ΤΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΟΥ ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟΝ ΕΤΑΙΡΟ

ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΙ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ [Π.Μ.Σ.] ΑΚΑΔΗΜΑÏΚΟ ΕΤΟΣ: 2016 2017 ΚΑΤΕΥΘΥΝΣΗ: ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΜΑΘΗΜΑ: ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ Ι ΥΠΕΥΘΥΝΟΙ ΚΑΘΗΓΗΤΕΣ: ΑΝΔΡΕΑΣ ΤΣΟΥΡΟΥΦΛΗΣ, ΘΕΟΔΩΡΟΣ ΦΟΡΤΣΑΚΗΣ, ΠΕΤΡΟΣ ΠΑΝΤΑΖΟΠΟΥΛΟΣ, ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΠΕΡΡΟΥ ΤΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΟΥ ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟΝ ΕΤΑΙΡΟ ΑΝΝΑ ΕΛΕΝΗ ΡΟΥΓΚΑ [Αριθµός Μητρώου: 7340011216017] 13 Ιανουαρίου 2017 Έκταση: 4.787 λέξεις

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ Ι. ΣΥΣΤΗΜΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΟΥ 1 1. ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΟΥ 1 2. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΚΕΡΔΩΝ 2 3. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ 5 4. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ 7 ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ 8 1. ΕΝΝΟΙΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ 8 2. ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ 9 3. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ ΗΜΕΔΑΠΗΣ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗΣ 10 i. ΝΟΜΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ 10 ii. ΝΟΜΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ AΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ 15 4. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ ΑΛΛΟΔΑΠΗΣ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗΣ 16 i. ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ ΑΛΛΟΔΑΠΗΣ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗΣ ΠΟΥ ΑΠΟΚΤΟΥΝ ΦΥΣΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΚΑΤΟΙΚΟΙ ΗΜΕΔΑΠΗΣ ii. ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ ΑΛΛΟΔΑΠΗΣ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗΣ ΠΟΥ ΑΠΟΚΤΟΥΝ ΝΟΜΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΚΑΤΟΙΚΟΙ ΗΜΕΔΑΠΗΣ 16 17 5. ΑΥΞΗΜΕΝΗ ΤΥΠΙΚΗ ΙΣΧΥΣ ΤΩΝ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ ΑΠΟΦΥΓΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ (Σ.Α.Δ.Φ.) 17

I. ΣΥΣΤΗΜΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΟΥ 1. ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΟΥ Με τη διάταξη του άρθρου 44 του Ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος - Κ.Φ.Ε.) καθορίζεται το αντικείµενο της φορολογίας εισοδήµατος των νοµικών προσώπων και των νοµικών οντοτήτων. Σύµφωνα µε την εν λόγω ρύθµιση, ο φόρος εισοδήµατος των νοµικών προσώπων και οντοτήτων, όπως αυτές προσδιορίζονται δυνάµει των άρθρων 2 και 45 του Κ.Φ.Ε. 1, 2, σε συνδυασµό και µε τις εξαιρέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 46 του Κ.Φ.Ε. 3, είναι ο φόρος που επιβάλλεται στα ετήσια κέρδη αυτών, χωρίς να γίνεται διάκριση επί τη βάσει της πηγής του εισοδήµατος. Συνεπώς, αντικείµενο του φόρου είναι το συνολικό καθαρό εισόδηµα που πραγµατοποιούν τα 1 Κατά τη ρητή διάταξη του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.: «Σε φόρο εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων υπόκεινται: α) οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή, β) οι προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή, γ) τα µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαµβάνονται και τα κάθε είδους σωµατεία και ιδρύµατα, µε εξαίρεση µόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγµατοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείµενο φόρου, δ) συνεταιρισµοί και ενώσεις αυτών, ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή µη κερδοσκοπικές εταιρείες, συµµετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα, στ) κοινοπραξίες, ζ) οι νοµικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. και δεν περιλαµβάνονται σε µια από τις προηγούµενες περιπτώσεις. Στην περίπτωση των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρµόζονται αποκλειστικά οι διατάξεις του άρθρου 47 του παρόντος Κώδικα.». Στην περ. δ) του άρθρου 2 του Ν. 4175/2013 ως «νοµική οντότητα» ορίζεται «κάθε µόρφωµα εταιρικής ή µη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή µη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νοµικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισµός, οργανισµός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε µορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε µορφής καταπίστευµα ή εµπίστευµα ή οποιοδήποτε µόρφωµα παρόµοιας φύσης, κάθε µορφής ίδρυµα ή σωµατείο ή οποιοδήποτε µόρφωµα παρόµοιας φύσης, κάθε µορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε µορφής κοινή επιχείρηση, κάθε µορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονοµίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε µορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συµµετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου.». 2 Παρατηρείται ότι σε αντίθεση µε τις περ. α), β) και γ) του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., στις περ. δ), ε), στ) και ζ) αυτού δεν γίνεται αναφορά στη χώρα σύστασής τους, ήτοι αν συνιστούν ηµεδαπά ή αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα. Δεδοµένου ότι η διακριτική φορολόγηση σε βάρος των προσώπων που συστάθηκαν σε άλλο κράτος µέλος της ΕΕ ή του ΕΟΧ θα συνιστούσε διάκριση ασυµβίβαστη µε τις διατάξεις που απαγορεύουν στα κράτη µέλη τη θέσπιση περιορισµών στην ελευθερία εγκατάστασης των επιχειρήσεων (άρθρα 49-55 της ΣΛΕΕ), ως υποκείµενα της φορολογίας εισοδήµατος θα πρέπει να θεωρούνται τα νοµικά αυτά πρόσωπα ανεξάρτητα από το εάν συστάθηκαν στην ηµεδαπή ή την αλλοδαπή. Περαιτέρω, από τη σύγκριση µεταξύ του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και του άρθρου 101 του προϊσχύσαντος Ν. 2238/1994 διαπιστώνεται ότι η έννοια του νοµικού προσώπου διευρύνθηκε κατά τα πρότυπα του Οργανισµού Οικονοµικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), ώστε να περιλαµβάνει και νοµικά µορφώµατα που έχουν υιοθετήσει οι νοµοθεσίες άλλων χωρών, και τα οποία µέχρι την εισαγωγή του νέου Κ.Φ.Ε. δεν καλύπτονταν από τις διατάξεις της ελληνικής νοµοθεσίας. Βλ. σχετικά µε τα υποκείµενα της φορολογίας εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων ΝΙΚΟΛΑΟ ΜΠΑΡΜΠΑ, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (Ν. 4172/2013), Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα - Θεσσαλονίκη, 2016, σελ. 490-498, ΠΟΛ. 1044/10-2-2015 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 44, 45 και 46 του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013)». 3 Σύµφωνα µε το άρθρο 46 του Κ.Φ.Ε.: «Από το φόρο εισοδήµατος απαλλάσσονται: α) οι φορείς γενικής κυβέρνησης µε εξαίρεση το εισόδηµα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία µεταβίβασης κεφαλαίου. Για τους σκοπούς του προηγούµενου εδαφίου στους φορείς Γενικής Κυβέρνησης δεν περιλαµβάνονται οι κεφαλαιουχικές εταιρείες, εκτός από αυτές στις οποίες το κράτος ή νοµικό πρόσωπο δηµοσίου δικαίου συµµετέχει µε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). β) η Τράπεζα της Ελλάδος, γ) οι εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου και οι οργανισµοί συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), που είναι εγκατεστηµένοι στην ηµεδαπή ή σε άλλο κράτος µέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονοµικού Χώρου, δ) οι διεθνείς οργανισµοί, υπό τον όρο ότι η απαλλαγή από το φόρο προβλέπεται βάσει διεθνούς συµβάσεως που έχει κυρωθεί στην ηµεδαπή ή τελεί υπό τον όρο της αµοιβαιότητας, ε) το Ταµείο Αξιοποίησης Ιδιωτικής Περιουσίας του Δηµοσίου Α.Ε. σύµφωνα µε τη νοµοθεσία που το διέπει.». Βλ. σχετικά µε τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήµατος ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 503-508, ΠΟΛ. 1044/10-2-2015. X1

φορολογητέα πρόσωπα σε ετήσια βάση. 4 Σύµφωνα δε µε την αρχή που τίθεται στο άρθρο 3 του Κ.Φ.Ε., τα νοµικά πρόσωπα και οντότητες που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα υπόκεινται σε φορολογία στην ηµεδαπή για το φορολογητέο εισόδηµα που αποκτάται τόσο στην ηµεδαπή όσο και την αλλοδαπή (παγκόσµιο εισόδηµα) κατά το συγκεκριµένο φορολογικό έτος (απεριόριστη φορολογική υποχρέωση), ενώ, αντίθετα, τα νοµικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην αλλοδαπή υπόκεινται σε φόρο µόνο για το φορολογητέο εισόδηµα που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται κατά το συγκεκριµένο φορολογικό έτος (περιορισµένη φορολογική υποχρέωση). 5 2. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΚΕΡΔΩΝ 6 Ως κέρδη νοούνται τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα, όπως αυτά ρυθµίζονται κατά 4 Βλ. ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟ Δ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗ, Φορολογικό Δίκαιο, Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα - Θεσσαλονίκη, Ε έκδοση, 2014, σελ. 386, ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 487-488. Σηµειώνεται ότι τα µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου υπόκεινται σε φόρο εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων, µε εξαίρεση τα κάθε είδους έσοδα που πραγµατοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείµενο επιβολής φόρου εισοδήµατος. Τέτοια έσοδα ενδεικτικά συνιστούν οι εισφορές (συνδροµές) και τα δικαιώµατα εγγραφής των µελών τους, τα έσοδα από εράνους, κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων, λαχειοφόρους κληρώσεις, από διαφηµίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικά που εκδίδονται και διανέµονται µόνο στα µέλη τους δωρεάν, καθώς και τα έσοδα από τη διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευµατικού περιεχοµένου των Ιερών Μονών (σχετική και η Γνµδ. ΝΣΚ 389/2000). Αντίθετα, τα έσοδα που αποκτούν τα πρόσωπα αυτά από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της µη κερδοσκοπικής αποστολής τους αποτελούν αντικείµενο φορολογίας, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του µη κερδοσκοπικού σκοπού τους. Βλ. ΠΟΛ. 1044/10-2-2015. Βλ. περαιτέρω για τα κριτήρια διάκρισης των νοµικών προσώπων σε κερδοσκοπικά και µη κερδοσκοπικά ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 492-494, ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 385, ΣτΕ 1145/1998, 1286/1985, 3668/1984, 3847/1977, και για τον προσδιορισµό του ακαθάριστου εισοδήµατος των αστικών µη κερδοσκοπικών εταιρειών ΠΟΛ. 1059/18-3-2015 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Οδηγίες για την εφαρµογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του Ν. 4172/2013». 5 Βλ. ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 386. 6 Στην παρούσα µελέτη θα παρουσιαστεί η γενική διάταξη του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε., µε συνοπτική αναφορά στις απαλλαγές από τη φορολογία εισοδήµατος που τίθενται στις παρ. 5 και 6 του εν λόγω άρθρου του Κ.Φ.Ε.. Σε ξεχωριστή υποενότητα θα αναλυθεί το ζήτηµα της απαλλαγής των ενδοοµιλικών µερισµάτων από τη φορολογία εισοδήµατος των νοµικών προσώπων, όπως καθορίζεται στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε.. Εκτός του πεδίου της παρούσας µελέτης βρίσκονται οι διατάξεις του Κεφαλαίου Β του Μέρους Τρίτου του Κ.Φ.Ε. («Φορολογία Εισοδήµατος Νοµικών Προσώπων και Νοµικών Οντοτήτων») που ρυθµίζουν τις περιπτώσεις της υποκεφαλαιοδότησης (thin-capitalization) (άρθρο 49), των ενδοοµιλικών συναλλαγών (άρθρο 50), της µεταφοράς λειτουργιών (business restructuring) (άρθρο 51), των εισφορών ενεργητικού έναντι τίτλων (άρθρο 52), της ανταλλαγής τίτλων (άρθρο 53), της συγχώνευσης και της διάσπασης (άρθρο 54), της µεταφοράς της καταστατικής έδρας µιας Ευρωπαϊκής εταιρείας (SE) ή µιας Ευρωπαϊκής Συνεταιριστικής Εταιρείας (SCE) (άρθρο 55), της µη εφαρµογής του ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος (άρθρο 56), και της εκκαθάρισης του νοµικού προσώπου (άρθρο 57). Βλ. ενδεικτικά για τα εν λόγω ζητήµατα ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 389-404, ΝΙΚΟΛΑΟ ΓΚΕΚΑ, Ενδοοµιλικές συναλλαγές σύµφωνα µε τους ΚΦΕ και ΚΦΔ, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ, Τεύχος 125/2016, Απρίλιος 2016, σελ. 305-309, BAΣΙΛΙΚΗ ΑΘΑΝΑΣΑΚΗ, Τα συνδεδεµένα µέρη µε βάση τον ΚΦΕ και οι έννοιες της καθοριστικής επιρροής και της οικονοµικής εξάρτησης, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ, Τεύχος 124/2016, Μάρτιος 2016, σελ. 200-204, ΓΕΩΡΓΙΟ ΤΖΙΦΑ, Ενδοοµιλικές συναλλαγές - Η συµπλήρωση του Φακέλου Τεκµηρίωσης και του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ, Τεύχος 123/2016, Φεβρουάριος 2016, σελ. 104-112, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟ ΨΥΛΛΑ, Υποκεφαλαιοδότηση και εκπιπτόµενοι τόκοι δανείων επιχειρηµατικής δραστηριότητας, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ, Τεύχος 115/2015, Μάιος 2015, σελ. 424-426, BAΣΙΛΙΚΗ ΑΘΑΝΑΣΑΚΗ, Η εφαρµογή της αρχής των ίσων αποστάσεων στις χρηµατοοικονοµικές ενδοοµιλικές συναλλαγές, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ, Τεύχος 112/20105, Φεβρουάριος 2015, σελ. 130-150. X2

το άρθρο 47 του Κ.Φ.Ε. 7. Η εν λόγω διάταξη παραπέµπει για τον προσδιορισµό των κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα στις διατάξεις που εφαρµόζονται για τον προσδιορισµό των κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων (άρθρα 21 έως 28 του Κ.Φ.Ε.). Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ελλείψει ρητής διαφορετικής ρύθµισης, ο τρόπος προσδιορισµού των κερδών των φυσικών και των νοµικών προσώπων και οντοτήτων γίνεται κατά τον ίδιο τρόπο (αρχή της φορολογικής ουδετερότητας για εισοδήµατα από επιχειρηµατική δραστηριότητα). Ειδικά για τα νοµικά πρόσωπα προβλέπεται ότι στην έννοια του κέρδους από επιχειρηµατική δραστηριότητα εντάσσονται και τα ποσά της κεφαλαιοποίησης ή της διανοµής κερδών, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήµατος νοµικών προσώπων και οντοτήτων. 8 Για τα φορολογικά δε έτη που αρχίζουν την 1 η Ιανουαρίου 2017, σε περίπτωση ζηµιογόνων αποτελεσµάτων, τα ανωτέρω ποσά υπόκεινται σε φορολογία κατά τις κείµενες διατάξεις ως κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα, χωρίς να αθροίζονται µε τα λοιπά αποτελέσµατα του έτους 9. 10 Περαιτέρω, µε την παρ. 2 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα υποκείµενα στη φορολογία νοµικά πρόσωπα και οντότητες θεωρούνται έσοδα από επιχειρηµατική δραστηριότητα. Σε αντίθεση εποµένως µε το αναλυτικό σύστηµα προσδιορισµού του εισοδήµατος και υπολογισµού του φόρου που εφαρµόζεται επί φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων, στη φορολογία εισοδήµατος νοµικών προσώπων και οντοτήτων επιλογή του νοµοθέτη είναι να µην εισάγει διάκριση µεταξύ των διαφορετικών πηγών εισοδήµατος, αλλά να εντάξει όλα τα έσοδα των υποκείµενων σε φορολογία νοµικών προσώπων και οντοτήτων σε µια κατηγορία, προκρίνοντας εν 7 Στο άρθρο 47 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι: «1. Το κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήµατος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανοµής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων ή νοµικών οντοτήτων, το ποσό που διανέµεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζηµιών. 2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νοµικά πρόσωπα και οι νοµικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηµατική δραστηριότητα. 3. Τα έσοδα και τα έξοδα των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων που εφαρµόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηµατοοικονοµικών µέσων, κατανέµονται ανάλογα µε τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων µέσων, σύµφωνα και µε τα οριζόµενα από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Ως χρηµατοοικονοµικά µέσα νοούνται τα οριζόµενα από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, όπως αυτά υιοθετούνται από την Ευρωπαϊκή Ένωση κατ εφαρµογή του Κανονισµού 1606/2002, του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου. 4. Για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία εφαρµόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Κεφαλαίου Γ του Μέρους Δεύτερου. 5. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 37 και της παραγράφου 6 του άρθρου 42 εφαρµόζονται και στα νοµικά πρόσωπα του άρθρου 45. 6. Ειδικά το εισόδηµα από υπεραξία µεταβίβασης κρατικών οµολόγων και εντόκων γραµµατίων του Ελληνικού Δηµοσίου που αποκτούν νοµικά πρόσωπα ή νοµικές οντότητες που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και δεν έχουν στην Ελλάδα µόνιµη εγκατάσταση απαλλάσσεται του φόρου.». 8 Βλ. σχετικά ΠΟΛ.1059/18-3-2015. 9 Βλ. την Αιτιολογική Έκθεση του Ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α 240/22-12-2016), δυνάµει του οποίου τροποποιήθηκε το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε., όπου ορίζεται ότι: «Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 επαναδιατυπώνεται το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 προκειµένου σε περίπτωση ζηµιογόνων αποτελεσµάτων σε φορολογικό έτος κατά το οποίο λαµβάνει χώρα διανοµή ή κεφαλαιοποίηση λογιστικών κερδών, για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήµατος, αυτά να φορολογούνται κατ εφαρµογή των υπόψη διατάξεων, µη συναθροιζόµενα µε τα λοιπά αποτελέσµατα τους έτους από επιχειρηµατική δραστηριότητα.». 10 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 516, ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 386-387, ΔΗΜΗΤΡΙΟ Π. ΣΤΑΜΑΤΟΠΟΥΛΟ & ΑΝΤΩΝΙΟ Γ. ΚΑΡΑΒΟΚΥΡΗ, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος, www.forin.gr, πρώτη έκδοση, Αθήνα, 2014, σελ. 632. X3

συνεχεία την εφαρµογή ενιαίου φορολογικού συντελεστή (σύστηµα του ενιαίου φόρου). 11 Συνεπώς, κατ εφαρµογή των άρθρων 21 και 22 του Κ.Φ.Ε., το συνολικό καθαρό εισόδηµα προκύπτει δια της αφαίρεσης του συνόλου των επιχειρηµατικών δαπανών από το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων. 12 Σκόπιµο είναι να αναφερθεί ότι το εισόδηµα ενός νοµικού προσώπου ή µιας νοµικής οντότητας που υπόκειται σε παρακράτηση φόρου κατ άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε. συµπεριλαµβάνεται στα φορολογητέα κέρδη του πριν την αφαίρεση του φόρου που παρακρατήθηκε. Ακολούθως βέβαια, ο πληρωτέος φόρος που προκύπτει σε σχέση µε το εν λόγω εισόδηµα θα µειωθεί κατά το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε. 13 Για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία 14, όπως ρητά ορίζεται δυνάµει της παρ. 4 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε., εφαρµόζονται οι διατάξεις των άρθρων 21 έως 28 (Κεφάλαιο Γ ) του ίδιου νοµοθετήµατος που ρυθµίζουν τον προσδιορισµό των ακαθάριστων και καθαρών κερδών των φυσικών προσώπων από επιχειρηµατική δραστηριότητα. 15 Εποµένως, επί των νοµικών προσώπων και οντοτήτων που τηρούν απλογραφικά βιβλία κατ αρχήν τυγχάνει εφαρµογής ο λογιστικός προσδιορισµός του εισοδήµατος, δια της αφαίρεσης των παραγωγικών δαπανών από τα ακαθάριστα κέρδη. Κατ εξαίρεση, σε περίπτωση συνδροµής των περιπτώσεων του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. (µη τήρηση των νόµιµων λογιστικών αρχείων ή µη προσκόµιση των λογιστικών αρχείων ή των φορολογικών στοιχείων στη Φορολογική Διοίκηση), το κέρδος δύναται να προσδιοριστεί µε βάση κάθε διαθέσιµο στοιχείο ή µε έµµεσες µεθόδους ελέγχου. 16 Ακόµη, στην Αιτιολογική Έκθεση του Ν. 4223/2013 επί του άρθρου 23 παρ. 2 γ) του εν λόγω νοµοθετήµατος, δια του οποίου προστέθηκε η σχετική πρόβλεψη, αναφέρεται ότι εξ αυτής της διάταξης προκύπτει ότι σε περίπτωση διανοµής κερδών από τους εν λόγω υποχρέους δεν εφαρµόζεται η περ. α) της παρ. 1 του άρθρου 64 του Κ.Φ.Ε. (παρακράτηση φόρου επί του ποσού των µερισµάτων). 11 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 516-517, ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 387, ΣΤΑΜΑΤΟΠΟΥΛΟ/ΚΑΡΑΒΟΚΥΡΗ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2014), σελ. 632. 12 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 517. Ειδική πρόβλεψη τίθεται για τον προσδιορισµό των εσόδων και των εξόδων των φορολογητέων προσώπων που εφαρµόζουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ). Πιο συγκεκριµένα, µε την παρ. 3 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται ότι τα έσοδα και τα έξοδα των νοµικών προσώπων και οντοτήτων που εφαρµόζουν τα ΔΛΠ, που προκύπτουν κατά την αρχική αναγνώριση των χρηµατοοικονοµικών µέσων, κατανέµονται ανάλογα µε τη χρονική διάρκεια των αντίστοιχων µέσων, σύµφωνα µε τα ΔΛΠ. Ως χρηµατοοικονοµικά µέσα νοούνται τα οριζόµενα από τα ΔΛΠ, όπως υιοθετούνται στην Ευρωπαϊκή Ένωση κατ εφαρµογή του Κανονισµού (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου της 19 ης Ιουλίου 2002 για την εφαρµογή διεθνών λογιστικών προτύπων (http://eur-lex.europa.eu/legal-content/el/txt/pdf/?uri=celex:32002r1606&from=el). 13 Βλ. ΝΙΚΟ ΣΓΟΥΡΙΝΑΚΗ, Φορολογία εισοδήµατος νοµικών προσώπων, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ, Τέυχος 116/2015, Ιούνιος 2015, σελ. 585. 14 Βλ. σχετικά Ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α 251/24-11-2014) «Eλληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθµίσεις και άλλες διατάξεις», ΠΟΛ.1003/31-12-2014 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα: «Παροχή οδηγιών για την εφαρµογή των διατάξεων του Ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α 251) περί των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθµίσεις και άλλες διατάξεις» και ΠΟΛ 1261/3-12-2015 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Παροχή συµπληρωµατικών οδηγιών και διευκρινίσεων για την εφαρµογή των διατάξεων του Ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α 251) περί των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθµίσεις και άλλες διατάξεις». 15 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 517. 16 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 517-518, ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 387. X4

Με την παρ. 5 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται ότι η απαλλαγή από το φόρο των τόκων και της υπεραξίας που προέκυψε από την εφαρµογή του προγράµµατος συµµετοχής του ιδιωτικού τοµέα στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους (παρ. 3 του άρθρου 37 και παρ. 6 του άρθρου 42 του Κ.Φ.Ε.) εφαρµόζεται και επί των νοµικών προσώπων του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.. Επιπροσθέτως, µε την παρ. 6 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι δεν υπόκειται σε φόρο και το εισόδηµα από υπεραξία µεταβίβασης κρατικών οµολόγων και εντόκων γραµµατίων του Ελληνικού Δηµοσίου που αποκτούν νοµικά πρόσωπα ή νοµικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία ούτε διατηρούν µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα. 17 3. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ Το άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. προβλέπει την απαλλαγή από το φόρο εισοδήµατος των ενδοοµιλικών µερισµάτων που αποκτώνται από νοµικά πρόσωπα (µητρικές εταιρείες), που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, από συνδεδεµένα νοµικά πρόσωπα (θυγατρικές εταιρείες), που έχουν τη φορολογική τους κατοικία σε άλλο κράτος µέλος της ΕΕ ή του ΕΟΧ, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που θεσπίζονται στην Οδηγία 2011/96/ΕΕ 18. 19 Συνεπώς, σε αυτήν την περίπτωση η ωφέλεια για τη µητρική εταιρεία ανακύπτει αµέσως, κατά την καταβολή του µερίσµατος. 20 Πιο συγκεκριµένα, στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. προβλέπεται ότι από το φόρο απαλλάσονται τα ενδοοµιλικά µερίσµατα που εισπράττονται από νοµικό πρόσωπο (µητρική εταιρεία) 21, φορολογικό κάτοικο Ελλάδας, εφόσον σωρευτικά το νοµικό πρόσωπο που προβαίνει στη διανοµή (θυγατρική 17 Βλ. σχετικά ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 387-388. 18 Οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συµβουλίου της 30 ης Νοεµβρίου 2011 σχετικά µε το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις µητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών µελών, στην οποία ενσωµατώθηκαν οι διατάξεις της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ, όπως τροποποιήθηκαν µε τις Οδηγίες 2003/123/ΕΚ και 2006/98/ΕΚ (http://eur-lex.europa.eu/lexuriserv/lexuriserv.do?uri=oj:l:2011:345:0008:0016:el:pdf). Η διάταξη του άρθρου 48 του Ν. 4172/2013 στηρίζεται στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 4 της Οδηγίας 2011/96/ ΕΕ, όπου προβλέπτεται ότι το κράτος µέλος της µητρικής εταιρείας υποχρεούται να µη φορολογεί τα διανεµόµενα προς αυτήν κέρδη από τη θυγατρική της εταιρεία ή, εάν τα φορολογεί, να επιτρέπει στη µητρική εταιρεία να εκπίπτει από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό της εισόδηµα, το φόρο που έχει καταβληθεί για τα διανεµόµενα κέρδη στο όνοµα της θυγατρικής εταιρείας (exemption method or credit method). 19 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 554-555. Η απαλλαγή που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο αφορά µόνον τα ποσά των ενδοοµιλικών µερισµάτων. Τα βάρη που απορρέουν από τη συµµετοχή και οι µειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανοµή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας σε άλλο νοµικό πρόσωπο δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της µητρικής εταιρείας (παρ. 4 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.). Συνεπώς, η µητρική εταιρεία, φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, δεν µπορεί να εκπέσει τις επιχειρηµατικές δαπάνες που συνδέονται από τη συµµετοχή της θυγατρικής της σε άλλη εταιρεία. Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 559, ΣΤΑΜΑΤΟΠΟΥΛΟ/ ΚΑΡΑΒΟΚΥΡΗ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2014), σελ. 648. 20 Bλ. ΓΕΩΡΓΙΟ Β. ΦΟΥΦΟΠΟΥΛΟ, Η έννοια του µερίσµατος και η φορολόγησή του, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ, Τεύχος 119/2015, Οκτώβριος 2015, σελ. 874. 21 Bλ. ΠΟΛ. 1039/26-1-2015 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Οδηγίες για την εφαρµογή των άρθρων 48 και 63 του Ν. 4172/2013, αναφορικά µε την απαλλαγή ενδοοµιλικών µερισµάτων και παρακράτησης φόρου ενδοοµιλικών πληρωµών», όπου παρατηρείται ότι ο λήπτης των µερισµάτων, πρέπει να είναι, κατά τη ρητή διατύπωση του νόµου, νοµικό πρόσωπο κατά τα οριζόµενα στην περ. γ) του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε., ήτοι επιχείρηση ή εταιρεία µε νοµική προσωπικότητα ή ένωση επιχειρήσεων ή εταιρειών µε νοµική προσωπικότητα (κεφαλαιουχικές και προσωπικές εταιρείες). Κατά συνέπεια, τα µερίσµατα που εισπράττει συνεταιρισµός, νοµικό πρόσωπο µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κοινωνία, κ.λπ. από συνδεδεµένη µε αυτήν πρόσωπο, δεν εµπίπτουν στις διατάξεις του εν λόγω άρθρου και, συνεπώς, δεν απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήµατος. X5

εταιρεία): α) περιλαµβάνεται στους τύπους που απαριθµούνται στο Παράρτηµα Ι Μέρος Α της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, ως ισχύει, β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους µέλους της ΕΕ, σύµφωνα µε τη νοµοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ εφαρµογή όρων σύµβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί µε αυτό το τρίτο κράτος, γ) υπόκειται, χωρίς δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτηµα Ι Μέρος Β της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο αντικαταστήσει κάποιον από αυτούς, δ) ο λήπτης φορολογούµενος κατέχει ποσοστό συµµετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του µετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωµάτων ψήφου του νοµικού προσώπου που προβαίνει στη διανοµή, και ε) το ελάχιστο ποσοστό συµµετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) µήνες. 22 Από τη γραµµατική ερµηνεία της υπό β) προϋπόθεσης συνάγεται ότι το πρόσωπο που προβαίνει στη διανοµή των µερισµάτων αρκεί να είναι φορολογικός κάτοικος κράτους µέλους της ΕΕ, και όχι κατ ανάγκην «άλλου» κράτους µέλους. 23 Σύµφωνα δε µε τα προβλεπόµενα στο Παράρτηµα Ι Μέρος Α της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, στην έννοια του διανέµοντος νοµικού προσώπου (θυγατρική εταιρεία) υπό το ελληνικό δίκαιο εµπίπτουν «οι εταιρείες του ελληνικού δικαίου που αποκαλούνται ανώνυµη εταιρεία, εταιρεία περιορισµένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.), καθώς και άλλες εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του ελληνικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία ανωνύµων εταιρειών στην Ελλάδα». 24 Εποµένως, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., η απαλλαγή τυγχάνει εφαρµογής και στην περίπτωση που τόσο η µητρική όσο και η θυγατρική εταιρεία είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, και όχι µόνον όταν τα πρόσωπα αυτά είναι φορολογικοί κάτοικοι διαφορετικών κρατών µελών της ΕΕ, όπως προβλέπεται στην Οδηγία. 25 Οι ανωτέρω ρυθµίσεις εφαρµόζονται και για τα ενδοοµιλικά µερίσµατα που εισπράττονται από µόνιµες εγκαταστάσεις εταιρειών άλλων κρατών µελών στην Ελλάδα και προέρχονται από τις 22 Σε περίπτωση που διανέµονται κέρδη από νοµικό πρόσωπο σε λήπτη φορολογούµενο που δεν έχει διακρατήσει το ελάχιστο ποσοστό συµµετοχής επί είκοσι τέσσερις (24) µήνες, ο λήπτης του µερίσµατος φορολογούµενος δύναται να αιτηθεί την προσωρινή απαλλαγή του από το φόρο, µε την προϋπόθεση καταβολής εγγυητικής επιστολής υπέρ του Ελληνικού Δηµοσίου ποσού ίσου µε το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλει σε περίπτωση µη χορήγησης της απαλλαγής. Η απαλλαγή καθίσταται οριστική, µε συνακόλουθη λήξη της εγγύησης, κατά την ηµεροµηνία συµπλήρωσης των είκοσι τεσσάρων (24) µηνών διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συµµετοχής. Στην περίπτωση που ο φορολογούµενος παύει να διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό συµµετοχής πριν τη συµπλήρωση του απαιτούµενου διαστήµατος, κατά την ηµεροµηνία αυτή καταπίπτει η εγγύηση υπέρ του Ελληνικού Δηµοσίου (παρ. 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.). Βλ. σχετικά ΠΟΛ. 1039/26-1-2015. 23 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 557, ΠΟΛ. 1039/26-1-2015. 24 Βλ. ΠΟΛ. 1039/26-1-2015, όπου διεκρινίζεται ότι άλλα πρόσωπα που ενδεχοµένως περιλαµβάνονται στο εν λόγω Παράρτηµα, όπως για παράδειγµα οι κοινοπραξίες, οι οποίες σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 293 του Ν. 4072/2012 χαρακτηρίζονται ως εταιρείες και υπόκεινται βάσει των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. σε φόρο εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων στην Eλλάδα, χαρακτηρίζονται ως νοµικές οντότητες µε βάση την περ. δ) του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε., µε αποτέλεσµα να µην θεωρούνται ότι πληρούν τις προϋποθέσεις του νόµου αυτού και, ως εκ τούτου, να εξαιρούνται από τη ρύθµιση που αφορά την απαλλαγή των µερισµάτων που εισπράττουν µέλη τους από τη φορολογία εισοδήµατος. 25 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 557, όπου παρατηρείται ότι δια της ρύθµισης του ελληνικού δικαίου αποφεύγεται το φαινόµενο της αντίστροφης διάκρισης (discrimination au rebours), ήτοι της µη παραχώρησης του πλεονεκτήµατος της φορολογικής απαλλαγής του εισπραττόµενου µερίσµατος στην περίπτωση που η διανέµουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, οπότε και θα ανέκυπτε ζήτηµα παραβίασης της αρχής της ισότητας (παρ. 5 του άρθρου 4 του Συντάγµατος). Βλ. όµως και Νοµολογία του ΔΕΕ, όπου κρίθηκε ότι η αντίστροφη διάκριση δεν αντίκειται στο ενωσιακό δίκαιο. X6

θυγατρικές τους σε ένα άλλο κράτος µέλος. 26 Με άλλα λόγια, οι µόνιµες εγκαταστάσεις αλλοδαπών µητρικών εταιρειών στην Ελλάδα υπόκεινται σε σχέση µε τα εισπραττόµενα από τις θυγατρικές τους σε ένα άλλο κράτος µέλος στην ίδια φορολογική µεταχείριση µε τις µητρικές εταιρείες που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα. 27 Η ως άνω διάταξη του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. συµπληρώνεται από τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε., όπου προβλέπεται απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου επί των διανεµόµενων µερισµάτων από τη θυγατρική εταιρεία προς τη µητρική της. 4. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ Σύµφωνα µε το εδάφιο α της παρ. 1 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε., τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα των νοµικών προσώπων και οντοτήτων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα κέρδη των µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα προσώπων δηµόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, στα οποία περιλαµβάνονται και τα κάθε είδους σωµατεία και ιδρύµατα, που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται µε συντελεστή είκοσι εννέα τοις εκατό (29%). 28 Με το εδάφιο β του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα που αποκτούν οι προσωπικές εταιρείες, συνεταιρισµοί, ενώσεις συνεταιρισµών, κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή µη εταιρείες, συµµετοχικές ή αφανείς που ασκούν επιχειρηµατική δραστηριότητα, κοινοπραξίες, καθώς και άλλες νοµικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, 26 Σύµφωνα µε τον ορισµό που δίδεται στην περ. β) του άρθρου 2 της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, ως «µόνιµη εγκατάσταση» νοείται: «ένας καθορισµένος τόπος επιχειρησιακών δραστηριοτήτων σε κράτος µέλος, µέσω του οποίου διεξάγεται, εξ ολοκλήρου ή εν µέρει, η επιχειρηµατική δραστηριότητα εταιρείας άλλου κράτους µέλους, στον βαθµό που τα κέρδη από αυτήν τη µόνιµη εγκατάσταση υπόκεινται σε φορολογία στο κράτος µέλος στο οποίο αυτή βρίσκεται, δυνάµει σχετικής διµερούς φορολογικής σύµβασης, ή, εάν δεν υφίσταται τέτοια σύµβαση, δυνάµει του εθνικού δικαίου.». Bλ. και τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., η οποία βασίζεται στο Μοντέλο της Σύµβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας [Article 5 of Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), published on October 30, 2015 (http:// www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version-9789264239081-en.htm)]. 27 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 558. Σηµειώνεται ακόµη ότι στο Προοίµιο (9) της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ αναφέρεται ότι η ίδια ρύθµιση θα πρέπει να εφαρµόζεται και στην περίπτωση όπου µια µητρική εταιρεία και η θυγατρική της βρίσκονται στο ίδιο κράτος µέλος και η µόνιµη εγκατάσταση σε άλλο κράτος µέλος. 28 Ειδικά για τα κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισµοί και οι οµάδες παραγωγών καθορίζεται φορολογικός συντελεστής δεκατρία τοις εκατό (13%) (παρ. 2 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε.). Τα κέρδη των επιχειρήσεων των περιπτώσεων α, β, δ, ε και στ του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., εφόσον αυτές εµπίπτουν στην έννοια των πολύ µικρών επιχειρήσεων, όπως ορίζονται στη Σύσταση 2003/361/ΕΚ της Επιτροπής της 6 ης Μαΐου 2003, από τη διάθεση παραγόµενης ηλεκτρικής ενέργειας προς την εταιρεία «Δ.Ε.Η. Α.Ε.» ή άλλο προµηθευτή, µετά από την ένταξή τους στο «Ειδικό Πρόγραµµα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστηµάτων µέχρι δέκα (10) Kw», κατόπιν απόφασης των Υπουργών Οικονοµικών, Ανάπτυξης και Περιβάλλοντος, η οποία εκδίδεται σύµφωνα µε την παρ. 3 του άρθρου 14 του Ν. 3468/2006, απαλλάσσονται του φόρου. Η εν λόγω απαλλαγή χορηγείται µε την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εµφανίζονται σε ειδικό λογαριασµό µε την ονοµασία «Ειδικό Πρόγραµµα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστηµάτων µέχρι δέκα (10) Kw». Σε περίπτωση διανοµής ή κεφαλαιοποίησής τους, φορολογούνται σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. κατά το χρόνο διανοµής ή κεφαλαιοποίησής τους αντίστοιχα (παρ. 5 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε.). Ειδική πρόβλεψη ίσχυε µέχρι την 31 η Δεκεµβρίου 2015 για τους υπόχρεους των περιπτώσεων α, β, δ, ε και στ του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., για τους οποίους οι συντελεστές της παρ. 1 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε. (29%) µειώνονταν κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) για τα κέρδη που προκύπτουν από επιχειρηµατική δραστηριότητα που ασκείτο σε νησιά µε πληθυσµό µικρότερο των τριών χιλιάδων εκατό (3.100) κατοίκων (παρ. 4 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε.). X7

φορολογούνται επίσης µε συντελεστή είκοσι εννέα τοις εκατό (29%). 29 II. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ 1. ΕΝΝΟΙΑ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Ε. δίδεται ο ορισµός της έννοιας «µέρισµα», ως ακολούθως: «[ο] όρος µερίσµατα σηµαίνει το εισόδηµα που προκύπτει από µετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώµατα συµµετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδηµα από άλλα εταιρικά δικαιώµατα, στα οποία περιλαµβάνονται τα µερίδια, οι µερίδες συµπεριλαµβανοµένων των προµερισµάτων και µαθηµατικών αποθεµατικών, οι συµµετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανοµές των κερδών από κάθε είδους νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεµόµενο ποσό». Ο εν λόγω ορισµός που υιοθετείται από τον Κ.Φ.Ε. είναι εµπνευσµένος από το εταιρικό δίκαιο, ενώ ακολουθεί και την ευρεία διατύπωση του άρθρου 10 του Μοντέλου της Σύµβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, 30 31, ώστε να καταλαµβάνει όλα τα διανεµόµενα κέρδη, ανεξαρτήτως της νοµικής µορφής του διανέµοντος οικονοµικού φορέα, αλλά και κάθε άλλο συναφές διανεµόµενο ποσό. 32 Η ευρύτητα του ορισµού διευκολύνει και τον προσδιορισµό του τόπου φορολογίας για την 29 Η ρύθµιση του εδαφίου β της παρ. 1 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε. εισήχθη µε τη διάταξη την παρ. 10 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016 (ΦΕΚ Α 85/12-5-2016) «Ενιαίο Σύστηµα Κοινωνικής Ασφάλειας - Μεταρρύθµιση ασφαλιστικού-συνταξιοδοτικού συστήµατος - Ρυθµίσεις φορολογίας εισοδήµατος και τυχερών παιγνίων και άλλες διατάξεις» και ισχύει για τα εισοδήµατα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και εντεύθεν, καθιερώνοντας το σύστηµα του ενιαίου φόρου. Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 675-676. Η προηγούµενη ρύθµιση όριζε ότι τα νοµικά πρόσωπα και νοµικές οντότητες των περιπτώσεων β, δ, ε, στ και ζ του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. που τηρούν απλογραφικά βιβλία φορολογούνται για τα κέρδη που αποκτούν (κέρδη από επιχειρηµατική δραστηριότητα) σύµφωνα µε την κλίµακα που εφαρµοζόταν επί των εισοδηµάτων από επιχειρηµατική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων, ήτοι είκοσι έξι τοις εκατό (26%) για εισοδήµατα µέχρι 50.000,00 Ευρώ και τριάντα τρία τοις εκατό (33%) για εισοδήµατα άνω των 50.000,00 Ευρώ (προϊσχύουσα ρύµθιση του άρθρου 29 του Κ.Φ.Ε., η οποία έχει ήδη αντικατασταθεί από την παρ. 5 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016). 30 Article 10 of Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), published on October 30, 2015 (http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version-9789264239081-en.htm). Bλ. Αιτιολογική Έκθεση του Κ.Φ.Ε.. 31 Βλ. ΓΕΩΡΓΙΟ Β. ΦΟΥΦΟΠΟΥΛΟ, Νοµικοί όροι και όρια στη φορολογία µερισµάτων, Σειρά Δηµόσιου Οικονοµικού, Δηµοσιονοµικού & Φορολογικού Δικαίου, Νοµική Βιβλιοθήκη, 2015, σελ. 29. 32 Ειδικότερα, ο όρος «µέρισµα» καταλαµβάνει το εισόδηµα που προκύπτει από: α) µετοχές, όπως οι κοινές, οι προνοµιούχες και επικαρπίας, ονοµαστικές και ανώνυµες, µετά ψήφου ή χωρίς ψήφο, διαπραγµατεύσιµες σε οργανωµένη χρηµατιστηριακή αγορά ή µη διαπραγµατεύσιµες, β) ιδρυτικούς τίτλους, που δίδονται σε αντάλλαγµα υπηρεσιών των ιδρυτών ή σε αντάλλαγµα εισφορών σε είδος, γ) δικαιώµατα συµµετοχής σε κέρδη, τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές, όπως π.χ. οµολογιακά δάνεια µε δικαίωµα συµµετοχής στα κέρδη, και δ) άλλα δικαιώµατα, στα οποία περιλαµβάνονται τα µερίδια, οι µερίδες συµπεριλαµβανοµένων των προµερισµάτων και µαθηµατικών αποθεµατικών, δ) οι συµµετοχές σε κέρδη προσωπικών εταιρειών (κέρδη Ο.Ε., Ε.Ε., συµµετοχή σε συµµετοχική ή αφανή εταιρεία, κέρδη από συµµετοχή σε κοινωνία ή κοινοπραξία), ε) οι διανοµές των κερδών από κάθε είδους νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα (κέρδη Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., υπεράκτιων εταιρειών), καθώς και στ) κάθε άλλο συναφές διανεµόµενο ποσό, όπως το προϊόν της εκκαθάρισης του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας, στο βαθµό που υπερβαίνει το καταβεβληµένο κεφάλαιο. Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 368, ΦΙΚΟΚΑΛΙΩΤΗ, ό.π., Φορολογικό Δίκαιο (2014), σελ. 358, ΑΝΔΡΕΑ Γ. ΚΟΨΙΑΥΤΗ, Πως φορολογείται το εισόδηµα από µερίσµατα, Ε7, 2016, σελ. 618-619, ΕΛΕΝΗ ΣΙΑΜΠΗ, Η φορολόγηση του εισοδήµατος από µερίσµατα και τόκους, καθώς και από κεφαλαιακή υπεραξία, Δελτίο Φορολογικής Νοµοθεσίας, Τεύχος 1569, Τόµος 69, Α Οκτωβρίου 2015, σελ. 1252, ΧΡΗΣΤΟ Β. ΠΑΥΛΟΥ & ΙΩΑΝΝΗ ΓΚΟΥΡΛΙΑ, Μερίσµατα - Διανοµή Κερδών, Ε7, 2015, σελ. 903, ΣΤΑΜΑΤΟΠΟΥΛΟ/ΚΑΡΑΒΟΚΥΡΗ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2014), σελ. 517. Bλ. αναλυτικά για την έννοια του µερίσµατος ΦΟΥΦΟΠΟΥΛΟ, ό.π., Η έννοια του µερίσµατος και η φορολόγησή του (2015), σελ. 871-884. X8

εφαρµογή των Συµβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) που έχει συνάψει η Ελλάδα. 33 Όπως διευκρινίζεται στην ΠΟΛ. 1042/26-1-201534, στην έννοια του µερίσµατος εµπίπτει, µεταξύ άλλων, κάθε διανοµή κερδών, ηµεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγµένες και µη µετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, εταιρικά µερίδια Ε.Π.Ε., συµµετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νοµικές οντότητες, τα προµερίσµατα που διανέµουν οι ανώνυµες εταιρείες κατά τις διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνοµιούχων µετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων µαθηµατικών αποθεµάτων ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανοµές κερδών των καταπιστευµάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αµοιβές που καταβάλλονται µε οποιαδήποτε µορφή σε µέλη Διοικητικού Συµβουλίου, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας. 35 2. ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ Η φορολογία των µερισµάτων είναι µια κατ εξοχήν περίπτωση όπου εκδηλώνονται ζητήµατα διπλής φορολογίας. Στο εσωτερικό φορολογικό δίκαιο, ο προβληµατισµός εκδηλώνεται κυρίως µε την οικονοµική έννοια, υπό την έννοια της επιβολής φόρου επί του ίδιου φορολογικού αντικειµένου στο επίπεδο δύο φορολογουµένων, ήτοι τόσο στη διανέµουσα εταιρεία για το κέρδος της όσο και στο µέτοχο αυτής για το µέρισµα. Η προβληµατική της διπλής φορολογίας δύναται να έχει και διεθνή χαρακτήρα, που απορρέει από τη συντρέχουσα φορολογική εξουσία δύο κρατών, σε περίπτωση που το κράτος της κατοικίας ή έδρας του µετόχου και το κράτος πραγµατοποίησης της επένδυσης και επίτευξης του εισοδήµατος διαφοροποιούνται. Εµφανίζεται δε υπό δύο µορφές, τη νοµική ή υποκειµενική, στο πλαίσιο της οποίας η διπλή φορολογία επιβάλλεται στο ίδιο πρόσωπο για το ίδιο εισόδηµα, και την οικονοµική ή αντικειµενική, όταν οι δύο κρατικές φορολογικές εξουσίες επιβάλλουν φόρο σε δύο πρόσωπα για το ίδιο φορολογικό αντικείµενο. 36 Στο ελληνικό δίκαιο, η δικαιολογητική βάση της επιβολής φόρου επί του µερίσµατος ήδη δια του Ν.Δ. 3843/195837 στηρίχθηκε σε τρία κριτήρια: α) το νοµικό/οργανικό, θεµελιούµενο στο εταιρικό δίκαιο, κατά το οποίο το νοµικό πρόσωπο της εταιρείας διακρίνεται από αυτό των µετόχων, β) το δηµοσιονοµικό, δεδοµένου ότι εξασφαλίζεται φόρος που επιβάλλεται τόσο στην εταιρεία όσο και 33 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 368, ΚΟΨΙΑΥΤΗ, ό.π., Πως φορολογείται το εισόδηµα από µερίσµατα (2016), σελ. 618. 34 ΠΟΛ. 1042/26-1-2015 εγκυκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Φορολογική µεταχείριση του εισοδήµατος από µερίσµατα, τόκους και δικαιώµατα µετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013)». Βλ. ακόµα το έγγραφο Δ12Α 1046040 ΕΞ 2014/14-3-2014 της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήµατος µε θέµα «Φορολογική µεταχείριση των αµοιβών που λαµβάνουν µέλη Δ.Σ. ανωνύµων εταιρειών». 35 Με την ίδια Εγκύκλιο επισηµαίνεται ότι στην έννοια του µερίσµατος εµπίπτει και η διανοµή κερδών από µερίδια Οργανισµών Συλλογικών Επενδύσεων σε Κινητές Αξίες (ΟΣΕΚΑ) που είναι εγκατεστηµένα στην ηµεδαπή ή σε άλλο κράτος µέλος της ΕΕ ή της ΕΟΧ/ΕΖΕΣ ή αµοιβαίων κεφαλαίων που είναι εγκατεστηµένα σε τρίτες χώρες. Ειδικά για τα κέρδη µε τη µορφή µερισµάτων ή άλλων ωφεληµάτων εκ των µεριδίων ή µετοχών που αποκτούν οι µεριδιούχοι ή οι µέτοχοι από ηµεδαπούς ΟΣΕΚΑ έχουν εφαρµογή οι ειδικότερες διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 103 του Ν. 4099/2012 (ΦΕΚ Α 250/20-12-2012), όπου ορίζεται ότι αυτά απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήµατος. Την ίδια φορολογική µεταχείριση έχουν και τα µερίσµατα που αποκτούν οι µεριδιούχοι από ΟΣΕΚΑ ΕΕ ή ΕΟΧ/ΕΖΕΣ (Απόφαση ΔΕΕ C-35/98, Verkooijen). 36 37 Βλ. ΦΟΥΦΟΠΟΥΛΟ, ό.π., Νοµικοί όροι και όρια στη φορολογία µερισµάτων (2015), σελ. 99-100. Ν.Δ. 3843/1958 (ΦΕΚ Α 148/30-9-1958) «Περί φορολογίας εισοδήµατος νοµικών προσώπων». X9

το µέτοχο, και γ) του κριτηρίου της φορολογικής δικαιοσύνης, αφού κρίθηκε ότι τόσο η εταιρεία όσο και ο µέτοχος διαθέτουν φοροδοτική ικανότητα. 38 3. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ ΗΜΕΔΑΠΗΣ ΠΡΟΕΛΕΥΣΗΣ i. ΝΟΜΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΠΟΥ ΤΗΡΟΥΝ ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ Υπό την επιφύλαξη των ενδοοµιλικών µερισµάτων που αποκτά ηµεδαπή µητρική από ηµεδαπή θυγατρική της εταιρεία, τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας (άρθρο 48 και παρ. 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε.), τα µερίσµατα περιλαµβάνονται στις πληρωµές που υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου (περ. α της παρ. 1 του άρθρου 62 του Κ.Φ.Ε.). Ειδικότερα, από την 1 η Ιανουαρίου 2017 και εντεύθεν, στα µερίσµατα που καταβάλλονται από νοµικά πρόσωπα και οντότητες που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα ενεργείται παρακράτηση φόρου µε συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) (περ. α της παρ. 1 του άρθρου 64 του Κ.Φ.Ε.). 39 Η υποχρέωση παρακράτησης φόρου τελεί και υπό την επιφύλαξη των οριζοµένων στο άρθρο 63 του Κ.Φ.Ε., µε βάση το οποίο ειδικά για τις ενδοοµιλιακές πληρωµές των µερισµάτων δεν παρακρατείται φόρος εισοδήµατος, εφόσον πληρούνται οι οριζόµενες σε αυτό προϋποθέσεις. Πιο συγκεκριµένα, δεν παρακρατείται φόρος σε µερίσµατα και παρόµοιες πληρωµές που διανέµονται σε νοµικό πρόσωπο που περιλαµβάνεται στο Παράρτηµα της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ σχετικά µε το κοινό φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τις µητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών µελών, όπως αυτή ισχύει, εφόσον: α) το νοµικό πρόσωπο που εισπράττει κατέχει µετοχές, µερίδια ή συµµετοχή τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%), βάσει αξίας ή αριθµού, στο µετοχικό κεφάλαιο ή δικαιώµατα σε κέρδη, δικαιώµατα ψήφου του φορολογουµένου που προβαίνει στη διανοµή, β) το ελάχιστο ποσοστό κατοχής µετοχών ή µεριδίων ή συµµετοχής διακρατείται για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) µήνες, και γ) το νοµικό πρόσωπο που εισπράττει: αα) περιλαµβάνεται στους τύπους απαριθµούνται στο Παράρτηµα Ι Μέρος Α της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ, όπως ισχύει, και ββ) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους µέλους της ΕΕ σύµφωνα µε τη νοµοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ 38 Βλ. ΦΟΥΦΟΠΟΥΛΟ, ό.π., Νοµικοί όροι και όρια στη φορολογία µερισµάτων (2015), σελ. 30. Σηµειώνεται ότι ο νοµοθέτης δια του Ν. 2065/1992 (ΦΕΚ Α 113/30-6-1992) απάλλαξε τα µερίσµατα από τη φορολογική επιβάρυνση. Η απαλλαγή αυτή ήταν προσωρινή, καθώς η επιβολή φόρου επί των µερισµάτων επανήλθε µε τη θέσπιση του Ν. 3697/2008 (ΦΕΚ Α 194/25-9-2008) δεκαέξι (16) χρόνια αργότερα, έκτοτε δε εφαρµόζεται αδιαλείπτως δια των µετέπειτα νοµοθετηµάτων [Ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α 58/23-4-2010), Ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α 66/31-3-2011), Ν. 4038/2012 (ΦΕΚ Α 14/2-2-2012), Ν. 4110/2013 (ΦΕΚ Α 17/23-1-2013)]. 39 Ο συντελεστής παρακράτησης φόρου αυξήθηκε από δέκα τοις εκατό (10%) σε δεκαπέντε τοις εκατό (15%) µε την παρ. 8 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016. Η διάταξη αυτή έχει εφαρµογή, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016, όπως ισχύουν µετά την αντικατάστασή τους µε την παρ. 4 του άρθρου 44 του Ν. 4389/2016 (ΦΕΚ Α 94/27-5-2016), για τα εισοδήµατα που αποκτώνται από 1-1-2017 και έπειτα. Επισηµαίνεται ότι στα κέρδη που εξάγει µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλοδαπής εταιρείας προς το κεντρικό της στην αλλοδαπή δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%), καθόσον το υποκατάστηµα, το οποίο στερείται νοµικής προσωπικότητας, δεν αποτελεί ίδιο νοµικό πρόσωπο αλλά ταυτίζεται µε το κεντρικό του και συνεπώς δεν νοείται διανοµή κερδών στο ίδιο νοµικό πρόσωπο. Βλ. ΠΟΛ. 1068/1-6-2016 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 7, 8 και 11 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016 και της παραγράφου 4 του άρθρου 44 του Ν. 4389/2016». Βλ. σχετικά µε τον τρόπο διενέργειας της παρακράτησης φόρου την ΠΟΛ. 1011/8-1-2014 απόφαση του Γενικού Γραµµατέα Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Καθορισµός του τρόπου υποβολής, καθώς και του τύπου και περιεχοµένου της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούµενου φόρου στα εισοδήµατα από µερίσµατα, τόκους και δικαιώµατα µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του N. 4172/2013». X10

εφαρµογή όρων σύµβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί µε αυτό το τρίτο κράτος, και γγ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτηµα Ι Μέρος Β της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχοµένως στο µέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς («Φόρος εισοδήµατος νοµικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα»). 40 Επισηµαίνεται ότι, σύµφωνα µε το Παράρτηµα Ι Μέρος Α της εν λόγω Οδηγίας, στην έννοια του νοµικού προσώπου που εισπράττει (µητρική εταιρεία) αναφέρονται «οι εταιρείες του ελληνικού δικαίου που αποκαλούνται ανώνυµη εταιρεία, εταιρεία περιορισµένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.), καθώς και άλλες εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του ελληνικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία ανωνύµων εταιρειών στην Ελλάδα». Από τη διατύπωση αυτή προκύπτει ότι οι ρυθµίσεις του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. καταλαµβάνουν όλα τα κερδοσκοπικά και µη κερδοσκοπικά νοµικά πρόσωπα και οντότητες που συνιστούν κατ άρθρο 45 του Κ.Φ.Ε. υποκείµενα φόρου εισοδήµατος νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων. 41 Αξιοσηµείωτο είναι ακόµα ότι το νοµικό πρόσωπο που εισπράττει (µητρική εταιρεία) αρκεί να είναι φορολογικός κάτοικος κράτους µέλους της ΕΕ και να µην θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός ΕΕ κατ εφαρµογή όρων σύµβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί µε αυτό το τρίτο κράτος. Εποµένως, η διάταξη του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. τυγχάνει εφαρµοστέα και στις περιπτώσεις όπου τόσο η µητρική εταιρεία όσο και η θυγατρική αυτής είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας. 42 Περαιτέρω, µε την ευχέρεια που προβλέπεται στην παρ. 3 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε., τα νοµικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα και πληρούν όλους τους όρους της σχετικής διάταξης, πλην του όρου που απαιτεί τη διακράτηση του ελάχιστου ποσοστού συµµετοχής στο κεφάλαιο της θυγατρικής για χρονικό διάστηµα είκοσι τεσσάρων (24) µηνών, δύναται να εξαιρεθούν από την υποχρέωση παρακράτησης φόρου, υπό την προϋπόθεση καταβολής για το διάστηµα που υπολείπεται µέχρι συµπλήρωσης του σχετικού διαστήµατος τραπεζικής εγγύησης στη Φορολογική Διοίκηση ποσού που προσδιορίζεται βάσει του προβλεπόµενου στη εν λόγω διάταξη συντελεστή παρακράτησης. 43 Για τα εισοδήµατα από µερίσµατα ηµεδαπής προέλευσης, προµερίσµατα, και από προσωρινές απολήψεις κερδών, ως χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήµατος θεωρείται ο χρόνος απόκτησης 40 Βλ. ΠΟΛ. 1036/26-1-2015 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Καθορισµός εντύπων εφαρµογής, σύµφωνα µε το άρθρο 63 του Ν. 4172/2013, αναφορικά µε την απαλλαγή παρακράτησης φόρου ενδοοµιλικών πληρωµών» και ΠΟΛ. 1039/26-1-2015. 41 Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 724-725. 42 Με τη διάταξη αυτή αποφεύγεται και η πρόκληση αντίστροφων διακρίσεων (discrimination au rebours) σε βάρος των εταιρειών που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα και εισπράττουν µερίσµατα και δικαιώµατα από θυγατρικές εταιρείες που και αυτές έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα. Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 725. 43 Στην περίπτωση που η µητρική εταιρεία δεν διακρατήσει το ελάχιστο ποσοστό συµµετοχής δέκα τοις εκατό (10%) για διάστηµα τουλάχιστον είκοσι τεσσάρων (24) µηνών, η Φορολογική Διοίκηση του κράτους όπου έχει τη φορολογική της κατοικία η διανέµουσα τα εν λόγω ποσά θυγατρική εταιρεία, δύναται να απαιτήσει την κατάπτωση της εγγύησης υπέρ του Δηµοσίου. Σε διαφορετική περίπτωση, η προσωρινή απαλλαγή καθίσταται οριστική και η εγγύηση λήγει την ηµεροµηνία κατά την οποία συµπληρώνεται το χρονικό διάστηµα των είκοσι τεσσάρων (24) µηνών. Βλ. ΜΠΑΡΜΠΑ, ό.π., Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος (2016), σελ. 728-729. X11

του δικαιώµατος είσπραξης, ήτοι ο χρόνος λήψης της απόφασης που αφορά την έγκριση της διανοµής αυτών από το αρµόδιο όργανο του νοµικού προσώπου ή της νοµικής οντότητας. 44 Ειδικά για τις Ο.Ε., Ε.Ε., τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συµµετοχικές ή αφανείς εταιρείες, και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, ως χρόνος απόκτησης του δικαιώµατος είσπραξης των διανεµόµενων κερδών, όπως προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούµενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ηµέρα του επόµενου µήνα από την καταληκτική ηµεροµηνία υποβολής της εµπρόθεσµης δήλωσης φορολογίας εισοδήµατός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανοµή κερδών παρελθουσών χρήσεων, ως χρόνος κτήσης του εισοδήµατος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαµβάνει χώρα η απόληψη ή η διανοµή αυτών (πίστωση ή καταβολή). 45 - ΦΟΡΟΛOΓΗΣΗ MΕΡΙΣΜAΤΩΝ HΜΕΔΑΠHΣ ΠΡΟEΛΕΥΣΗΣ ΠΟΥ ΑΠΟΚΤΟYΝ ΦΥΣΙΚA ΠΡOΣΩΠΑ ΠΟΥ ΕΧΟΥΝ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΤΟΥΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑ ΣΤΗΝ ΗΜΕΔΑΠΗ Τα µερίσµατα που διανέµονται σε φυσικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα εντάσσονται στην κατηγορία απόκτησης εισοδήµατος από κεφάλαιο και υπόκεινται από την 1 η Ιανουαρίου 2017 και εντεύθεν σε φορολογία µε συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) (παρ. 1 του άρθρου 40 του Κ.Φ.Ε.). 46 Σηµειώνεται λοιπόν ότι επί της φορολογίας των µερισµάτων που αποκτούν ηµεδαπά φυσικά πρόσωπα προκρίνεται το σύστηµα του διαφορισµού (schedular), 44 Σχετική είναι η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε., όπου ορίζεται ότι: «Χρόνος κτήσης του εισοδήµατος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωµα είσπραξής του. Κατ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευµένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερηµένα ο δικαιούχος εισοδήµατος από µισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος µεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήµατος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριµένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο». Με βάση τη διάταξη του εδαφίου α) της παρ. 4 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε., ως γενικός κανόνας τίθεται η αρχή ότι χρόνος κτήσης του εισοδήµατος είναι ο χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωµα είσπραξης αυτού (σύστηµα της δεδουλευµένης βάσης), κατ εξαίρεση δε ισχύει το σύστηµα της ταµειακής βάσης, σύµφωνα µε το οποίο χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος είναι ο χρόνος κατά τον οποίο εισπράττεται το εισόδηµα και όχι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωµα είσπραξης. Βλ. αναλυτικά ΠΟΛ. 1223/8-10-2015 εγκύκλιο της Γενικής Γραµµατείας Δηµοσίων Εσόδων µε θέµα «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013)», ΑΝΔΡΕΑ Γ. ΚΟΨΙΑΥΤΗ, Χρόνος επιβολής του φόρου και χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος, Ε7, 2016, σελ. 321. 45 Βλ. ΠΟΛ. 1223/8-10-2015, ΚΟΨΙΑΥΤΗ, ό.π., Χρόνος επιβολής του φόρου και χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος (2016), σελ. 321. 46 Ο συντελεστής φορολόγησης των µερισµάτων που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα αυξήθηκε από δέκα τοις εκατό (10%) σε δεκαπέντε τοις εκατό (15%) µε την παρ. 7 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016. Η διάταξη αυτή έχει εφαρµογή, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 112 του Ν. 4387/2016, όπως ισχύουν µετά την αντικατάστασή τους µε την παρ. 4 του άρθρου 44 του Ν. 4389/2016, για τα εισοδήµατα που αποκτώνται από 1-1-2017 και εντεύθεν. Σηµειώνεται ακόµα ότι, κατά τον ισχύοντα Κ.Φ.Ε., το εισόδηµα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο διακρίνεται στις ακόλουθες κατηγορίες: α) Εισόδηµα από µισθωτή εργασία και συντάξεις (άρθρα 12-20), β) Εισόδηµα από επιχειρηµατική δραστηριότητα (άρθρα 21-29), γ) Εισόδηµα από κεφάλαιο (άρθρα 35-40), και δ) Εισόδηµα από υπεραξία µεταβίβασης κεφαλαίου (άρθρα 41-43Α). Κατά τον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος (Ν. 2238/1994), το εισόδηµα ενός φυσικού προσώπου ανάλογα µε την πηγή της προέλευσής του διακρινόταν στις ακόλουθες κατηγορίες: α) Εισόδηµα από ακίνητα (Α και Β πηγή), β) Εισόδηµα από κινητές αξίες (Γ πηγή), γ) Εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις (Δ πηγή), δ) Εισόδηµα από γεωργικές επιχειρήσεις (Ε πηγή), ε) Εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ πηγή) και στ) Εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελµάτων και από κάθε άλλη πηγή (Ζ πηγή). Η απόκτηση εισοδήµατος από µερίσµατα υπαγόταν στην κατηγορία της πηγής εισοδήµατος από κινητές αξίες. X12