ΕΛΛΗΝΘΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΘΑ ΤΠΟΤΡΓΕΘΟ ΟΘΚΟΝΟΜΘΚΩΝ Θεζζαινλίθε 9-3-2016 ΓΕΝΘΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΕΘΑ ΔΗΜΟΘΩΝ ΕΟΔΩΝ ΔΘΕΤΘΤΝΗ ΕΠΘΛΤΗ ΔΘΑΦΟΡΩΝ Αξηζκφο απφθαζεο: 169 Σαρ. Δ/λζε : Δγλαηία 45 Σαρ. Κώδηθαο : 54630 Θεζ/ληθε Σειέθσλν : 2313-333256 ΦΑΞ : 2313-333258 ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΕΝΟ ΣΗ ΔΘΕΤΘΤΝΗ ΕΠΘΛΤΗ ΔΘΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' φςε: 1. Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170). β. Σεο παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ Ν.4331/2015 (ΦΔΚ Α 69). γ. Σνπ άξζξνπ 59 ηνπ π.δ. 111/2014 (Α 178) «Οξγαληζκφο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». δ. Σεο αξηζ. Γ6Α1118225 ΔΞ 2013/24.07.2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 1893) «Καζνξηζκφο ηεο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη απαξαίηεησλ ιεπηνκεξεηψλ ιεηηνπξγίαο απηήο». ε. Σεο αξηζ. Γ6Α1198069 ΔΞ 2013/30.12.2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 3367) «Μεηνλνκαζία θαη αλαθαζνξηζκφο ησλ αξκνδηνηήησλ θαη ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». ζη. Σεο αξηζ. Γ.ΟΡΓ.Α. 1159205ΔΞ2014 Απφθαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β3250/4-12-2014) «Σξνπνπνίεζε θαη ζπκπιήξσζε ηεο αξηζκ. Γ6Α 1058824ΔΞ2014/8-4-2014 απφθαζεο ηνπ Γ.Γ.Γ. Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γηεπζχλζεηο ηξαηεγηθνχ ρεδηαζκνχ θαη Οηθνλνκηθήο Γηνίθεζεο, Δπίιπζεο Γηαθνξψλ θαη Δθαξκνγήο ηεο Φνξνινγηθήο Πνιηηηθήο θαη Ννκνζεζίαο». δ. Σεο αξηζκ. Γ.ΟΡΓ. Α1006534ΔΞ2014 (ΦΔΚ Β 165/19-1-2015) Απφθαζεο ηεο Γ.Γ.Γ. Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ «Αλαθαζνξηζκφο ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο, Ννκηθήο θαη Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ηεο ίδηαο Γηεχζπλζεο θαη ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο ηνπ Γξαθείνπ Δπαλεμέηαζεο ηνπ ίδηνπ Σκήκαηνο». ε. Σεο αξηζ. Γ.Δ.Γ. Β1 1052867ΔΞ2015/21-4-2015 (ΦΔΚ Β 815/7-5-2015) Απφθαζεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ. ζ. Σεο ΠΟΛ 1002/31.12.2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ Β 55/16-1-2014). 2. Σελ ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Δγθχθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. 1
3. Σελ απφ 11/11/2015 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ. ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηεο επηρείξεζεο, ΑΦΜ., κε έδξα ην.η Θεζζαινλίθεο, ζηελ, θαηά ησλ κε αξ..2015 θαη.- 2015 νξηζηηθψλ πξάμεσλ δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. Θεζζαινλίθεο, δηαρεηξηζηηθψλ πεξηφδσλ 2001 θαη 2002 αληίζηνηρα θαη ηα πξνζθνκηδφκελα κε απηήλ ζρεηηθά έγγξαθα. 4. Σηο κε αξ..2015 θαη.2015 νξηζηηθέο πξάμεηο δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. Θεζζαινλίθεο, δηαρεηξηζηηθψλ πεξηφδσλ 2001 θαη 2002 αληίζηνηρα, ησλ νπνίσλ δεηείηαη ε αθχξσζε. 5. Σηο απφςεηο ηεο αλσηέξσ θνξνινγηθήο αξρήο. 6. Σελ απφ 16/2/2015 εηζήγεζε ηνπ ηκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο ηεο Τπεξεζίαο καο. Δπί ηεο απφ 11/11/2015 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ. ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο επηρείξεζεο.., ΑΦΜ., ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξφζεζκα θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιφγεζε φισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθφ θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιφκελσλ ιφγσλ ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο, επαγφκαζηε ηα αθφινπζα: 1. Με ηελ κε αξηζκφ.2015 πξνζβαιιφκελε νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 2001 (01/01/2001 31/12/2001) ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. Θεζζαινλίθεο, επηβιήζεθε ζε βάξνο ηεο πξνζθεχγνπζαο θχξηνο θαη πξφζζεηνο θφξνο ιφγσ αλαθξίβεηαο, ζπλνιηθνχ πνζνχ 48.465,69. 2. Με ηελ κε αξηζκφ.2015 πξνζβαιιφκελε νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 2002 (01/01/2002 31/12/2002) ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. Θεζζαινλίθεο, επηβιήζεθε ζε βάξνο ηεο πξνζθεχγνπζαο θχξηνο θαη πξφζζεηνο θφξνο ιφγσ αλαθξίβεηαο, ζπλνιηθνχ πνζνχ 42.372,00. Οη αλσηέξσ πξάμεηο εθδφζεθαλ θαηφπηλ ειέγρνπ πνπ πξαγκαηνπνίεζε ην.γ.ο.δ. Κ. Μαθεδνλίαο ζην, φπνπ δηαπηζηψζεθε φηη ε πξνζθεχγνπζα εηαηξία έιαβε : α) ζηε ρξήζε 2001, έλα κεξηθψο εηθνληθφ θνξνινγηθφ ζηνηρείν κε θαζαξή αμία 117.388,11 θαη εθδφζεθε ε κε αξ..2015 Απφθαζε Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο.. Γ.Ο.Τ. Θεζζαινλίθεο θαη β) ζηε ρξήζε 2002, ηέζζεξα κεξηθψο εηθνληθά θνξνινγηθά ζηνηρεία, ζπλνιηθήο θαζαξήο αμίαο 102.000,00 θαη εθδφζεθε ε κε αξ..2015 Απφθαζε Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. Θεζζαινλίθεο. Η πξνζθεχγνπζα, κε ηελ ππφ θξίζε ελδηθνθαλή πξνζθπγή, δεηά ηελ αθχξσζε, άιισο ηελ ηξνπνπνίεζε ησλ αλσηέξσ πξάμεσλ, πξνβάιινληαο ηνπο παξαθάησ ιφγνπο: 1. Οη επίκαρεο ρξήζεηο έρνπλ παξαγξαθεί. 2. Οη επίκαρεο ρξήζεηο έρνπλ πεξαησζεί θαη ειεγρζεί. 3. Η θξίζε ηνπ ειέγρνπ πνπ ζεκειηψλεηαη βαζηθά, ζηελ παξαβαηηθή ζπκπεξηθνξά ηνπ αληηζπκβαιιφκελνπ ζσκαηείνπ, είλαη πιεκκειψο αηηηνινγεκέλε. 4. Οη επίκαρεο ζπλαιιαγέο ήηαλ πξαγκαηηθέο. 5. Απφ θαλέλα ζεκείν ηεο Έθζεζεο Διέγρνπ δελ πξνθχπηεη αδπλακία ηνπ ειέγρνπ πεξί ινγηζηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ. 6. Ο έιεγρνο ζεσξεί σο παξάβαζε ηελ ζπλνιηθή αμία ηνπ ηηκνινγίνπ, ελψ δέρεηαη φηη ε ζπλαιιαγή έρεη πξαγκαηνπνηεζεί θαη κέξνο ηνπ ηηκήκαηνο έρεη θαηαβιεζεί. 7. Σίζεηαη δήηεκα εθαξκνγήο επλντθφηεξεο δηάηαμεο φζνλ αθνξά ζην Ν.4110/2013, ν νπνίνο αληηθαηέζηεζε ην άξζξν 32 ηνπ Ν2238/1994, θαζψο θαη ησλ άξζξσλ 27 ηνπ Ν.4174/2013 θαη 28 ηνπ Ν.4172/20013, δηαηάμεηο πνπ δελ πξνβιέπνπλ ηε ιήςε εηθνληθψλ σο ιφγν κε εθαξκνγήο ηνπ ινγηζηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ. 2
8. Πιεκκειψο δελ πξνζδηνξίζηεθαλ απηνηειψο ηα αθαζάξηζηα έζνδα ζην Φ.Π.Α. αιιά ν πξνζδηνξηζκφο ησλ αθαζαξίζησλ εζφδσλ ζην Φ.Π.Α. ζηεξίρζεθε ζηα δεδνκέλα ηνπ ειέγρνπ ζηε θνξνινγία εηζνδήκαηνο. 1. Ωο πξνο ηελ παξαγξαθή Επεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 57 ηνπ Ν.2859/2000 νξίδεηαη φηη : «1. Η θνηλνπνίεζε ησλ πξάμεσλ πνπ πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 49 θαη 50 ηνπ παξφληνο δελ κπνξεί λα γίλεη χζηεξα απφ πάξνδν πεληαεηίαο απφ ην ηέινο ηνπ έηνπο κέζα ζην νπνίν ιήγεη ε πξνζεζκία γηα ηελ ππνβνιή ηεο εθθαζαξηζηηθήο δήισζεο ή ηεο έθηαθηεο δήισζεο ζηηο πεξηπηψζεηο πνπ δελ ππάξρεη ππνρξέσζε γηα ππνβνιή εθθαζαξηζηηθήο ή ε πξνζεζκία γηα ηελ ππνβνιή αίηεζεο επηζηξνθήο απφ ηνπο αγξφηεο ηνπ εηδηθνχ θαζεζηψηνο ηνπ άξζξνπ 41. Μεηά ηελ πάξνδν ηεο πεληαεηίαο παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ γηα ηελ Επηβνιή ηνπ θφξνπ. 2. Καη` εμαίξεζε απφ ηηο δηαηάμεηο ηεο πξνεγνχκελεο παξαγξάθνπ κπνξεί λα θνηλνπνηεζεί πξάμε θαη κεηά ηελ πάξνδν πεληαεηίαο, φρη φκσο θαη κεηά ηελ πάξνδν δεθαεηίαο εθφζνλ: α) δελ ππνβιήζεθε εθθαζαξηζηηθή δήισζε ή έθηαθηε ζηηο πεξηπηψζεηο πνπ δελ ππάξρεη ππνρξέσζε γηα ππνβνιή εθθαζαξηζηηθήο, β) ε κε άζθεζε ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ γηα ηελ Επηβνιή ηνπ θφξνπ, ελ φισ ή ελ κέξεη, νθείιεηαη ζε πξάμε ή παξάιεηςε απφ πξφζεζε ηνπ ππφρξενπ ζην θφξν κε ζχκπξαμε ηνπ αξκφδηνπ θνξνινγηθνχ νξγάλνπ, γ) αθνξά ζπκπιεξσκαηηθή πξάμε πνπ πξνβιέπεη ε δηάηαμε ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 49.» θαη ζηελ παξάγξαθν 3 ηνπ άξζξνπ 49 ηνπ ίδηνπ λφκνπ νξίδεηαη «3. Πξάμε Πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ, θαη αλ αθφκε έγηλε νξηζηηθή, δελ απνθιείεη ηελ έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ζπκπιεξσκαηηθήο πξάμεο, αλ απφ ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πνπ πεξηήιζαλ νπνηνλδήπνηε ηξφπν ζε γλψζε ηνπ Πξντζηακέλνπ ΔΟΥ, κεηά ηελ έθδνζε ηεο πξάμεο, εμαθξηβψλεηαη φηη ν θφξνο πνπ πξνθχπηεη είλαη κεγαιχηεξνο απ` απηφλ πνπ πξνζδηνξίδεηαη κε ηελ αξρηθή πξάμε ή αλ ε δήισζε ή ηα έληππα ή νη θαηαζηάζεηο πνπ ηε ζπλνδεχνπλ απνδεηθλχνληαη αλαθξηβή. Τα αλσηέξσ ηζρχνπλ θαη φηαλ ζπληξέρνπλ νη πξνυπνζέζεηο ηεο πεξίπησζεο γ` ηεο παξαγξάθνπ 2 ηνπ άξζξνπ 68 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Εηζνδήκαηνο.». Επεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 2 ηνπ Ν.4098/2012, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο πξνζηίκνπ, ηειψλ ή εηζθνξψλ πνπ ιήγεη ζηηο 31/12/2012, παξαηείλεηαη κέρξη 31/12/2013. Επεηδή, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ Ν. 4203/2013 νη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ θαη θάζε άιιεο πξάμεο επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ, πξνζηίκσλ ή εηζθνξψλ πνπ ιήγνπλ ζηηο 31/12/2013 παξαηείλνληαη θαηά δχν έηε απφ ηε ιήμε ηνπο ζηηο αθφινπζεο πεξηπηψζεηο: α) β) γηα ππνζέζεηο, γηα ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί θαηά ηε δεκνζίεπζε ηνπ παξφληνο ή ζα εθδνζνχλ κέρξη ηηο 31/12/2013 εηζαγγειηθέο παξαγγειίεο, εληνιέο ειέγρνπ, έξεπλαο ή επεμεξγαζίαο ή εληνιέο θαη αηηήκαηα δηεξεχλεζεο απφ δηθαζηηθή ή θνξνινγηθή ή ειεγθηηθή αξρή, θαζψο θαη απφ ηελ Αξρή Καηαπνιέκεζεο ηεο Ννκηκνπνίεζεο Δζφδσλ απφ Δγθιεκαηηθέο Γξαζηεξηφηεηεο θαη ηεο Υξεκαηνδφηεζεο ηεο Σξνκνθξαηίαο θαη Διέγρνπ ησλ Γειψζεσλ Πεξηνπζηαθήο Καηάζηαζεο. Επεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 72 παξ. 3 (πξψελ άξζξν 66) ηνπ Ν.4174/2013, σο έλαξμε ηνπ ειέγρνπ ινγίδεηαη ε ζεψξεζε ησλ βηβιίσλ ηνπ θνξνινγνπκέλνπ απφ φξγαλν ηεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο ή ε θνηλνπνίεζε πξφζθιεζεο γηα επίδεημε βηβιίσλ ζηνλ έιεγρν, ζηελ πεξίπησζε πνπ δελ είλαη δπλαηή ε ζεψξεζε ησλ βηβιίσλ ή ε έθδνζε ηεο εληνιήο ειέγρνπ ζηελ πεξίπησζε πνπ δελ ηεξνχληαη βηβιία. Ωο έλαξμε ειέγρνπ ζεσξείηαη θαη ε απνζηνιή έσο ηηο 31.12.2013 επηζηνιήο ζην θνξνινγνχκελν, κε ηελ νπνία ηνπ γλσζηνπνηείηαη φηη έρεη εθδνζεί εληνιή θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. ε πεξίπησζε θαηά ηελ νπνία, έσο ηηο 31.12.2013, είρε εθδνζεί εληνιή θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη γηα νπνηνλδήπνηε ιφγν, κεηά ηελ εκεξνκελία απηή, γηα ηελ ίδηα ρξήζε, πεξίνδν, θνξνινγηθή ππφζεζε ή 3
ππνρξέσζε, εθδνζεί λέα εληνιή ειέγρνπ, νη έλλνκεο ζπλέπεηεο ηεο έθδνζεο ηεο αξρηθήο εληνιήο δελ ζίγνληαη. Δηδηθά εμάιινπ γηα ηε ρξήζε 2001, ην θαη άξζξν 84 παξ. 4 ηνπ Ν. 2238/94 δεθαεηέο δηθαίσκα ίζρπε κέρξη ηελ 31/12/2012, ε νπνία πξνζεζκία παξαηάζεθε ζηηο 31/12/2013 κε ην άξζξν 2 ηνπ Ν.4098/2012. Όζνλ αθνξά ζηε ρξήζε 2002 ην θαη άξζξν 84 παξ. 4 ηνπ Ν. 2238/94 δεθαεηέο δηθαίσκα ίζρπε κέρξη ηελ 31/12/2013. ε θάζε πεξίπησζε, ε κε αξ../2011 αξρηθή εληνιή ειέγρνπ ηνπ.γ.ο.δ. εθδφζεθε ζηηο 10/11/2011 θαη αληηθαηαζηάζεθε, θαηφπηλ απνρψξεζεο ησλ ειεγθηψλ απφ ην.γ.ο.δ. Κ. Μαθεδνλίαο, κε ηελ κε αξ..2013, ζχκθσλα κε ηα ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πνπ πεξηήιζαλ ζηελ ππεξεζία θαηφπηλ ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ πνπ δηεμήρζε ζηνλ.. Δθφζνλ είραλ ζπληξέμεη εληφο ηεο δεθαεηίαο, φκσο, νη πξνυπνζέζεηο ηνπ παξαπάλσ άξζξνπ γηα ηε ζέζε ζε ηζρχ ηεο δεθαεηνχο πξνζεζκίαο παξαγξαθήο, ην δεθαεηέο δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ παξαηάζεθε πεξαηηέξσ, ζχκθσλα κε ην άξζξν 22 ηνπ Ν. 4203/2013, κέρξη 31/12/2015. Επεηδή, ζην άξζξν 36 παξ. 3 θαη 4 ηνπ Ν. 4174/2013 νξίδεηαη φηη : «3. Εμαηξεηηθά, πξάμε δηνηθεηηθνχ, εθηηκψκελνπ ή δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ γηα πεξηπηψζεηο θνξνδηαθπγήο κπνξεί λα εθδνζεί εληφο είθνζη (20) εηψλ απφ ηε ιήμε ηνπ έηνπο εληφο ηνπ νπνίνπ ιήγεη ε πξνζεζκία ππνβνιήο δήισζεο. 4. Εάλ ν δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο θφξνπ ζπλεπάγεηαη ηξνπνπνίεζε πξάμεο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ γηα θνξνινγηθφ έηνο γηα ην νπνίν ην δηθαίσκα ειέγρνπ έρεη παξαγξαθεί, ε αληίζηνηρε πξνζαξκνγή θφξνπ δηελεξγείηαη ζην παιαηφηεξν θνξνινγηθφ έηνο γηα ην νπνίν ην δηθαίσκα ειέγρνπ δελ έρεη αθφκε παξαγξαθεί θαη ζην νπνίν αθνξά ν δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο θφξνπ.». Επεηδή, ζην άξζξν 72 (πξψελ 66) παξ. 11 ηνπ Ν.4174/2013 νξίδεηαη φηη : «11. Δηαηάμεηο πεξί παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ λα θνηλνπνηεί θχιια ειέγρνπ θαη πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, ηειψλ, εηζθνξψλ, πξνζηίκσλ, πξντζρχνπζεο ηνπ άξζξνπ 36 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Δηαδηθαζίαο, εμαθνινπζνχλ λα έρνπλ εθαξκνγή γηα ηηο ρξήζεηο, ηηο πεξηφδνπο, ηηο ππνζέζεηο θαη ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο ηηο νπνίεο αθνξνχλ. Καη` εμαίξεζε, νη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 36 εθαξκφδνληαη θαη γηα πεξηπηψζεηο θνξνδηαθπγήο, ε νπνία δηαπξάρζεθε πξηλ ηελ εθαξκνγή ηνπ Κψδηθα, εάλ, θαηά ηε ζέζε απηνχ ζε ηζρχ, ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ δελ έρεη παξαγξαθεί. Όπνπ ζε θείκελεο δηαηάμεηο νπζηαζηηθνχ θνξνινγηθνχ δηθαίνπ, πνπ εκπίπηνπλ ζην πεδίν εθαξκνγήο ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Δηαδηθαζίαο, πξνβιέπεηαη πξνζεζκία παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ λα θνηλνπνηεί θχιια ειέγρνπ, πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, ηειψλ, εηζθνξψλ, πξάμεηο επηβνιήο πξνζηίκσλ θαη θάζε άιιε ζπλαθή πξάμε, ε παξαγξαθή δηαθφπηεηαη κε ηελ έθδνζε ηνπο. Η δηάηαμε ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ εθαξκφδεηαη θαη ζε εθθξεκείο δηθαζηηθέο ππνζέζεηο, νη νπνίεο δελ έρνπλ ζπδεηεζεί θαηά ηε δεκνζίεπζε ηνπ παξφληνο λφκνπ ζε πξψην βαζκφ.». Δπνκέλσο, λφκηκα θαη εληφο ηνπ ρξνληθνχ πιαηζίνπ ηεο παξαγξαθήο ελήξγεζε ε θνξνινγηθή αξρή θαη σο εθ ηνχηνπ, ε έλζηαζε παξαγξαθήο ηνπ πξνζθεχγνληνο πξέπεη λα απνξξηθζεί σο λφκσ αβάζηκε. 2. Ωο πξνο ηνπο ηζρπξηζκνχο πεξί πεξαίσζεο ησλ επίκαρσλ ρξήζεσλ Επεηδή, ζχκθσλα κε ηελ ΠΟΛ. 1100/10-04-2001 «Γπλαηφηεηα έθδνζεο ζπκπιεξσκαηηθνχ θχιινπ ειέγρνπ θνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο, ζπκπιεξσκαηηθήο πξάμεο πξνζδηνξηζκνχ ΦΠΑ θαη άιισλ ζπκπιεξσκαηηθψλ θαηαινγηζηηθψλ πξάμεσλ», κε ηελ νπνία έγηλε απνδεθηή απφ ηνλ Τθππνπξγφ Οηθνλνκηθψλ ε αξηζ. 102/2001 γλσκνδφηεζε ηνπ Γ ηκήκαηνο ηνπ Ννκηθνχ πκβνπιίνπ ηνπ Κξάηνπο: Καηά ηελ έλλνηα ησλ άξζξ. 68 παξάγξαθνο 2 λ. 2238/94 θαη 39 παξάγξαθνο 3 λ.1642/86 φπσο θσδηθνπνηήζεθε κε ην άξζξν 49 παξάγξαθνο 3 λ. 2859/2000, ηα 4
πνξίζκαηα θαη νη δηαπηζηψζεηο ειέγρνπ πνπ έγηλαλ ζε κεηαγελέζηεξν ζηάδην ζε ηξίηεο επηρεηξήζεηο, πξνκεζεχηξηεο επηρεηξήζεσλ πνπ είραλ πεξαησζεί κε ζπκβηβαζκφ, απφ ηα νπνία πξνέθπςε φηη ηα εθδνζέληα θαη θαηαρσξεζέληα ζηελ ιήπηξηα επηρείξεζε ηηκνιφγηα πψιεζεο είλαη εηθνληθά, απνηεινχλ ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία θαη είλαη δπλαηή ε έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ησλ ζρεηηθψλ ζπκπιεξσκαηηθψλ θχιισλ ειέγρνπ θαη πξάμεσλ. Επεηδή, ζχκθσλα κε ηε δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 49 παξ. 3 ηνπ Ν. 2859/2000, πξάμε πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ, θαη αλ αθφκε έγηλε νξηζηηθή, δελ απνθιείεη ηελ έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ζπκπιεξσκαηηθήο, αλ απφ ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πνπ πεξηήιζαλ κε νπνηνλδήπνηε ηξφπν ζε γλψζε ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. εμαθξηβψλεηαη φηη ν θφξνο πνπ πξνθχπηεη είλαη κεγαιχηεξνο απ` απηφλ πνπ πξνζδηνξίδεηαη κε ηελ αξρηθή πξάμε ή αλ ε δήισζε ή ηα έληππα ή νη θαηαζηάζεηο πνπ ηε ζπλνδεχνπλ απνδεηθλχνληαη αλαθξηβή. Καηά ηελ έλλνηα ηεο δηάηαμεο απηήο, πνπ αλαθέξεηαη ζε νξηζηηθέο πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ, ρσξίο δηάθξηζε σο πξνο ηνλ ηξφπν νξηζηηθνπνίεζήο ηνπο, δελ απνθιείεηαη ε έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ζπκπιεξσκαηηθψλ πξάμεσλ θαη επί νξηζηηθνπνηήζεσλ ηεο αξρηθήο πξάμεο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ δηα δηνηθεηηθήο επίιπζεο ηεο δηαθνξάο, αθφκε δε θαη ζηηο πεξηπηψζεηο πεξαίσζεο ησλ εθθξεκψλ θνξνινγηθψλ ππνζέζεσλ. πκπιεξσκαηηθφ ζηνηρείν απνηειεί θαη ε έθζεζε ειέγρνπ άιιεο θνξνινγηθήο αξρήο, ηδηαίηεξα δε επί εηθνληθψλ ηηκνινγίσλ, ζπκπιεξσκαηηθφ ζηνηρείν πξέπεη λα ζεσξεζεί ε πεξηέιεπζε ζηνηρείσλ ζηελ αξκφδηα θνξνινγηθή αξρή θαη κεηά ηελ νξηζηηθνπνίεζε ηεο εγγξαθήο απφ έθζεζε άιιεο θνξνινγηθήο αξρήο ή ζηνηρείσλ ηξίησλ επηρεηξήζεσλ, φηαλ απνδεηθλχεηαη ε εηθνληθφηεηα ησλ ηηκνινγίσλ θαη ζηνηρείσλ, έζησ θαη αλ απηά ήηαλ ήδε ζηε δηάζεζε ηεο θνξνινγηθήο αξρήο, θαζφζνλ γη απηά δελ είρε εγεξζεί ππφλνηα γηα ηελ εηθνληθφηεηά ηνπο, νχηε ήηαλ δπλαηή άλεπ ησλ ζρεηηθψλ δηαζηαπξψζεσλ ε αλαθάιπςε ηεο εηθνληθφηεηαο, πνπ έγηλε ζε κεηαγελέζηεξν ρξφλν. Σα ζηνηρεία απηά ζπληζηνχλ νπσζδήπνηε λέα ζηνηρεία, αθνχ έρνπλ δηαθνξεηηθφ νπζηαζηηθφ πεξηερφκελν απφ ην εκθαληδφκελν θαη κπνξνχλ λα δηθαηνινγήζνπλ ηελ έθδνζε ζπκπιεξσκαηηθήο πξάμεο (ΓΔθΙσαλλίλσλ 245/1998 θαη ζθέςεηο ηδ 1426/2000). Δλ πξνθεηκέλσ, ε θνξνινγηθή αξρή πξνέβε ζε επαλέιεγρν ηεο πξνζθεχγνπζαο θαη ζηε ζχληαμε ησλ εθζέζεσλ επαλειέγρνπ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη ΦΠΑ κεηά ηελ απφ..2013 έθζεζε ειέγρνπ ηνπ.γ.ο.δ. Κ. Μαθεδνλίαο (έλαξμε ειέγρνπ θαη αθχξσζε βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ ηελ 10/11/2011), απφ ηελ νπνία πξνθχπηεη φηη ε πξνζθεχγνπζα, ζηηο ρξήζεηο 2001 θαη 2002, έιαβε θαη θαηαρψξεζε ζηα ηεξεζέληα βηβιία ηεο κεξηθψο, σο πξνο ηελ αμία, εηθνληθά θνξνινγηθά ζηνηρεία εθδφζεσο ηνπ.. 3. Ωο πξνο ηνπο ηζρπξηζκνχο πεξί πξαγκαηηθψλ ζπλαιιαγψλ θαη κε αηηηνινγεκέλεο θξίζεο ηνπ ειέγρνπ Επεηδή, απφ ζρεηηθή λνκνινγία ηνπ ηδ (Βι. απφθ. ηδ 117/2013 : «ην δηθαζηήξην πνπ δηθάδεη ππφζεζε ζρεηηθή κε θφξν πξνζηηζέκελεο αμίαο δεζκεχεηαη σο πξνο ηελ χπαξμε ηεο παξάβαζεο ηνπ ΚΒΣ θαη δχλαηαη λα θξίλεη θαη αξρήλ, παξεπηπηφλησο ην δήηεκα αλ ππάξρεη ή φρη παξάβαζε ηνπ ΚΒΣ», εληζρχεηαη ν παξαθνινπζεκαηηθφο ραξαθηήξαο ησλ δχν θνξνινγηψλ κε ηελ έλλνηα φηη νη παξαβάζεηο ηνπ ΚΒ δεζκεχνπλ ηε θνξνινγία ΦΠΑ, εθφζνλ αθνξνχλ ηελ ίδηα δηαρεηξηζηηθή ρξήζε, πξνζδίδνληαο θαη απηφλ ηνλ ηξφπν ηζρχ δεδηθαζκέλνπ. Επεηδή, ε ιήςε ησλ εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ επηδξά, ζχκθσλα κε ηα αλσηέξσ θαη ζηηο ινηπέο θνξνινγίεο, ήηνη θνξνινγία εηζνδήκαηνο θαη ΦΠΑ. Επεηδή, νη δηαπηζηψζεηο ηνπ ειέγρνπ πεξί εηθνληθφηεηαο ησλ επίκαρσλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ, φπσο απηέο θαηαγξάθνληαη ζηελ απφ.2013 έθζεζε ειέγρνπ Κ.Β.. ηεο.γ.ο.δ. Κ. Μαθεδνλίαο, θξίλνληαη βάζηκεο, απνδεθηέο θαη πιήξσο αηηηνινγεκέλεο. Επεηδή, ε πξνζθεχγνπζα απνδέρηεθε, κέζσ ηνπ κε αξ.. ζεκεηψκαηνο πεξαίσζεο ηνπ Ν. 3888/2010, ηηο κε αξ.. θαη. Απνθάζεηο Δπηβνιήο 5
Πξνζηίκνπ Κ.Β.. ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. Θεζζαινλίθεο, πνπ αθνξνχλ ζηε παξάβαζε ηεο ιήςεο ησλ κεξηθψο εηθνληθψλ ηηκνινγίσλ παξνρήο ππεξεζηψλ απφ ηνλ. Επεηδή απφ ηελ πξάμε απνδνρήο θαη ζπκβηβαζκνχ απφ κέξνπο ηεο πξνζθεχγνπζαο ησλ παξαβάζεσλ ηνπ ΚΒ γηα ιήςε εηθνληθψλ ζηνηρείσλ πνπ θαηαινγίζηεθαλ ζχκθσλα κε ηελ απφ 2013 Έθζεζε Διέγρνπ ηνπ ΓΟΔ, ηεθκαίξεηαη φηη ηεινχζε ζε γλψζε ηεο εηθνληθφηεηαο ηεο ζπλαιιαγήο. Δπνκέλσο, ν ζρεηηθφο ηζρπξηζκφο πεξί πξαγκαηηθψλ ζπλαιιαγψλ θξίλεηαη αβάζηκνο. Άιισζηε ε πξνζθεχγνπζα, θαηά ην ρξφλν δηελέξγεηαο ηεο δηνηθεηηθήο επίιπζεο ηεο δηαθνξάο, δηαηεξνχζε θάζε δηθαίσκα πξνζθπγήο ελψπηνλ ηεο Τπεξεζίαο καο ζε πεξίπησζε ακθηζβήηεζεο ησλ παξαβάζεσλ πνπ ηεο θαηαινγίζηεθαλ. 4. Πεξί εμσινγηζηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ Επεηδή, ζην άξζξν 30 ηνπ Π.Γ.186/1992 νξίδεηαη φηη : «Παξ.4. Tα βηβιία θαη ηα ζηνηρεία ηεο δεχηεξεο θαη ηξίηεο θαηεγνξίαο θξίλνληαη αλαθξηβή φηαλ ν ππφρξενο δηαδεπθηηθά ή αζξνηζηηθά: α) β). γ) δελ εθδίδεη ή εθδίδεη αλαθξηβή ή εηθνληθά ή πιαζηά σο πξνο ηελ πνζφηεηα ή ηελ αμία ή ηνλ αληηζπκβαιιφκελν θνξνινγηθά ζηνηρεία δηαθίλεζεο ή αμίαο, ή ιακβάλεη αλαθξηβή ή εηθνληθά σο πξνο ηελ πνζφηεηα ή ηελ αμία ηέηνηα ζηνηρεία, δ)..ε)..δ)..ε)..ζ) Οη πξάμεηο ή νη παξαιείςεηο ηεο παξαγξάθνπ απηήο, γηα λα ζπλεπάγνληαη εμσινγηζηηθφ πξνζδηνξηζκφ ησλ απνηειεζκάησλ, πξέπεη λα είλαη κεγάιεο έθηαζεο, ψζηε λα ηα επεξεάδνπλ ζεκαληηθά ή λα θαζηζηνχλ αληηθεηκεληθά αδχλαην ην ινγηζηηθφ έιεγρν ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ, εθαξκνδνκέλσλ αλαιφγσο ησλ δηαηάμεσλ ησλ δχν ηειεπηαίσλ εδαθίσλ ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ απηνχ γηα ηηο πξάμεηο ή παξαιείςεηο ησλ πεξηπηψζεσλ ζη θαη ζ ηεο παξαγξάθνπ απηήο. Παξ.7. Δελ επεξεάδεηαη ην θχξνο ησλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ γηα πξάμεηο ή παξαιείςεηο ησλ παξαγξάθσλ 3, 4 θαη 6 γηα ζπλνιηθά νηθνλνκηθά κεγέζε κέρξη ηα φξηα ησλ πνζνζηψλ αθαζάξηζησλ εζφδσλ θαη ησλ αμηψλ πνπ αλαθέξνληαη θαησηέξσ, σο εμήο: α) Πνζνζηφ ηξία ηνηο εθαηφ (3%) θαη γηα αμία κηθξφηεξε ή ίζε ησλ ηξηάληα ρηιηάδσλ (30.000) επξψ γηα αθαζάξηζηα έζνδα κέρξη θαη έλα εθαηνκκχξην πεληαθφζηεο ρηιηάδεο (1.500.000) επξψ. β) Πνζνζηφ δχν ηνηο εθαηφ (2%) θαη γηα αμία κηθξφηεξε ή ίζε ησλ δηαθνζίσλ ρηιηάδσλ (200.000) επξψ γηα αθαζάξηζηα έζνδα άλσ ηνπ ελφο εθαηνκκπξίνπ πεληαθνζίσλ ρηιηάδσλ (1.500.000) επξψ. Καη εμαίξεζε ηα νξηδφκελα φξηα ζηηο δηαηάμεηο ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ δελ εθαξκφδνληαη γηα ηηο πεξηπηψζεηο: α) Με έθδνζεο ή αλαθξηβνχο έθδνζεο θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ, ηνπιάρηζηνλ γηα δχν (2) ζπλαιιαγέο, ζηελ ίδηα ρξήζε, πνπ δηαπηζηψλνληαη απφ δηαθνξεηηθνχο ειέγρνπο. β) Με έθδνζεο ή αλαθξηβνχο έθδνζεο θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ, ηνπιάρηζηνλ γηα ηξεηο (3) ζπλαιιαγέο ζηελ ίδηα ρξήζε, πνπ δηαπηζηψλνληαη απφ ηνλ ίδην έιεγρν. γ) Με έθδνζεο ή αλαθξηβνχο έθδνζεο ελφο ζηνηρείνπ αμίαο άλσ ησλ 880 επξψ. δ) Επί κε θαηαρψξηζεο ή αλαθξηβνχο θαηαρψξηζεο ζηα πξφζζεηα βηβιία ηεο παξαγξάθνπ 5 ηνπ άξζξνπ 10 ζπλαιιαγψλ γηα ηηο νπνίεο δελ έρνπλ εθδνζεί ηα ζηνηρεία εζφδσλ εθαξκφδνληαη αλαιφγσο ηα νξηδφκελα ζηηο πεξηπηψζεηο α, β θαη γ ηνπ εδαθίνπ απηνχ. ε) Φξήζε πιαζηψλ, εηθνληθψλ ή λνζεπκέλσλ ζηνηρείσλ αμίαο άλσ ησλ 880 επξψ γηα θάζε ζηνηρείν ή κηθξφηεξεο αμίαο εθφζνλ αζξνηζηηθά ιακβαλφκελα ζηελ ίδηα ρξήζε μεπεξλνχλ ην φξην απηφ.». Επεηδή, κε ην άξζ. 32 παξ. 1 ηνπ Ν.2238/94 νξίδεηαη φηη ζηηο επηρεηξήζεηο πνπ ηεξνχλ αλαθξηβή ή αλεπαξθή βηβιία θαη ζηνηρεία, αλεμάξηεηα απφ ηελ θαηεγνξία ηνπο, ην θαζαξφ εηζφδεκα ηνπο εμεπξίζθεηαη εμσινγηζηηθψο εθφζνλ ε αλαθξίβεηα ή αλεπάξθεηα θαζηζηά αδχλαηε ηε δηελέξγεηα ησλ ειεγθηηθψλ επαιεζεχζεσλ. Επεηδή, ε πξνζθεχγνπζα επηρείξεζε ζχκθσλα κε ηελ απφ..2013 Έθζεζε ειέγρνπ Κ.Β.. ηνπ.γ.ο.δ. Κ.Μαθεδνλίαο, θξίζεθε φηη έιαβε θαη θαηαρψξεζε ζηα βηβιία ηεο ηα ππφ θξίζε έηε: γηα ηελ ρξήζε 2001 έλα (1) Σ.Π.Τ. θαζαξήο ζπλνιηθήο αμίαο 117.388,11 6
γηα ηελ ρξήζε 2002 ηέζζεξα (4 ) Σ.Π.Τ. θαζαξήο ζπλνιηθήο αμίαο 102.000,00 θαη ε εηθνληθφηεηα ησλ ελ ιφγσ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ζπλίζηαηαη απνθιεηζηηθά θαη κφλν ζην χςνο ηεο ηηκνινγεζείζαο αμίαο κε εηθνληθή αμία πνπ δελ κπνξεί λα πξνζδηνξηζηεί. Επεηδή, πξνθχπηεη φηη γηα ηηο επαλειεγρφκελεο ρξήζεηο έιαβε Σ.Π.Τ. κεξηθψο εηθνληθψλ σο πξνο ηελ αμία θαη είλαη πξάμεηο ή παξαιήςεηο κεγάιεο έθηαζεο θαη επεηδή ηα αλσηέξσ θνξνινγηθά ζηνηρεία αληηπξνζσπεχνπλ κεγάιν πνζνζηφ επί ησλ αθαζαξίζησλ εζφδσλ φπσο θαίλεηαη ζηνλ παξαθάησ πίλαθα : ΥΡΗΗ ΠΟΟΣΗΣΑ Σ.Π.Τ. ΚΑΘΑΡΗ ΤΝΟΛΘΚΗ ΑΞΘΑ ΑΚΑΘΑΡΘΣΑ ΕΟΔΑ ΔΗΛΩΕΩΝ 7 ΠΟΟΣΟ ΕΠΘ ΣΩΝ ΑΚΑΘΑΡΘΣΩΝ ΕΟΔΩΝ ΠΟΤ ΑΝΣΘΠΡΟΟΠΕΤΟΤΝ ΣΑ ΜΕΡΘΚΩ ΕΘΚΟΝΘΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΘΚΑ ΣΟΘΥΕΘΑ 2001 1 117.388,11 1.035.736,49 11,34% 2002 4 102.000,00 1.232.247,05 8,28% θαη ζπλεπψο επεξεάδνπλ ζεκαληηθά ηα απνηειέζκαηα. Επεηδή, θαηφπηλ φισλ ησλ αλσηέξσ, νξζψο θξίζεθαλ απφ ηνλ έιεγρν ηα βηβιία ηεο επηρείξεζεο ηεο πξνζθεχγνπζαο σο αλαθξηβή, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ παξαγξάθσλ 4, 7 θαη 8 ηνπ άξζξνπ 30 ηνπ Π.Γ. 186/1992 (Κ.Β..) θαη πξνέβε ζηνλ εμσινγηζηηθφ πξνζδηνξηζκφ ησλ απνηειεζκάησλ ησλ αλσηέξσ ρξήζεσλ. 5. Ωο πξνο ηελ κε απνδνρή ηνπ ειέγρνπ ηεο κεξηθήο αμίαο ησλ ηηκνινγίσλ θαηά ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ εηζνδήκαηνο. Επεηδή, ε άζθεζε ηνπ δηθαηψκαηνο ηεο έθπησζεο θφξνπ ππφθεηηαη ζε απζηεξνχο θαλφλεο πνπ βάζε έρνπλ ηελ αξρή ηεο ηππηθφηεηαο γηα ηελ απνθπγή θαηαρξήζεσλ ζε βάξνο ηνπ Γεκνζίνπ. πλεπψο, ην παξαζηαηηθφ ζηνηρείν πνπ εθδίδεηαη γηα λα θαιχςεη δαπάλεο θαη λα δηθαηνινγήζεη ηελ έθπησζε ζα πξέπεη λα έρεη εθδνζεί θαηά ηνπο λφκηκνπο ηχπνπο θαη λα είλαη, θαηά πεξηερφκελν, επαξθψο ζπγθεθξηκέλν πνπ ζηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε δελ ηζρχεη θαζφηη ην επίδηθν θνξνινγηθφ ζηνηρείν θξίζεθε κεξηθψο εηθνληθφ σο πξνο ηελ αμία. (ζρεη. πνι 1167/2001, Γλσκ. ΝΚ 26/2001). Επεηδή ζχκθσλα κε ην άξζξν 18 παξ. 2 ηνπ Κ.Β.. (Π.Γ. 186/92), θάζε εγγξαθή ζηα βηβιία, πνπ αθνξά ζπλαιιαγή ή άιιε πξάμε ηνπ ππφρξενπ, πξέπεη λα ζηεξίδεηαη ζε ζηνηρεία πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηηο δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα απηνχ ή ζε δεκφζηα έγγξαθα ή ζε άιια πξφζθνξα απνδεηθηηθά ζηνηρεία. Επεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 32 1 πεξ.β ηνπ Ν.2859/00 δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ εηζξνψλ κπνξεί λα αζθεζεί εθφζνλ ν ππνθείκελνο ζην θφξν θαηέρεη λφκηκν ηηκνιφγην ή άιιν απνδεηθηηθφ ζηνηρείν πνπ επέρεη ζέζε ηηκνινγίνπ, απφ ηα νπνία απνδεηθλχνληαη νη παξαδφζεηο αγαζψλ θαη νη παξνρέο ππεξεζηψλ πνπ γίλνληαη ζ' απηφλ θαη ν θφξνο κε ηνλ νπνίνλ επηβαξχλζεθαλ. Επεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 31 ηνπ λ. 2238/94 νξίδνληαη νη πξνυπνζέζεηο γηα ηελ θνξνινγηθή αλαγλψξηζε κηαο δαπάλεο θαη ηελ έθπησζή ηνπο απφ ηα αθαζάξηζηα έζνδα. Δπηπξφζζεηα, ζηελ Α.Τ.Ο. ΠΟΛ. 1029/17-2-2006 ε νπνία εθδφζεθε θαη εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ.20 ηνπ άξζξνπ 31 ηνπ Ν.2238/94, νξίδεηαη θαη ε πεξίπησζε κε εθπηπηφκελεο δαπάλεο εθφζνλ απφ ζπγθεθξηκέλα ζηνηρεία κπνξεί λα ζπλαρζεί θαηά θνηλή πείξα φηη ε δαπάλε είλαη εηθνληθή (ηδ 1823/94, ηδ 141/1993). Επεηδή, ηα ππφ έιεγρν θνξνινγηθά ζηνηρεία θξίζεθαλ εηθνληθά, βάζεη ησλ αλσηέξσ, νξζψο ε θνξνινγηθή αξρή αθαίξεζε απφ ηνλ πξνο έθπησζε θφξν δαπαλψλ ηεο ρξήζεο 2001 θαη 2002 κε ηε ζπλνιηθή αμία ηνπ Φ.Π.Α. ησλ ππφ έιεγρν θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ.
6. Ωο πξνο ην δήηεκα πεξί εθαξκνγήο επλντθφηεξσλ δηαηάμεσλ Επεηδή, νη δηαηάμεηο ηεο παξ.1 ηνπ άξζξνπ 4 Ν.4110/2013, ηζρχνπλ γηα ηα εηζνδήκαηα πνπ απνθηψληαη απφ ην νηθνλνκηθφ έηνο 2014 (ρξήζε 2013) θαη κεηά θαη δελ ηίζεηαη ζέκα αλαδξνκηθήο ηζρχνο, δηφηη ζχκθσλα κε ηα ηζρχνληα ζην θνξνινγηθφ δίθαην, «θαη αληίζεζε πξνο ηα ηζρχνληα ζην δηνηθεηηθφ δίθαην, η καηαλογιζηική ππάξη ππέπει να εκδίδεηαι, καηαπσήν ηοςλάσιζηον, με βάζη ηιρ ζσεηικέρ διαηάξειρ πος ίζσςαν καηά ηον σπόνο γένεζηρ ηηρ θοπολογικήρ ενοσήρ και όσι καηά ηον σπόνο έκδοζηρ ηηρ. Σπλεπψο ζα πξέπεη λα πξνζδηνξίδεηαη ν ρξφλνο γέλεζεο ηεο θνξνινγηθήο ππνρξέσζεο έηζη ψζηε λα ηχρνπλ εθαξκνγήο νη ηζρχνπζεο θαηά ηνλ ρξφλν απηφ ζρεηηθέο δηαηάμεηο ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο Φπζηθά ν θνξνινγηθφο λνκνζέηεο δχλαηαη λα πξνβιέςεη ξεηά σο εθαξκνζηέεο δηαηάμεηο ηηο ηζρχνπζεο θαηά ηνλ ρξφλν έθδνζεο ηεο θαηαινγηζηηθήο πξάμεο (Κσλζηαληίλνο Φηλνθαιηψηεο, Φνξνινγηθφ Δίθαην, Εθδφζεηο Σάθθνπιαο 1999, ζει. 286 επ.)». Γηα ην ίδην ζέκα πάγηα είλαη θαη ε ζέζε ηεο λνκνινγίαο ησλ δηθαζηεξίσλ, φηη θξίζηκνο ρξφλνο γηα ηελ επηβνιή ηνπ πξνζηίκνπ είλαη ν ρξόλνο θαηά ηνλ νπνίν ζπλέηξεμαλ ηα πξαγκαηηθά πεξηζηαηηθά πνπ ζεκειηψλνπλ ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα ηελ επηβνιή ηνπ θαη φρη ν ρξφλνο εθδφζεσο ηεο θαηαινγηζηηθήο πξάμεσο. Ο ρξόλνο δε απηόο απνβαίλεη θξίζηκνο όρη κόλνλ γηα ηελ εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ πνπ πξνβιέπνπλ ηελ αληηθεηκεληθή ππόζηαζε ηεο παξαβάζεσο, αιιά θαη ησλ δηαηάμεσλ πνπ θαζνξίδνπλ ην ύςνο ηνπ πξνζηίκνπ (βι. ηδ 2579/1998, 1748/2001, 4597/2005,103-104/2006, 2514/2009 θαη ηδ 3935/2012). Καηά ζπλέπεηα δεδνκέλνπ φηη θαηά ηηο δηαρεηξηζηηθέο πεξηφδνπο 2001 θαη 2002, νπφηε θαη ηειέζηεθαλ νη παξαβάζεηο, βξίζθνληαλ ηζρχ νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 32 ηνπ λ.2238/1994 πνπ ξχζκηδε ην ζπγθεθξηκέλν θνξνινγηθφ αληηθείκελν, νξζψο θαη ζχλλνκα εθαξκφζηεθαλ νη ελ ιφγσ δηαηάμεηο γηα ηελ ζηνηρεηνζέηεζε ηεο παξάβαζεο θαη ηελ επηβνιή ησλ πξνβιεπφκελσλ πξνζζέησλ θφξσλ. 7. Ωο πξνο ηνλ ηζρπξηζκφ φηη πιεκκειψο πξνζδηνξίζηεθαλ απφ ηνλ έιεγρν ηα αθαζάξηζηα εζφδα ζην Φ.Π.Α. θαζψο ζηεξίρζεθε ζηα δεδνκέλα ηνπ ειέγρνπ ζηε θνξνινγία εηζνδήκαηνο. Επεηδή, ζχκθσλα κε ηε δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 48 παξ. 3 ηνπ Ν. 2859/2000 (ΦΔΚ Α 248/2000) νξίδεηαη φηη: «Εθφζνλ δηαπηζηψλεηαη αλεπάξθεηα ή αλαθξίβεηα ησλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ, ηα νπνία ηεξεί ν ππφρξενο ζην θφξν, αλαθνξηθά κε ηε θνξνινγεηέα αμία, ηα πνζνζηά ή ηηο εθπηψζεηο ηνπ θφξνπ, ν Πξντζηάκελνο Δ.Ο.Υ. πξνβαίλεη ζηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπο κε βάζε ηα ππφςε ηνπ ζηνηρεία θαη ηδίσο: α) Τα αθαζάξηζηα έζνδα πνπ πξνζδηνξίδνληαη χζηεξα απφ έιεγρν ζηε θνξνινγία εηζνδήκαηνο, ηηο αγνξέο θαη ηηο ζρεηηθέο κε ην θφξν ηνπ παξφληνο λφκνπ δαπάλεο, β) ηα ζπλαθή ζηνηρεία πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηνλ έιεγρν άιισλ θνξνινγηψλ απφ πιεξνθνξίεο πνπ δηαζέηεη ή πεξηέξρνληαη ζ' απηφλ. Η αλεπάξθεηα ή αλαθξίβεηα ησλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ θξίλεηαη ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα Βηβιίσλ θαη Σηνηρείσλ θαη ηεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο». Επεηδή, φηαλ απφ ηα λέα ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία δηαπηζηψλεηαη αλεπάξθεηα ή αλαθξίβεηα ησλ ινγηζηηθψλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ ηνπ ππφρξενπ (ηδ.4843/-5/1988) θαη εηθνληθφηεηα ησλ θαηαρσξεζέλησλ ζηνηρείσλ θαη απφθξπςε απφ απηφλ εηζνδήκαηνο ή εθπηψζεηο θ.ιπ. σο πξνο ηνλ ΦΠΑ, ε νπνία επηβάιιεη ηνλ εμσινγηζηηθφ πξνζδηνξηζκφ ηνπ εηζνδήκαηνο νξηζκέλεο πεγήο, δελ απνθιείεηαη λα πξνζδηνξηζζεί πιένλ κε ην ζπκπιεξσκαηηθφ θχιιν ειέγρνπ εμ ππαξρήο ην ζπλνιηθφ εηζφδεκα απφ ηελ πεγή απηή εμσινγηζηηθά θαη εληαία θαηά ζπλεθηίκεζε παιαηψλ θαη λέσλ ζηνηρείσλ (ηδ.4843-5/1988, 1425, 1426/2000). Γελ απνθιείεηαη δε (ηδηαίηεξα επί πξνζθπγήο ζηνλ εμσινγηζηηθφ πξνζδηνξηζκφ ηνπ εηζνδήκαηνο θ.ιπ.) θαη δελ απαηηείηαη δηελέξγεηα πιήξνπο 8
επαλειέγρνπ, αιιά αξθεί λα πξνζδηνξηζζεί εμ ππαξρήο ην ζπλνιηθφ εηζφδεκα θαηά ζπλεθηίκεζε παιαηψλ θαη λέσλ ζηνηρείσλ (ΠΟΛ. 1100/10.4.2001, ηδ 102/2001). Α π ν θ α ζ ί δ ν π κ ε Σελ απόξξηςε ηεο κε εκεξνκελία θαηάζεζεο 11/11/2015 θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ. ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο επηρείξεζεο.., ΑΦΜ. Οξηζηηθή θνξνινγηθή ππνρξέσζε ηεο πξνζθεύγνπζαο κε βάζε ηελ ππ. αξηζκ..2015 Οξηζηηθή Πξάμε Δηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ Φ.Π.Α. θαηαινγηδόκελν κε ηελ παξνύζα απόθαζε: Δηαρ/θή Πεξίνδνο 01/01/2001 31/12/2001 Πνζφ δηαθνξάο θφξνπ 22.029,86 Πξφζζεηνο θφξνο Φ.Π.Α. ιφγσ αλαθξίβεηαο (120%) 26.435,83 ΚΑΣΑΛΟΓΘΖΟΜΕΝΟ ΠΟΟ 48.465,69 Οξηζηηθή θνξνινγηθή ππνρξέσζε ηεο πξνζθεύγνπζαο κε βάζε ηελ ππ. αξηζκ..2015 Οξηζηηθή Πξάμε Δηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ Φ.Π.Α. θαηαινγηδόκελν κε ηελ παξνύζα απόθαζε: Δηαρ/θή Πεξίνδνο 01/01/2002 31/12/2002 Πνζφ δηαθνξάο θφξνπ 19.260,00 Πξφζζεηνο θφξνο Φ.Π.Α. ιφγσ αλαθξίβεηαο (120%) 23.112,00 ΚΑΣΑΛΟΓΘΖΟΜΕΝΟ ΠΟΟ 42.372,00 9
Δληειιφκεζα φπσο αξκφδην φξγαλν θνηλνπνηήζεη κε ηε λφκηκε δηαδηθαζία ηελ παξνχζα απφθαζε ζηνλ ππφρξεν. Αθξηβέο Αληίγξαθν Η Τπάιιεινο ηνπ Γξαθείνπ Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ΜΔ ΔΝΣΟΛΗ ΣΟΤ ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟΤ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΟΤ ΑΤΣΟΣΔΛΟΤ ΣΜΗΜΑΣΟ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ, ΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΓΙΟΙΚΗΣΙΚΗ ΤΠΟΣΗΡΙΞΗ ε κ ε ί σ ζ ε : Καηά ηεο απφθαζεο απηήο επηηξέπεηαη ε άζθεζε πξνζθπγήο ελψπηνλ ησλ αξκφδησλ Γηνηθεηηθψλ Γηθαζηεξίσλ εληφο ηξηάληα (30) εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζή ηεο κε ππνρξέσζε, επί πνηλή απαξαδέθηνπ άζθεζεο ηεο πξνζθπγήο, επίδνζεο επηθπξσκέλνπ αληηγξάθνπ απηήο ζηελ Τπεξεζία καο εληφο είθνζη (20) εκεξψλ απφ ηε ιήμε ηεο πξνζεζκίαο γηα ηελ άζθεζή ηεο (άξζ. 126 λ. 2717/99). 10