Ενότητα 8 Οργάνωση Ελεγκτικής ιαδικασίας
Σχέση Εσωτερικού Εξωτερικού Ελέγχου Εσωτερικός Έλεγχος Εξωτερικός Έλεγχος Φύση Σχέσης Εργασιακής Υπάλληλος της οικονοµικής µονάδας Σκοπός Σκοπεύει στην εκτίµηση της αποτελεσµατικότητας των ελέγχων Μη ύπαρξης υπαλληλικής σχέσης µε την οικονοµική µονάδα Σκοπεύει στην ακριβοδίκαιη παρουσίαση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Πεδίο Αναφοράς Εκτιµά όλες τις δραστηριότητες της οικονοµικής µονάδας (οικονοµικές και µη οικονοµικές) Εκτιµά µόνο τις δραστηριότητες που σχετίζονται µε τις οικονοµικές καταστάσεις της οικονοµικής µονάδας Αναγκαιότητα Υπηρετεί τις ανάγκες της οικονοµικής µονάδας Εκτίµηση Κινδύνων Εκτίµηση όλων των Ειδών Κινδύνων Ανασκόπηση Συνεχή ανασκόπηση Ετήσια ανασκόπηση Υπηρετεί τις ανάγκες όλων των ενδιαφερόµενων µερών που σχετίζονται µε την οικονοµική µονάδα Εκτίµηση των Χρηµατοοικονοµικών Κινδύνων 124
Σχεδιασµός Προγράµµατος Ελέγχου ιαδικασία Εξωτερικού Ελέγχου Ουσιαστικοί Έλεγχοι Έλεγχος Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου 125
Έλεγχος Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου Μελέτη ΣΕΕ 1. Την περιγραφή του ΣΕΕ και 2. Τους ελέγχους των διαδικασιών του ΣΕΕ Αξιολόγηση ΣΕΕ 126
Περιγραφή ΣΕΕ Η περιγραφή του ΣΕΕ πραγµατοποιείται στα φύλλα εργασίας. Τα πιο γνωστά εργαλεία σχεδιασµού και περιγραφής του ΣΕΕ είναι: ιάγραµµα ροής Ερωτηµατολόγιο Εσωτερικού Ελέγχου (Εσόδων, Πληρωµών, εµπορευµάτων, αµοιβών) Περιγραφική έκθεση εσωτερικού ελέγχου Οργανόγραµµα Περιγραφή τµηµάτων Εγχειρίδιο λογιστικών και διοικητικών αποφάσεων Επισκόπηση προηγούµενων φύλλων ελέγχου Όταν η επιχείρηση είναι µικρή, η περιγραφή γίνεται βασιζόµενη στις πληροφορίες των ιδιοκτητών, των υπαλλήλων της επιχείρησης, καθώς και τις δικές τους πληροφορίες. Για τις µεγάλες επιχειρήσεις συνήθως χρησιµοποιούνται τα διαγράµµατα ροής και τα ερωτηµατολόγια. 127
Έλεγχοι ιαδικασιών Με τον έλεγχο των διαδικασιών του εσωτερικού ελέγχου, οι ελεγκτές βλέπουν εάν το θεωρητικό περιγραφόµενο σύστηµα εσωτερικού ελέγχου λειτουργεί ικανοποιητικά στην πράξη. Οι έλεγχοι διαδικασιών χωρίζονται σε: Ελέγχους συναλλαγών, οι οποίοι κρίνουν εάν µια διαδικασία που περιγράφηκε στα φύλλα ελέγχου, υπάρχει µέσα στο σύστηµα ελέγχου του πελάτη και Λειτουργικούς ελέγχους, οι οποίοι κρίνουν κατά πόσο αποτελεσµατικά λειτούργησαν οι σηµαντικότεροι λογιστικοί έλεγχοι κατά τη διάρκεια της ελεγχόµενης περιόδου. Από τις παραπάνω τεχνικές ο ελεγκτής θα εφαρµόσει εκείνη που προσαρµόζεται καλύτερα στο τύπο της επιχείρησης που εξετάζει, χωρίς φυσικά να αποκλείεται η σύνθεση δύο ή περισσοτέρων τεχνικών. 128
Αξιολόγηση του Εσωτερικού Ελέγχου Μέσω της αξιολόγησης του ΣΕΕ προσδιορίζεται σε ποια έκταση οι ελεγκτές µπορούν να βασισθούν σε αυτόν. Όταν ο εσωτερικός έλεγχος είναι αδύνατος τότε οι ελεγκτές αυξάνουν τους ελέγχους τεκµηρίωσης. Αντίθετα, στο σηµείο όπου ο εσωτερικός έλεγχος είναι ισχυρός αυτοί µειώνονται. Τα αδύνατα και ισχυρά σηµεία του εσωτερικού ελέγχου συνοψίζονται στα φύλλα εργασίας. 129
Ουσιαστικοί Έλεγχοι Η Τεκµηρίωση των Λογιστικών Υπολοίπων Η τεκµηρίωση των λογιστικών υπολοίπων επικεντρώνεται σε πέντε σηµεία: Ύπαρξη και ιδιοκτησία των περιουσιακών στοιχείων. Αποτίµηση περιουσιακών στοιχείων. Καθιέρωση κατάλληλου διαχωριστικού σηµείου των συναλλαγών που θα συµπεριληφθούν στην ελεγχοµένη περίοδο. Επαλήθευση κονδυλίων λογαριασµού «Αποτελέσµατα Χρήσης Παρουσίαση των οικονοµικών εκθέσεων 130
Εξεταζόµενα Στοιχεία Μη οικονοµικά στοιχεία Λογιστικά στοιχεία Οικονοµικά στοιχεία 131
Είδη Αποδεικτικών Στοιχείων Αποδεικτικά στοιχεία από εµπειρογνώµονες Φυσικά αποδεικτικά στοιχεία Έγγραφα αποδεικτικά στοιχεία Αριθµοδείκτες και συγκρίσεις Λογιστικά κατάστιχα Προφορικά αποδεικτικά στοιχεία Υπολογιστικές εργασίες 132
Φυσικά Αποδεικτικά Στοιχεία Η καλύτερη απόδειξη για την ύπαρξη ορισµένων ειδών περιουσιακών στοιχείων είναι η επιθεώρηση ή η µέτρησή τους. Τέτοια στοιχεία είναι: τα ποσά των χρηµάτων, η ακίνητη ιδιοκτησία, καθώς και τα µηχανήµατα. Η φυσική όµως επιθεώρηση των αποθεµάτων µπορεί αναπάντητο το ερώτηµα της ποιότητας του προϊόντος. να αφήσει Κατά συνέπεια, οι ορκωτοί λογιστές θα πρέπει να έχουν άγρυπνη την προσοχή τους για κάθε σηµάδι που θα προκαλέσει υποψίες για την ποιότητα ή την κατάσταση των αποθεµάτων. Επίσης, είναι δύσκολο για τους ελεγκτές να αντιληφθούν αν τα ακίνητα ή µηχανήµατα είναι στη απόλυτη κυριότητα της επιχείρησης και όχι σε άλλη κατάσταση. 133
Έγγραφα Αποδεικτικά Στοιχεία Είναι τα κυριότερα αποδεικτικά στοιχεία που εµπιστεύονται οι ελεγκτές. Άλλα εκδίδονται µέσα στην ίδια την επιχείρηση και άλλα έξω από αυτήν. Για τα έγγραφα αποδεικτικά στοιχεία που εκδίδονται έξω από την επιχείρηση οι ελεγκτές ζητούν από αυτούς που τα εκδίδουν να τα στείλουν απευθείας σ αυτούς χωρίς τη µεσολάβηση της επιχείρησης. Τα έγγραφα που έχουν εκδοθεί από άλλους οργανισµούς αλλά βρίσκονται στα χέρια της επιχείρησης, πρέπει να ελεγχθούν καλά πριν χρησιµοποιηθούν για αποδεικτικά στοιχεία. (εκκαθαριστικά των τραπεζών, τιµολόγια, οι εκκαθαρίσεις των φόρων περιουσίας, οι εντολές αγοράς οµολογιών και οι τίτλοι µετόχων και οµολογιών που έχει η επιχείρηση στο χαρτοφυλάκιό της). Ο βαθµός αξιοπιστίας των εγγράφων που εκδίδονται και κυκλοφορούν µέσα στην επιχείρηση εξαρτάται από την αποτελεσµατικότητα του εσωτερικού ελέγχου. Τέτοια έγγραφα είναι τα αντίγραφα των τιµολογίων πωλήσεων, των φορτωτικών εγγραφών και εντολών αγοράς, δελτία παραλαβής. 134
Λογιστικά Κατάστιχα Όταν οι ελεγκτές θέλουν να ελέγξουν κάτι ανατρέχουν στα λογιστικά κατάστιχα. Αρχίζουν από τους λογαριασµούς του καθολικού, συνεχίζουν στα ηµερολόγια και τέλος ανατρέχουν στα βασικά παραστατικά έγγραφα, Η αξιοπιστία των λογιστικών κατάστιχων εξαρτάται από την έκταση και την αποτελεσµατικότητα του εσωτερικού ελέγχου. 135
Υπολογιστικές Εργασίες Οι υπολογιστικές εργασίες είναι η επαλήθευση της αριθµητικής ακρίβειας των βιβλίων από τους ίδιους τους ελεγκτές, όπως είναι η άθροιση των στηλών του ηµερολογίου πωλήσεων ή του γενικού καθολικού. Αποδεικτικό στοιχείο αποτελούν επίσης οι υπολογισµοί που κάνουν οι ελεγκτές για να ελέγξουν τις δαπάνες αποσβέσεων και να επαληθεύσουν την ακρίβειά τους στις λογιστικές καταχωρήσεις. 136
Προφορικά Αποδεικτικά Στοιχεία Συγκεντρώνονται µε τις ερωτήσεις που γίνονται από τους υπαλλήλους της εταιρίας. Οι ερωτήσεις αρχίζουν από το που βρίσκονται τα λογιστικά κατάστιχα, για ποιο λόγο έγινε κάποιος περίεργος και ασυνήθιστος λογιστικός χειρισµός, αν υπάρχουν πιθανότητες να εισπραχθεί κάποια απαίτηση που θα έπρεπε να έχει ήδη εισπραχθεί. Οι απαντήσεις δεν αποτελούν αυτό καθ αυτό αποδεικτικά στοιχεία, µπορούν όµως να βοηθήσουν στην διερεύνηση κάποιου υπάρχοντος προβλήµατος και να συνδυαστούν µε άλλα αποδεικτικά στοιχεία. 137
Αριθµοδείκτες και Συγκρίσεις Η σύγκριση του ποσού κάθε περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης, εσόδου και εξόδου µε τα αντίστοιχα ποσά των προηγούµενων χρόνων είναι ένας απλός τρόπος για την διαπίστωση ενδεχόµενων σηµαντικών µεταβολών. Αν είναι εύλογο το κόστος των πωληθέντων και των µενόντων εµπορευµάτων. Η συσχέτιση της µεταβολής των λογαριασµών εισπρακτέων µε την τάση των πωλήσεων, η σύγκριση των πραγµατικών εσόδων και δαπανών µε τα προϋπολογιζόµενα ποσά και η σύγκριση των µεταβολών των λογαριασµών πληρωτέων µε την τάση του κόστους των πωληθέντων εµπορευµάτων. 138
Αποδεικτικά Στοιχεία από Εµπειρογνώµονες Είναι χαρακτηριστικό ότι πολλές φορές οι ελεγκτές, όταν αναφέρονται σε εκτιµήσεις ειδικών πραγµάτων, όπως είναι οι φυσικοί πόροι ή τα διάφορα µηχανήµατα, αδυνατούν να τα εκτιµήσουν λόγω έλλειψης ειδικών γνώσεων. ηµιουργείται λοιπόν η ανάγκη προσφυγής στις γνώσεις κάποιου ειδικού ο οποίος καλείται εµπειρογνώµονας και ο οποίος µπορεί να είναι γεωλόγος, βιολόγος, δικηγόρος κ.α. Οι ορκωτοί λογιστές µπορούν να δεχθούν τα συµπεράσµατα του εµπειρογνώµονα σαν κατάλληλο αποδεικτικό στοιχείο, εκτός αν από τον έλεγχο τους έχουν λόγους να πιστεύουν ότι τα συµπεράσµατα αυτά δεν ευσταθούν. 139
Πιθανότητες Σφαλµάτων (1) Το κόστος κτήσης των αποδεικτικών στοιχείων παίζει πρωτεύοντα ρόλο στις αποφάσεις των ελεγκτών για το είδος και την ποσότητα των αποδεικτικών στοιχείων που θα συγκεντρώσουν Οι πιθανότητες να βρεθούν σφάλµατα είναι µεγάλες: Όταν ο εσωτερικός έλεγχος είναι χαλαρός, Όταν η οικονοµική κατάσταση της επιχείρησης είναι ασθενής, Όταν έχουµε αναθεώρηση της φορολογίας εισοδήµατος, Όταν η διοίκηση δεν είναι αξιόπιστη, Όταν οι συναλλαγές της επιχείρησης είναι περίπλοκες, Όταν η επιχείρηση αλλάζει ελεγκτή χωρίς σαφή δικαιολογία, Όταν πρόκειται για ριψοκίνδυνες κερδοσκοπικές επιχειρήσεις. 140
Πιθανότητες Σφαλµάτων (2) Πολλές φορές οι ελεγκτές είναι υποχρεωµένοι εκ των υστέρων να αλλάξουν ορισµένες καταστάσεις, όταν τα µεταγενέστερα αποδεικτικά στοιχεία δίδουν άλλες πληροφορίες. (πληρωµή επιταγής, µη πληρωµή κάποιου γραµµατίου, λήξη µιας δικαστικής διαµάχης). Οι ορκωτοί λογιστές δεν θα πρέπει να αναφέρουν στις εκθέσεις τους µελλοντικές προβλέψεις. Ένα άλλο σηµείο που θα πρέπει να ελέγξουν οι ελεγκτές είναι οι συναλλαγές της επιχείρησης µε συγγενικά πρόσωπα του µάνατζερ και µελών της διοίκησης. 141
ειγµατοληπτική Συγκέντρωση Αποδεικτικών Στοιχείων Η επιλογή του δείγµατος γίνεται, είτε µε στατιστικές µεθόδους, είτε κατά την κρίση του ελεγκτή. Οι µέθοδοι δειγµατοληψίας που χρησιµοποιούνται από τους ελεγκτές, είναι: η τυχαία επιλογή δείγµατος, η δειγµατοληπτική εκτίµηση ιδιοτήτων, η δειγµατοληψία ανακάλυψης, η δειγµατοληπτική εκτίµηση µεταβλητών και η εκτίµηση µεταβλητών και διαφορών. Όποια µέθοδο δειγµατοληψίας και να επιλέξουν οι ελεγκτές, θα πρέπει να ακολουθήσουν τα παρακάτω στάδια: Να καθορίσουν το σκοπό του ελέγχου, Να προσδιορίσουν τη δειγµατοληπτική µέθοδο που θα εφαρµόσουν, Να υπολογίσουν το κατάλληλο µέγεθος του δείγµατος, Να επιλέξουν το δείγµα και Να ερµηνεύσουν τα αποτελέσµατα που θα δώσει το δείγµα 142