ΑΦΙΕΡΩΜΑ Κωδικοποίηση της νέας φορολογίας εισοδήματος με τον Ν.4172/2013, μετά τον Ν.4223/2013 92

ΕΠΑΙΝΟΣ ΑΚΑΔΗΜΙΑΣ ΑΘΗΝΩΝ ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY www.dfn.gr ΑΦΙΕΡΩΜΑ Κωδικοποίηση της νέας φορολογίας εισοδήματος με τον Ν.4172/2013, μετά τον Ν.4223/2013 92 Ο φόρος από μεταβίβαση υπεραξίας ακινήτων και οι συμβολαιογράφοι με τα χέρια ψηλά Ασπασίας Μάλλιου 81 Εισαγωγικές παρατηρήσεις στον ενιαίο φόρο ιδιοκτησίας ακινήτων Ιωάννη Φωτόπουλου 83 Ο φόρος εισοδήματος στην υπεραξία κατά τη μεταβίβαση ακινήτων. Υ.Α./πολ. 1004/2014, Υ.Α./πολ. 1008/2014 και Υ.Α./πολ. 1014/2014 89 Ο Κώδικας Δεοντολογίας Λογιστών. Υ.Α. 57088/24.12.2013 146 Ο τύπος του ΑΦΕ. Επιτόκιο καταβολής ληξιπρόθεσμων οφειλών προς το Δημόσιο κ.ά. 155 Φορολογικό ημερολόγιο Φεβρουαρίου 2014 157 χρόνια 16-31 ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΥ 2014 Τεύχος 1530

ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΟΙ ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ Γιανναγάς Νίκος, εφοριακός Γρηγοράκος Θεόδωρος, τ. αντ. ΕΣΥΛ, ορ. ελ. Δρίτσας Σταμάτης, ορκωτός ελεγκτής CRP Δρυλλεράκης Ιωάννης, δικηγόρος Δωρής Μιχάλης, δικηγόρος, Δ.Ν. Θεοχαροπούλου Eλένη, επ. καθ. Δ.Π.Θ. Καραβοκύρης Αντώνης, διευθυντής υπ. Οικ. Καράκωστας Βελισσάριος, επ. πρ. εφ. Δ.Δ. Kοσμά Mαρία, υπ. Nομ/γίας-Έρ. Δ.Δ.Aθ. Κυρίμης Παναγιώτης, επ. γεν. επίτρ. Δικ. Λαζαρέτου Θεοδώρα, νομικός, Δ.Ν. Λεκέας Eλευθέριος, πρόεδρος εφετών Δ.Δ. Μακρής Σεραφείμ, ορκωτός ελεγκτής Μάλαμας Φωτοδότης, δικηγόρος Μπάλτα Ευαγγελία, δικηγόρου, Δ.Ν. Mπάρμπας Nικόλαος, αν. καθ. A.Π.Θ. Παπαδημητρίου Στέλιος, δικηγόρος Παπαδιαμάντης Κωνσταντίνος, δικηγ. Δ.Ν. Πέρρου Κατερίνα, δικηγόρος Μ.Δ.Ε. Πρέζας Aθανάσιος, τ. εφέτης Δ.Δ. Ρέππας Παναγιώτης, τ. δ/ντής υπ. Οικον. Σαββαΐδου Kατερίνα, λέκτορας Α.Π.Θ. Σάμιος Θωμάς, δικηγόρος Σκουζός Θεόδωρος, δικηγόρος, LL.B.LL.M. Σταθόπουλος Δημήτρης, τ. εφέτης Δ.Δ. Σωτηριάδης Σεραφείμ, δικηγόρος Φουφόπουλος Γεώργιος, δικηγόρος, D.E.A. Φωτόπουλος Ιωάννης, δικηγόρος, Δ.Ν. Φώτος Κων/νος, πρόεδρος εφετών Δ.Δ. Ψυχογυιός Θεόδωρος, πάρεδρος N.Σ.K. Η ΕΚΔΟΣΗ ΜΑΣ ΕΙΝΑΙ ΜΕΛΟΣ ΤΗΣ ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY KΩΔIKOΣ 01-3574 Ακαδημίας 71-73, 10678 Αθήνα τηλέφωνο διεκπεραίωσης: 210 3817511 τηλέφωνο ύλης: 210 3815438, fax: 210 3828113 e-mail: info@dfn.gr Ιδρυτής: Δημήτριος Γ. Καλδής (1914-2010) Ιδιοκτήτης-Εκδότης-Διευθυντής: Ασπασία Μάλλιου Σύμβουλος έκδοσης: Σάββας Σπέντζας Υπεύθυνος ύλης: Νίκος Παπαϊωάννου Διαχείριση, συνδρομές: Θωμάς Φερίζης Υπεύθυνος επικοινωνίας: Τάσος Οικονομόπουλος Επιμέλεια κειμένων: «Ευανάγνωστον», 210 3637070 Παραγωγή: ΓΡΑΦΟΠΡΙΝΤ Α.Β.Ε.Ε. Θηβών 347 - Αιγάλεω Tηλ.: 210 5225479-210 5144160 ΣYNΔPOMEΣ ETOYΣ 2014 ΤΡΑΠΕΖΕΣ - ΣΩΜΑΤΕΙΑ - ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΙ 238 ευρώ/έτος ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡEΙΕΣ 190 ευρώ/έτος ΛΟΙΠΕΣ ΕΤΑΙΡEΙΕΣ - ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ 160 ευρώ/έτος ΔΙΚΗΓΟΡΟΙ - ΛΟΓΙΣΤΕΣ - ΛΟΙΠΑ ΦΥΣΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ 108 ευρώ/έτος Η ετήσια συνδρομή στο Δ.Φ.Ν. μπορεί να καταβληθεί απευθείας στα γραφεία του περιοδικού ή με ταχυδρομική επιταγή ή σε εισπράκτορα ή στον τραπεζικό λογαριασμό 5051054922398 της Τράπεζας Πειραιώς. Ακόμη η υφιστάμενη συνδρομή ή η έναρξη νέας συνδρομής μπορεί να εξοφλείται με χρέωση πιστωτικής κάρτας VISA ή MASTERCARD μέσω της ηλεκτρονικής διεύθυνσης: www.easypay.gr Για περισσότερες πληροφορίες: τηλ. 210-3817511 και www.dfn.gr Η συνδρομή περιλαμβάνει: α) ηλεκτρονική καθημερινή ενημέρωση στην τρέχουσα φορολογική επικαιρότητα β) ηλεκτρονική πρόσβαση στην ιστοσελίδα του Δ.Φ.Ν., όπου περιλαμβάνεται ολόκληρο το τεύχος του Δ.Φ.Ν. γ) είκοσι τέσσερα έντυπα δεκαπενθήμερα τεύχη δ) ετήσιο αναλυτικό καθ ύλη, αλφαβητικό και αριθμητικό ευρετήριο.

ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY ETOΣ 68ο TOMOΣ 68ος APIΘMOΣ 1530 Β ΔEKAΠENΘHMEPO ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΥ 2014 απόψεις Ο φόρος από μεταβίβαση υπεραξίας ακινήτων και οι συμβολαιογράφοι με τα χέρια ψηλά Με το νέο σύστημα φορολογίας εισοδήματος και ειδικότερα στα άρθρα 41 επ. Ν.4172/2013, ορίζεται ως αντικείμενο του φόρου εισοδήματος η υπεραξία από τη μεταβίβαση με επαχθή αίτια ακίνητης περιουσίας, στην οποία περιλαμβάνεται η μεταβίβαση ακινήτων, εμπράγματων δικαιωμάτων και ιδανικών μεριδίων επί ακινήτων ή εμπράγματων δικαιωμάτων, καθώς και η μεταβίβαση συμμετοχών, η αξία των οποίων προσδιορίζεται σε ποσοστό άνω του 50% από ακίνητα. Ο φόρος επιβάλλεται αυτοτελώς, με ενιαίο φορολογικό συντελεστή 15%. Έτσι, με συστηματικό τρόπο, στον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας, η οποία δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, φορολογείται αυτοτελώς, ως εισόδημα φυσικών προσώπων, χωρίς να εξετάζεται αν αυτή συνιστά άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας ή όχι. Η κατ εξαίρεση του γενικού ορισμού του εισοδήματος (αποτέλεσμα διαρκούς εκμετάλλευσης από σταθερή πηγή) ένταξη της υπεραξίας από εκποίηση ακίνητης περιουσίας στο καθεστώς φορολογίας εισοδήματος λαμβάνει χώρα, χωρίς ικανοποιητικό νομιμοποιητικό λόγο στην οικεία αιτιολογική έκθεση του νόμου. Μάλλον νομιμοποιητικός λόγος της υπό κρίση ρύθμισης είναι η ικανοποίηση των ταμειακών δημοσιονομικών αναγκών, που πλέον έχει καταστεί λόγος εθνικού και επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος. Έτσι, η περαιτέρω αυτή επιβάρυνση δεν μοιάζει να εντάσσεται σε ένα γενικότερο πολιτικό σχεδιασμό ανάπτυξης της αγοράς ακινήτων, η οποία αποτέλεσε και ατμομηχανή της οικονομικής ανάπτυξης της χώρας. Τα προβλήματα αναφορικά με τον νέο αυτό φόρο υπεραξίας από μεταβίβαση ακινήτων, δυστυχώς δεν εξαντλούνται στην έλλειψη επαρκούς νομιμοποιητικής βάσης της νέας ρύθμισης. Ο τρόπος θέσπισης της οικείας φορολογικής υποχρέωσης προδίδει προχειρότητα σχεδιασμού, αναφορικά με τον τρόπο βεβαίωσης (εξατομίκευσης) της φορολογικής υποχρέωσης. Στις οικείες διατάξεις των άρθρων 41-43 Ν.4172/2013 δεν ορίζεται ασφαλής τρόπος υπολογισμού της υπεραξίας. Ιδίως, δεν αντιμετωπίζονται με ασφάλεια δικαίου οι πάμπολλες περιπτώσεις κατά τις οποίες η κατασκευή του ακινήτου επί οικοπέδου ή αγροτεμαχίου έλαβε χώρα μετά την αρχική κτήση της γης. Τόμος 68 81

απόψεις Ακόμη, δεν αντιμετωπίζεται το εξαιρετικά διαδεδομένο μέχρι και σήμερα φαινόμενο της διάστασης των αγοραίων τιμών των ακινήτων σε σχέση με τις αντικειμενικά προσδιοριζόμενες, είτε κατά το παρελθόν όταν οι αγοραίες τιμές ήταν ανώτερες από τις αντικειμενικές με πλήρη ανοχή της πολιτείας, είτε σήμερα όταν οι αγοραίες τιμές είναι κατά πολύ κατώτερες από τις αντικειμενικές. Έτσι, από τον Νόμο (άρθρα 41-43 Ν.4172/2013, αλλά και αποφάσεις Γενικού Γραμματέα πολ. 1014/2014 και πολ. 1008/2014) δεν καθορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της υπεραξίας στις περιπτώσεις ακινήτων με αντιπαροχή (σύστημα που μέχρι προ ολίγων ετών αποτελούσε μια κυρίαρχη ελληνική πραγματικότητα), ακινήτων που δομήθηκαν μετά την αγορά οικοπέδου, ακινήτων υπό νομιμοποίηση, καθώς και ακινήτων κατά τα οποία στο παρελθόν, αλλά και σήμερα, παρατηρείται απόκλιση μεταξύ αγοραίας και αντικειμενικής τιμής, απόκλιση που συνομολογείται στα συμβόλαια κτήσης και μεταβίβασης. Τα προβλήματα ασφαλείας δικαίου, δυστυχώς δεν σταματούν εδώ. Το πλέον προβληματικό σημείο των υπό κρίση διατάξεων αφορά στο γεγονός ότι από τον Νόμο δεν ορίζεται η φορολογική Αρχή ως το υπεύθυνο δημόσιο όργανο για τον υπολογισμό και την καταβολή του υπό κρίση φόρου. Αντίθετα, για τη βεβαίωση του φόρου, αντί της φορολογικής Αρχής, κατ' ουσία ορίζεται ως αρμόδιος για τον υπολογισμό της φορολογικής υποχρέωσης ο συμβολαιογράφος, ενώπιον του οποίου λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση με επαχθή αίτια. Και μάλιστα, ορίζεται ως αρμόδιος ο συμβολαιογράφος, χωρίς καν να υφίσταται σχετική διάταξη τυπικού νόμου με την οποία να παραχωρείται από το Δημόσιο η κυριαρχική εξουσία βεβαίωσης του φόρου, αλλά με απλή κανονιστική πράξη της φορολογικής διοίκησης (πολ. 1014/2014), ενώ η διάταξη του άρθρου 61 Ν.4172/2013 αναφέρεται και εξαντλείται αποκλειστικά στην από τον συμβολαιογράφο υποχρέωση όχι βεβαίωσης, αλλά παρακράτησης και πληρωμής (απόδοσης) του οικείου φόρου. Έτσι, εκτός του πεδίου των περιοριστικά στους οικείους νόμους για την άσκηση του λειτουργήματος του οριζομένων αρμοδιοτήτων του, ο συμβολαιογράφος καλείται να υποκαταστήσει την εκτελεστική εξουσία και να προσδιορίσει φορολογική υποχρέωση, ασκώντας βεβαιωτική αρμοδιότητα για τον φόρο, η οποία ανήκει αποκλειστικά στον στενό πυρήνα άσκησης κυριαρχικής κρατικής εξουσίας. Και καλείται ο συμβολαιογράφος να το πράξει αυτό, με κανονιστική απόφαση του Γενικού Γραμματέα, χωρίς καν στον τυπικό νόμο (άρθρα 41-43 Ν.4172/2013) να προσδιορίζεται με ασφάλεια δικαίου το αντικείμενο του φόρου και κυρίως η μέθοδος εξατομίκευσης του φορολογικού περιστατικού, κατά τον κανόνα νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου (άρθρο 78 1,4 Σ.). Συνέπεια των ανωτέρω, το απόλυτο αλαλούμ στην Αγορά. Οι συμβολαιογράφοι σηκώνουν τα χέρια και τα μολύβια, με αποτέλεσμα και τα ελάχιστα συμβόλαια που αναμένονταν να κινήσουν λίγο την Αγορά, μετά τη μείωση του φόρου μεταβίβασης, να έχουν παγώσει. Αναρωτιόμαστε, το υπουργείο Οικονομικών εισηγείται και ο φορολογικός νομοθέτης νομοθετεί τόσο επικίνδυνα, λόγω προχειρότητας, λόγω άγνοιας, λόγω έλλειψης συντονισμού, λόγω αδυναμίας ή προς εξυπηρέτηση άλλου στόχου, ο οποίος πάντως ακόμη και σήμερα δεν είναι ευδιάκριτος; Ασπασία Μάλλιου 82 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

ΕΡΕΥΝΑ - ΚΡΙΤΙΚΗ - ΕΡΜΗΝΕΙΑ φορολογικά θέματα του Ιωάννη Γ. Φωτόπουλου Δ.Ν., δικηγόρου Εισαγωγικές παρατηρήσεις στον ενιαίο φόρο ιδιοκτησίας ακινήτων * Ιστορική επισκόπηση και προτάσεις για τον εξορθολογισμό του 1. Για να μπορέσουμε να εξετάσουμε τις νέες διατάξεις του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (Ε.Ν.Φ.Ι.Α.) 1, κρίνω σκόπιμο να ξεκινήσω με μια σύντομη ιστορική επισκόπησή του. Βεβαίως, οι διατυπωθείσες απόψεις ότι ο φόρος αυτός είναι αβάσταχτος, αντισυνταγματικός, ότι δεν λαμβάνει υπόψη του τη βαρύτατη οικονομική κρίση και ιδιαίτερα την καταβαράθρωση της αγοραίας αξίας των ακινήτων στη χώρα μας, είναι σε μεγάλο βαθμό και ορθές και δικαιολογημένες, ιδίως αν ληφθεί υπόψη ότι οι 7 πτωχεύσεις, οι 11 πόλεμοι και οι 4 εμφύλιοι μέσα σε λιγότερο από 2 αιώνες από τη σύσταση του Νεοελληνικού κράτους, δημιούργησαν στους Έλληνες πολίτες την πεποίθηση ότι η ασφαλέστερη επένδυση των οικονομιών τους είναι σε ακίνητα, γι αυτό και στην Ελλάδα το ποσοστό ιδιοκατοίκησης είναι το μεγαλύτερο στην Ευρώπη, ανερχόμενο περίπου σε 75%. Οποιαδήποτε επομένως προσπάθεια φορολόγησης της ακίνητης ιδιοκτησίας είναι λογικό να προκαλεί πολύ μεγάλες αντιδράσεις, και αυτό σε μεγάλο βαθμό δικαιολογεί την μέχρι τώρα φορολόγησή της με πολλούς διαδοχικά και παράλληλα φόρους, που κατά καιρούς επιβλήθηκαν με πολύ χαμηλούς, κατά κανόνα, φορολογικούς συντελεστές. 2. Κάνοντας μια σύντομη ιστορική αναδρομή, βλέπουμε ότι με το Ν.ΓΦΛ (3536) του 1910 (δηλ. μετά την Επανάσταση στο Γουδί) είχε επιβληθεί ετήσιος φόρος στα οικόπεδα για την «ακέρδητη αύξηση» της αξίας τους από κοινωνικά αίτια, όπως π.χ. η αύξηση του πληθυσμού, η ανάπτυξη των συγκοινωνιών κτλ. Μετά τη Μικρασιατική Καταστροφή, με το Ν.Δ. της 3-3-1923 επεβλήθη εφάπαξ φο- * Το κείμενο αυτό αποτελεί προφορική εισήγηση (και γι αυτό σε μεγάλο βαθμό διατηρεί τη μορφή του προφορικού λόγου) σε Στρογγυλή Τράπεζα του Β Μέρους Ημερίδας με θέμα «Ακίνητη Περιουσία: Φορολογία, Σύνταγμα και ΕΣΔΑ», που διοργάνωσαν η Ελληνική Εταιρεία Φορολογικού Δικαίου και Δημοσιονομικών Μελετών και το Ελληνογαλλικό Εμπορικό και Βιομηχανικό Επιμελητήριο στις 17-12-2013, δηλαδή κατά τον χρόνο συζήτησης στη Βουλή του Ν.4223/2013, στα άρθρα 1 έως και 8 του οποίου περιέχεται ο ισχύων από 1-1-2014 ΕΝ.Φ.Ι.Α. και πριν από την κατάθεση στην Ολομέλεια της Έκθεσης της Διεύθυνσης Επιστημονικών Μελετών της Βουλής επί του νομοσχεδίου. 1 Βλ. Ν.4223/2013, Δ.Φ.Ν. 2014, σελ. 10 επ. καθώς και Απόψεις Α.Κ.Μ.: «Ο ΕΝ.Φ.Ι.Α., η επιλογή της φορολόγησης ακίνητης περιουσίας και η ανθρώπινη αξία» στο Δ.Φ.Ν. 2013, σελ. 1857. Τόμος 68 83

φορολογικά θέματα ρολόγηση της συνολικής κινητής και ακίνητης περιουσίας, η συνολική αξία της οποίας υπερέβαινε τις 50.000 δραχμές. Το 1953, με το Ν.Δ. 2709/1953 επεβλήθη εισφορά υπέρ του Δημοσίου στην αύξηση της αξίας των παρακείμενων ακινήτων σε εκτελούμενα έργα με κεφάλαια της Ανασυγκρότησης και του Προϋπολογισμού Δημοσίων Επενδύσεων. Το 1958, με το Β.Δ. της 24-9-1958 επεβλήθη Ειδική Εισφορά υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων στην υπεραξία των ακινήτων από την εκτέλεση δημοτικών έργων. Το 1973, με το Ν.Δ. 1370/1973 επεβλήθη έκτακτο τέλος στα μεταβιβαζόμενα εξ επαχθούς αιτίας ακίνητα, που καταργήθηκε από 5-3-1974 με το Ν.Δ. 333/1974. Ετήσιος φόρος με τη σημερινή του μορφή επεβλήθη στους ιδιοκτήτες εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων στην Ελλάδα με τον Ν.11/1975, που ακολούθως καταργήθηκε με τον Ν.1078/1980, για να επανέλθει με τα άρθρα 19-36 του Ν.1249/1982, που ακολούθως καταργήθηκε από 1-1-1993 με το άρθρο 37 του Ν.2065/1992, και στη θέση του, με το άρθρο 24 του Ν.2130/1993, εισήχθη το Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ) ως πόρος υπέρ της Τοπικής Αυτοδιοίκησης, το οποίο παραμένει σε ισχύ και μετά την ψήφιση του ΕΝ.Φ.Ι.Α. Το έτος 1997, με τις διατάξεις των άρθρων 21 επ. του Ν.2459/1997 επανήλθε αυτή τη φορά ως Φόρος Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας, παράλληλα με το ΤΑΠ, για να καταργηθεί με το άρθρο 21 του Ν.3634/2008, ενώ με τα άρθρα 5 επ. του ίδιου νόμου επεβλήθη από 1-1-2008 το Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (ΕΤΑΚ) για τα έτη 2008 και 2009, το οποίο υπολογιζόταν, όπως προηγουμένως και ο ΦΜΑΠ, με διαφοροποιημένο όμως τρόπο, στην «αντικειμενική αξία» των ακινήτων, όπως αυτή προσδιοριζόταν με τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41 α του Ν.1249/1982. Ακολούθως, το 2010, επανήλθε ο ΦΑΠ με τα άρθρα 27 επ. του Ν.3842/2010, ο οποίος, για μεν τα ακίνητα των νομικών προσώπων υπολογιζόταν στη βασική «αντικειμενική αξία» των προαναφερθέντων άρθρων 41 και 41 α του Ν.1249/1982, ενώ για τα φυσικά πρόσωπα προβλέφθηκε μια διαφοροποιημένη «αντικειμενική αξία» με το άρθρο 36 του Ν.3842/2010. Το έτος 2011, επεβλήθη, με το άρθρο 53 του Ν.4021/2011, το Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.), κοινώς «χαράτσι», το οποίο για το έτος 2013 μετονομάστηκε σε Ε.Ε.Τ.Α. με το άρθρο πρώτο υποπαρ. Α 7 του Ν.4152/2013. Τέλος, με το νομοσχέδιο που κατατέθηκε στη Βουλή την Παρασκευή 13/12/2003 καταργήθηκε το ΕΕΤΑ καθώς και ο ΦΠΑ του Ν.3842/2010 και πρόκειται να επιβληθεί νέος βαρύτατος φόρος στην κατοχή ακίνητης περιουσίας με την ονομασία Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α). Κύριο χαρακτηριστικό του νέου φόρου, με την ανάπτυξη του οποίου θα ασχοληθούν οι εκλεκτοί ομοτράπεζοί μου, είναι η διπλή βάση υπολογισμού του, αφενός, με πάγιους συντελεστές σε κάθε ακίνητο και, αφετέρου, ως συμπληρωματικός φόρος στη συνολική αντικειμενική αξία της ακίνητης περιουσίας κάθε φορολογούμενου, με προοδευτική κλίμακα φορολογικών συντελεστών από 0,1% έως 1% και αφορολόγητο ποσό ύψους 300.000. Αυτά ως προς την ιστορία στη χώρα μας του φόρου στην κατοχή ακίνητης περιουσίας. 3. Στη συνέχεια, θα ήθελα, αντιπαρερχόμενος το πρόβλημα της εναρμόνισης του νέ- 84 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

φορολογικά θέματα ου φόρου με τις συνταγματικές διατάξεις περί «ισότητας» και «φοροδοτικής ικανότητας» των υποχρέων, να σταθώ για λίγο στο πρόβλημα της νομιμότητας της βάσης υπολογισμού του, που είναι η «αντικειμενική αξία» του. Κατ αρχήν να μνημονεύσω πόσων ειδών «αντικειμενικές αξίες» προβλέπει σήμερα το φορολογικό μας σύστημα, γεγονός που το κάνει αδικαιολόγητα περίπλοκο, και σε μεγάλο βαθμό δικαιολογεί την αδυναμία εκμάθησής του τόσο από τους φορολογούμενους όσο και τους υπαλλήλους των ΔΟΥ, με αποτέλεσμα την αδυναμία πραγματοποίησης των οικείων φορολογικών εσόδων. α) Βασική Αντικειμενική αξία άρθρων 41 και 41 α Ν.1249/1982, με διάκριση: αα) σε Αμιγή (όπου τόσο η αξία της γης όσο και των κτισμάτων γίνεται τεκμαρτά) και αβ) σε Μικτή (όπου έχουμε αντικειμενική αξία κτισμάτων και αγοραία αξία γης). β) Αντικειμενική αξία ΤΑΠ (που είναι απλοποιημένη μορφή της βασικής). γ) Αντικειμενική αξία ΕΤΑΚ (που είναι απλοποιημένη μορφή της βασικής). δ) Αντικειμενική αξία ΕΕΤΗΔΕ και ΕΤΕΑ (όμοια με αυτήν του ΤΑΠ). ε) Αντικειμενική αξία του ΦΑΠ Ν.3842/2010, (που είναι άλλη για τα φυσικά πρόσωπα, και άλλη, όπως η βασική, για τα νομικά), και τέλος η στ) Αντικειμενική Αξία του νέου νομοσχεδίου. Με τα δεδομένα αυτά, και πριν αναφερθώ στη συνταγματικότητα της βάσης υπολογισμού του φόρου, θα ήθελα να σας υπενθυμίσω ότι «βάση υπολογισμού» ενός φόρου είναι η οικονομική κατηγορία ή το οικονομικό χαρακτηριστικό (δηλαδή το μέγεθος), με βάση το οποίο μετράται ο επιβαλλόμενος φόρος. Προκειμένου για φόρους επί των ακινήτων, βάση υπολογισμού είναι η αξία τους, είτε αγοραία, είτε εύλογη (σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα), είτε τεκμαρτή την οποία κατ ευφημισμό στην Ελλάδα έχουμε βαπτίσει «αντικειμενική». Κύριο χαρακτηριστικό της «αντικειμενικής αξίας», ή, με άλλη διατύπωση, του «Συστήματος Προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων», όπως αυτό προσδιορίζεται με τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41 α του Ν.1249/1982, είναι ο σε κάθε περίπτωση προσδιορισμός της με αποφάσεις του εκάστοτε Υπουργού Οικονομικών (παλιότερα με Προεδρικά Διατάγματα που όμως καταργήθηκαν γιατί σκόνταφταν κατά την προηγούμενη επεξεργασία τους από το ΣτΕ), κατόπιν μη δεσμευτικών προτάσεων σχετικών Επιτροπών, οι οποίες [υπουργικές αποφάσεις] έχουν προκαθορίσει τις Τιμές Ζώνης και τους Συντελεστές, που κατά περιοχή διαμορφώνουν, αυξητικά ή μειωτικά κατά περίπτωση, την τελική αξία της πλήρους κυριότητας των ακινήτων, στην οποία αξία υπολογίζεται ο φόρος. Το σύστημα αυτό, που ισχύει από 1-1-1985, αμφισβητήθηκε και επικρίθηκε τόσο ως προς τη μεθοδολογία του όσο και ως προς τη νομιμότητά του. Το ΣτΕ όμως με σειρά αποφάσεών του (ΣτΕ 230/2002 2, 1587/2002, 3626/2010 αλλά και 1972/2012 Ολομ. 2 ) έκρινε: α) Ότι ο προσδιορισμός της αντικειμενικής αξίας με υπουργικές αποφάσεις δεν συνιστά παρέμβαση της εκτελεστικής εξουσίας στο έργο της δικαστικής, διότι με τις σχετικές διατάξεις θεσπίζεται «μαχητό τεκμήριο» προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας. β) Ότι ο προσδιορισμός με υπουργικές αποφάσεις της τιμής ζώνης και των λοιπών συντελεστών, με την εφαρμογή των οποίων προσδιορίζεται τελικά η φορολογητέα αξία, 2 Δ.Φ.Ν. 2002, σελ. 1427, Δ.Φ.Ν. 2012, σελ. 1070. Τόμος 68 85

φορολογικά θέματα δεν συναρτώνται με το «αντικείμενο» του φόρου (Σ 78 4), διότι αναφέρονται όχι σε ουσιαστικά ζητήματα, αλλά σε «ειδικά και τεχνικά»!! Επομένως, κατά τη δικαστηριακή νομολογία, νόμιμα ο προσδιορισμός της αντικειμενικής αξίας αποτέλεσε αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης, με την προϋπόθεση ότι στον σχετικό φάκελο της ΑΥΟ θα περιλαμβάνονται στοιχεία που αιτιολογούν τις προσδιορισθείσες τιμές ζώνης. γ) Ότι ο ισχυρισμός σύμφωνα με τον οποίο το αντικειμενικό σύστημα αντίκειται στα άρθρα 4 4 & 5 και 20 1 του Συντάγματος και το άρθρο 6 1 της Σύμβασης της Ρώμης είναι αβάσιμος. δ) Ότι οι σχετικές με τον προσδιορισμό της αντικειμενικής αξίας υπουργικές αποφάσεις δεν χρήζουν αιτιολογίας, αλλά ελέγχονται μόνο από την άποψη της τήρησης των όρων της εξουσιοδοτικής διάταξης με την οποία εκδόθηκε η ΑΥΟ και της τυχόν υπέρβασης των ορίων της εξουσιοδότησης αυτής (και με αυτή την αιτιολογία είχαμε τις γνωστές δύο ακυρώσεις στο Π. Ψυχικό). Η νομολογία όμως αυτή, και σ αυτό το σημείο θα ήθελα να σταθούμε για λίγο, αντίκειται στο σκεπτικό άλλων αποφάσεων του ΣτΕ της ίδιας εποχής, όπως π.χ. η ΣτΕ 1262/2005 3 της Ολομέλειας με την οποία ο προσδιορισμός με ΑΥΟ της φορολογικής υποχρέωσης σε ορισμένες κατηγορίες φορολογικών υποθέσεων αντίκειται στο άρθρο 78 4 του Συντάγματος, οι ΣτΕ 737-8/2011 της Ολομέλειας οι οποίες επί ομοειδούς θέματος προσδιορισμού με ΑΥΟ της τεκμαρτής αξίας μη εισηγμένων μετοχών στο Χρηματιστήριο έκρινε ότι ο προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας με κατ εξουσιοδότηση του νόμου υπουργική απόφαση δεν εμπίπτει στην έννοια των «ειδικότερων θεμάτων» του άρθρου 43 2 του Σ. και περαιτέρω ότι ως αναφερόμενη στο αντικείμενο του φόρου και τη βάση υπολογισμού του είναι αντισυνταγματική, αλλά και η ΣτΕ 4681/1996 με την οποία ευθέως κρίθηκε ότι «αντικείμενο του φόρου αποτελεί η αξία του ποσοστού εξ αδιαιρέτου του ακινήτου», ταυτίζοντας έτσι το «αντικείμενο» του φόρου με τη «βάση υπολογισμού» του. Έτσι, στο νέο νομοσχέδιο που συζητείται στη Βουλή, με έναν κατά τη γνώμη μου νομοτεχνικά ανεπίτρεπτο τρόπο, προσδιορίζεται απευθείας ο φόρος, ανάλογα με το είδος του ακινήτου (κτίσματα, οικόπεδα, αγροί κτλ.), σε απευθείας όμως συνάρτηση με τις «Τιμές Ζώνης» που έχουν προκαθορισθεί με τις ΑΥΟ των άρθρων 41 και 41 α του Ν.1249/1982, και με σειρά διαφόρων νέων συντελεστών [που θεσπίζει το προτεινόμενο νομοσχέδιο]. Από όσα προαναφέρθηκαν νομίζω ότι κατέστη σαφές ότι σε όλες τις μορφές αντικειμενικών αξιών καθοριστικές για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας είναι οι «Τιμές Ζώνης», τις οποίες έχει προκαθορίσει με αποφάσεις του ο Υπουργός των Οικονομικών και γι αυτό στάθηκα ιδιαίτερα στην κρίση της δικαστηριακής νομολογίας σ αυτές 4. Από τα προεκτεθέντα φρονώ περαιτέρω ότι έγινε προφανές το σημείο στο οποίο πάσχει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων, και είναι κοινώς γνωστό, και αυτήν την εποχή αναμφισβήτητο, ότι οι πραγματικές αξίες σήμερα είναι σε μέσους όρους περίπου στα δύο τρίτα των «αντικειμενικών», με βάση τις οποίες φορολογούμεθα και θα κληθούμε να φορολογηθούμε και από το νέο έτος. Κι αυτό γιατί, όπως ελπίζω να έγινε αντιληπτό, ο καθορισμός του οφειλόμενου φό- 3 Δ.Φ.Ν. 2005, σελ. 1241. 4 Αναλυτικά για το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων, βλ. στον Ι.Γ.Φωτόπουλο: Φορολογία Κληρονομιών, Δωρεών & Γονικών Παροχών, Αθήνα 2013, σελ. 420 έως 469. 86 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

φορολογικά θέματα ρου στην ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα δεν γίνεται με βάση τη «φοροδοτική ικανότητα» του υπόχρεου όπως απαιτεί το άρθρο 4 5 του Συντάγματος, αλλά με βάση την ανάγκη κάλυψης συγκεκριμένου και προκαθορισμένου ανοίγματος του σκέλους των εσόδων του Κρατικού Προϋπολογισμού, με την πραγματοποίηση πρόσθετων εσόδων από την πηγή της κατοχής ακίνητης περιουσίας. Και επειδή η πραγματοποίηση των προσυμφωνηθέντων με τους δανειστές μας εσόδων με βάση τις πραγματικές αγοραίες αξίες των ακινήτων θα οδηγούσε σε πολύ υψηλούς φορολογικούς συντελεστές, που θα ήταν εύκολα συγκρίσιμοι με τους αντίστοιχους των άλλων ευρωπαϊκών κρατών, η Διοίκηση, εκμεταλλευόμενη (ας μου επιτραπεί η έκφραση) την ανοχή της δικαστηριακής νομολογίας στο θέμα αυτό, κρατάει τις παλιές αντικειμενικές αξίες του 2007 μέχρι και το 2016, χωρίς να ανησυχεί ιδιαίτερα για ενδεχόμενη μεταβολή της δικαστηριακής νομολογίας, αφού αυτή τα τελευταία χρόνια, υπό τη σιωπηρή επιρροή του «δικαίου της ανάγκης», έχει αναγάγει στην πλειοψηφία της το «οικονομικό συμφέρον του Δημοσίου» σε «υπέρτερο δημόσιο συμφέρον», περιστέλλοντας με τον τρόπο αυτό τα συνταγματικά δικαιώματα των φορολογούμενων, αλλά και τα δικαιώματα που τους αναγνωρίζουν Διεθνείς Συμβάσεις αυξημένης τυπικής ισχύος. 5 4. Με τα ανωτέρω δεδομένα θα ήθελα τελειώνοντας να μην περιοριστώ, όπως συνήθως κάνουμε, μόνο σε κριτική η οποία τελικά αποβαίνει στείρα, αλλά να προχωρήσω σε δύο επισημάνσεις/προτάσεις, εκ των οποίων η μία προϋποθέτει χρόνο για να αποδώσει, ενώ η άλλη θα μπορούσε άμεσα να καταστήσει τον νέο φόρο στην ακίνητη περιουσία, αν όχι δίκαιο, τουλάχιστον ανεκτό: α) Η ελληνική επιστήμη, από το έτος 1979, έχει προτείνει στατιστικές μεθόδους οι οποίες, αν εφαρμόζονταν, με μηδαμινό κόστος θα μας έδιναν άμεσα και ανά πάσα στιγμή την «αγοραία αξία» κάθε συγκεκριμένου ακινήτου, και, για να γίνω πιο σαφής, αναφέρομαι σε σειρά εργασιών του καθηγητή του Οικονομικού Τμήματος της Νομικής Σχολής κ. Γιώργου Δονάτου, η τελευταία από τις οποίες, μαζί με τον υποφαινόμενο, το 2007, με τίτλο «Κτηματολόγιο και Φορολόγηση Ακινήτων» (βλ. ΔΕΕ 2007 σελ. 1012 επ.), υποδεικνύει στατιστική μέθοδο η οποία, με μηδενικό σε τελευταία ανάλυση κόστος, θα υποκαθιστούσε σταδιακά τις τεκμαρτές αντικειμενικές αξίες και θα μας επέτρεπε να βλέπουμε, στο site της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, ανά πάσα στιγμή, την αγοραία αξία των ακινήτων μας, με μεθόδους κάπως παρεμφερείς με εκείνες των εκλογικών exit polls. Σημειώνεται, ότι παρεμφερείς μέθοδοι εφαρμόζονται σε πολλές ξένες χώρες. 5 Βλ. και «Απόψεις» για τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. στο Δ.Φ.Ν. 2013, σελ. 1587, όπου «[...] εξάλλου, κατά τα τελευταία χρόνια της πτώχευσης του κράτους και της οξείας οικονομικής υποβάθμισης της ελληνικής οικονομίας, το ταμειακό συμφέρον του Δημοσίου έχει συνδεθεί με τη δημοσιονομική του κράτους επιβίωση και έχει χαρακτηρισθεί αρχικά ως λόγος δημοσίου συμφέροντος, με επιμέρους διαβαθμίσεις επιτακτικού και εθνικού συμφέροντος. [...] Κατά συνέπεια, γεννάται το ερώτημα, αν η χρησιμοποίηση από το νομοθέτη, με γενικό και αφηρημένο τρόπο, αναποτελεσματικής μεθόδου προσδιορισμού φοροδοτικής ικανότητας συνιστά συνταγματικά ανεκτό μέσο για την επιδίωξη οιουδήποτε σκοπού, και μάλιστα όταν ο ίδιος ο νομοθέτης διαπιστώνει στην οικεία αιτιολογική του έκθεση ότι ο σκοπός πλέον δεν συνίσταται στην άμεση ανάγκη δημοσιονομικής επιβίωσης, αλλά αντιθέτως διαπιστώνονται συνθήκες εξομάλυνσης έως και ανάπτυξης της οικονομίας και ειδικότερα της αγοράς ακινήτων». Τόμος 68 87

φορολογικά θέματα β) Αντί της θέσπισης εισοδηματικών κριτηρίων όπως τα προτεινόμενα στο άρθρο 7 του νομοσχεδίου, τα οποία θεωρώ αναποτελεσματικά, θα πρότεινα να θεσπισθεί με νόμο (ευκταίο θα ήταν μελλοντικά να γίνει και με συνταγματική διάταξη) ανώτατο όριο συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης από άμεσους φόρους (όχι βέβαια από έμμεσους όπως π.χ. ο ΦΠΑ), όπως συμβαίνει στη Γερμανία και στη Γαλλία. Πιο συγκεκριμένα, το Γερμανικό Ομοσπονδιακό Δικαστήριο της Καλσρούης, με απόφαση που εξέδωσε στις 22-6-1995 (Bverf GE,93,121), έκρινε ότι η επιβολή αυτούσιου φόρου στην ακίνητη περιουσία παράλληλα με άλλους φόρους δεν θα πρέπει να θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος ιδιοκτησίας, ώστε οι φόροι να είναι εφικτό να καταβάλλονται από τα εισοδήματα που προέρχονται από τη συνήθη χρήση της περιουσίας. Προχωρώντας δε το δικαστήριο περαιτέρω, με την παραδοχή ότι ένα μέρος από το εισόδημα που προκύπτει από την περιοδική εκμετάλλευση της περιουσίας πρέπει να παραμένει στον φορολογούμενο κάτοχο της ακίνητης περιουσίας, έθεσε ως όριο το ήμισυ των πραγματοποιούμενων εισοδημάτων, θεσπίζοντας τον λεγόμενο κανόνα «της διαίρεσης στο ήμισυ-halbteilungsgrundsatz». Στο ίδιο πνεύμα το Γαλλικό Συνταγματικό Συμβούλιο (Conseil Constitutionnel), με απόφασή του της 29-12-1998 (98-405 DC) σχετικά με τον φόρο αλληλεγγύης στην κινητή και ακίνητη περιουσία (Impôt de Solidarité sur la fortune), έκρινε ότι ο φόρος αυτός στην κατοχή περιουσίας πρέπει να καταβάλλεται από τα εισοδήματα που αυτή παράγει και, προκειμένου η φορολόγηση της περιουσίας αυτής να είναι συνταγματικά ανεκτή, θα πρέπει να συνδέεται με το παραγόμενο εισόδημα. Στο πλαίσιο αυτό που καθόρισε η δικαστηριακή νομολογία, με νόμο ακολούθως θεσπίστηκε η λεγόμενη «φορολογική ασπίδα-bouclier fiscal», σύμφωνα με την οποία η συνολική φορολόγηση από άμεσους φόρους δεν μπορεί να υπερβεί, το έτος 2013, το 75% των εισοδημάτων του προηγούμενου έτους. 6 Με βάση την προαναφερθείσα εμπειρία από την αλλοδαπή νομίζω ότι, τόσο οι εκπρόσωποι των παραγωγικών τάξεων όσο και οι εκπρόσωποι του έθνους στη Βουλή, αντί να εξαντλούνται στα μέσα μαζικής ενημέρωσης σε στείρα κριτική των (κακοδιατυπωμένων κατά τα άλλα) κυβερνητικών προτάσεων και σε συναισθηματικές εξάρσεις συμπαράστασης στους φορολογουμένους, να προτείνουν να θεσπισθεί ανάλογο ανώτατο όριο φορολογικής επιβάρυνσης και στον συζητούμενο προς ψήφιση στη Βουλή Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων. 6 Βλ. σχετικά και άρθρο Ευ. Μπακάλη: «Η αντισυνταγματικότητα του έκτακτου ειδικού τέλους ηλεκτροδοτούμενων ακινήτων» στο Δ.Φ.Ν. 2011, σελ. 1604 επ. 88 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

ΕΠΙΚΑΙΡΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Ο φόρος εισοδήματος στην υπεραξία κατά τη μεταβίβαση ακινήτων περιεχόμενα Ι. Η τιμή κτήσης των μεταβιβαζόμενων ακινήτων, αν η κτήση είναι προγενέστερη της 29.9.1999. Υ.Α./πολ. 1004 (ΦΕΚ Β' 1)/2.1.2014 89 ΙΙ. Η τιμή κτήσης ακινήτων, σε ειδικές περιπτώσεις μη αντικειμενικού προσδιορισμού. Υ.Α./πολ. 1008 (ΦΕΚ Β' 3)/2.1.2014 90 ΙΙΙ. Η δήλωση απόδοσης φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση ακινήτων και ο τρόπος υποβολής της, καθώς και η απόδοση του φόρου. Υ.Α./πολ. 1014 (ΦΕΚ Β' 48)/15.1.2014 91 Ι. Η τιμή κτήσης των μεταβιβαζόμενων ακινήτων, αν η κτήση είναι προγενέστερη της 29.9.1999 Η απόφαση Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων πολ. 1004 (ΦΕΚ Β' 1)/2.1.2014 Θέμα: Προσδιορισμός της τιμής κτήσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 42 του Ν. 4172/2013, κατά τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία τίτλων από φυσικά πρόσωπα, στις περιπτώσεις που οι τίτλοι αυτοί έχουν αποκτηθεί πριν την 29η Σεπτεμβρίου 1999. Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε: Άρθρο 1 Προσδιορισμός τιμής κτήσης εισηγμένων τίτλων σε χρηματιστηριακή αγορά Ως τιμή κτήσης των μεταβιβαζόμενων τίτλων εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά που αποκτήθηκαν πριν την 29η Σεπτεμβρίου 1999, λαμβάνεται η μέση τιμή κλεισίματος των τριάντα μίας (31) εργάσιμων ημερών που έχουν στο μέσο τους την 29η Σεπτεμβρίου 1999. Ως τιμή κτήσης των τίτλων που αποκτήθηκαν πριν την 29η Σεπτεμβρίου 1999, αλλά εισήχθησαν προς διαπραγμάτευση σε μεταγενέστερη ημερομηνία, λαμβάνεται η τιμή εισαγωγής τους. Άρθρο 2 Προσδιορισμός τιμής κτήσης μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά τίτλων επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία Ως τιμή κτήσης των μεταβιβαζόμενων τίτλων μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία οι οποίοι αποκτήθηκαν πριν την 29η Σεπτεμβρίου 1999, λαμβάνεται ο μέσος όρος της αξίας των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζονται οι τίτλοι των δύο (2) χρήσεων, αυτής που προηγείται και αυτής που έπεται της 29ης Σεπτεμβρίου 1999. Τόμος 68 89

επίκαιρα φορολογικά θέματα Άρθρο 3 Προσδιορισμός τιμής κτήσης τίτλων επιχειρήσεων που τηρούν απλογραφικά βιβλία Για μεταβιβάσεις τίτλων επιχειρήσεων που τηρούν απλογραφικά βιβλία οι οποίοι αποκτήθηκαν πριν την 29η Σεπτεμβρίου 1999, για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης ισχύουν τα ακόλουθα: α) αν οι μεταβιβαζόμενοι τίτλοι έχουν αποκτηθεί κατά την ίδρυση της μεταβιβαζόμενης επιχείρησης, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται το κεφάλαιο της επιχείρησης, όπως αυτό αναφέρεται στο καταστατικό της. Εάν μέχρι το χρόνο μεταβίβασης έχουν λάβει χώρα αυξομειώσεις του κεφαλαίου, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου της επιχείρησης των πέντε (5) προηγούμενων φορολογικών ετών ή χρήσεων πριν από τη μεταβίβαση, λαμβανομένης υπόψη και τυχόν αυξομείωσης του κεφαλαίου του έτους ή χρήσης εντός της οποίας λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση και, σε περίπτωση κατά την οποία έχουν παρέλθει λιγότερα από πέντε (5) έτη ή χρήσεις, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου αυτών των ετών ή χρήσεων. β) αν οι μεταβιβαζόμενοι τίτλοι έχουν αποκτηθεί μετά την ίδρυση της μεταβιβαζόμενης επιχείρησης, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που οριστικοποιήθηκε με οποιονδήποτε τρόπο κατά την εφαρμογή των διατάξεων φορολογίας εισοδήματος ή κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών ή, σε περίπτωση μη οριστικοποίησης, η δηλωθείσα αξία. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. ΙΙ. Η τιμή κτήσης ακινήτων σε ειδικές περιπτώσεις μη αντικειμενικού προσδιορισμού Η υπουργική απόφαση πολ. 1008 (ΦΕΚ Β' 3)/2.1.2014 Θέμα: Καθορισμός τιμών κτήσης ακίνητης περιουσίας σε ειδικές περιπτώσεις όπου δεν είναι δυνατό να προσδιοριστούν, σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013. Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε: 1. Σε περίπτωση κτήσης ακίνητης περιουσίας αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας, εφόσον η επαγωγή αυτής συντελέσθηκε σε έτος για το οποίο έχει παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου και δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί η τιμή κτήσης σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013, λόγω μη διαφύλαξης των σχετικών φακέλων ή λοιπών επίσημων δικαιολογητικών και με το δεδομένο ότι αυτά δεν έχουν επισυναφθεί στο συμβόλαιο, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται: Η ισχύουσα αντικειμενική αξία βάσει των άρθρων 41 και 41 Α του Ν.1249/1982 του έτους επαγωγής της περιουσίας, εφόσον το ακίνητο βρίσκεται σε περιοχή η οποία είχε ενταχθεί, κατά το χρόνο επαγωγής, στο σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού. Σε αντίθετη περίπτωση, λαμβάνεται υπόψη η αξία που προκύπτει, σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 1521/ 1950, από συγκριτικά στοιχεία που τηρούνται στις Δ.Ο.Υ. Eφόσον δεν υπάρχουν συγκριτικά στοιχεία για το έτος κτήσης της περιουσίας λαμβάνονται υπόψη τα συγκριτικά στοιχεία που υπάρχουν για το πρώτο από τα επόμενα έτη ή η αντικειμενική αξία του έτους πρώτης εφαρμογής του αντικειμενικού συστήματος στην περιοχή, εφόσον δεν υπάρχουν συγκριτικά στοιχεία για τα προηγούμενα έτη. 2. Τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο εφαρμόζονται ανάλογα και στις λοιπές περιπτώσεις κτήσης ακίνητης περιουσίας, εφόσον δεν υπάρχουν επίσημα στοιχεία ή αυτά δεν δύνανται να ανευρεθούν λόγω παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για επιβολή φόρου. 3. Τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 εφαρμόζονται ανάλογα και σε περίπτωση ανέγερσης κτίσματος, όταν η αποπεράτωση αυτού έγινε σε έτος κατά το οποίο έχει παραγραφεί το δικαίωμα του δημοσίου για επιβολή φόρου, εκτός εάν υπάρχουν τα παραστατικά της ανέγερσης. 4. Η απόφαση ισχύει για μεταβιβάσεις ακίνητης περιουσίας που πραγματοποιούνται από 1.1.2014. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. 90 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

επίκαιρα φορολογικά θέματα ΙΙΙ. Η δήλωση απόδοσης φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση ακινήτων και ο τρόπος υποβολής της, καθώς και η απόδοση του φόρου Η υπουργική απόφαση πολ. 1014 (ΦΕΚ Β' 48)/15.1.2014 Θέμα: Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου 15% επί της υπεραξίας από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 και καθορισμός του τρόπου υποβολής της δήλωσης και απόδοσης του φόρου. Τόμος 68 Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε: 1. Ορίζουμε ότι ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου 15% επί της υπεραξίας από τη μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 έχει όπως το σχετικό υπόδειγμα που επισυνάπτεται ως συνοδευτικό έγγραφο της παρούσας. Παρέχεται η ευχέρεια χρησιμοποίησης μηχανογραφικά προσχεδιασμένου εντύπου εφόσον πληρεί τις προδιαγραφές του εντύπου που ορίζεται με την παρούσα απόφαση. 2. Η υποβολή της παραπάνω δήλωσης καθώς και η απόδοση του φόρου γίνεται με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας, μέσω διαδικτύου, στο δικτυακό τόπο της www.gsis.gr, από το συμβολαιογράφο ενώπιον του οποίου έγινε η μεταβίβαση στην αρμόδια για τη φορολογία του Δ.Ο.Υ. Με την οριστικοποίηση της υποβολής της δήλωσης βεβαιώνεται ο φόρος που παρακρατήθηκε και παράγεται το σημείωμα για πληρωμή του φόρου όπου περιέχεται η «Ταυτότητα Οφειλής», στοιχείο απαραίτητο για να δοθεί η εντολή πληρωμής στις τράπεζες που έχουν συμβληθεί με το Υπουργείο Οικονομικών για να παρέχουν την υπηρεσία αυτή. Σε περίπτωση αποδεδειγμένης τεχνικής αδυναμίας ολοκλήρωσης της υποβολής δήλωσης και μετά από επικοινωνία με το αρμόδιο τμήμα της Δ.ΗΛΕ.Δ., η δήλωση υποβάλλεται άμεσα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ή το Γ.Ε.Φ. μαζί με το σχετικό αποδεικτικό στοιχείο μη δυνατότητας υποβολής ηλεκτρονικά. 3. Η δήλωση υποβάλλεται και ο φόρος αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από αυτόν μέσα στον οποίο έγινε η μεταβίβαση της ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 41 και την παρ. 4 του άρθρου 62 του Ν.4172/2013. 4. Ιδιαίτερα για το φορολογικό έτος 2014 η δήλωση υποβάλλεται στην καθ ύλην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ή το Γ.Ε.Φ. σε δύο αντίτυπα. Από αυτά το πρώτο παραμένει στη Δ.Ο.Υ. (ή το Γ.Ε.Φ.) και το άλλο επιστρέφεται θεωρημένο, με σχετική επισημείωση για την ολοκλήρωση της διαδικασίας βεβαίωσης του φόρου και αποτελεί και απόδειξη υποβολής της δήλωσης. Μετά τη βεβαίωση του φόρου εκδίδεται ταυτότητα οφειλής σύμφωνα με τα οριζόμενα. Για την καταχώρηση των δηλώσεων θα τηρείται βιβλίο μεταγραφής δηλώσεων απόδοσης παρακρατούμενου φόρου κερδών υπεραξίας κεφαλαίου από τη μεταβίβαση ακινήτων. Ο τύπος και το περιεχόμενο του βιβλίου έχει όπως το σχετικό υπόδειγμα που επισυνάπτεται ως συνοδευτικό έγγραφο της απόφασης αυτής, σύμφωνα με το οποίο κάθε Δ.Ο.Υ. ή ΓΕΦ πρέπει να γραμμογραφήσει, σελιδοποιήσει και θεωρήσει σχετικό βιβλίο από τα υπάρχοντα σε αυτήν. 5. Η δήλωση περιλαμβάνει τα στοιχεία του συμβολαιογράφου που διενεργεί την παρακράτηση του φόρου (Α.Φ.Μ.), ονοματεπώνυμο, διεύθυνση, αρμόδια Δ.Ο.Υ.), τον αριθμό και την ημερομηνία σύνταξης του συμβολαίου, τα στοιχεία του δικαιούχου (πωλητής), τα στοιχεία του / των αγοραστή/ών, την ημερομηνία κτήσης του ακινήτου, τον χρόνο πώλησης, τον τρόπο απόκτησης, τα έτη διακράτησης, την τιμή κτήσης, το ποσοστό συνιδιοκτησίας και την τιμή πώλησης του ακινήτου. 6. Η δήλωση υποβάλλεται και όταν δεν προκύπτει υπεραξία (μηδενική) ή όταν ο προσδιορισμός της υπεραξίας καταλήγει σε αρνητικό ποσό. 7. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. ενημερώνεται από τη Δ.ΗΛΕ.Δ. αμέσως μετά την υποβολή της δήλωσης του παρακρατούμενου φόρου 15% επί της υπεραξίας από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας, ανά υπόχρεο, με ταυτόχρονη καταχώρηση των βασικών στοιχείων παραλαβής και πληρωμής στο TAXIS. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. έχει την δυνατότητα εμφάνισης και εκτύπωσης των δηλώσεων αυτών. 8. Το ποσό του φόρου που βεβαιώνεται καταχωρείται στον ΚΑΕ 1218 με είδος φόρου 2213. 9. Η παρούσα απόφαση ισχύει από το φορολογικό έτος 2014 για μεταβιβάσεις ακίνητης περιουσίας που πραγματοποιούνται από 1.1.2014 και μετά. 91

ΑΦΙΕΡΩΜΑ ΚΩΔΙΚΟΠΟΙΗΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ Το Δ.Φ.Ν. βρίσκεται στην ευχάριστη θέση να προσφέρει στους συνδρομητές του, κωδικοποιημένο τον νέο φόρο εισοδήματος που περιλήφθηκε στον Ν.4172/2013 και ήδη προ της εφαρμογής του (1.1.2014), τροποποιήθηκε με τον Ν.4223/31.12.2013. Στην κωδικοποίηση που ακολουθεί οι διατάξεις του Ν.4172/2013, οι οποίες τροποποιήθηκαν με τον Ν.4223/2013, παρατίθενται σε γραμμοσκιασμένο κείμενο, ενώ ακολουθεί υπό μορφή «Σχολίων», το άρθρο και η παράγραφος του Ν.4223/2013 στο οποίο περιλήφθηκε η τροποποίηση. Οι επελθούσες τροποποιήσεις με τον Ν.4223/2013 σε πολλά σημεία είναι ασαφείς ή/και νομοτεχνικά ατελείς. Στα κρίσιμα αυτά σημεία έχει περιληφθεί σχετική παρατήρηση. Α.Κ.Μ. Επιμέλεια του Νικολάου Χ. Κωνσταντινίδη δικηγόρου* Ο Νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος με τον Ν.4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α /23.7.2013) 1, μετά τον Ν.4223/2013 2 Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν.4046/2012, του Ν.4093/2012 και του Ν.4127/2013 και άλλες διατάξεις. περιεχόμενα ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ - ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 1. Πεδίο Εφαρμογής 95 Άρθρο 2. Ορισμοί 95 Άρθρο 3. Υποκείμενα του φόρου 95 Άρθρο 4. Φορολογική κατοικία 96 Άρθρο 5. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή 96 Άρθρο 6. Μόνιμη εγκατάσταση 97 * O Nικόλαος Κωνσταντινίδης είναι συνεργάτης της εταιρείας δικηγόρων «POTAMITIS-VEKRIS», η οποία εξειδικεύεται σε θέματα εξαγορών και συγχωνεύσεων, τραπεζικά, χρηματοδότησης εταιρειών, Σ.Δ.Ι.Τ. και κεφαλαιαγοράς, ναυτιλιακά, εργατικά, ανταγωνισμού, πνευματικής ιδιοκτησίας, ακινήτων και δικαστικής επίλυσης διαφορών (www.potamitisvekris.com). 1 Δ.Φ.Ν. 2013, σελ. 1075. 2 Δ.Φ.Ν. 2014, τεύχ. 1529, σελ. 10. 92 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

περιεχόμενα (συνέχεια) Άρθρο 7. Φορολογητέο εισόδημα 98 Άρθρο 8. Φορολογικό έτος 98 Άρθρο 9. Πίστωση φόρου αλλοδαπής 98 ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ - ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α - ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 10. Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων 98 Άρθρο 11. Εξαρτώμενα μέλη 98 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β - ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΜΙΣΘΩΤΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΚΑΙ ΣΥΝΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 12. Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 99 Άρθρο 13. Παροχές σε είδος 100 Άρθρο 14. Απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις 101 Άρθρο 15. Φορολογικός συντελεστής 102 Άρθρο 16. Μείωση φόρου εισοδήματος 102 Άρθρο 17. Πρόσθετες μειώσεις φόρου 103 Άρθρο 18. Μειώσεις φόρου για ιατρικές δαπάνες 103 Άρθρο 19. Μειώσεις φόρου για δωρεές 103 Άρθρο 20. Πίστωση φόρου και ρυθμίσεις για τους φορολογούμενους που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα 104 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ - ΚΕΡΔΗ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ Άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα 104 Άρθρο 22. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 105 Άρθρο 22Α. Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας 105 Άρθρο 23. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 105 Άρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις 106 Άρθρο 25. Αποτίμηση αποθεμάτων και ημικατεργασμένων προϊόντων 108 Άρθρο 26. Επισφαλείς απαιτήσεις 108 Άρθρο 27. Μεταφορά ζημιών 109 Άρθρο 28. Mέθοδος προσδιορισμού εσόδων 110 Άρθρο 29. Φορολογικός συντελεστής 110 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ - ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΟΣ ΤΡΟΠΟΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΕΛΑΧΙΣΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ Άρθρο 30. Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας 111 Άρθρο 31. Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες 111 Άρθρο 32. Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων 115 Άρθρο 33. Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών 116 Άρθρο 34. Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής 116 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε - ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Άρθρο 35. Εισόδημα από κεφάλαιο 118 Άρθρο 36. Μερίσματα 118 Άρθρο 37. Τόκοι 118 Άρθρο 38. Δικαιώματα (royalties) 119 Άρθρο 39. Εισόδημα από ακίνητη περιουσία 119 Άρθρο 40. Φορολογικός συντελεστής για το εισόδημα από κεφάλαιο 120 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ - ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Άρθρο 41. Μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας 120 Άρθρο 42. Μεταβίβαση τίτλων 122 Άρθρο 43. Φορολογικός συντελεστής 123 Τόμος 68 93

περιεχόμενα (συνέχεια) ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α - ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 44. Αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων 123 Άρθρο 45. Υποκείμενα του φόρου 123 Άρθρο 46. Απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα 124 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β - ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ Άρθρο 47. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα 124 Άρθρο 48. Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων 124 Άρθρο 49. Υποκεφαλαιοδότηση 125 Άρθρο 50. Ενδοομιλικές συναλλαγές 125 Άρθρο 51. Μεταφορά λειτουργιών 126 Άρθρο 52. Εισφορές ενεργητικού έναντι τίτλων 126 Άρθρο 53. Ανταλλαγή τίτλων 128 Άρθρο 54. Συγχωνεύσεις και διασπάσεις 129 Άρθρο 55. Μεταφορά της καταστατικής έδρας μίας SE ή μίας SCE 131 Άρθρο 56. Μη εφαρμογή ευεργετημάτων 132 Άρθρο 57. Εκκαθάριση 132 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ Άρθρο 58. Φορολογικός συντελεστής 132 ΜΕΡΟΣ ΤΕΤΑΡΤΟ - ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α - ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΣΤΗΝ ΠΗΓΗ Άρθρο 59. Φορολόγηση στην πηγή 132 Άρθρο 60. Φορολογικός συντελεστής 133 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β - ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ Άρθρο 61. Υπόχρεοι σε παρακράτηση 133 Άρθρο 62. Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση 133 Άρθρο 63. Απαλλαγή για ορισμένες ενδοομιλικές πληρωμές 134 Άρθρο 64. Συντελεστές παρακράτησης φόρου 135 ΜΕΡΟΣ ΠΕΜΠΤΟ - ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΠΟΛΕΜΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ Άρθρο 65. Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 136 Άρθρο 66. Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ) 137 ΜΕΡΟΣ ΕΚΤΟ - ΥΠΟΒΟΛΗ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ Άρθρο 67. Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου 138 Άρθρο 68. Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και καταβολή του φόρου 139 Άρθρο 69. Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα 140 Άρθρο 70. Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα 141 Άρθρο 71. Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων 142 Άρθρο 72. Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος 143 Άρθρο 112. Έναρξη ισχύος 145 Με σκιαγράφηση τίθενται οι διατάξεις όπως τροποποιήθηκαν με το Ν.4223/2013 (ΦΕΚ Α' 287/31-12-2013). Οι τροποποιήσεις ισχύουν από τη δημοσίευση του Ν.4223/2013 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από την 31/12/2013 (παράγραφος 1 του άρθρου 59 του Ν.4223/2013), εκτός αν άλλως αναφέρεται στο κείμενο. 94 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ - ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 1 Πεδίο Εφαρμογής 1. Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) ρυθμίζει τη φορολογία του εισοδήματος: α) των φυσικών προσώπων, β) των νομικών προσώπων και των κάθε είδους νομικών οντοτήτων. 2. Ο Κ.Φ.Ε. ρυθμίζει τον τρόπο φορολόγησης για τις κατηγορίες εισοδημάτων, όπως ορίζονται στον Κ.Φ.Ε., καθώς και τον τρόπο απόδοσης των φόρων με την υποβολή της δήλωσης, την προκαταβολή του φόρου και την παρακράτησή του. Άρθρο 2 Ορισμοί Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε. έχουν την έννοια που προβλέπει η κείμενη νομοθεσία, εκτός εάν ο Κ.Φ.Ε. ορίζει διαφορετικά. Για τους σκοπούς του παρόντος νοούνται ως α) «φορολογούμενος»: κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., β) «πρόσωπο»: κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα, γ) «νομικό πρόσωπο»: κάθε επιχείρηση ή εταιρεία με νομική προσωπικότητα ή ένωση επιχειρήσεων ή εταιρειών με νομική προσωπικότητα, δ) «νομική οντότητα»: κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου, 1 του άρθρου 21 του Ν.4223/2013. ε) «υπόχρεος σε παρακράτηση»: κάθε πρόσωπο που υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., στ) «συγγενικό πρόσωπο»: ο/η σύζυγος και οι ανιόντες ή κατιόντες σε ευθεία γραμμή, ζ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα: αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης η ελέγχου η ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο. Άρθρο 3 Υποκείμενα του φόρου 1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Κατ εξαίρεση ο φορολογούμενος που είναι αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του α. Ν.89/1967 (Α 132), όπως ισχύει, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα. 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελ- Τόμος 68 95

λάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Άρθρο 4 Φορολογική κατοικία 1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου. 2 του άρθρου 21 του Ν.4223/2013. 3. Ένα νομικό πρόσωπο ή μία νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για οποιοδήποτε φορολογικό έτος, εφόσον: α) συστάθηκε ή ιδρύθηκε, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο, β) έχει την καταστατική έδρα του στην Ελλάδα ή γ) ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους. 4. Ο «τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» είναι στην Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες λαμβάνοντας υπόψη ιδίως τα εξής: α) τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης, β) τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων, γ) τον τόπο ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων, δ) τον τόπο τήρησης βιβλίων και στοιχείων, ε) τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης, στ) την κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης. Σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων. Άρθρο 5 Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή 1. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως: α) το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις που παρέχεται στην ημεδαπή, β) το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις που παρέχεται στην αλλοδαπή και πληρώνεται από το Ελληνικό Δημόσιο, γ) το εισόδημα από υπηρεσίες διοίκησης, συμβουλευτικές και τεχνικές που παρέχονται στην ημεδαπή, μέσω μόνιμης εγκατάστασης, δ) το εισόδημα από καλλιτεχνικές και αθλητικές δραστηριότητες που παρέχονται στην ημεδαπή, ε) το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή, μέσω μόνιμης εγκατάστασης 3 του άρθρου 21 του Ν.4223/2013. στ) το εισόδημα από τη μεταβίβαση παγίων περιουσιακών στοιχείων από αλλοδαπό που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή, ζ) το εισόδημα από ακίνητη περιουσία και το εισόδημα από λοιπά δικαιώματα που προκύπτουν από την ακίνητη περιουσία, εφόσον τα ακίνητα βρίσκονται στην ημεδαπή, η) το εισόδημα από την πώληση ακίνητης περιουσίας, η οποία βρίσκεται στην ημεδαπή, θ) το εισόδημα από την πώληση ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής, μετοχών, εισηγμένων ή μη ομολόγων και παρα- 96 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530

γώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εφόσον οι παραπάνω τίτλοι έχουν εκδοθεί από ημεδαπή επιχείρηση, ι) το εισόδημα από μερίσματα ή λοιπά διανεμόμενα ποσά από νομικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην ημεδαπή, ια) το εισόδημα από μερίσματα ή λοιπά διανεμόμενα ποσά από τις νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή, ιβ) το εισόδημα από τόκους καταβληθέντες ή πιστωθέντες από φορολογικό κάτοικο Ελλάδας ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή, 3 του άρθρου 21 του Ν.4223/2013. ιγ) το εισόδημα από δικαιώματα που πιστώνεται ή καταβάλλεται από φορολογικό κάτοικο ημεδαπής ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή. 3 του άρθρου 21 του Ν.4223/2013. 2. Ως εισόδημα, που προκύπτει στην αλλοδαπή, νοείται κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1. Άρθρο 6 Μόνιμη εγκατάσταση 1. «Μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) τόπο της διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, μεταλλείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. 4. Ανεξάρτητα από τις παραπάνω διατάξεις του παρόντος άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α έως ε της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο, εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παράγραφο 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. 6. Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γε- Τόμος 68 97

νικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. 7. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι φορολογικός κάτοικος στην Ελλάδα ελέγχει ή ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση που είναι κάτοικος άλλου κράτους ή που διεξάγει εργασίες μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή με άλλον τρόπο σε αυτό το άλλο κράτος δεν καθιστά από μόνο του την πρώτη επιχείρηση μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης. Άρθρο 7 Φορολογητέο εισόδημα 1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου. Άρθρο 8 Φορολογικό έτος 1. Το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες. 2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1 ένα νομικό πρόσωπο ή μια νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην ημεδαπή και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. 3. Ο φόρος που επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, αφορά σε εισόδημα που αποκτήθηκε το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος. 4. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Κατ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο. 5. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος προβαίνει σε έναρξη ή παύση εργασιών ή δραστηριοτήτων στη διάρκεια του φορολογικού έτους, το πρώτο φορολογικό έτος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και το τελευταίο φορολογικό έτος αρχίζει την 1η Ιανουαρίου, με την επιφύλαξη του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 1. Άρθρο 9 Πίστωση φόρου αλλοδαπής 1. Εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. 2. Η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέπεται στην προηγούμενη παράγραφο δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ - ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α - ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 10 Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων «Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων» είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στο εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα. Άρθρο 11 Εξαρτώμενα μέλη 1. Ως «εξαρτώμενα μέλη» του φορολογούμενου, θεωρούνται: 98 Β Ιανουαρίου 2014 - Τεύχος 1530