ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ ΤΠΟΤΡΓΔΗΟ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΩΝ ΓΔΝΗΚΖ ΓΡΑΜΜΑΣΔΗΑ ΓΖΜΟΗΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΗΔΤΘΤΝΖ ΔΠΗΛΤΖ ΓΗΑΦΟΡΩΝ Σαρ. Γ/λζε : Δγλαηία 45 Σαρ. Κώδηθαο : 546 30 Θεζζαινλίθε Σειέθωλν : 2313333260 ΦΑΞ : 2313333258 Θεζζαινλίθε 29/01/2016 Αξηζκφο απφθαζεο:53 ΑΠΟΦΑΖ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΖ ΓΗΔΤΘΤΝΖ ΔΠΗΛΤΖ ΓΗΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' φςε: 1. Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170). β. Σεο παξ 3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ Ν 4331/2015 (ΦΔΚ Α 69) γ.σνπ άξζξνπ 59 ηνπ π.δ.111/2014(α 178) «Οξγαληζκφο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». δ.σεο αξηζ. Γ6Α1118225 ΔΞ 2013/24.07.2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 1893) «Καζνξηζκφο ηεο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη απαξαίηεησλ ιεπηνκεξεηψλ ιεηηνπξγίαο απηήο». ε. Σεο αξηζ. Γ6Α1198069 ΔΞ 2013/30.12.2013 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 3367) «Μεηνλνκαζία θαη αλαθαζνξηζκφο ησλ αξκνδηνηήησλ θαη ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». ζη. Σεο αξηζ. Γ.ΟΡΓ.Α. 1159205ΔΞ2014 Απφθαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β3250/4-12-2014) «Σξνπνπνίεζε θαη ζπκπιήξσζε ηεο αξηζκ. Γ6Α 1058824ΔΞ2014/8-4-2014 απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γηεπζχλζεηο ηξαηεγηθνχ ρεδηαζκνχ θαη Οηθνλνκηθήο Γηνίθεζεο, Δπίιπζεο Γηαθνξψλ θαη Δθαξκνγήο ηεο Φνξνινγηθήο Πνιηηηθήο θαη Ννκνζεζίαο». δ. Σεο αξηζκ. Γ.ΟΡΓ.Α 1006534ΔΞ2014 Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β165/19-1-2015) «Αλαθαζνξηζκφο ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο, Ννκηθήο θαη Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ηεο ίδηαο Γηεχζπλζεο θαη ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο ηνπ Γξαθείνπ Δπαλεμέηαζεο ηνπ ίδηνπ Σκήκαηνο». ε. Σεο αξηζκ. Γ.Δ.Γ. Β1 1052867ΔΞ2015/21-4-2015 (ΦΔΚ Β 815/7-5-2015) Απφθαζεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ. ζ. Σεο ΠΟΛ 1002/31.12.2013 Aπφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ Β 55/16-1- 2014). 2.Σελ ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Δγθχθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. [1]
3.Σελ κε εκεξνκελία θαηάζεζεο..θαη κε αξηζκό πξωηνθόιινπ.ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηεο., ΑΦΜ., θαηά ησλ κε αξηζκ. νξηζηηθψλ πξάμεσλ πξνζδηνξηζκνχ Φ.Π.Α. δηαρεηξηζηηθψλ πεξηφδσλ 01/01/2004-31/12/2006 ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ... 4.Σηο κε αξηζκ. νξηζηηθέο πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ Φ.Π.Α. δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/07/2004-30/06/2006,ησλ νπνίσλ δεηείηαη ε αθχξσζε, θαη ηεο. νηθείαο έθζεζεο ειέγρνπ. 5.Σηο απφ απφςεηο ηεο αλσηέξσ θνξνινγηθήο αξρήο. 6.Σελ απφ. εηζήγεζε ηνπ ΑπηνηεινχοΣκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο ηεο Τπεξεζία καο. Δπί ηεο απφ..θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο «.»., ΑΦΜ.. ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξφζεζκα θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιφγεζε φισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθφ θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιφκελσλ ιφγσλ ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο, επαγφκαζηε ηα αθφινπζα:. Με ηηο ππ αξηζκ. α).νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ Φ.Π.Α. ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ...επηβιήζεθε ζε βάξνο ηεο πξνζθεχγνπζαο ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01/2004-31/12/2004, θφξνο 5458,08 πιένλ πξφζζεηνο θφξνο αλαθξίβεηαο 6549,70 ζπλνιηθνχ πνζνχ 12.007,78 ιήςε ηξηψλ (3)εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ζπλνιηθνχ πνζνχ 27.282,00 πιένλ ΦΠΑ 4.910,76,β) 491/48/28.08.2015 νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ Φ.Π.Α. ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ, επηβιήζεθε ζε βάξνο ηεο πξνζθεχγνπζαο ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01/2005-31/12/2005, θφξνο 8.570,03 πιένλ πξφζζεηνο θφξνο αλαθξίβεηαο 10.284,04 ζπλνιηθνχ πνζνχ 18.854,07 ιήςε ηξηψλ (3) εηθνληθψλ θαη πιαζηψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ζπλνιηθνχ πνζνχ 21.600,00 πιένλ ΦΠΑ 2.808,00 θαη γ) 509/47/28.08.2015 νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ Φ.Π.Α. ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.., επηβιήζεθε ζε βάξνο ηεο πξνζθεχγνπζαο ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01/2006-31/12/2006, θφξνο 24.327,06 πιένλ πξφζζεηνο θφξνο αλαθξίβεηαο 29.192,47 ζπλνιηθνχ πνζνχ 53.519,53 ιήςε ηεζζάξσλ (4) εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ζπλνιηθνχ πνζνχ 51.595,00 πιένλ ΦΠΑ 8.878,15. πγθεθξηκέλα ε πξνζθεχγνπζα έιαβε α) θαηά ηε δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01/2004-31/12/2004 απφ ηηο επηρεηξήζεηο 1)., θνξνινγηθφ ζηνηρείν ζε κία (1) πεξίπησζε θαζαξήο αμίαο 9.790,00 πιένλ ΦΠΑ.1.762,20 θαη 2).θνξνινγηθά ζηνηρεία ζε δχν(2)πεξηπηψζεηο ζπλνιηθήο θαζαξήο αμίαο 17.492,00 πιένλ ΦΠΑ 3.148,56, β) θαηά ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν απφ 01/01/2005-31/12/2005 απφ ηελ επηρείξεζε θνξνινγηθά ζηνηρεία ζε ηξείο (3) πεξηπηψζεηο ζπλνιηθήο θαζαξήο αμίαο 21.600,00 πιένλ Φ.Π.Α.2.808,00 θαη γ)θαηά ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν απφ 01/01/2006-31/12/2006 απφ ηελ επηρείξεζε..θνξνινγηθά ζηνηρεία ζε ηξείο (3) πεξηπηψζεηο ζπλνιηθήο θαζαξήο αμίαο 14.845,00 πιένλ ΦΠΑ 1.929,85,θαη απφ ηελ επηρείξεζε (Yθηζηάκελε Α.Δ.Π..) ζε κία (1) πεξίπησζε θαζαξήο αμίαο 36.750,00,ηα νπνία θξίζεθαλ από ηνλ έιεγρν εηθνληθά ζην ζύλνιό ηνπο, πιελ όκωο ηεο ηειεπηαίαο πεξίπηωζεο ζηελ νπνία ηα θνξνινγηθά ζηνηρεία θξίζεθαλ εηθνληθά ωο πξνο ην πξόζωπν ηνπ εθδόηε. εκεηψλεηαη φηη ε πξνζθεχγνπζα επηρείξεζε έρεη πεξαηψζεη νξηζηηθά ηηο ρξήζεηο 2004,2005 θαη 2006 κε βάζεη ηνλ Ν.3697/2008 θαηαβάιινληαο ην ζχλνιν ηεο νθεηιήο. Δπίζεο ε πξνζθεχγνπζα γλσζηνπνίεζε εγγξάθσο ζηελ πξφζθιεζε ηνπ ειέγρνπ πξνζθφκηζε ησλ βηβιίσλ θαη ησλ ζηνηρείσλ φηη ηα θαηέζηξεςε βάζεη ηνπ άξζξνπ 12 παξ.5 ηνπ λ.3888/2010. H πξνζθεχγνπζα, κε ηελ ππφ θξίζε ελδηθνθαλή πξνζθπγή, δεηά ηελ αθχξσζε ή ηξνπνπνίεζε ησλ παξαπάλσ πξάμεσλ πξνβάιινληαο ηνπο παξαθάηω ιόγνπο: [2]
1) Η θνξνινγηθή αξρή βαξχλεηαη κε ηελ απφδεημε ηεο εηθνληθφηεηαο-δελ ζηνηρεηνζεηείηαη ε παξάβαζε αλ ν επηηεδεπκαηίαο απνδείμεη φηη ηεινχζε ζε θαιή πίζηε θαηά ην ρξφλν ηεο θξηλφκελεο ζπλαιιαγήο. 2) Παξαγξαθή ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Διιεληθνχ Γεκνζίνπ ηελ έθδνζε θαη ηελ θνηλνπνίεζε ησλ θχιισλ ειέγρνπ ηηο ρξήζεηο κέρξη θαη 2007. Ωο πξνο ηνλ πξώην πξνζβαιιόκελν ιόγν ηεο ππό εμέηαζε πξνζθπγήο Δπεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 19 παξ.4 ηνπ Ν.2523/97: «Δηθνληθφ είλαη ην ζηνηρείν πνπ εθδίδεηαη ζπλαιιαγή αλχπαξθηε ζην ζχλνιν ηεο ή κέξνο απηήο ή ζπλαιιαγή πνπ πξαγκαηνπνηήζεθε απφ πξφζσπα δηαθνξεηηθά απφ απηά πνπ αλαγξάθνληαη ζην ζηνηρείν ή ην έλα απφ απηά είλαη άγλσζην θνξνινγηθψο πξφζσπν, κε ηελ έλλνηα φηη δελ έρεη δειψζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεχκαηνο ηνπ νχηε έρεη ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ θαηά ηφπν αξκφδηα, ζχκθσλα κε ηελ αλαγξαθφκελε ζην ζηνηρείν δηεχζπλζε, δεκφζηα νηθνλνκηθή ππεξεζία. Δηθνληθφ είλαη επίζεο ην ζηνηρείν πνπ θέξεηαη φηη εθδφζεθε ή έρεη ιεθζεί απφ εηθνληθή εηαηξία, θνηλνπξαμία, θνηλσλία ή άιιε νπνηαζδήπνηε κνξθήο επηρείξεζε ή απφ θπζηθφ λνκηθφ πξφζσπν ην νπνίν απνδεηθλχεηαη φηη είλαη παληειψο ακέηνρν κε ηε ζπγθεθξηκέλε ζπλαιιαγή, νπφηε ζηελ ηειεπηαία απηή πεξίπησζε ε ζρεηηθή δηνηθεηηθή θχξσζε επηβάιιεηαη, θαζψο θαη ε πνηληθή δίσμε αζθείηαη θαηά ηνπ πξαγκαηηθνχ ππεπζχλνπ πνπ ππνθξχπηεηαη. Σα θνξνινγηθά ζηνηρεία ζηα νπνία αλαγξάθεηαη αμία ζπλαιιαγήο θαηψηεξε ηεο πξαγκαηηθήο ζεσξνχληαη πάληνηε ηνπο ζθνπνχο ηνπ παξφληνο λφκνπ σο αλαθξηβή, ελψ ηα θνξνινγηθά ζηνηρεία ζηα νπνία αλαγξάθεηαη αμία κεγαιχηεξε ηεο πξαγκαηηθήο ζεσξνχληαη σο εηθνληθά θαηά ην κέξνο ηεο κεγαιχηεξεο απηήο αμίαο» Δπεηδή ηε ζηνηρεηνζέηεζε ηνπ αδηθήκαηνο ηεο θνξνδηαθπγήο δελ απαηηείηαη πιένλ ε πξφζεζε ηνπ θαηεγνξνχκελνπ λα απνθξχςεη θνξνινγεηέα χιε αιιά αξθεί λα έρεη έζησ ππφλνηα φηη εθδίδεη ή ιακβάλεη πιαζηά ή εηθνληθά ηηκνιφ, θαη ζπγθεθξηκέλα, ζχκθσλα κε ηελ ππ αξηζκ. 285/2012 απφθαζε ηνπ η Πνηληθνχ Σκήκαηνο ηνπ Αξείνπ Πάγνπ, ηε ζηνηρεηνζέηεζε ηνπ εγθιήκαηνο ηεο θνξνδηαθπγήο, απαηηείηαη, αληηθεηκεληθψο ε έθδνζε απφ ην δξάζηε πιαζηψλ ή εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ή ε απνδνρή εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ (θαη κάιηζηα αλεμαξηήησο αλ ηα ηειεπηαία είλαη θαη πιαζηά, αθνχ ν λφκνο δελ ζεσξεί σο εηθνληθά κφλν ηα γλήζηα), ππνθεηκεληθψο δε δφινο, ν νπνίνο πεξηιακβάλεη ηε γλψζε, έζησ, θαη κε ηελ έλλνηα ηεο ακθηβνιίαο, ηεο πιαζηφηεηαο ή ηεο εηθνληθφηεηαο ησλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ θαη, επί απνδνρήο ηεο εηθνληθφηεηαο απηψλ, ηε ζέιεζε ή απνδνρή ηνπ δξάζηε λα πξνβεί ζηελ έθδνζε ησλ πιαζηψλ ή εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ή λα απνδερζεί εηθνληθά θνξνινγηθά ζηνηρεία. Δπεηδή ζχκθσλα κε ην άξζξν 18 9 ηνπ ΠΓ 186/92: «Τν βάξνο ηεο απόδεημεο ηεο ζπλαιιαγήο θέξεη ηόζνλ ν εθδόηεο, όζνλ θαη ν ιήπηεο ηνπ ζηνηρείνπ, νη νπνίνη δηθαηνύληαη λα επηβεβαηώλνπλ ηα αλαγθαία ζηνηρεία ηνπ αληηζπκβαιιόκελνπ από ηε δήισζε έλαξμεο εξγαζηώλ ή από άιιν πξόζθνξν απνδεηθηηθό ζηνηρείν, επηθπιαζζνκέλσλ ησλ δηαηάμεσλ πεξί θνξνινγηθνύ απνξξήηνπ, ηα νπνία νη ζπκβαιιόκελνη ππνρξενύληαη εθαηέξσζελ λα παξέρνπλ, θέξνληαο ν θαζέλαο θαη ηελ επζύλε ηελ αθξίβεηα ησλ ζηνηρείσλ πνπ παξέρεη.» Δλ πξνθεηκέλσ ν ηζρπξηζκφο ηνπ πξνζθεχγνληνο, φηη εζθαικέλα ραξαθηεξίδνληαη ηα ηηκνιφ σο εηθνληθά θνξνινγηθά ζηνηρεία είλαη λφκσ θαη νπζία αβάζηκνο, θαζφηη απνδεηθλχεηαη ε παξάβαζε ηεο ιήςεο εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ βάζεη ησλ δηαπηζηψζεσλ απφ ηνλ νηθείν έιεγρν, ηελ ζπλνιηθή αμηνιφγεζή ηνπο ζηηο ζπλεκκέλεο εθζέζεηο ειέγρνπ ησλ πξαγκαηηθψλ πεξηζηαηηθψλ θαη ησλ ζρεηηθψλ εγγξάθσλ, ζπλαμηνινγνπκέλσλ ησλ δηαπηζηψζεσλ άιισλ αξρψλ, ζπληζηνχλ πιήξε απφδεημε, θαιχπηνληαο ηελ [3]
ππνρξέσζε ηνπ Γεκνζίνπ λ απνδείμεη ηελ εηθνληθφηεηα ησλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ππφ ηελ έλλνηα φηη νη ζπλαιιαγέο πνπ αλαθέξνληαη ζ απηά είλαη εηθνληθέο. Δπεηδή, φπσο έρεη θξηζεί θαη απφ ηε λνκνινγία, φηαλ απνδίδεηαη ζε νξηζκέλν επηηεδεπκαηία ε παξάβαζε ηεο ιήςεο εηθνληθνχ θνξνινγηθνχ ζηνηρείνπ, κε ηελ έλλνηα φηη δελ έρεη πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή ζηελ νπνία απηφ αλαθέξεηαη είηε φηη έρεη κελ πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή φρη φκσο φπσο εκθαλίδεηαη κε ηνλ θεξφκελν σο εθδφηε ηνπ θνξνινγηθνχ ζηνηρείνπ, ε θνξνινγηθή αξρή βαξχλεηαη θαη αξρήλ κε ηελ απφδεημε ηεο ελ ιφγσ εηθνληθφηεηαο. Πξνο ηνχην αξθεί λ απνδείμεη είηε φηη ν εθδφηεο ηνπ ζηνηρείνπ είλαη πξφζσπν θνξνινγηθά αλχπαξθην, πξφζσπν δειαδή πνπ δελ είρε δειψζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεχκαηφο ηνπ, νχηε είρε ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ αξκφδηα θνξνινγηθή αξρή (νπφηε ν ιήπηεο βαξχλεηαη πιένλ λ απνδείμεη ηελ αιήζεηα ηεο ζπλαιιαγήο θαη ηελ θαιή ηνπ πίζηε θαηά ην ρξφλν ηεο, φηη δειαδή είρε ειέγμεη ηα ζηνηρεία ηνπ αληηζπκβαιινκέλνπ ηνπ), είηε φηη ν εθδφηεο ηνπ ζηνηρείνπ είλαη πξφζσπν θνξνινγηθά κελ ππαξθηφ, αιιά ζπλαιιαθηηθά αλχπαξθην ή φηη ελφςεη ησλ επηρεηξεκαηηθψλ ηνπ δπλαηνηήησλ, φπσο πξνθχπηνπλ απφ ηε ζπλνιηθή εθηίκεζε ηεο ζπλαιιαθηηθήο ηνπ ζπκπεξηθνξάο θαη ηεο θχζεο ηνπ θχθινπ εξγαζηψλ ηνπ, δελ είλαη δπλαηφ λα ήηαλ ζε ζέζε λα εθπιεξψζεη ηελ επίκαρε παξνρή (νπφηε θαη πάιη ν ιήπηεο ηνπ θνξνινγηθνχ ζηνηρείνπ βαξχλεηαη λ απνδείμεη ηελ αιήζεηα ηεο ζπλαιιαγήο δειαδή φηη απηή πξαγκαηνπνηήζεθε κεηαμχ απηνχ θαη ηνπ θεξφκελνπ εθδφηε, έηζη φπσο πεξηγξάθεηαη ζην ηηκνιφγην Γ.Δθ.Θεζ. 2234/2014, ηδ 506/2012, 4037/2011, 1498/2011, 1184/2010, 2079/2009, 629/2008 347/2006 θ.α.). Δπεηδή ζχκθσλα κε ηελ 116/2013 απφθαζε ηδ..φηαλ απνδίδεηαη ζε νξηζκέλν επηηεδεπκαηία ε παξάβαζε ηεο ιήςεσο ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο εηθνληθνχ, ππφ ηελ έλλνηα είηε φηη δελ έρεη πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή ζηελ νπνία απηφ αλαθέξεηαη είηε φηη έρεη κελ πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή, φρη φκσο, φπσο εκθαλίδεηαη, κε ηνλ θεξφκελν σο εθδφηε ηνπ ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο, ε θνξνινγηθή αξρή βαξχλεηαη, θαη αξρήλ, κε ηελ απφδεημε ηεο ελ ιφγσ εηθνληθφηεηαο. Πξνο ηνχην αξθεί, θαη αξρήλ, λ απνδείμεη είηε φηη ν εθδφηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξφζσπν θνξνινγηθψο αλχπαξθην, δειαδή, πξφζσπν πνπ δελ είρε δειψζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεχκαηφο ηνπ, νχηε είρε ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ αξκφδηα θνξνινγηθή αξρή (νπφηε ν ιήπηεο βαξχλεηαη πιένλ λ απνδείμεη ηελ αιήζεηα ηεο ζπλαιιαγήο θαη ηελ θαιή ηνπ πίζηε θαηά ην ρξφλν πξαγκαηνπνηήζεψο ηεο), είηε φηη ν εθδφηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξφζσπν θνξνινγηθψο κελ ππαξθηφ, αιιά ζπλαιιαθηηθψο αλχπαξθην (πξβι. ηδ 505/2012, 1498/2011, 3528, 1184/2010), νπφηε, ζε πεξίπησζε απνδείμεσο αλππαξμίαο ηεο ζπλαιιαγήο (ιφγσ ηνπ φηη ν εθδφηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξφζσπν ζπλαιιαθηηθψο αλχπαξθην) δελ είλαη δπλαηφλ λα ηεζεί ζέκα θαιήο πίζηεο ηνπ ιήπηε ηνπ εηθνληθνχ ζηνηρείνπ (βι. ηδ 1184, 1126/2010). Δπεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ΠΟΛ 1249/21.11.2013 πξνυπφζεζε ηνπ ηεθκεξίνπ ηεο θαιήο πίζηεο ηνπ ιήπηε εηθνληθνχ σο πξνο ην πξφζσπν ηνπ εθδφηε ζηνηρείνπ απνηειεί ε θαηάζεζε ζηε θνξνινγηθή αξρή ησλ ζρεηηθψλ κε ην εηθνληθφ ζηνηρείν παξαζηαηηθψλ πνπ λα απνδεηθλχνπλ φηη ε αμία ηνπ ζηνηρείνπ έρεη εμνθιεζεί κέζσ πηζησηηθνχ ηδξχκαηνο ή αμηφγξαθσλ, πνπ ιεηηνπξγεί θαη αλαδξνκηθά. Δπνκέλσο, ηηο παξαβάζεηο πνπ δηαπξάηηνληαη απφ ηηο 26 Ινπιίνπ 2013 θαη έπεηηα, εθφζνλ ν ιήπηεο εηθνληθνχ σο πξνο ην πξφζσπν ηνπ εθδφηε ζηνηρείνπ πξνζθνκίζεη ζηε θνξνινγηθή αξρή πνπ απαηηεί ηα παξαζηαηηθά εθείλα πνπ αλαθέξνληαη ζην εηθνληθφ ζηνηρείν θαη απνδεηθλχνπλ ηελ πιήξε εμφθιεζε ηεο αμίαο ηνπ κέζσ πηζησηηθνχ ηδξχκαηνο ή αμηφγξαθσλ, ην αξγφηεξν κέρξη ην ρξφλν απηφ, ηεθκαίξεηαη φηη ν ιήπηεο ηεινχζε ζε θαιή πίζηε θαη δελ επηβάιιεηαη πξφζηηκν ζε απηφλ. Αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη ηηο παξαβάζεηο πνπ έρνπλ δηαπξαρζεί πξηλ απφ ηελ αλσηέξσ εκεξνκελία (26.7.2013), εθφζνλ ν ιήπηεο εηθνληθνχ σο πξνο ην πξφζσπν ηνπ εθδφηε ζηνηρείνπ πξνζθνκίζεη ζηε θνξνινγηθή αξρή πνπ ζα επηιεθζεί πξψηε ηεο ππφζεζεο (π.ρ., αξκφδηα ΓΟΤ, Δπηηξνπή ηνπ άξζξνπ 70Αθ.ιπ.), ηα παξαζηαηηθά εθείλα πνπ [4]
αλαθέξνληαη ζην εηθνληθφ ζηνηρείν θαη απνδεηθλχνπλ ηελ πιήξε εμφθιεζε ηεο αμίαο ηνπ κέζσ πηζησηηθνχ ηδξχκαηνο ή αμηφγξαθσλ, ηεθκαίξεηαη φηη ν ιήπηεο ηεινχζε ζε θαιή πίζηε θαη δελ επηβάιιεηαη πξφζηηκν ζε απηφλ. ηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε, εθηφο ησλ άιισλ επηβαξπληηθψλ ζηνηρείσλ, φπσο θαηαγξάθνληαη ζηηο απφ 19/08/2015 (ρξήζεηο 2004,2005) θαη απφ 27/08/2015 (ρξήζε 2006) εθζέζεηο ειέγρνπ ΚΒ δελ πξνζθνκίζζεθαλ απνδεηθηηθά ζηνηρεία ηελ εμφθιεζε ησλ επίκαρσλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ κε ηελ θαηαβνιή κεηξεηψλ θαη ζπλεπψο δελ πιεξνχληαη νη αλσηέξσ πξνυπνζέζεηο. Δπεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ παξαγξάθσλ 1 θαη 5 ηνπ άξζξνπ 4 ηνπ πληάγκαηνο Οη Έιιελεο είλαη ίζνη ελψπηνλ ηνπ λφκνπ θαη ζπλεηζθέξνπλ ρσξίο δηαθξίζεηο ζηα δεκφζηα βάξε, αλάινγα κε ηηο δπλάκεηο ηνπο ελψ κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 4 ηνπ άξζξνπ 25 ηνπ πληάγκαηνο νξίδεηαη φηη: Σν Κξάηνο δηθαηνχηαη λα αμηψλεη απφ φινπο ηνπο πνιίηεο ηελ εθπιήξσζε ηνπ ρξένπο ηεο θνηλσληθήο θαη εζληθήο αιιειεγγχεο. ε αληίζεζε κε ηα αλσηέξσ, ε ππεμαίξεζε θαη ηδηνπνίεζε εζφδσλ ηνπ Γεκνζίνπ εμαηηίαο ηεο δηάπξαμεο θνξνδηαθπγήο, ζαθέζηαηα δελ ζπκβάιιεη ζηε ζπκκεηνρή ζπλεηζθνξά ρσξίο δηαθξίζεηο ζηα δεκφζηα βάξε αιιά αληίζεηα πξνζβάιιεη ηα δηθαηψκαηα ησλ άιισλ θαη παξαβηάδεη ηα ρξεζηά ήζε ( παξ. 1 άξζξνπ 5 ηνπ πληάγκαηνο ). Δπεηδή δελ πθίζηαηαη παξαβίαζε ηεο αξρήο ηεο αλαινγηθφηεηαο, θαζφζνλ ε ζέζπηζε κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ λ.2523/1997 ζπζηήκαηνο αληηθεηκεληθνχ πξνζδηνξηζκνχ ησλ πξνζηίκσλ ηελ ξεηψο ραξαθηεξηδφκελε απφ ην λφκν σο ηδηάδνπζα παξάβαζε ηεο ιήςεσο εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ, ζηνρεχνληαο, θαηά ηελ ζρεηηθή εηζεγεηηθή έθζεζε, ζηελ απνθπγή ζπκπησκάησλ δηαθζνξάο θαη ηε δεκηνπξγία θιίκαηνο εκπηζηνζχλεο κεηαμχ θνξνινγηθήο αξρήο θαη ησλ πνιηηψλ, νη νπνίνη κπνξνχλ πιένλ λα γλσξίδνπλ εθ ησλ πξνηέξσλ ην αθξηβέο χςνο ηνπ πξνζηίκνπ παξάβαζε, έηζη ψζηε λα επηβάιιεηαη φκνηεο πεξηπηψζεηο [5] θάζε ζπγθεθξηκέλε πξφζηηκν ηεο ίδηαο βαξχηεηαο, ζπλαξηψκελν, επιφγσο άιισζηε, κε ηελ αμία ηεο νηθείαο ζπλαιιαγήο, ήηνη κε κέγεζνο αλαγθαίσο ζπλαθέο πξνο ην χςνο ηεο αληίζηνηρεο θνξνδηαθπγήο, εμαζθαιίδεη ηελ αλάγθε δηαθάλεηαο θαη ηελ ζαθήλεηα ησλ εηο βάξνο ησλ παξαβαηψλ επηβαιινκέλσλ θπξψζεσλ. Δπνκέλσο, εθ κφλνπ ηνπ φηη ε δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 5 παξ.10 πεξ. β' ηνπ λ. 2523/1997, ε νπνία θαζηζηά ηππηθή ηελ παξάβαζε ηεο ιήςεσο εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ, πξνζδηνξίδεη ην σο άλσ πξφζηηκν ζην δηπιάζην ηεο αμίαο θάζε ζηνηρείνπ, πεξηνξίδνληαο ηελ ζρεηηθή δηαθξηηηθή επρέξεηα ηεο θνξνινγηθήο αξρήο, κε δπλαηφηεηα κεηψζεψο ηνπ κφλν ζην κηζφ, φηαλ ε εηθνληθφηεηα αλάγεηαη απνθιεηζηηθψο ζην πξφζσπν ηνπ εθδφηε, δελ αληίθεηηαη ζηελ πξνβιεπνκέλε απφ ην χληαγκα αξρή ηεο αλαινγηθφηεηαο. Καη ηνχην, δηφηη δελ ζεζπίδεη κέηξν πξνδήισο αθαηάιιειν θαη απξφζθνξν νχηε ππεξαθνληίδεη ην δεκφζην ζθνπφ ηεο απνθπγήο ηεο δηαθζνξάο ησλ θνξνινγηθψλ νξγάλσλ, ζηνλ νπνίν θπξίσο απνβιέπεη, ηνπ θνιαζκνχ ηνπ παξαβάηε θαη ηεο απνηξνπήο παξνκνίσλ παξαβάζεσλ, (ηδ 1402, 2938/2005 - πξβι. ηδ 139/1998, 956/2009, πξβι. απφθ. ΓΔΚ ηεο 12-7-2001, ππφζ.c-262/1999, Λνπινπδάθεο θαηά Διιεληθνχ Γεκνζίνπ). Δμάιινπ, φηαλ ε ίδηα ε θνξνινγηθή αξρή, ζεκηηψο θαηά ην χληαγκα, ελ φςεη ησλ αλαθεξζέλησλ, δελ δηαζέηεη δηαθξηηηθή επρέξεηα λα πξνζδηνξίδεη ην χςνο ηνπ πξνζηίκνπ αλαιφγσο ησλ εηδηθνηέξσλ ζπλζεθψλ ηεο παξαβάζεσο, ζέκα παξαβηάζεσο ηεο αξρήο ηεο αλαινγηθφηεηαο ή ηνπ δηθαηψκαηνο παξνρήο έλλνκεο πξνζηαζίαο σο εθ ηνπ φηη ην δηθαζηήξην πνπ ειέγρεη ηε λνκηκφηεηα ηεο ζρεηηθήο πξάμεσο ηεο σο άλσ αξρήο δελ δηαζέηεη νχηε απηφ ηέηνηα εμνπζία, δελ κπνξεί λα ηεζεί. πλεπψο, αθφκα θαη ππφ ηελ εθδνρή φηη ην επίκαρν πξφζηηκν απνηειεί, ιφγσ ηεο θχζεσο θαη ηεο ζνβαξφηεηαο πνπ κπνξεί λα έρεη θαηά πεξίπησζε, θχξσζε «πνηληθήο θχζεσο» θαηά ηελ έλλνηα ηνπ άξζξνπ 6 παξ.1 ηεο θπξσζείζαο κε ην λ.δ. 53/1974 (Α'256) Δπξσπατθήο πκβάζεσο ησλ Γηθαησκάησλ
ηνπ Αλζξψπνπ (ΔΓΑ), δελ ηίζεηαη δήηεκα παξαβηάζεσο ηεο ελ ιφγσ δηαηάμεσο. (ηδ 2402/2010). Ωο πξνο ηνλ δεύηεξν πξνζβαιιόκελν ιόγν ηεο ππό εμέηαζε πξνζθπγήο Δπεηδή ν ηζρπξηζκφο ηεο πξνζθεχγνπζαο πεξί παξαγξαθήο ηεο αμίσζεο ηνπ Γεκνζίνπ πξέπεη λα απνξξηθζεί σο λφκσ αβάζηκνο ηνπο παξαθάησ αλαθεξφκελνπο ιφγνπο : χκθσλα κε ην άξζξν 9 παξ 5 λ 2523/97 πνπ ξεηά νξίδεηαη φηη «νη δηαηάμεηο πεξί παξαγξαθήο ηνπ δηθαηώκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ ελέξγεηα αξρηθήο ή ζπκπιεξσκαηηθήο θνξνινγηθήο εγγξαθήο ζηελ θύξηα θνξνινγία εθαξκόδνληαη αλάινγα θαη ηελ επηβνιή ησλ πξνζηίκσλ. Η πξνζεζκία αξρίδεη από ηε ιήμε ηεο δηαρεηξηζηηθήο πνπ έπεηαη εθείλεο ζηελ νπνία αθνξά ε παξάβαζε. Σηα πρόζηιμα ΚΒΣ ως και ζε άλλα πρόζηιμα ποσ δεν ζσνδέονηαι με ανηίζηοιτη θορολογία νοείηαι η θορολογία ειζοδήμαηος». Με ην άξζξν 68 παξ 2 λ 2238/94 ξεηά νξίζηεθε φηη «θχιιν ειέγρνπ θαη αλ αθφκε έγηλε νξηζηηθφ, δελ απνθιείεη ηελ έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ζπκπιεξσκαηηθνχ θχιινπ ειέγρνπ α)απφ ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πνπ πεξηήιζαλ κε νπνηνλδήπνηε ηξφπν ζε γλψζε ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο δεκφζηαο νηθνλνκηθήο ππεξεζίαο, εμαθξηβψλεηαη φηη ην εηζφδεκα ηνπ θνξνινγνπκέλνπ ππεξβαίλεη απηφ πνπ έρεη πεξηιεθζεί ζην πξνεγνχκελν θχιιν ειέγρνπ, β) ε δήισζε πνπ ππνβιήζεθε ή ηα έληππα ή νη θαηαζηάζεηο πνπ ηε ζπλνδεχνπλ απνδεηθλχνληαη αλαθξηβή ή γ) πεξηέιζνπλ ζε γλψζε ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο δεκφζηαο νηθνλνκηθήο ππεξεζίαο ζηνηρεία βάζεη ηεο ακνηβαίαο δηνηθεηηθήο ζπλδξνκήο απφ θνξνινγηθέο ή ηεισλεηαθέο αξρέο άιισλ Κξαηψλ - Μειψλ ηεο Δ.Δ. ή ηξίησλ ρσξψλ πνπ απνδεηθλχνληαη αλαθξηβείο νη ζπλαιιαγέο, έζησ θαη αλ απηά δεηήζεθαλ πξηλ απφ ηελ έθδνζε ηνπ νξηζηηθνχ θχιινπ ειέγρνπ. ηηο πην πάλσ πεξηπηψζεηο ην λέν θχιιν ειέγρνπ εθδίδεηαη ην άζξνηζκα ηνπ εηζνδήκαηνο πνπ πξνθχπηεη απφ ην πξνεγνχκελν θχιιν ειέγρνπ, θαζψο θαη απηνχ πνπ εμαθξηβψζεθε κε βάζε ηα πην πάλσ ζηνηρεία. Αλ εθδνζεί ην πην πάλσ θχιιν ειέγρνπ, εθαξκφδνληαη αλαιφγσο νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 70.". χκθσλα κε ην αξ.84 παξ. 4 ηνπ Ν.2238/94 : «ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ ηελ ελέξγεηα αξρηθήο ή ζπκπιεξσκαηηθήο θνξνινγηθήο εγγξαθήο θαη ηελ επηβνιή θόξσλ ή πξόζζεησλ θόξσλ θνξνινγηθέο παξαβάζεηο παξαγξάθεηαη κεηά ηελ πάξνδν 10εηίαο από ην ηέινο ηνπ έηνπο κέζα ζην νπνίν ιήγεη ε πξνζεζκία ηελ επίδνζε ηεο δήισζεο, εθόζνλ ε κε ελάζθεζε ηνπ δηθαηώκαηνο απηνύ νθείιεηαη έζησ θαη θαηά έλα κέξνο :α)ζηελ από πξόζεζε πξάμε ή παξάιεηςε ηνπ θνξνινγνπκέλνπ κε ηελ ζύκπξαμε ηνπ αξκόδηνπ θνξνινγηθνύ νξγάλνπ θαη β)ζε νπνηαδήπνηε από ηηο πεξηπηώζεηο πνπ αλαθέξνληαη ζηελ 2 ηνπ άξζξνπ 68 ηνπ Κ.Φ.Ε., δειαδή ζηελ πεξίπησζε πνπ από ηα ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πνπ πεξηήιζαλ κε νπνηνδήπνηε ηξόπν ζηνλ πξντζηάκελν ηεο Δ.Ο.Υ. εμαθξηβώλεηαη όηη ην εηζόδεκα ηνπ ππόρξενπ ζε θόξνπ είλαη αλώηεξν από εθείλν πνπ πεξηιήθζεθε ζην πξνεγνύκελν θύιιν ειέγρνπ θαη ζηελ πεξίπησζε πνπ ε δήισζε πνπ ππνβιήζεθε ή ηα εηδηθά έληππα ή θαηαζηάζεηο πνπ ζπλνδεύνπλ απηήλ απνδεηθλύνληαη σο αλαθξηβή. Επίζεο όηαλ ηα ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πεξηέρνληαη ζηνλ πξντζηάκελν ηεο Δ.Ο.Υ. ζην ηειεπηαίν έηνο ηεο παξαγξαθήο παξαηείλεηαη έλα αθόκα εκεξνινθό έηνο, γίλεηαη δειαδή 11εηήο(ζρεη.1018050/189/Α0012/ΠΟΛ1042/08.02.1993 δηαηαγή)». Με δηαδνρηθνχο λφκνπο παξαηάζεθε δηαδνρηθά ην δηθαίσκα ηνπ δεκνζίνπ θαη εηδηθφηεξα : -χκθσλα κε ην άξζξν 82 Ν.3842/2010, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο 30.6.2010, εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη 31.12.2010 -χκθσλα κε ην άξζξν 12 παξ. 7 Ν.3888/2010, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο 31.12.2010, εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη 31.12.2011 -χκθσλα κε ην άξζξν 18 παξ. 2 ηνπ Ν.4002/2011, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο [6]
31.12.2011, εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη 31.12.2012 -χκθσλα κε ην άξζξν 2 παξ. 1 ηνπ Ν.4098/2012, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεηο ζηηο 31.12.2012, εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη 31.12.2013, Δπηπξφζζεηα : Δπεηδή ζχκθσλα κε ην άξζξν 37 παξ. 5 ηνπ Ν.4141/2013, απφ ηηο αλέιεγθηεο ππνζέζεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη ινηπψλ θνξνινγηθψλ αληηθεηκέλσλ ησλ νπνίσλ επίθεηηαη ε ρξφλνο παξαγξαθήο ζχκθσλα κε ηηο θείκελεο δηαηάμεηο, ηηο νπνίεο έρεη εθδνζεί εληνιή ειέγρνπ κέρξη ην ρξφλν παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ, επηβνιήο ηνπ θφξνπ θαη ινηπψλ θαηαινγηζηηθψλ πξάμεσλ, παξαηείλεηαη ην δηθαίσκα απηφ δχν αθφκα έηε πέξαλ ηνπ ρξφλνπ πνπ νξίδεηαη απφ ηηο νηθείεο θαηά πεξίπησζε δηαηάμεηο. Οη δηαηάμεηο ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ ηζρχνπλ ππνζέζεηο ηηο νπνίεο ε πξνζεζκία παξαγξαθήο ιήγεη απφ 31.12.2013 θαη κεηά. Δπεηδή ζχκθσλα κε ην άξζξν 22 ηνπ Ν.4203/13 νη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ θαη θάζε άιιεο πξάμεο επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ, πξνζηίκσλ ή εηζθνξψλ, πνπ ιήγνπλ ζηηο 31.12.2013, παξαηείλνληαη θαηά δχν (2) έηε απφ ηε ιήμε ηνπο ζηηο αθφινπζεο πεξηπηψζεηο: α) ππνζέζεηο, ηηο νπνίεο έρνπλ απνζηαιεί ζηνηρεία ζε ειιεληθή δηθαζηηθή, θνξνινγηθή, ειεγθηηθή ή άιιε αξρή απφ άιια θξάηε - κέιε ηεο Δ.Δ. ή ηξίηεο ρψξεο ζηα πιαίζηα ακνηβαίαο δηνηθεηηθήο ή δηθαζηηθήο ζπλδξνκήο ή ζπκβάζεσλ απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ ή ζπκβάζεσλ αληαιιαγήο πιεξνθνξηψλ ή ζπκβάζεηο δηνηθεηηθήο ζπλδξνκήο ηελ θαηαπνιέκεζε ηεο απάηεο θαη ηεο θνξνδηαθπγήο ή νπνηαζδήπνηε άιιεο δηαδηθαζίαο, ή εθθξεκεί, θαηφπηλ αηηήκαηνο ησλ αλσηέξσ ειιεληθψλ αξρψλ ε απνζηνιή ζηνηρείσλ θαη β) ππνζέζεηο, ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί θαηά ηε δεκνζίεπζε ηνπ παξφληνο ή ζα εθδνζνύλ κέρξη ηηο 31.12.2013 εηζαγγειηθέο παξαγγειίεο, εληνιέο ειέγρνπ, έξεπλαο ή επεμεξγαζίαο ή εληνιέο θαη αηηήκαηα δηεξεχλεζεο απφ δηθαζηηθή ή θνξνινγηθή ή ειεγθηηθή αξρή, θαζψο θαη απφ ηελ Αξρή Καηαπνιέκεζεο ηεο Ννκηκνπνίεζεο Δζφδσλ απφ Δγθιεκαηηθέο Γξαζηεξηφηεηεο θαη ηεο Υξεκαηνδφηεζεο ηεο Σξνκνθξαηίαο θαη Διέγρνπ ησλ Γειψζεσλ Πεξηνπζηαθήο Καηάζηαζεο Δλ πξνθεηκέλσ ε αξρηθή εληνιή ειέγρνπ κε α/α 408 πνπ αθνξά ηηο ρξήζεηο 2004 θαη 2005 εθδφζεθε ζηηο 07/11/2013 θαη ζε ζπλδπαζκφ κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 49 παξ.3 θαη 57 παξ.2 πεξ.γ ηνπ Ν.2859/2000,ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ επηβνιή θφξνπ δελ έρεη παξαγξαθεί θαη εμ απηνχ ηνπ ιφγνπ ν ηζρπξηζκφο πεξί αληηζέηνπ ηπγράλεη αβάζηκνο. Δπεηδή ζηελ 1 ηνπ άξζξνπ 30 - Γηθαίωκα έθπηωζεο ηνπ θόξνπ ηνπ Ν. 2859/2000 ΦΠΑ νξίδεηαη όηη: «1. (1) Ο ππνθείκελνο δηθαηνχηαη λα εθπέζεη, απφ ην θφξν πνπ αλαινγεί ζηηο ελεξγνχκελεο απφ απηφλ πξάμεηο παξάδνζεο αγαζψλ, παξνρήο ππεξεζηψλ θαη ελδνθνηλνηηθήο απφθηεζεο αγαζψλ, ην θφξν κε ηνλ νπνίν έρνπλ επηβαξπλζεί ε παξάδνζε αγαζψλ θαη ε παξνρή ππεξεζηψλ πνπ έγηλαλ ζε απηφλ θαη ε εηζαγσγή αγαζψλ, πνπ πξαγκαηνπνηήζεθε απφ απηφλ, θαζψο θαη ην θφξν πνπ νθείιεηαη ηηο ελδνθνηλνηηθέο απνθηήζεηο αγαζψλ πνπ πξαγκαηνπνηήζεθαλ απφ απηφλ. H έθπηωζε απηή παξέρεηαη θαηά ην κέξνο πνπ ηα αγαζά θαη νη ππεξεζίεο ρξεζηκνπνηνύληαη ηελ πξαγκαηνπνίεζε πξάμεωλ πνπ ππάγνληαη ζην θόξν.» [7]
Δπεηδή ζηελ 1 πεξ. β ηνπ άξζξνπ 32 - Άζθεζε ηνπ δηθαηώκαηνο έθπηωζεο ηνπ θόξνπ ηνπ Ν. 2859/2000 ΦΠΑ νξίδεηαη όηη: «1. Σν δηθαίσκα έθπησζεο ηνπ θφξνπ κπνξεί λα αζθεζεί, εθφζνλ ν ππνθείκελνο ζην θφξν θαηέρεη: α) β) λφκηκν ηηκνιφγην ή άιιν απνδεηθηηθφ ζηνηρείν πνπ επέρεη ζέζε ηηκνινγίνπ, απφ ηα νπνία απνδεηθλχνληαη νη παξαδφζεηο αγαζψλ θαη νη παξνρέο ππεξεζηψλ πνπ γίλνληαη ζ1 απηφλ θαη ν θφξνο κε ηνλ νπνίνλ επηβαξχλζεθαλ». Δπεηδή ζηελ 3 ηνπ άξζξνπ 49 Ν. 2859/2000 νξίδεηαη φηη: «3.Πξάμε πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ, θαη αλ αθφκε έγηλε νξηζηηθή, δελ απνθιείεη ηελ έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ζπκπιεξσκαηηθήο πξάμεο, αλ απφ ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πνπ πεξηήιζαλ κε νπνηνλδήπνηε ηξφπν ζε γλψζε ηνπ Πξντζηακέλνπ Γ.Ο.Τ., κεηά ηελ έθδνζε ηεο πξάμεο, εμαθξηβψλεηαη φηη ν θφξνο πνπ πξνθχπηεη είλαη κεγαιχηεξνο απ' απηφλ πνπ πξνζδηνξίδεηαη κε ηελ αξρηθή πξάμε ή αλ ε δήισζε ή ηα έληππα ή νη θαηαζηάζεηο πνπ ηε ζπλνδεχνπλ απνδεηθλχνληαη αλαθξηβή. Σα αλσηέξσ ηζρχνπλ θαη φηαλ ζπληξέρνπλ νη πξνυπνζέζεηο ηεο πεξίπησζεο γ ηεο παξαγξάθνπ 2 ηνπ άξζξνπ 68 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο. Σν ηειεπηαίν εδάθην ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 49, ηέζεθε φπσο πξνζηέζεθε κε ηελ παξάγξαθν 5 ηνπ άξζξνπ 21 ηνπ λ. 3610/2007 θαη ηζρχεη απφ ηε δεκνζίεπζε ηνπ λφκνπ ζηελ Δθεκεξίδα ηεο Κπβεξλήζεσο (22-11-2007), ζχκθσλα κε ηελ πεξίπησζε δ' ηνπ άξζξνπ 27 ηνπ ηδίνπ λφκνπ.» Δπεηδή ζηελ 1 θαη 2 πεξ. γ ηνπ άξζξνπ 57 Ν. 2859/2000 νξίδεηαη φηη: «1. Η θνηλνπνίεζε ησλ πξάμεσλ πνπ πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 49 θαη 50 ηνπ παξφληνο δελ κπνξεί λα γίλεη χζηεξα απφ πάξνδν πεληαεηίαο απφ ην ηέινο ηνπ έηνπο κέζα ζην νπνίν ιήγεη ε πξνζεζκία ηελ ππνβνιή ηεο εθθαζαξηζηηθήο δήισζεο ή ηεο έθηαθηεο δήισζεο ζηηο πεξηπηψζεηο πνπ δελ ππάξρεη ππνρξέσζε ππνβνιή εθθαζαξηζηηθήο ή ε πξνζεζκία ηελ ππνβνιή αίηεζεο επηζηξνθήο απφ ηνπο αγξφηεο ηνπ εηδηθνχ θαζεζηψηνο ηνπ άξζξνπ 41. Μεηά ηελ πάξνδν ηεο πεληαεηίαο παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ ηελ επηβνιή ηνπ θφξνπ. 2. Καη εμαίξεζε απφ ηηο δηαηάμεηο ηεο πξνεγνχκελεο παξαγξάθνπ κπνξεί λα θνηλνπνηεζεί πξάμε θαη κεηά ηελ πάξνδν πεληαεηίαο, φρη φκσο θαη κεηά ηελ πάξνδν δεθαεηίαο εθφζνλ: α) δελ ππνβιήζεθε εθθαζαξηζηηθή δήισζε ή έθηαθηε ζηηο πεξηπηψζεηο πνπ δελ ππάξρεη ππνρξέσζε ππνβνιή εθθαζαξηζηηθήο, β) ε κε άζθεζε ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ ηελ επηβνιή ηνπ θφξνπ, ελ φισ ή ελ κέξεη, νθείιεηαη ζε πξάμε ή παξάιεηςε απφ πξφζεζε ηνπ ππφρξενπ ζην θφξν κε ζχκπξαμε ηνπ αξκφδηνπ θνξνινγηθνχ νξγάλνπ, γ) αθνξά ζπκπιεξσκαηηθή πξάμε πνπ πξνβιέπεη ε δηάηαμε ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 49». Δπεηδή νξζψο ν έιεγρνο θξίλεη ηα βηβιία αλαθξηβή, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο πεξ. γ ηεο παξ. 3 θαη ηεο πεξ. ε ηεο παξ. 7 άξζξ. 30 ηνπ ίδηνπ Π.Γ/ηνο, θαη πξνζδηνξίδεη ηηο θνξνινγεηέεο εθξνέο θαη εηζξνέο κε βάζε ηα πξνζδηνξηζζέληα εμσινγηζηηθά ζηε θνξνινγία εηζνδήκαηνο αθαζάξηζηα έζνδα ζχκθσλα κε ηηο ηζρχνπζεο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 32 λ.2238/94,εθφζνλ νη δηαπηζησζείζεο παξαβάζεηο είλαη κελ κηθξήο έθηαζεο ζπγθξηηηθά κε ηα νηθνλνκηθά κεγέζε ηεο πξνζθεχγνπζαο (1,3%,1,03,2,25% επί ησλ αθαζαξίζησλ), πιελ φκσο νη παξαβάζεηο απηέο δηαπηζηψζεθαλ ζε πεξηζζφηεξεο ηεο κίαο ρξήζεο (ρξήζε 2004,2005,2006) θαη απφ δηαθνξεηηθνχο πξνκεζεπηέο,γεγνλφο πνπ ηεθκεξηψλεη ηελ ελνρή εηο νιφθιεξνλ ηεο ιήπηξηαο επηρείξεζεο θαη ν ηζρπξηζκφο πεξί ηνπ αληηζέηνπ ηπγράλεη αβάζηκνο. Δπεηδή, νη δηαπηζηψζεηο ηνπ ειέγρνπ, φπσο απηέο θαηαγξάθνληαη ζηηο απφ..(ρξήζεηο 2004 θαη 2005) θαη (ρξήζε 2006) εθζέζεηο ειέγρνπ ηεο Γ.Ο.Τ...επί ησλ νπνίσλ εδξάδνληαη νη πξνζβαιιφκελεο νξηζηηθέο πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ Φ.Π.Α., θξίλνληαη βάζηκεο, απνδεθηέο θαη πιήξσο αηηηνινγεκέλεο, ε ππφ θξίζε ελδηθνθαλήs πξνζθπγή πξέπεη λα απνξξηθζεί. [8]
Απνθαζίδνπκε ηελ απφξξηςε ηεο κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ..ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο ηεο πξνζθεχγνπζαο..»., ΑΦΜ ΟΡΗΣΗΚΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΖ ΤΠΟΥΡΔΩΖ ΣΖ ΠΡΟΦΔΤΓΟΤΑ - ΚΑΣΑΛΟΓΗΕΟΜΔΝΑ ΠΟΑ ΜΔ ΒΑΖ ΣΖΝ ΠΑΡΟΤΑ ΑΠΟΦΑΖ A. ΦΟΡΟ ΠΡΟΣΗΘΔΜΔΝΖ ΑΞΗΑ 01/01/2004-31/12/2004 ΑΝΑΛΤΖ ΓΖΛΩΖ ΔΛΔΓΥΟΤ ΓΗΑΦΟΡΑ Αμία θνξνινγεηέσλ εθξνψλ 2.104.427,85 2.193.954,46 89.526,61 Αμία θνξνινγεηέσλ εηζξνψλ 1.430.698,75 1.403.416,75 27.282,00 Φφξνο εθξνψλ 273.575,62 285.214,08 11.638,46 Τπφινηπν θφξνπ εηζξνψλ 285.891,67 279.756,00 6.135,67 Πηζησηηθφ ππφινηπν 12.316,05 12.316,05 Υξεσζηηθφ ππφινηπν 5.458,08 5.458,08 Πξφζζεηνο θφξνο αλαθξίβεηαο 6.549,70 6.549,70 Πνζφ πνπ επηζηξάθεθε αδηθαηνιφγεηα ύλνιν θόξνπ θαηαβνιή 12.007,78 12.007,78 Τπόινηπν θόξνπ έθπησζε 12.316,05 12.316,05 επηζηξνθή Αρξεωζηήηωο θαηαβιεζέληα πνζά B. ΦΟΡΟ ΠΡΟΣΗΘΔΜΔΝΖ ΑΞΗΑ 01/01/2005-31/12/2005 ΑΝΑΛΤΖ ΓΖΛΩΖ ΔΛΔΓΥΟΤ ΓΗΑΦΟΡΑ Αμία θνξνινγεηέσλ εθξνψλ 2.090.276,86 2.173.887,93 83.611,07 Αμία θνξνινγεηέσλ εηζξνψλ 1.519.014,93 1.497.414,93 21.600,00 Φφξνο εθξνψλ 271.735,99 282.605,42 10.869,43 Τπφινηπν θφξνπ εηζξνψλ 276.843,39 274.035,39 2.808,00 Πηζησηηθφ ππφινηπν 5.107,40 5.107,40 Υξεσζηηθφ ππφινηπν 8.570,03 8.570,03 Πξφζζεηνο θφξνο αλαθξίβεηαο 10.284,04 10.284,04 Πνζφ πνπ επηζηξάθεθε αδηθαηνιφγεηα ύλνιν θόξνπ θαηαβνιή 18.854,07 18.854,07 Τπόινηπν θόξνπ έθπησζε 5.107,40 5.107,40 επηζηξνθή Αρξεωζηήηωο θαηαβιεζέληα πνζά [9]
Γ. ΦΟΡΟ ΠΡΟΣΗΘΔΜΔΝΖ ΑΞΗΑ 01/01/2006-31/12/2006 ΑΝΑΛΤΖ ΓΖΛΩΖ ΔΛΔΓΥΟΤ ΓΗΑΦΟΡΑ Αμία θνξνινγεηέσλ εθξνψλ 2.280.665,42 2.374.977,36 94.311,94 Αμία θνξνινγεηέσλ εηζξνψλ 1.967.654,49 1.916.239,49 51.415,00 Φφξνο εθξνψλ 296.486,52 308.747,08 12.260,56 Τπφινηπν θφξνπ εηζξνψλ 298.405,57 284.420,02 13.985,55 Πηζησηηθφ ππφινηπν 1.919,05 1.919,05 Υξεσζηηθφ ππφινηπν 24.327,06 24.327,06 Πξφζζεηνο θφξνο αλαθξίβεηαο 29.192,47 29.192,47 Πνζφ πνπ επηζηξάθεθε αδηθαηνιφγεηα ύλνιν θόξνπ θαηαβνιή 53.519,53 53.519,53 Τπόινηπν θόξνπ Αρξεωζηήηωο θαηαβιεζέληα πνζά έθπησζε 1.919,05 1.919,05 επηζηξνθή Δληειιφκεζα φπσο αξκφδην φξγαλν θνηλνπνηήζεη κε ηε λφκηκε δηαδηθαζία ηελ παξνχζα απφθαζε ζηνλ ππφρξεν. ΜΔ ΔΝΣΟΛΖ ΣΟΤ ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟΤ ΣΖ ΓΗΔΤΘΤΝΖ ΔΠΗΛΤΖ ΓΗΑΦΟΡΩΝ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΟΤ ΑΤΣΟΣΔΛΟΤ ΣΜΖΜΑΣΟ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΖ, ΝΟΜΗΚΖ ΚΑΗ ΓΗΟΗΚΖΣΗΚΖ ΤΠΟΣΖΡΗΞΖ ε κ ε ί ω ζ ε : Καηά ηεο απφθαζεο απηήο επηηξέπεηαη ε άζθεζε πξνζθπγήο ελψπηνλ ησλ αξκφδησλ Γηνηθεηηθψλ Γηθαζηεξίσλ εληφο ηξηάληα (30) εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζή ηεο κε ππνρξέσζε, επί πνηλή απαξαδέθηνπ άζθεζεο ηεο πξνζθπγήο, επίδνζεο επηθπξσκέλνπ αληηγξάθνπ απηήο ζηελ Τπεξεζία καο εληφο είθνζη (20) εκεξψλ απφ ηε ιήμε ηεο πξνζεζκίαο ηελ άζθεζή ηεο (άξζ. 126 λ. 2717/99). [10]