παρατίθενται αρκετοί ορισμοί της offshore εταιρείας διαχρονικά, μέχρι και το έτος 2010 που ουσιαστικά ο Έλληνας νομοθέτης αποφασίζει να απαλείψει τον όρο και να συνδέσει την φορολογική αντιμετώπιση των εταιρειών αυτών επί τη βάσει της καταστατικής τους έδρας, και ειδικότερα με την διακριτική αντιμετώπισή τους ανάλογα με το αν φέρουν την έδρα τους σε μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα κράτη και σε κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. 9 Αν θα θέλαμε να δούμε διαχρονικά τον ορισμό των υπεράκτιων εταιριών, όπως διατυπώθηκε σε νομοθετικά κείμενα, αρχικώς πρέπει να παραθέσουμε αιτιολογική έκθεση του φορολογικού νόμου 3091/2002, όπου αναφέρεται πως «ως υπεράκτιες (offshore) εταιρείες έχει επικρατήσει διεθνώς να θεωρούνται οι εταιρείες που δεν έχουν δραστηριότητα στην χώρα στην οποία φέρονται ότι έχουν την καταστατική τους έδρα και των οποίων οι μετοχές ή τίτλοι παραστατικοί ιδιοκτησίας είναι κατά κανόνα ανώνυμοι. Για τις χώρες αυτές έχει επικρατήσει διεθνώς ο όρος φορολογικός παράδεισος, γιατί επιτρέπει τη μη φορολόγηση της εξωχώριας εταιρείας ή τη φορολόγησή της κατά τρόπο ευνοϊκό. Εν συνεχεία στο άρθρο 31 παρ 1 του πρώην ΚΦΕ ορίζονταν ως εξωχώρια εταιρεία «η εταιρεία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολόγικής μεταχείρησης». Παρά ταύτα ήδη από το έτος 2010 και ειδικότερα δυνάμει του ν 3842/2010, ο όρος της εξωχωριας εταιρείας απαλείφεται 6 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ υποσημείωση 16 7 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ σελ 937 8 Παμπούκης Χαράλαμπος, «Οι υπεράκτιες εταιρείες στο Ελληνικό Ιδιωτικό Διεθνές Δίκαιο» ΔΕΕ, 16/2001 σελ 965 επ. 9 Βλ. Νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος άρθρο 65 10

οριστικά από το κείμενο του νόμου και η εμπλοκή μιας offshore εταιρείας με την Ελληνική φορολογική νομοθεσία γινόταν σύμφωνα με άρθρο 51 Α του προισχύοντος ΚΦΕ, βάσει της διάκρισης μεταξύ μη συνεργάσιμων κρατών στον φορολογικό τομέα και κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. 10 Όπως προκύπτει δε από τις διατυπώσεις και του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013) η ισχύς του οποίου εκκίνησε από 1.1.2014, οι διατυπώσεις αυτές παραμένουν και η αντιμετώπιση των εταιρειών αυτών από τον Έλληνα νομοθέτη συνεχίζει να γίνεται επί τη βάσει του κράτους στο οποίο βρίσκεται η καταστατική τους έδρα 11. Αν θα θέλαμε λοιπόν να καταλήξουμε σε έναν ορισμό των Offshore εταιρειών, αυτός θα ήταν ο εξής: «Offshore companies ή εξωχώριες ή υπεράκτιες ή υπερόριες ή υπερπόντιες εταιρείες, είναι τα εταιρικά μορφώματα, στα οποία υφίσταται διάσταση μεταξύ του τόπου ίδρυσης αυτών και του τόπου λειτουργίας τους, οι μετοχές ή οι παραστατικοί τίτλοι ιδιοκτησίας των οποίων είναι κατά κανόνα ανώνυμοι, και οι δικαιοδοσίες στις οποίες ιδρύονται, προσφέρουν ευνοϊκό φορολογικό καθεστώςμ, και πλεονεκτήματα ως προς την αποφυγή κανόνων δικαίου αναγκαστικού χαρακτήραιδίως σχετικά με την υποχρέωση καταβολής φόρων, την εφαρμογή διατάξεων κληρονομικού δικαίου, αλλά και εφαρμογής ελέγχων σχετικά με την προέλευση και την νομιμότητα κεφαλαίων.» 1.2 Ιστορική Ανασκόπηση Η προέλευση των υπεράκτιων εταιρειών, εντοπίζεται χρονικά στα τέλη του 19 ου αιώνα και τοπικά στις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής και ειδικότερα σε αυτές του New Jersey και του Delaware. Η Πολιτεία του New Jersey είχε θεσπίσει ένα νομοθετικό πλαίσιο που προέβλεπε ευκολίες σύστασης και εγκατάστασης εταιρειών στην περιοχή της, οι οποίες θα επιβαρύνονταν μόνο με έναν ευνοϊκό φόρο εγκατάστασης, με σκοπό την προσέλκυση εταιρειών από άλλες πολιτείες και την κατ αυτόν τον τρόπο ενίσχυση των δημοσίων ταμείων της. 12 Η επιτυχής αυτή πορεία της 10 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ σελ 937 11 Βλ άρθρο 65 νόμου 4172/2013 12 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ. 11

πολιτείας του New Jersey οδήγησε και αυτήν του Dellaware στην μετέπειτα υιοθέτηση ενός παρόμοιου θεσμικού πλαισίου προσέλκυσης εταιρειών. Εν συνεχεία, στις απαρχές του 20 ου αιώνα, και μετά την κατάρρευση του συστήματος του Bretton Woods και την απελευθέρωση της κίνησης των κεφαλαίων αναπτύχθηκαν τα κίνητρα για τη δημιουργία φορολογικών παραδείσων και στην Ευρωπαϊκή ήπειρο. Η αύξηση του αριθμού των βιομηχανικών χωρών και η ταυτόχρονη διόγκωση της φορολογικής επιβάρυνσης που υφίσταντο οι πιο εύρωστοι οικονομικά ιδιώτες με σκοπό την δημιουργία κράτους πρόνοιας σε αρκετά Ευρωπαϊκά κράτη, αύξησε κατακόρυφα το ενδιαφέρον για τη δημιουργία Offshore δικαιοδοσιών και εταιριών προς αποφυγή φορολογικών υποχρεώσεων και κανόνων ακόμη και εντός της Ευρωπαϊκής ηπείρου. 13 Επιπροσθέτως, σε ακολουθία της αύξησης του ενδιαφέροντος περί αποφυγής φορολογικών υποχρεώσεων, η ταυτόχρονη έντονη ανάγκη επιβίωσης και ταχύτατης οικονομικής ανάπτυξης συγκεκριμένων χωρών, οι οποίες στην πλειονότητά τους ήταν χώρες με μικρή έκταση και πληθυσμό, χωρίς ιδιαίτερους οικονομικούς πόρους και αδυναμία διατήρησης της και της εθνικής τους κυριαρχίας οικονομικής τους ανεξαρτησίας, οδήγησε στην δημιουργία υπεράκτιων κέντρων εντός της Ευρωπαϊκής Ηπείρου. Ήδη από τη δεκαετία του 1920, εμφανίστηκαν στην Ευρώπη στο Μονακό, την Ελβετία και Λιχτενστάιν οι πρώτες offshore εταιρείες. 14 Ιδιαίτερο δε ενδιαφέρον παρουσιάζουν αυτές που αναπτύχθηκαν στην επικράτεια της Ελβετίας, καθώς η θέσπιση του πολύ αυστηρού τραπεζικού απορρήτου το έτος 1934 15 αποτέλεσε πόλο έλξης για αρκετές εταιρείες καταπιστευματικής διαχείρισης κεφαλαίων ενώ το νομοθετικό αυτό πλαίσιο αποτέλεσε παράδειγμα και για άλλα κράτη που θέλησαν εν συνεχεία να προσελκύσουν κεφάλαια από ολόκληρο τον κόσμο. 16 Η οικονομική ανάπτυξη των συγκεκριμένων περιοχών κατέστη δυσχερής εξαιτίας της γεωπολιτικής θέσης τους, 13 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ 14 Δουβής Παναγιώτης, «Offshore Δραστηριότητες», PRESS LINE, Αθήνα 2003, σελ. 47 επ. 15 Βλ το άρθρο 47 του ομοσπονδιακού Ελβετικού νόμου περί τραπεζών και ταμιευτηρίων του 1934, και το άρθρο 47 παρ 1 του Ελβετικού Τραπεζικού Νόμου 16 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ 12

αλλά και των ειδικών ιστορικών συγκυριών, με αποτέλεσμα να προσπαθήσουν να υποκαταστήσουν την έλλειψη ακόμη και βασικών υποδομών τους με νομοθετικές ρυθμίσεις. 17 Σκοπός τους ήταν η παροχή διευκολύνσεων σε αλλοδαπούς επιχειρηματίες προς επένδυση κεφαλαίων και χρήση της επικράτειάς τους ως βάση των οικονομικών τους δραστηριοτήτων. Οι διευκολύνσεις αυτές αφορούσαν κυρίως φορολογικές απαλλαγές και απαλλαγή από υποχρεώσεις της εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας. Το τελευταίο ιστορικά στάδιο ( το οποίο αναπτύσσεται τις τελευταίες δεκαετίες μέχρι και σήμερα) και το πιο σημαντικό ως προς την ανάπτυξη του φαινομένου των υπεράκτιων εταιρειών, συνδέεται με την δημιουργία της Ευρωαγοράς στο City του Λονδίνου, στα τέλη δεκαετίας του 1950. Η διασύνδεση των offshore δικαιοδοσιών με την Ευροαγορά γίνεται εμφανής, όταν οι υπερπόντιες κτήσεις του Βρετανικού στέμματος (ιδίως οι Βερμούδες, οι Βρετανικές Παρθένοι νήσοι, τα Νησιά Καϋμαν και το Γιβραλταρ) μετά την συρρίκνωση του βρετανικού imperium μετατρέπονται σε offshore δικαιοδοσίες, υποκείμενες στον βρετανικό έλεγχο, και τίθενται στις υπηρεσίες του παγκόσμιου χρηματοπιστωτικού συστήματος, αναδεικνύοντας έτσι το City σε παγκόσμιο οικονομικό κέντρο. 18 Ενώ ιδίως μετά την δεκαετία του 1970 υπάρχει μια τάση σειράς μικρών κρατιδίων ανά την Γηραιά Ήπειρο να υιοθετούν θεσμικά πλαίσια ανάπτυξης offshore εταιρειών, με σκοπό την περαιτέρω οικονομική τους ανάπτυξη. 19 Μάλιστα τα κράτη αυτά, τοιουτοτρόπως κατάφεραν όντως να πετύχουν ανάπτυξη των οικονομιών τους μέσω της αύξησης των εισροών συναλλάγματος, θέσεων εργασίας καταβολής τελών κ.λ.π. Επειδή όμως η επιτυχία, η εκτόξευση της κερδοφορίας και η ραγδαία ανέλιξή τους αποτέλεσε σημείο αναφοράς στον οικονομικό χάρτη, δεν άργησαν και μεγαλύτερα και πιο ανεπτυγμένα κράτη να ακολουθούν το παράδειγμα αυτό, προσδοκώντας στην εξεύρεση μίας νέας πηγής εσόδων. Έτσι σήμερα εμφανίζονται πολυάριθμα κράτη που προσφέρουν 17 Palan, Ronen (2003): The Offshore World. Sovereign Markets, Virtual Places, and Nomad Millionaires. Ithaca: Cornell University Press. 18 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ 19 Μεταξύ αυτών και η Κύπρος, Οικονομίδου- Αποστολίδου / Καμπέρη, Θέματα υπεράκτιων εταιρειών της Κύπρου και Κοινοτικό Δίκαιο, ΔΕ 1999,975 επ. 13

τη δυνατότητα δημιουργίας Offshore εταιρίας, καθιερώνοντας θεσμικά πλαίσια που συνεπάγονται διαφορετικά κατά περίπτωση πλεονεκτήματα στον πραγματικό κάτοχο της εταιρείας. 20. 1.3 Πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα των Offshore Εταιρειών Το βασικότερο χαρακτηριστικό γνώρισμα των offshore εταιρειών που αποτελεί ταυτοχρόνως και το σημαντικότερο πλεονέκτημα αυτών, είναι το εξής τρίπτυχο: Εξοικονόμηση χρήματος Ταχύτητα Εχεμύθεια. Στην βάση του τρίπτυχου αυτού, στηρίζεται η ουσία που καθιστά ελκυστική την επιλογή μεταφοράς κεφαλαίων σε offshore δικαιοδοσίες, καθώς εξασφαλίζει την αποφυγή ή διαφυγή από φορολογικές υποχρεώσεις σε άλλα κράτη, την ταχύτατη και χωρίς σημαντικές γραφειοκρατικές καθυστερήσεις σύσταση και λειτουργία των εταιρειών, και την ασφαλή τοποθέτηση χρημάτων, η προέλευση των οποίων δεν ελέγχεται, όπως πιθανότατα θα συνέβαινε σε οποιαδήποτε άλλη έννομη τάξη. Οι εταιρίες αυτές έχουν τη δυνατότητα να συστήνονται εξαιρετικά εύκολα και γρήγορα, με μηδαμινό εταιρικό κεφάλαιο και ελάχιστες γραφειοκρατικές διατυπώσεις. Παρέχουν πλήρη ανωνυμία των πραγματικών μετόχων, ενώ μπορούν να συσταθούν ακόμα και με έναν μόνο μέτοχο. 21 Στην περίπτωση δε που οι ιδιοκτήτες-δικαιούχοι μιας υπεράκτιας εταιρείας επιθυμούν εμπιστευτικότητα, μπορούν να ορίσουν έναν αντιπρόσωπο-διαχειριστή, ο οποίος θα εμφανίζεται και θα διενεργεί το σύνολο των συναλλαγών της εταιρείας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τους. Η δημόσια αρχή μάλιστα που καθίσταται αρμόδια για την ίδρυση και καταχώριση των υπεράκτιων εταιριών σε ειδικούς καταλόγους οφείλει να διαφυλάσσει την ανωνυμία των ιδιοκτητών-μετόχων των παραπάνω εταιριών 22. Επιπλέον ορισμένα από τα πλεονεκτήματα που υφίστανται 20 Δουβής Παναγιώτης, «Offshore Δραστηριότητες», PRESS LINE, Αθήνα 2003, σελ. 47 επ. 21 Δουβής Παναγιώτης, «Offshore Δραστηριότητες», PRESS LINE, Αθήνα 2003, σελ. 49, 50 22 Παμπούκης Χαράλαμπος, «Οι υπεράκτιες εταιρείες στο Ελληνικό Ιδιωτικό Διεθνές Δίκαιο» ΔΕΕ, 16/2001 σελ 965 επ.. 14

ανάλογα και με την επιλεγείσα δικαιοδοσία σύστασης της εταιρείας είναι τα ακόλουθα: 23 Η επιλογή της offshore εταιρείας συνήθως συνεπάγεται για τον επενδυτή-μέτοχο και αποφυγή της υποχρέωσης εφαρμογής διατάξεων φορολογικού δικαίου της έννομης τάξης στην οποία ασκεί την πραγματική δραστηριότητά της η εταιρεία. Συνήθως δεν εφαρμόζονται διατάξεις σχετικά με το πόθεν έσχες των εισοδημάτων του μετόχου και σχετικά με επιβαρύνσεις που προκύπτουν από τα τεκμήρια για την απόκτηση και διατήρηση περιουσιακών στοιχείων. Αποφεύγεται σε πολλές περιπτώσεις η καταβολή φόρου επί των τόκων καταθέσεων και φόρος επί των μερισμάτων. Δεν υφίστανται συναλλαγματικοί περιορισμοί. Υπάρχει τραπεζικό απόρρητο. Παρακάμπτονται υποχρεώσεις και δεσμεύσεις που ορίζουν διατάξεις αναγκαστικού δικαίου στον τομέα του κληρονομικό και του οικογενειακού δίκαιο. Είναι δυνατή η μεταφορά κερδών από χώρες με υψηλούς φορολογικούς συντελεστές σε χώρες με χαμηλή ή μηδενική φορολογία, μειώνοντας έτσι σε πολύ μεγάλο βαθμό το συνολικό προς καταβολή ποσόν για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων. Επιτυγχάνεται γρήγορη σύσταση των εταιρειών με χαμηλό κόστος, και ελάχιστο απαιτούμενο εταιρικό κεφάλαιο Αποφεύγεται η εφαρμογή διατάξεων εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας. Οι επιχειρήσεις που διατίθενται να ξεκινήσουν τη λειτουργία τους και να απασχολήσουν προσωπικό στο εξωτερικό πολλές φορές απαλλάσσονται από τη δέσμευση καταβολής εισφορών κοινωνικής ασφάλισης ή άλλων εργοδοτικών εισφορών. Αποφεύγονται διατάξεις σχετικές με την δέσμευση ατομικής περιουσίας. Η τακτική της καταδολίευσης δανειστών μέσω της μεταβίβασης σε μια υπεράκτια εταιρία μεγάλου μέρους της περιουσίας 23 Δουβής Παναγιώτης, «Offshore Δραστηριότητες», PRESS LINE, Αθήνα 2003, σελ. 49 15

κάποιου φυσικού προσώπου είναι σύνηθες φαινόμενο, καθώς οι διατάξεις περί προστασίας της ανωνυμίας των πραγματικών μετόχων των υπεράκτιων εταιρειών συμβάλλουν καθοριστικά στην μη αποκάλυψη του πραγματικού κατόχου της περιουσίας αυτής. Προσφέρεται η δυνατότητα διαφοροποίησης των επενδύσεων καθώς επίσης και συναλλαγματική διαφοροποίηση 24. Τα ως άνω καταγεγραμμένα πλεονεκτήματα επιλογής των offshore εταιρειών, δεν βρίσκουν εφαρμογή σε όλες τις περιπτώσεις, καθώς η συνδρομή τους εξαρτάται από την επιλεγείσα δικαιοδοσία του τόπου όπου έχει την καταστατική έδρα η εταιρεία, την σχετική ειδική νομοθεσία του τόπου πραγματικής δραστηριοποίησης της εταιρείας σε επίπεδο φορολογικού δικαίου αλλά και από το είδος της εταιρείας και τις δραστηριότητες που αυτή ασκεί, όπως θα δούμε στο επόμενο κεφάλαιο. Σε κάθε περίπτωση πάντως, ως μια γενική διαπίστωση προκύπτει πως, γενικότερα τα κυριότερα και χαρακτηριστικότερα πλεονεκτήματά των υπεράκτιων εταιρειών είναι: τα φορολογικά, το απόρρητο και η ανωνυμία των πραγματικών μετόχων, η δυνατότητα ταχύτατης ίδρυσης, και η δυνατότητα ελεύθερης διαμόρφωσης του καταστατικού, καθώς και η προστασία που παρέχεται με το εταιρικό πέπλο. 25 Εκτός όμως από τη λίστα των προνομίων που παρέχει η ίδρυση και λειτουργία μιας υπεράκτιας εταιρείας, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη και ορισμένα μειονεκτήματα που απορρέουν από τη χρήση αυτής και αποτρέπουν τους υποψήφιους επενδυτές από την επιλογή μια τέτοιας εταιρικής μορφής. Σε παγκόσμιο επίπεδο, η συσχέτιση της χρήσης των εταιρειών αυτών με φαινόμενα φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής αλλά και νομιμοποίησης εσόδων που προέρχονται από εγκληματικές δραστηριότητες, έχουν οδηγήσει στην αυστηροποίηση της νομοθετικής μεταχείρισης των εταιρειών αυτών σε νομοθετικό επίπεδο, 26 αντιμετωπίζοντας πολλά εκ των ως άνω παρατεθειμένων πλεονεκτημάτων αυτών, αλλά και δημιουργώντας πλέγμα μειωνεκτημάτων ως προς την χρήση των εν λόγω εταιρικών μορφών. Σύμφωνα με 24 Παμπούκης Χαράλαμπος, «Οι υπεράκτιες εταιρείες στο Ελληνικό Ιδιωτικό Διεθνές Δίκαιο» ΔΕΕ, 16/2001 σελ 965 επ.. 25 Παμπούκης Χαράλαμπος, «Οι υπεράκτιες εταιρείες στο Ελληνικό Ιδιωτικό Διεθνές Δίκαιο» ΔΕΕ, 16/2001 σελ 965 επ. 26 Βλ. Κεφάλαιο 5 παρούσας εργασίας 16

έρευνα του Harvard 27, τα κυριότερα μειονεκτήματα που παρουσιάζονται πλέον σε διεθνές επίπεδο είναι τα εξής: Σε πολλές περιπτώσεις η διεξαγωγή εργασιών κατά τη λειτουργία μιας υπεράκτιας εταιρείας καθίσταται εξαιρετικά δύσκολη, καθώς σε αρκετές χώρες πλέον υπάρχει νομοθεσία κατά του φορολογικού παραδείσου. Στα έγκριτα υπεράκτια κέντρα της υφηλίου η επιμέλεια και ο έλεγχος τείνουν να είναι πιο αυστηρά από τις περισσότερες εγχώριες περιοχές. Επί παραδείγματι, για να ανοίξει νεος τραπεζικός λογαριασμός στο όνομα υπεράκτιας εταιρείας, προκειμένου να είναι σύμφωνος με τους κανονισμούς κατά του ξεπλύματος βρώμικου χρήματος, τα τραπεζικά ιδρύματα απαιτούν σε αρκετές περιπτώσει εκτός από τα έγγραφα επαλήθευσης της ταυτότητας υπογράφοντων στο λογαριασμό, επιπροσθέτως και μία ή και περισσότερες συστατικές επιστολές από έναν λογιστή ή έναν τραπεζίτη που θα τους γνωρίζει. Στην περίπτωση που ο μέτοχος της εταιρείας αποβιώσει είναι συνήθως αναγκαίο να έχει τη διαθήκη του εισηγμένη προς επικύρωση στην υπεράκτια δικαιοδοσία, πράγμα που προσθέτει επιπλέον κόστος, καθυστέρηση και ταλαιπωρία στη διαχείριση της περιουσίας του θανόντος. Ακόμη, στις υπεράκτιες εταιρίες απαγορεύεται συνήθως η διεξαγωγή εργασιών ή η διατήρηση των εργαζομένων στη δικαιοδοσία εντός της οποίας συστάθηκαν, αν και αυτό εξαρτάται κυρίως από τη δικαιοδοσία στην οποία εντάσσονται και από το είδος της εταιρείας. Πολύ συχνά τίθενται περιορισμοί σχετικά με το αντικείμενο που μια υπεράκτια εταιρία μπορεί να ασκήσει. Σε επίρρωση μάλιστα των ως άνω, ο Murphy 28 υποστηρίζει ότι πλέον η έννοια του απορρήτου και η έλλειψη διαφάνειας έχουν καταστεί τα πραγματικά επιβλαβή 27 Harvard Business Review.Offshore Corporations, «A Brief Introduction» Harvard Business Review 9-799-119. 17

χαρακτηριστικά των εταιρειών αυτών, καθώς έχουν οδηγήσει σε επιβολή σειράς εξαιρετικά δυσχερών νομοθετικών ρυθμίσεων εναντίον τους σε παγκόσμιο επίπεδο. 1.4 Σύσταση Λειτουργία και Δομή των offshore εταιρειών. Οι υπεράκτιες δικαιοδοσίες απαιτούν κατά κανόνα ελάχιστες διατυπώσεις για σύσταση μιας offshore εταιρείας 29, ενώ διαθέτουν και περιορισμένους θεσμοθετημένους σχετικούς ελεγκτικούς μηχανισμούς. Η σύσταση αναλαμβάνεται από εξουσιοδοτημένα νομικά ή φυσικά πρόσωπα στη χώρα σύστασης, ενώ το καταστατικό έχει την μορφή απλού ιδιωτικού εγγράφου, και παρέχει μεγάλη ελευθερία ως προς το περιεχόμενό του στην ιδιωτική πρωτοβουλία, καθώς συνήθως πρέπει απαραιτήτως να περιέχει μόνο βασικές πληροφορίες, όπως την επωνυμία της εταιρείας, την εταιρική της μορφή, τον τύπο των μετοχών και το μετοχικό της κεφάλαιο. 30 Αυτό κατατίθεται στο τηρούμενο σε κάθε χώρα μητρώο εταιρειών και εγκρίνεται και επικυρώνεται από την αρμόδια αρχή αυτής. Σε ορισμένες χώρες απαιτείται το ιδρυτικό έγγραφο να φέρει συμβολαιογραφική θεώρηση ή και να συνταχθεί συμβολαιογραφικά εφόσον η εταιρεία είναι ανώνυμη. Η αρμόδια αρχή εκδίδει µε την ίδρυση της εταιρείας και το σχετικό πιστοποιητικό ιδρύσεώς της. Ως προς το κεφάλαιο της εταιρείας, σημειώνεται πως συνήθως αυτό είναι ονομαστικό, και δεν ανταποκρίνεται στα πραγματικά περιουσιακά στοιχεία της εταιρείας. Επίσης ως προς τις μετοχές της εταιρίας παρατηρείται ιδιαίτερη ευελιξία, καθώς μεταβιβάζονται ελεύθερα από τον εκάστοτε μέτοχο ή κάτοχο αυτών. Βασικό δε χαρακτηριστικό γνώρισμα των μετοχών των εταιρειών αυτών είναι η δυνατότητα μεταβίβασής των, χωρίς να απαιτείται η φυσική παρουσία του μετόχου, καθώς η απαιτούμενη διαδικασία μπορεί να περατωθεί από τον εκάστοτε διαχειριστή της εταιρείας μαζί με τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου, προστατεύοντας έτσι το 28 Murphy, Richard (2008): Finding the Secrecy World. Rethiniking the Language of «Offshore».http://www.taxresearch.org.uk/Documents/Finding.pdf(zuletzt aufgerufen am 28. Mai 2009). 29 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 942 30 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 18

κυρίαρχο γνώρισμα και πλεονέκτημα των offshore εταιρειών, ήτοι αυτό της πλήρους ανωνυμίας των μετόχων της εταιρείας. 31 Αναλυτικότερα 32 κάθε υπεράκτια εταιρεία τηρεί μητρώο των μελών της όπου περιέχονται σε αυτό: (α) Τα ονόματα και οι διευθύνσεις των μελών του, μαζί με τη δήλωση των μεριδίων που κατέχει κάθε μέλος. (β) Η ημερομηνία κατά την οποία κάθε πρόσωπο έχει εγγραφεί ως μέλος (γ) Η ημερομηνία κατά την οποία κάθε πρόσωπο έπαυσε να είναι μέλος. Ορισμός του μέλους (1) Τα ιδρυτικά μέλη της υπεράκτιας εταιρείας εγγράφονται στο μητρώο των μελών της εταιρείας. (2) Κάθε άλλο πρόσωπο που συμφωνεί να γίνει μέτοχος της υπεράκτιας εταιρείας, και το όνομα του εγγράφεται στο μητρώο των μελών, είναι μέλος της υπεράκτιας εταιρείας. Φύση των μετοχών (1) Κάθε μετοχή παρέχει: (α) Δικαίωμα ψήφου στη γενική συνέλευση της εταιρείας, (β) Αναλογικό ενδιαφέρον για την εταιρεία (2) Οι μετοχές ή άλλα συμφέροντα ενός μέλους μιας υπεράκτιας εταιρείας, μεταβιβάζονται με τον τρόπο που προβλέπεται από τα άρθρα του καταστατικού της υπεράκτιας εταιρείας με την επιφύλαξη των ισχυόντων εθνικών (εννοείται η χώρα ίδρυσης της εταιρείας) κανονισμών. 31 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 942 32 Τα κάτωθι αναφερόμενα στοιχεία διαφέρουν ανάλογα με την επιλεγείσα δικαιοδοσία σύστασης της εταιρείας. Παρά ταύτα παρουσιάζονται τα κυριότερα χαρακτηριστικά γνωρίσματα που συναντάμε στην πλειονότητα των offshore δικαιοδοσιών όπως αυτά αναλύονται από τον Jebel Ali (2003). Offshore Companies Regulations Free one Authority, pp.13 19

(3) Όλες οι μετοχές πρέπει να έχουν πλήρως εξοφληθεί όταν διανεμηθούν. (4) Η εταιρία δεν επιτρέπεται να δημιουργήσει διαφορετικές κατηγορίες μετοχών. Τροποποίηση του μετοχικού κεφαλαίου (1) Η υπεράκτια εταιρεία μπορεί να προβεί στις εξής τροποποιήσεις: (α) Στην αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου με τη δημιουργία νέων μετοχών του προκαθορισμένου ποσού. (β) Στην ενοποίηση ή διαίρεση του συνόλου ή μέρος των μετοχών της (είτε έχει εκδοθεί είτε όχι) σε μετοχές μεγαλύτερης αξίας από τις υφιστάμενες μετοχές της. (γ) Στην υποδιαίρεση των μετοχών της, σε μετοχές μικρότερου ποσού από αυτό που καθορίζεται από τα άρθρα. (δ) Στην ακύρωση μετοχών οι οποίες, κατά την ημερομηνία της λήψης της απόφασης για την ακύρωσή τους, δεν έχουν ληφθεί ή συμφωνηθεί να ληφθούν από οποιοδήποτε πρόσωπο, και να μειώσει το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου της υπεράκτιας εταιρείας κατά το ποσό των μετοχών που θα ακυρωθεί. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ο Κατηγορίες Δραστηριοτήτων των Offshore Εταιρειών 2.1 Εισαγωγή Στην συγκεκριμένη ενότητα αναλύονται οι κυριότερες κατηγορίες δραστηριοτήτων ή χρήσεων των Offshore Εταιρειών όπως και παρουσιάζονται στην Βιβλιογραφία. 33 Παρά ταύτα πρέπει να σημειωθεί πως καθώς οι λόγοι που οδηγούν 33 Σε επίπεδο Ελληνική Βιβλιογραφίας, με την κατηγοριοποίηση και συστηματική παρουσίαση των κατηγοριών αυτών έχει ασχοληθεί ο Παναγιώτης Δουβής στο βιβλίο του : «Δουβής Π.,(2003). «Offshore δραστηριότητες», Εκδόσεις PRESS LINE, 20

στην σύσταση των εταιρειών αυτών συνδέονται κατά κύριο λόγο με φαινόμενα φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής και ξεπλύματος βρώμικού χρήματος, και οι εθνικές και υπερεθνικές νομοθετικές ρυθμίσεις εξελίσσονται διαρκώς με σκοπό την αντιμετώπιση των ως άνω φαινομένων, οι τομείς δραστηριοτήτων και οι χρήσεις των ως άνω εταιρειών, δεν παραμένουν σταθερές και αμετάβλητες, αντιθέτως εξελίσσονται και αυτές συνεχώς, με σκοπό να ανταποκρίνονται στους στόχους για τους οποίους συστήνονται, εντός του νέου διαμορφούμενου νομοθετικού πλαισίου. Ως εκ τούτου θα ήταν αδύνατο να παραθέσουμε όλους του τομείς δραστηριότητας των ως άνω εταιρειών ακόμη και αν περιορίζαμε την μελέτη σε περιορισμένο αριθμό offshore δικαιοδοσιών, για τον λόγο αυτό θα αρκεστούμε στην παράθεση των καταγεγραμμένων στην βιβλιογραφία συνηθέστερων τομέων δραστηριοποίησης των εταιρειών αυτών. Κρίσιμο είναι δε να αναφερθεί, πως η κατηγοριοποίηση των δραστηριοτήτων τους καθίσταται δυσχερής, όπως και κάθε άλλης εταιρικής μορφής, καθώς στο πλαίσιο της ελεύθερης οικονομίας δεν τίθενται περιορισμοί επί του σκοπού που μπορούν να επιδιώκουν οι ιδιωτικές εταιρείες, πέραν των απαγορεύσεων που προκύπτουν από πρόσκρουση σε κανόνες αναγκαστικού δικαίου ή γενικών ρητρών (αντίθεση στα χρηστά ήθη, δημόσια τάξη κλπ). Παρόλα αυτά, καθώς ο συγκεκριμένος εταιρικός τύπος, όπως και αυτός των trust, αν μπορούν να κατηγοριοποιηθούν ως εταιρικοί τύποι, παρέχουν σημαντικά πλεονεκτήματα ως προς την επίτευξη μεθόδων φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής 34, ουσιαστικά οι κυριότεροι «τομείς δραστηριοποίησής τους» είναι οι χρήση τους στις μεθόδους φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής. 2.2.1 Εταιρείες Χαρτοφυλακίου (Holding Companies) Η χρήση των υπεράκτιων εταιρειών χαρτοφυλακίου ή εταιριών επενδύσεων, που είναι εγκατεστημένες σε υπεράκτια κέντρα, είναι μια μέθοδος διεθνούς φορολογικού Αθήνα» από όπου αντλούνται κατά βάση οι πληροφορίες αλλά και η ταξινόμηση σε κατηγορίες των δραστηριοτήτων των offshore εταιρειών στην παρούσα εργασία. 34 Βλ. αναλυτικά κάτωθι και στο Κεφάλαιο 6 21

σχεδιασμού για την χρηματοδότηση των υπεράκτιων δραστηριοτήτων. Οι δραστηριότητες σε τρίτες χώρες συγκεντρώνονται σε μια υπεράκτια εταιρεία, η οποία είτε έχει λειτουργούντα υποκαταστήματα, είτε κατέχει τις μετοχές των διεθνών θυγατρικών εταιρειών που δραστηριοποιούνται σε τρίτες χώρες. Η υπεράκτια εταιρεία λειτούργει ως εταιρία εκκαθαριστής για τα κέρδη από δραστηριότητες στις τρίτες χώρες, για συσσώρευση κερδών, επανεπένδυση των κερδών και εν γένει φορολογικό σχεδιασμό δραστηριοτήτων. Οι παραδοσιακές και ευρέως γνώστες τοποθεσίες εγκατάστασης δομών των εταιριών συμμετοχών - holding (Ηνωμένο Βασίλειο, Λουξεμβούργο, ανία, Ολλανδία, Ολλανδικές Αντίλλες) έχουν οργανώσει την νομοθεσία τους ειδικά για τη μεταχείριση των εισοδημάτων από τα ξένα μερίσματα, καθώς κάθε μια χώρα από τις προαναφερόμενες έχει ένα εκτεταμένο δίκτυο διμερών φορολογικών συμβάσεων, ενώ άλλα καθεστώτα εταιριών holding είναι ελκυστικά επειδή χρησιμοποιούν την οδηγία της Ευρωπαϊκής Ένωσης για τις μητρικές θυγατρικές εταιρίες, ειδικά για περιπτώσεις Ευρωπαϊκών Επενδύσεων 35. 2.2.2 Εταιρείες παροχής Χρηματοοικονομικών Υπηρεσιών (Finance companies) Η εταιρεία παροχής χρηματοοικονομικών υπηρεσιών που βρίσκεται σε Υπεράκτιο κέντρο, λειτούργει ως μέσο διοχέτευσης δανείων σε μια ξένη θυγατρική εταιρία. Μέσω μιας υπεράκτιας εταιρείας χρηματοοικονομικών υπηρεσιών παρέχεται η δυνατότητα να μετακινηθούν αποτελεσματικά κέρδη από την ξένη θυγατρική, που υπάγεται σε δικαιοδοσία με υψηλούς συντελεστές φορολόγησης στη υπεράκτια δικαιοδοσία με χαμηλή φορολογία, καθώς ο τόκος και δόσεις αποπληρωμής του δανείου προς την υπεράκτια εταιρία μειώνουν σημαντικά το φορολογητέο εισόδημα της δανειολήπτριας εταιρείας. Το μειονέκτημα του σχήματος αυτού είναι ότι οι χώρες έδρας της δανειολήπτριας εταιρείας επιβάλλουν την παρακράτηση φόρου σε ποσό του τόκου του δανείου. Προκειμένου λοιπόν να αποφευχθεί ή να μειωθεί η 35 Δουβής Π.,(2003). «Offshore δραστηριότητες», Εκδόσεις PRESS LINE, Αθήνα. 22

παρακράτηση φόρου, που προκύπτει όταν η δανειολήπτρια εταιρία πληρώνει τόκο στο εξωτερικό, μεθοδεύεται η κατεύθυνση των κεφαλαίων του δανείου μέσω φιλικών δικαιοδοσιών, που διαθέτουν τις φορολογικές συμβάσεις που απαλλάσσουν ή μειώνουν τους παρακρατούμενους φόρους. Πολλές υπεράκτιες δικαιοδοσίες δεν απαιτούν τη διατήρηση των συγκεκριμένων δεικτών κεφαλαιακής επάρκειας, πράγμα που δίνει τη δυνατότητα στις εταιρίες παροχής χρηματοοικονομικών υπηρεσιών να έχουν ελάχιστο ύψος ιδίων κεφαλαίων. Οι εταιρίες παροχής χρηματοοικονομικών υπηρεσιών θεωρούνται σημαντικές στη περίπτωση που μια χώρα έχει υψηλούς συντελεστές φορολόγησης εισοδήματος και μερισμάτων. Η αποπληρωμή των τόκων δεν μειώνει μόνο τα φορολογητέα κέρδη της δανειολήπτριας εταιρείας αλλά μειώνει σημαντικά και τα προς αποπληρωμή μερίσματα της 36. 2.2.3 Εταιρείες Αδειών Δικαιωμάτων (Licensing Companies) Μια επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιεί μια υπεράκτια εταιρία αδειών για να λειτουργεί ως χορηγός αδειών δικαιωμάτων σε μια ξένη θυγατρική εταιρία. Οι περιοδικές πληρωμές για το δικαίωμα χρήσης βιομηχανικής και πνευματικής ιδιοκτησίας, όπως είναι τα δικαιώματα ευρεσιτεχνίας, συγγραφικά δικαιώματα, σήματα, εικόνες, ήχος, επιστημονικές πληροφορίες και αλλά, λειτουργούν και χρησιμοποιούνται από πολλές δικαιοδοσίες σαν ενοίκιο, δηλαδή σαν έξοδα που μειώνουν την φορολογητέα υλη των επιχειρήσεων. Με τον τρόπο αυτό επίσης μεταφέρονται κέρδη και συγκεντρώνονται κεφάλαια στην υπεράκτια εταιρία. Μια υπεράκτια εταιρία για να έχει το δικαίωμα να δίνει άδεια χρίσης της πνευματικής ή βιομηχανικής περιουσίας, κατ αρχήν πρέπει η ιδία να τα αποκτήσει. Για τον λόγο αυτό απαιτείται μεταφορά της ευρεσιτεχνίας ή άλλων δικαιωμάτων από την χώρα της μητρικής εταιρείας σε υπεράκτια δικαιοδοσία. Αυτή η μεταφορά συχνά απαιτεί 36 Μπεζαντάκος Α.,(2014). Offshore εταιρείες, νομικές οντότητες και σχηματικά παραδείγματα απεικόνισης των δραστηριοτήτων τους στην Ελληνική οικονομία, Tax Heaven. 23

προηγούμενο φορολογικό ή συναλλαγματικό έλεγχο με αποτέλεσμα η μεταφορά αυτή να φορολογείται. Έτσι πολλές φόρες στο πλαίσιο του βέλτιστου δυνατού φορολογικού σχεδιασμού επιχειρείται η μεταφορά των άυλων αγαθών σε υπεράκτιες εταιρίες πριν αυτά αποκτήσουν μεγάλη αξία. Από την στιγμή του τα άυλα αγαθά είναι στην υπεράκτια εταιρία, ενοικιάζονται σε μια μεσολαβούσα εταιρία, η οποία διεξάγει την εκμετάλλευσης τους. Τα έσοδα από την εκμετάλλευση των αυλών αγαθών περνούν στην μεσολαβούσα εταιρία, η οποία παρακρατάει μια μικρή προμήθεια ως αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει κατά τη διαπραγμάτευση των συμφωνιών, που κυμαίνεται από 10% έως 20% και τα υπόλοιπα κέρδη τα αποδίδει στην υπεράκτια εταιρία. Με τον τρόπο αυτό συσσωρεύονται τα κέρδη από την εκμετάλλευση των δικαιωμάτων στην υπεράκτια εταιρία και αποφεύγονται σε μεγάλο βαθμό οι φορολογικές επιβαρύνσεις. Εάν η μητρική εταιρία μεταβίβαζε τα δικαιώματα απευθείας στην εταιρία χρήστη, ακόμα και αν υπήρχαν συμφωνίες αποφυγής διπλής φορολογίας, θα επιβαρυνόταν με φόρο υπεραξίας, αφού θα υποχρεωνόταν να εμφανίσει την πραγματική αξία πώλησης του δικαιώματος 37. 2.2.4 Εμπορικές Εταιρείες (trading companies) Εμπορικές Εταιρείες Offshore θεωρούνται οι εταιρίες που δραστηριοποιούνται κυρίως στο εισαγωγικό και εξαγωγικό εμπόριο. Η υπεράκτια εταιρία χρησιμοποιείται έτσι ώστε αποτελεσματικά να μεταφέρει τα κέρδη από μια χώρα με υψηλή φορολόγηση σε μια χώρα με χαμηλή φορολόγηση. Τα σχήματα που διαμορφώνονται σε αυτές τις περιπτώσεις επίσης αποκαλούνται ως τριγωνικό εμπόριο. Ο τρόπος σχηματισμού έχει ως εξής: μια εμπορική εταιρία που πραγματοποιεί εξαγωγές εισαγωγές ιδρύει μια υπεράκτια εταιρία, που λειτουργεί ως διαμεσολαβητής μεταξύ του πωλητή και του αγοραστή. Όταν η ιδρύτρια 37 Δουβής Π.,(2003). «Offshore δραστηριότητες», Εκδόσεις PRESS LINE, Αθήνα. 24

επιχείρηση πραγματοποιεί εισαγωγές ο προμηθευτής στέλνει τα εμπορεύματα απευθείας στην ιδρύτρια και εκδίδει το τιμολόγιο στο όνομα της υπεράκτιας εταιρείας, η οποία με τη σειρά της τιμολογεί την ιδρύτρια επιχείρηση σε τιμή προσαυξημένη. Από την άλλη πλευρά αν η μητρική επιχείρηση πραγματοποιεί εξαγωγές, το εμπόρευμα αποστέλλεται στον αγοραστή και η μητρική τιμολογεί την υπεράκτια με τιμή χαμηλότερη η οποία με την σειρά της τιμολογεί τον αγοραστή. Με αυτόν τον τρόπο η μητρική επιχείρηση καταρχήν μειώνει τα εμφανιζόμενα κέρδη και επιπλέον συσσωρεύει το κεφάλαιο στο λογαριασμό της υπεράκτιας εταιρείας 38 2.2.5 Εταιρεία Παροχής διοικητικών Υπηρεσιών (Administration Companies) Κάποιες υπεράκτιες δραστηριότητες δεν περιλαμβάνουν άπλα μια ξένη θυγατρική εταιρεία, αλλά περιλαμβάνουν έναν όμιλο που αποτελείται από την μητρική εταιρεία και τις θυγατρικές στις διάφορες χώρες και με διαφορετικές δραστηριότητες. Η διαχείριση και ο έλεγχος του ομίλου μπορεί να διεξάγεται μέσω μιας υπεράκτιας εταιρείας παροχής υπηρεσιών Διοίκησης Διαχείρισης. Το συγκεκριμένο σχήμα προσφέρει εμπορικά πλεονεκτήματα με τη συγκέντρωση όλων των Διοικητικών Διαχειριστικών λειτουργιών σε έναν φορέα. Η ίδρυση κεντρικών γραφείων διοίκησης σε μια Offshore χώρα από φορολογική άποψη είναι μια τεχνική μεταφοράς κερδών όπου οι δραστηριότητες διοίκησης διαχείρισης ενός ομίλου εταιριών αναλαμβάνονται από την υπεράκτια εταιρία παροχής διοικητικών υπηρεσιών, η οποία αμείβεται με ποσοστό επί των κερδών του ομίλου. Η υπεράκτια εταιρεία για τα κέρδη της δεν φορολογείται ή φορολογείται με πολύ χαμηλό συντελεστή. Είναι βέβαια πολύ πιθανό ότι οι εταιρείες του ομίλου, όταν κάνουν τις πληρωμές στην υπεράκτια εταιρία παροχής διοικητικών υπηρεσιών θα πρέπει να αποδείξουν στις εθνικές φορολογικές αρχές της έδρας των εταιριών του ομίλου, ότι το τίμημα για τις υπηρεσίες προσδιορίζεται κάτω υπό τις πλήρως 38 Μπεζαντάκος Α.,(2014). Offshore εταιρείες, νομικές οντότητες και σχηματικά παραδείγματα απεικόνισης των δραστηριοτήτων τους στην Ελληνική οικονομία, Tax Heaven. 25

ανταγωνιστικές συνθήκες της αγοράς. Για τον λόγο αυτό όταν υπάρχει πρόθεση δημιουργίας μιας υπεράκτιας εταιρείας παροχής διοικητικών υπηρεσιών, είναι σημαντικό να βεβαιωθεί ο ενδιαφερόμενος ότι το διεθνές υπεράκτιο κέντρο, που θα χρησιμοποιηθεί, έχει τις απαραίτητες υποστηρικτικές υπηρεσίες, που θα δώσουν τη δυνατότητα στην εταιρεία διαχείρισης να λειτουργεί αποτελεσματικά 39. 2.2.6 Εμπιστεύματα (Trusts) Τα Trust ως θεσμός έχουν προέλευση και μακρά παράδοση και πρακτική εφαρμογή κυρίως στο Αγγλοσαξωνικό δίκαιο. Το κυρίαρχο γνώρισμα εν γένει των offshore εταιρειών, όπως αναλυτικώς έχει αναπτυχθεί ανωτέρω, δηλαδή η διασφάλιση της ανωνυμίας των πραγματικών μετόχων αυτής, πολλές φορές επιτυγχάνεται μέσω της δημιουργίας και χρήσης ενός offshore trust 40, ιδίως στις offshore δικαιοδοσίες που βρίσκονται υπό την επιρροή του βρετανικού στέμματος και ο νομικός τους πολιτισμός συνδέεται άμεσα με τις αγγλοσαξονικές νομικές παραδόσεις. Ένα εμπίστευμα σχηματίζεται κάθε φορά που ένα πρόσωπο (ο ιδρυτής) μεταβιβάζει περιουσιακά στοιχεία (η περιουσία του εμπιστεύματος) σε ένα άλλο πρόσωπο επιστευματοδόχο (διαχειριστής), με την προϋπόθεση πως η διαχείριση των ως άνω περιουσιακών στοιχείων θα γίνεται προς όφελος ενός τρίτου προσώπου (ο δικαιούχος). Κρίσιμο είναι να υπογραμμισθεί δε, πως ο διαχειριστής θεωρείται και κύριος 41 των περιουσιακών αυτών στοιχείων, όμως το εμπράγματο δικαίωμά του αυτό περιορίζεται στο μέτρο που εξυπηρετεί τον σκοπό του trust, 42 ενώ ο δικαιούχος έχει εμπράγματο δικαίωμα παρακολούθησης επί του της περιουσίας του trust σε 39 Δουβής Π.,(2003). «Offshore δραστηριότητες», Εκδόσεις PRESS LINE, Αθήνα σελ 80. 40 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ 41 Murphy, Richard (2011): Tax Havens Report, Public and Commercial Services Union, p.p 26 42 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 941 26

περίπτωση που αυτή μεταβιβασθεί σε άλλο πρόσωπο φυσικό ή νομικό 43. Ο ρόλος των Offshore εταιρειών στο ως άνω σχήμα συνήθως έγκειται στην χρήση αυτών ως διαχειριστριών των περιουσιακών στοιχείων του Trust (οι οποίες στο πλαίσιο του ως άνω διατυπωθέντος σχήματος είναι και κύριοι των περιουσιακών αυτών στοιχείων), ενεργώντας προς όφελος των δικαιούχων, και συμβάλλοντας με τον τρόπο αυτό στη νομική αποσύνδεση του πραγματικού δικαιούχου από την περιουσία του, και την συνακόλουθη αποφυγή φορολογικών υποχρεώσεων του δικαιούχου που σχετίζονται με την κατοχή των ως άνω περιουσιακών στοιχείων. Οι τομείς δραστηριοποίησης δε των ως άνω σχημάτων μπορεί να είναι κάποιοι εκ των λοιπών παρουσιαζόμενων στην ενότητα αυτή (πχ. Εταιρείες χαρτοφυλακίου, χρηματοοικονομικών υπηρεσιών κλπ) 2.2.7 Εταιρείες Επενδύσεων (Investment Companies) Κεφάλαια συγκεντρωμένα δια μέσου υπεράκτιων εταιριών επενδύσεων μπορούν να επενδυθούν ή να κατευθυνθούν οπουδήποτε στον κόσμο. Η προσεκτική επιλογή της υπεράκτιας δικαιοδοσίας επιτρέπει να επενδυθούν τα προαναφερόμενα κεφάλαια σε χώρες με υψηλούς συντελεστές φορολόγησης, εφόσον αυτές έχουν συνάψει φορολογικές συμβάσεις με υπεράκτιο κέντρο. 2.2.8 Τραπεζικές Εταιρείες (Banking Companies) Πολλά τραπεζικά ιδρύματα σε υπεράκτιες δικαιοδοσίες έχουν καθιερωθεί ως φορολογικά καταφύγια. Πολλά από τα ιδρύματα είναι θυγατρικές μεγάλων διεθνών τραπεζών. Το μεγάλο τους πλεονέκτημα είναι ότι καταβάλλουν φόρους απαλλαγμένους από την παρακράτηση του φόρου. Περάν αυτού ασχολούνται με διεθνή χρηματοδότηση από προνομιακές βάσεις (εξωχώρια κέντρα), η οποία δεν υπόκειται σε συναλλαγματικούς ελέγχους 44. 43 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 επ 44 Μπεζαντάκος Α.,(2014). Offshore εταιρείες, νομικές οντότητες και σχηματικά παραδείγματα απεικόνισης των δραστηριοτήτων τους στην Ελληνική οικονομία, Tax Heaven. 27

2.2.9 Εταιρείες Αντιπροσώπευσης (nominee) Οι εταιρείες αντιπροσώπευσης είναι δομές κατά τις οποίες μια εγχώρια εταιρεία ενεργεί ως αντιπρόσωπος μιας εξωχώριας εταιρείας. Όπως προαναφέρθηκε, οι εξωχώριες εταιρείες πάντα αποβλέπουν στην μείωση φορολογητέας ύλης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων τους. Για τον λόγο αυτό οι θιγόμενες χώρες από την διεθνή αυτή μέθοδο φοροαποφυγης προσπάθησαν να αντιδράσουν θέτοντας ειδικούς νομοθετικούς κανόνες για την διασφάλιση σύλληψης της φορολογητέας ύλης και στην δημιουργία εμποδίων για την λειτουργία των υπεράκτιων εταιριών 45. Το διεθνές κεφάλαιο ανταποκρίθηκε στα νέα νομοθετικά δεδομένα μέσω των επιχειρήσεων αντιπροσώπευσης με έδρα σε μια χώρα με μεγάλο δίκτυο συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας όπως για παράδειγμα το Ηνωμένο Βασίλειο. Η κύρια δραστηριότητα των εταιριών αυτών είναι η αντιπροσώπευση των υπεράκτιων εταιριών. Η εκπρόσωπος εταιρεία συνάπτει με την υπεράκτια εταιρεία ένα συμφωνητικό αντιπροσώπευσης, όπου ορίζεται η αμοιβή της ως προμήθεια επί των συναλλαγών σε ποσοστό ύψους 3%-5% 46. 2.2.10 Εταιρείες Ασφαλίσεων (Insurance Companies) Πολλοί διεθνείς οργανισμοί έχουν αναπτύξει την πρακτική συνδυασμού ενός υφιστάμενου trust σε φορολογικό παράδεισο με πολιτικές ασφάλισης. Τα δυο αυτά προϊόντα σε συνδυασμό δίνουν νέες ευκαιρίες. Όταν ασφαλίζεται κάποιος πληρώνει ένα ασφάλιστρο. Η ασφάλιση στοιχίζει μόνο ένα μικρό μέρος του ασφαλίστρου που καταβάλλεται. Η ασφαλιστική εταιρεία αφού προβεί στην ασφάλιση, τοποθετεί το υπόλοιπο ποσό μαζί με τα δικά της επενδυτικά κεφάλαια και προβαίνει στην παθητική διαχείριση, δηλαδή σε επενδύσεις χαμηλού κίνδυνου. Έτσι η ασφαλιστική πολιτική οδηγεί στο σχηματισμό ενός επενδυτικού χαρτοφυλακίου, το οποίο μπορεί 45 Δουβής Π.,(2003). «Offshore δραστηριότητες», Εκδόσεις PRESS LINE, Αθήνα. 46 Μπεζαντάκος Α.,(2014). Offshore εταιρείες, νομικές οντότητες και σχηματικά παραδείγματα απεικόνισης των δραστηριοτήτων τους στην Ελληνική οικονομία, Tax Heaven. 28

να περιλαμβάνει όχι μόνο τα χρήματα, αλλά και άλλες μορφές, όπως μετοχές, ομολογίες, παράγωγα οικονομικά προϊόντα, ομόλογα κτλ. 2.2.11 Ακίνητα (real estate) Μία εκ των πιο διαδεδομένων χρήσεων των υπεράκτιων εταιριών, και, στη χώρα μας είναι η αγορά και διαχείριση ακινήτων. Οι λόγοι που οδηγούν στην επιλογή ενός υπεράκτιου σχήματος για τον σκοπό αυτό, είναι προφανείς και έχουν να κάνουν ιδίως με την αποφυγή φορολογικών υποχρεώσεων, την αποφυγή διατάξεων αναγκαστικού δικαίου (κληρονομικού και οικογενειακού δικαίου), διατάξεων σχετικών με το πόθεν έσχες αλλά και με την διαδικασία ξεπλύματος βρώμικου χρήματος. Κρίσιμο είναι να αναφερθεί, πως στην Ελλάδα υπάρχουν πάνω από 2.500 υπεράκτιες εταιρίες με μοναδική δραστηριότητα την κυριότητα και εκμετάλλευση των ακινήτων. Η αγοραία αξία της ακίνητης περιουσίας των υπεράκτιων εταιριών των ελληνικών συμφερόντων ανέρχεται σε περίπου 3 δις. ευρώ. 47. Η αντιμετώπιση αυτού του φαινομένου από τον Έλληνα νομοθέτη, όπως θα δούμε αναλυτικά και στην συνέχεια 48, επήλθε με την ψήφιση του νόμου 3091/2002, όπως αυτός τροποποιήθηκε το 2010 και ισχύει μέχρι και σήμερα, με τον οποίο καθιερώθηκε ειδικός φόρος επί των ακινήτων που βρίσκονται στην κυριότητα εξωχώριων εταιρειών. 2.2.12 Χρηματοδοτική Μίσθωση (Leasing) Τέτοιες κατασκευές είναι σκόπιμες όταν έχουν συσσωρευτεί κεφάλαια σε υπεράκτια εταιρεία και επιθυμείται ο επαναπατρισμός τους στον τόπο της έδρας της ιδρύτριας επιχείρησης. Έτσι, η υπεράκτια εταιρία αγοράζει στο όνομα της τα μηχανήματα που χρειάζεται η ιδρύτρια της και τα μισθώνει στην τελευταία. Με αυτόν τον τρόπο η ιδρύτρια επιχείρηση αποκτά τον εξοπλισμό που χρειάζεται με τα κονδύλια που έχουν συσσωρευτεί στο εξωτερικό χωρίς να τα φορολογήσει αλλά επιπλέον το κόστος του εξοπλισμού εκπίπτει από το εισόδημα της ιδρύτριας 47 Καραγιώργος Θ. (2007). Η μετάλλαξη των Offshore εταιριών σε εταιρίες αντιπροσώπευσης και εταιρίες διεθνών δραστηριοτήτων, Περιοδικό Φοροτεχνική και Θρακική Προσέγγιση. 48 Βλ κεφάλαιο 5 29

επιχείρησης με την μορφή των καταβαλλομένων μισθωμάτων 49. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 Ο «Φορολογικοί Παράδεισοι»- Μη συνεργάσιμα στον Φορολογικό τομέα κράτη και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 3.1 Εισαγωγή Όπως ανεφέρθη και ανωτέρω 50, η αντιμετώπιση των offshore εταιρειών από το Ελληνικό φορολογικό δίκαιο, και ιδίως μετά τις ρυθμίσεις που εισήγαγαν οι διατάξεις του νόμου 3842/2010 και εν συνεχεία οι διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογικού Εισοδήματος 4172/2013, εξαρτάται από την δικαιοδοσία που επιλέγεται ως καταστατική έδρα της εταιρείας. Ιδίως οι διατάξεις του νέου Κώδικα φορολογίας εισοδήματος καθιερώνουν τις έννοιες των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (tax heavens) και των μη συνεργάσιμων κρατών, ως τις πλέον κρίσιμες για την φορολογική αντιμετώπιση νομικών προσώπων ή οντοτήτων που επιλέγουν τις δικαιοδοσίες αυτές ως φορολογική τους κατοικία. 3.2 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΠΑΡΑΔΕΙΣΟΙ Το βασικό αίτιο δημιουργίας των υπεράκτιων κέντρων ή δικαιοδοσιών (jurisdictions),όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, ήταν η ανάγκη των συγκεκριμένων κρατών για οικονομική τους επιβίωση και γρήγορη οικονομική ανάπτυξη. Τα κράτη αυτά, είναι κατά κύριο λόγο μικρού μεγέθους, χωρίς σημαντικούς οικονομικούς και φυσικούς πόρους, με ελάχιστες δυνατότητες οικονομικής αυτοτέλειας και συνήθως βρίσκονται κοντά σε κάποιο σημαντικό οικονομικό κέντρο. Έτσι, οι ειδικές 49 Δουβής Π.,(2003). «Offshore δραστηριότητες», Εκδόσεις PRESS LINE, Αθήνα. 50 Βλ. Κεφάλαιο 1. 30

οικονομικές και άλλες διευκολύνσεις σε αλλοδαπές επιχειρήσεις, αποτέλεσε για αυτά την μοναδική διέξοδο για προσέλκυση ξένων κεφαλαίων 51. Εκτιμάται ότι από $ 21 έως $ 32.000 δισεκατομμύρια του ιδιωτικού χρηματοπιστωτικού πλούτου βρίσκονται, αφορολόγητα ή φορολογηθέντα ελαφρά, σε δικαιοδοσίες απορρήτου σε όλο τον κόσμο. Επιπρόσθετα, εκτιμούνται παράνομες διασυνοριακές χρηματοοικονομικές ροές από $ 1 έως 1600 δισεκατομμύρια κάθε χρόνο. Τα περιουσιακά στοιχεία που κατέχουν εξωχώριες εταιρείες φαίνεται σήμερα να αγγίζουν το 1/3 του παγκόσμιου ενεργητικού, ενώ το ½ του παγκόσμιου εμπορίου φαίνεται να διακινείται μέσω αυτών, ενώ το 50% των τραπεζικών στοιχείων ενεργητικού και το 1/3 των άμεσων ξένων επενδύσεων από μεγάλες πολυεθνικές εταιρείες δρομολογείται μέσω υπεράκτιων δικαιοδοσιών 52 Ο κύριος λόγος της έκθεσης των φορολογικών παραδείσων στο ευρύ κοινό ήταν η επέλευση της παγκόσμιας ύφεσης, καθώς διατυπώθηκε ευρέως, πως οι φορολογικοί παράδεισοι / δικαιοδοσίες απορρήτου διευκόλυναν την τρέχουσα οικονομική κρίση. Οι κυβερνήσεις των ΗΠΑ, Ηνωμένου Βασίλειου, της Γαλλίας και της Γερμανίας έχουν παραδεχτεί 53 πως το κοινό χαρακτηριστικό που μοιράζονται οι φορολογικοί παράδεισοι ή οι δικαιοδοσίες απορρήτου, δηλαδή, η αδιαφάνεια διευκόλυνε ολόκληρη τη δομή του σκιώδους τραπεζικού συστήματος, το οποίο με τη σειρά του συνέβαλε τόσο θεαματικά στην αποτυχία του χρηματοπιστωτικού συστήματος το 2008 54 3.2.1 Καθορισμός και κατάταξη των «Φορολογικών Παράδεισων» στη Διεθνή σκηνή 51 Λιγωµένου Άννα (2006), «Εξωχώριες Εταιρείες και Φορολογικοί Παράδεισοι». 52 Άγγελος Π. Μπώλος, «Οι εξωχώριες (offshore companies) και Ελληνική Έννομη τάξη, Νομικό Βήμα, 2013 σελ 935 53 Murphy, Richard (2008): Finding the Secrecy World. Rethiniking the Language of «Offshore» 54 Murphy, Richard (2011): Tax Havens Report, Public and Commercial Services Union, p.p 23 31

Η εχεμύθεια και το Τραπεζικό απόρρητο, τα οποία αποτελούν βασικά χαρακτηριστικά των υπεράκτιων εταιρειών, έχουν συμβάλει καθοριστικά στην δημιουργία τεχνητών στρεβλώσεων στις αγορές. Για τον λόγο αυτό και κυρίαρχο στοιχείο στην κατάταξη των Φορολογικών Παραδείσων στην διεθνή σκηνή, και τον προσδιορισμό των εννοιών των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, και των μη συνεργάσιμων στον φορολογικό τομέα κρατών, έννοιες κρίσιμες για την νομική αντιμετώπιση των υπεράκτιων εταιρειών, αποτελεί ο προσδιορισμός του βαθμού μυστικότητας και φορολογικού απορρήτου που υφίσταται σε κάθε κράτοςυπεράκτια δικαιοδοσία. O Δείκτης Χρηματοοικονομικής Μυστικότητας ή φορολογικού απορρήτου (FSI) της Tax Justice Network κατατάσσει τις δικαιοδοσίες με βάση το απόρρητο τους και την κλίμακα των δραστηριοτήτων τους. Είναι ένα εργαλείο για την κατανόηση της παγκόσμιας οικονομίας του απόρρητου, των φορολογικών παραδείσων ή απόρρητων δικαιοδοσιών καθώς και των παράνομων χρηματοοικονομικών ροών. Ο δείκτης αυτός που ξεκίνησε να συντάσσεται από στις 7 Νοεμβρίου 2009 και έχει να επιδείξει σημαντικά αποτελέσματα ως προς την έρευνα και κατανόηση του καθεστώτος των φορολογικών παραδείσων. Παρακάτω παρουσιάζεται η κατάταξη των Φορολογικών Παραδείσων σε παγκόσμια κλίμακα κατά αύξοντα αριθμό, επί τη βάσει του μεγέθους αδιαφάνειας που συναντάται σε κάθε υπεράκτια δικαιοδοσία. Ο σχετικός δείκτης που χρησιμοποιήθηκε συνυπολογίζει σειρά δεδομένων, που έχουν να κάνουν με τις εξαγωγές, το τραπεζικό απόρρητο, τις παράνομες χρηματοοικονομικές ροές κ.α. Πίνακας 3.2.1: Κατάταξη των φορολογικών παραδείσων για το 2013 σύμφωνα με δείκτη της Tax Justice Network 32

Πηγή: http://www.financialsecrecyindex.com/introduction/fsi-2013-results Υποσημειώσεις του πίνακα: 1:Οι περιοχές που σημειώνονται σε σκούρο μπλε είναι «υπερπόντια εδάφη» και «εξαρτημένα από το στέμμα». Εκείνες που σημειώνονται με γαλάζιο χρώμα είναι αυτά τα βρετανικά εδάφη της Κοινοπολιτείας που δεν είναι «υπερπόντια εδάφη» ή «εξαρτημένα από το στέμμα». 33