Ειδικά Θέματα Χρηματοοικονομικής Λογιστικής (Λογιστική Εταιρειών)

Ειδικά Θέματα Χρηματοοικονομικής Λογιστικής (Λογιστική Εταιρειών) Διδάσκων Δρ. Ναούμ Βασίλειος 1 ΕΝΟΤΗΤΑ 4: ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ 2 1

Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις Ι. Επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις- Μέθοδος ΚΘ (Investments in Associates- Equity Method) ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές- Ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- Full consolidation method) ΙΙΙ. Αναλογική Ενοποίηση (Proportionate Consolidation) 3 Βιβλιογραφία ΔΛΠ 28 Επενδύσεις σε Συγγενείς (Investments in Associates) ΔΛΠ 27 Ενοποιημένες και ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις (Consolidated and Separate Financial Statements) ΔΛΠ 31 Συμμετοχές σε Κοινοπραξίες (Interests in Joint Ventures Χέβας Δ. 2010 «Λογιστική Επιχειρηματικών Συνενώσεων», Εκδόσεις: Μπένου Αισιόπουλος Κ. & Αισιόπουλος Ν (2005), «Μέθοδος Καθαρής Θέσης», Εκδόσεις: Σάκουλας Βρουστούρης Π. (2007), «Σημειώσεις και παραδείγματα στα ΔΛΠ» 4 2

Ι. Επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις- Μέθοδος ΚΘ (Investments in Associates-Equity Method) 5 Ι. Επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις- Μέθοδος ΚΘ (Investments in Associates- Equity Method) Συγγενής επιχείρηση, είναι μία επιχείρηση στην οποία ο επενδυτής ασκεί ουσιώδη επιρροή. Ουσιώδης επιρροή τεκμαίρεται ότι υπάρχει, όταν ο επενδυτής κατέχει ένα ποσοστό των δικαιωμάτων ψήφου (άμεσα ή έμμεσα) από 20% ως 50%, χωρίς βεβαίως να έχει έλεγχο ή από κοινού έλεγχο στην επένδυση (συγγενή). 6 3

Η ύπαρξη της ουσιώδους επιρροής μπορεί να αποδεικνύεται με: Αντιπροσώπευση στο διοικητικό συμβούλιο της εκδότριας. Συμμετοχή στην χάραξη της στρατηγικής της εκδότριας. Ύπαρξη σημαντικών συναλλαγών μεταξύ επενδυτή και εκδότριας. Ανταλλαγή διευθυντικού προσωπικού. Παροχή ουσιαστικής τεχνογνωσίας. 7 Αρχική και μεταγενέστερη αναγνώριση των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις στις ατομικές (separate financial statements) οικονομικές καταστάσεις στις ενοποιημένες (consolidated financial statements) οικονομικές καταστάσεις 8 4

Παρουσίαση στις Ατομικές οικονομικές καταστάσεις (επενδυτής) Αρχική αναγνώριση στο κόστος κτήσεως στην εύλογη αξία Μεταγενέστερη επιμέτρηση μέθοδος κόστους κτήσεως (έλεγχος απομείωσης με βάση την ανακτήσιμη αξία) μέθοδος εύλογης αξίας (διαφορές αποτίμησης στην ΚΑ ή ΚΘ ανάλογα με την κατάταξη σε διαθέσιμα προς πώληση ή στην εύλογη αξία &ΚΑ) Σημείωση: η μέθοδος μεταγενέστερης επιμέτρησης εφαρμόζεται παγίως 9 Παρουσίαση στις Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις Οι συμμετοχές σε συγγενή εταιρεία εμφανίζονται: αποτιμημένες με τη μέθοδο της καθαρής θέσης σε ειδικό λογαριασμό π.χ. «Συμμετοχή σε συγγενείς» ή «Συμμετοχές με τη μέθοδο καθαρής θέσης» στον ενοποιημένο ισολογισμό στην κατηγορία «Επενδύσεις και άλλες μακροπρόθεσμες απαιτήσεις» η αναλογία του επενδυτή επί των καθαρών- ύστερα από φόρους κερδών ή ζημιών της συγγενούς εμφανίζεται σε ξεχωριστό λογαριασμό των ενοποιημένων αποτελεσμάτων χρήσεως «Κέρδη/Ζημιές σε συγγενείς» ή «Έσοδα από συμμ. συγγενείς» ή «Εισόδημα από συμμ. συγγενείς» έκτακτες μεταβολές από αναπροσαρμογές αξίας παγίων ή διαφορές αποτίμησης διακρατούμενων προς πώληση χρεογράφων παρουσιάζονται στην καθαρή θέση σε ξεχωριστό λογ/σμό αλλά και στην ΚΜΙΚ. 10 5

Ανάλυση της μεθόδου της καθαρής θέσεως (Equity Method) η αξία της συμμετοχής αυξάνεται ή μειώνεται με την μεταβολή στην καθαρή θέση της συγγενούς η συμμετοχή μειώνεται με την τακτοποίηση των διαφορών (αν υπάρχουν), που προκύπτουν μεταξύ εύλογης αξίας και λογιστικής αξίας των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της συγγενούς κατά την απόκτηση, καθώς και με τυχόν απομείωση της υπεραξίας. μεταβολές της καθαρής θέσης, που προκύπτουν μέσω των αποτελεσμάτων (κέρδη ζημίες) της συγγενούς αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα (κέρδη ζημίες) του επενδυτή, μεταβολές της καθαρής θέσης της συγγενούς που αναγνωρίζονται κατευθείαν στην καθαρή της θέση, όπως για παράδειγμα οι αναπροσαρμογές των ενσωμάτων παγίων αναγνωρίζονται κατευθείαν στην καθαρή θέση του επενδυτή 11 Ανάλυση της μεθόδου της καθαρής θέσεως (Equity Method) διαφορές που προκύπτουν από τακτοποιήσεις των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που προέκυψαν κατά την αρχική απόκτηση, αναγνωρίζονται και αυτές ανάλογα από τον επενδυτή μερίσματα που εισπράττονται από την συγγενή επιχείρηση, αναγνωρίζονται σε μείωση της επένδυσης, αφού έχουν αυξήσει την αξία της στο παρελθόν μέσω των κερδών της απραγματοποίητα κέρδη και ζημίες που προέρχονται από συναλλαγές μεταξύ επενδυτή και συγγενούς απαλείφονται κατά το ποσοστό συμμετοχής στην συγγενή. 12 6

Παράδειγμα 1: διαφορές μεθόδων ΚΘ, ΚΚ, ΕΑ Η «Ε» απέκτησε το 20% των μετοχών της «Σ» καταβάλλοντας 1.000. Τα κέρδη της «Σ» ανήλθαν σε 240 και έχει διανείμει μερίσματα 100. Η τρέχουσα χρηματιστηριακή αξία των αποκτηθέντων μετοχών έχει υποχωρήσει κατά 50 και άρα η επένδυση αποτιμάται σε 950. Προσδιορίστε την τελική αποτίμηση βάσει των τριών μεθόδων ΚΘ, ΚΚ και ΕΑ. 13 Παράδειγμα 1: διαφορές μεθόδων ΚΘ, ΚΚ, ΕΑ Λογ. Αποτ. Συμμ. ΚΘ ΚΚ ΕΑ Κόστος κτήσεως συμμετοχής 1.000 1.000 1.000 (π) συμμ. σε Καθ. Κέρδη (240*20%) 48 - - (μ) εισπραχθέντα μερίσματα -20 - - (μ) διαφορές αποτίμησης σε ΕΑ - - -50 Αποτίμηση 1.028 1.000 950 Λογ. Αποτελεσμάτων ΚΘ ΚΚ ΕΑ Εισπραχθέντα μερίσματα (έσοδα) - 20 20 Έσοδα από συμμ. σε Καθ. Κέρδη συγγ. 48 - - Διαφορά αποτίμησης σε ΕΑ - - (50) Έσοδα χρήσεως 48 20 (30) 14 7

Παράδειγμα 2: Αρχική αναγνώριση και εμφάνιση συμμετοχής σε ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις Η «Ε» απέκτησε το 30% των μετοχών της «Σ» καταβάλλοντας 1.000 την 1/1/Χ0. Κατά την αποτίμηση των στοιχείων του Ε και των Υ της «Σ» δεν προέκυψαν διαφορές. Τα κέρδη της «Σ» ανήλθαν στις 31/12/Χ0 σε 240 από τα οποία διένειμε μέρισμα ύψους 100. Παραθέστε τις εγγραφές αρχικής αναγνώρισης της επένδυσης στις ατομικές και τις εγγραφές ενοποίησης για τις ενοποιημένες καταστάσεις στις 31/12/Χ0. 15 Παράδειγμα 2: Αρχική αναγνώριση και εμφάνιση συμμετοχής σε ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις Ατομικές καταστάσεις Συμμετοχή σε Συγγ. 1.000 Αρχική αναγνώριση Ταμείο 1.000 Ταμείο 30 Αναγνώριση είσπραξης μερισμάτων (100*30%) Έσοδα από μερ. 30 Χ Π 16 8

Παράδειγμα 2: Αρχική αναγνώριση και εμφάνιση συμμετοχής σε ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις Ενοποιημένες Καταστάσεις Συμμ. σε Συγγ. 72 Εισόδημα από συμ. σε συγγ. Εισόδημα από συμ. σε συγγενείς (240*30%) Έσοδα από μερίσματα 30 Απαλοιφή εσόδων από μερίσματα Συμμ. σε Συγγ. 30 Χ Π 72 17 Παράδειγμα 3: αρχική και μεταγενέστερη αναγνώριση επένδυσης σε θυγατρική (ατομικές και ενοποιημ. καταστάσεις) Η «Ε» αγόρασε το 25% της «Σ» την 1/1/Χ1 αντί 70. Η Καθαρή Θέση της «Σ» ήταν 280. Κατά την αποτίμηση των στοιχείων του Ε και των Υ της δεν προέκυψαν διαφορές. Την 31/12/20Χ1 η «Σ» εμφάνισε κέρδη ύψους 36 και διένειμε μέρισμα ύψους 12. Την 31/12/Χ2 τα κέρδη ανήλθαν σε 40 και διένειμε μέρισμα ύψους 18. Η εύλογη αξία της «Σ» την 31/12/Χ1 ήταν 350 ενώ στο τέλος του Χ2 ανήλθε σε 400. Παραθέστε τις εγγραφές για τις ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις της «Ε» λαμβάνοντας υπόψη ότι η «Ε» αναγνωρίζει α) στο κόστος και β) στην εύλογη αξία την επένδυση στη «Σ». 18 9

Παράδειγμα 3: α) Μέθοδος Κόστους Εγγραφές για τις ατομικές καταστάσεις της «Ε» στη Χρήση Χ1: Συμμετοχές στη «Σ» 70 Χ Π Ταμείο 70 Αναγνώριση απόκτησης μετοχών Ταμείο (ή Απαίτηση) 3 Έσοδα από μερίσματα 3 Διανομή μερίσματος από τη «Σ» (12*25%) 19 Παράδειγμα 3: α) Μέθοδος Κόστους Εγγραφές για την κατάρτιση των ενοποιημένων καταστάσεων στη Χρήση Χ1: Συμμετοχές στη «Σ» 9 Εισόδημα από συμ. σε συγγενείς Αναγνώριση εισοδήματος από τη συμμετοχή (36*25%) Έσοδα από μερίσματα 3 Χ Π 9 Απαλοιφή εισοδήματος από μέρισμα (12*25%) Συμμετοχές στη «Σ» 3 20 10

Παράδειγμα 3: α) Μέθοδος Κόστους Εμφάνιση στις ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις για την Χ1 Ατομ. Ισολ Χ1 Συμμ. Στη "Σ" 70 Ενοπ. Ισολ Χ1 Συμμ. Στη "Σ" 76 Ατομ. ΚΑ Έσοδα από μερ. 3 Ενοπ. ΚΑ Έσοδα από μερ. (3-3=)0 Έισ. από συμ. σε συγγ 9 Επένδυση με τη μέθοδο της ΚΘ στη Χ1: 70+(36-12)*25% 21 Παράδειγμα 3 Χρήση Χ2, ατομικές καταστάσεις: Χ Π Ταμείο 4,5 Έσοδα από μερίσματα 4,5 Αναγνώριση εσόδων από μερίσματα (18*25%) 22 11

Παράδειγμα 3 Χρήση Χ2, ενοποιημένες καταστάσεις: Συμμετοχές στη «Σ» 10 Χ Π Εισόδημα από συμμ. σε συγγ. 10 Αναγνώριση εισοδήματος από τη συμμετοχή (40*25%) Έσοδα από μερίσματα 4,5 Συμμετοχές στη «Σ» 4,5 Απαλοιφή εισοδήματος από μέρισμα (18*25%) 23 Παράδειγμα 3 Αναγνώριση των αδιανέμητων κερδών προηγ. Χρήσεων που αναλογούν στην «Ε» στα ενοποιημένα αποθεματικά: Συμμετοχές στη «Σ» 6 Χ Π Αποθεματικά 6 (36-12)*25% ή 76-70 24 12

Παράδειγμα 3 Εμφάνιση στις ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις για την Χ2 (μέθοδος ΚΚ) Ατομ. Ισολ Χ2 Συμμ. Στη "Σ" 70 Συμμ. Στη "Σ" 81,5 Ενοπ. Ισολ Χ2 Αποθ. 6 Ατομ. ΚΑ Έσοδα από μερ. 4,5 Ενοπ. ΚΑ Έσοδα από μερ. (4,5-4,5=)0 Έισ. από συμ. σε συγγ 10 Επένδυση με τη μέθοδο της ΚΘ στη Χ2: 70+(36-12)*25%+(40-18)*25% = 81,5 25 Παράδειγμα 3: β) Μέθοδος Εύλογης Αξίας Εγγραφές για τις ατομικές καταστάσεις της «Ε» στη Χρήση Χ1: Συμμετοχές στη «Σ» 70 Αρχική αναγνώριση Ταμείο 70 Συμμετοχές στη «Σ» 17,5 Αποθεματικό Αποτίμησης Συμμετοχών Αποτίμηση μετοχών στην εύλογη αξία 31/12/Χ1 (350*25%) Ταμείο 3 Χ Π 17,5 Έσοδα από μερίσματα 26 3 13

Παράδειγμα 3: β) Μέθοδος Εύλογης Αξίας Εγγραφές για την κατάρτιση των ενοποιημένων καταστάσεων την Χρήση Χ1: Συμμετοχές στη «Σ» 9 Έισοδημα από συμμ. σε συγγ. 9 Χ Π Αναγνώριση εισοδήματος από τη συμμετοχή (36*25%) Έσοδα από μερίσματα 3 Συμμετοχές στη «Σ» 3 Απαλοιφή εισοδήματος από μέρισμα (12*25%) Αποθεματικό Αποτίμησης Συμμ. 17,5 Συμμετοχές στη «Σ» 17,5 27 Παράδειγμα 3: β) Μέθοδος Εύλογης Αξίας Εμφάνιση στις ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις για την Χ1 Συμμ. Στη "Σ" 87,5 Ατομ. Ισολ Χ1 Απ. Απ. Συμ 17,5 Ενοπ. Ισολ Χ1 Συμμ. Στη "Σ" 76 Ατομ. ΚΑ Έσοδα από μερ. 3 Ενοπ. ΚΑ Έσοδα από μερ. (3-3=)0 Έισ. από συμ. σε συγγ 9 Επένδυση με τη μέθοδο της ΚΘ στη Χ1: 70+(36-12)*25% ή 87,5+9-3-17,5 28 14

Παράδειγμα 3: β) Μέθοδος Εύλογης Αξίας Χρήση Χ2, ατομικές καταστάσεις Ταμείο 4,5 Χ Π Αναγνώριση εσόδων από μερίσματα (18*25%) Έσοδα από μερίσματα 4,5 Συμμετοχές στη «Σ» 12,5 Χ Π Αποθεματικό Αποτίμησης Συμμετοχών 12,5 Αναγνώριση απόκτησης μετοχών στην εύλογη αξία (400*25%-87,5) 29 Παράδειγμα 3: β) Μέθοδος Εύλογης Αξίας Χρήση Χ2, ενοποιημένες καταστάσεις Συμμετοχές στη «Σ» 10 Εισόδημα από συμμ. σε συγγ. Αναγνώριση εισοδήματος από τη συμμετοχή (40*25%) Έσοδα από μερίσματα 4,5 Χ Π 10 Απαλοιφή εισοδήματος από μέρισμα (18*25%) Συμμετοχές στη «Σ» 4,5 Χ Π Συμμετοχές στη «Σ» 6 Αποθεματικά 6 (36-12)*25% ή 76-70 30 15

Παράδειγμα 3: β) Μέθοδος Εύλογης Αξίας Χρήση Χ2, ενοποιημένες καταστάσεις: Χ Π Αποθεματικό Αποτίμησης Συμμετοχών 12,5 Αποθεματικό Αποτίμησης Συμμετοχών 17,5 Συμμετοχές στη «Σ» 30 31 Παράδειγμα 3: β) Μέθοδος Εύλογης Αξίας Εμφάνιση στις ατομικές και ενοποιημένες καταστάσεις για την Χ2 Συμμ. Στη "Σ" 100 Ατομ. Ισολ Χ2 Απ. Απ. Συμ 30 Συμμ. Στη "Σ" 81,5 Ενοπ. Ισολ Χ2 Αποθεμ. 6 Ενοπ. ΚΑ Ατομ. ΚΑ Έσοδα από μερ. 4,5 Έσοδα από μερ. (4,5-4,5=)0 Έισ. από συμ. σε συγγ 10 Επένδυση με τη μέθοδο της ΚΘ στη Χ2: 76+(40-18)*25% ή 100+10-4,5+6-30 32 16

Πλεονεκτήματα της μεθόδου ΚΘ Άμεση αναγνώριση των μεταβολών της εσωτερικής λογιστικής αξίας των κατεχομένων μετοχών. Σχετικά εύκολη διαδικασία Κατάλληλη διότι χρησιμοποιείται για μετοχές που διακρατούνται για μεγάλα χρονικά διαστήματα 33 Μειονεκτήματα της μεθόδου ΚΘ Η λογιστική αξία των μετοχών δεν συμπίπτει με την πραγματική αξία τους (π.χ. από αποτίμηση στην εύλογη αξία) Αύξηση των κερδών της συγγενούς οδηγεί σε αύξηση της εσωτερικής λογιστικής αξίας της επένδυσης που πιστώνονται στα αποτελέσματα των ενοποιημένων καταστάσεων. Τα αδιανέμητα κέρδη που αναλογούν δεν μπορούν να διανεμηθούν αν δεν ληφθεί απόφαση από τη συγγενή. 34 17

Γνωστοποιήσεις Η εύλογη αξία των συμμετοχών Χρηματοοικονομική παρουσίαση των συνολικών ποσών των στοιχείων του Ε, Υ, Ε και Κ των συγγενών Στοιχειοθέτηση ουσιώδους επιρροής και δικαιολόγηση μη ύπαρξης Ημερομηνία κλεισίματος οικονομικών καταστάσεων της συγγενούς σε περίπτωση που είναι διαφορετική από τη συμμετέχουσα Δυνατότητες ή περιορισμοί στη μεταφορά χρηματικών ποσών προς τη συμμετέχουσα. Τα ποσά που αναλογούν στη συμμετέχουσα αλλά δεν εμφανίζονται στις ενοποιημένες καταστάσεις (λόγω μηδενισμού της αξίας συμμετοχής στη συγγενή) Λόγω μη εφαρμογής μεθόδου ΚΘ 35 Προσοχή Κατά την απόκτηση της επένδυσης, οποιαδήποτε διαφορά μεταξύ του κόστους της επένδυσης και του μεριδίου της οντότητας στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της εκδότριας λογιστικοποιείται ως ακολούθως: α) Η υπεραξία που σχετίζεται με συγγενή επιχείρηση ή κοινοπραξία περιλαμβάνεται στη λογιστική αξία της επένδυσης. Δεν επιτρέπεται απόσβεση της εν λόγω υπεραξίας. β) Οποιαδήποτε υπέρβαση του μεριδίου της οντότητας στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της εκδότριας έναντι του κόστους της επένδυσης περιλαμβάνεται ως έσοδο στον προσδιορισμό του μεριδίου της οντότητας στα αποτελέσματα της συγγενούς επιχείρησης ή της κοινοπραξίας στην περίοδο κατά την οποία αποκτήθηκε η επένδυση. 36 18

Υπεραξία-αρχική αναγνώριση η διαφορά μεταξύ του τιμήματος που καταβάλει η επενδύτρια εταιρεία και της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία της συναλλαγής των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που αποκτήθηκαν. θετική υπεραξία αναγνωρίζεται ως μη αποσβέσιμο περιουσιακό στοιχείο υποκείμενο σε έλεγχο απομείωσης (ΔΛΠ 36, βλ. παράδειγμα) της αξίας του, αρνητική υπεραξία αναγνωρίζεται ως κέρδος στα αποτελέσματα. 37 Παράδειγμα 4: αρχική αναγνώριση επένδυσης σε συγγενή- υπεραξία Την 01.01.20ΧΟ η εταιρεία Α αγόρασε μετρητοίς το 30% των μετοχών της εταιρείας Β έναντι του ποσού των 134. Η λογιστική και η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της Β κατά την αγορά έχει ως εξής: Λογιστική αξία Εύλογη αξία Διαφορές Ποσοστό Α 30% Οικόπεδα 100 150 50 15 Κτήρια 200 240 40 12 Απαιτήσεις 30 20 (10) (3) Διαθέσιμα 20 20 0 0 Υποχρεώσεις (50) (50) 0 0 Καθαρή θέση 300 380 80 24 Υπολογίστε την υπεραξία και παραθέστε τις εγγραφές αρχικής αναγνώρισης λαμβάνοντας υπόψη ότι η «Α» εφαρμόζει τη μέθοδο της εύλογης αξίας. 38 19

Παράδειγμα 4: αρχική αναγνώριση επένδυσης σε συγγενή- υπεραξία Υπολογισμός υπεραξίας: Καταβληθέν τίμημα 134 Αξία που αγοράσθηκε, 380 Χ 30% 114 Υπεραξία 20 Εγγραφή αναγνώρισης: Συμμετοχές σε συγγενείς 114 Χ Π Υπεραξία* 20 Διαθέσιμα 134 * Η Υπεραξία εμφανίζεται σε υπολογαριασμό του λογαριασμού «συμμετοχές σε συγγενείς» και ενσωματώνεται στον πρωτοβάθμιο για την εμφάνιση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. 39 ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές- Ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- Full consolidation method) 40 20

ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές-ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- full consolidation method) Μητρική-Θυγατρική: η Μητρική (επενδυτής) αποκτά ένα τέτοιο ποσοστό της άλλης επιχείρησης (θυγατρικής), όχι απαραίτητα 50%+, το οποίο της εξασφαλίζει έλεγχο της θυγατρικής. Έλεγχος υπάρχει όταν η αγοράστρια έχει τη δυνατότητα να κατευθύνει την χρηματοοικονομική και επιχειρηματική πολιτική της αποκτώμενης ώστε να αποκτά οφέλη από τις δραστηριότητες της. 41 ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές-ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- full consolidation method) Έλεγχος μπορεί να υπάρχει έστω και αν η αγοράστρια έχει λιγότερο από το μισό των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώμενης, στις εξής περιπτώσεις: υπάρχει σύμβαση βάσει της οποίας η αγοράστρια, έχει την ικανότητα να ασκεί τον έλεγχο στοιχειοθετείται η έννοια του defacto control, όπου λόγω μεγάλης διασποράς και αδυναμίας οργάνωσης της πλειοψηφίας η μειοψηφία (Μητρική) ασκεί τον έλεγχο η αγοράστρια κατέχει δικαιώματα αγοράς μετοχών ή δικαιώματα προαίρεσης, τα οποία είναι δυνατόν να τα εξασκήσει άμεσα δίνοντάς της τον έλεγχο. 42 21

ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές-ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- full consolidation method) ΔΛΠ 27: όταν μεταξύ δύο ή περισσοτέρων επιχειρήσεων υπάρχει η σχέση μητρικής με θυγατρική ή θυγατρικές, η μητρική παρουσιάζει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις στις οποίες περιλαμβάνει όλες τις θυγατρικές της. 43 ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές-ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- full consolidation method) Δεν απαιτείται να συντάσσει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις μία μητρική η οποία: Είναι θυγατρική μιας άλλης μητρικής με την προϋπόθεση ότι η τελική μητρική κατέχει, είτε το σύνολο των δικαιωμάτων αυτής, είτε δεν κατέχει το σύνολο των δικαιωμάτων και οι άλλοι μέτοχοι (μειοψηφία) δεν αντιτάσσονται στην μη ενοποίηση. Συμμετοχικοί ή χρεωστικοί τίτλοι της μητρικής δεν διαπραγματεύονται σε χρηματιστήριο. Η μητρική δεν είναι σε διαδικασία εισαγωγής σε χρηματιστήριο. Η τελική ή μία ενδιάμεση μητρική της μητρικής, συντάσσει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Π., δηλαδή ο υποόμιλος ενοποιείται σε ένα μεγαλύτερο όμιλο. 44 22

ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές-ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- full consolidation method) Διαδικασίες ολικής ενοποίησης Η λογιστική αξία της συμμετοχής, απαλείφεται με την καθαρή θέση της θυγατρικής. Η απάλειψη αυτή γίνεται με τις αξίες των κονδυλίων αυτών που υπήρχαν κατά την αγορά. Τα δικαιώματα μειοψηφίας (που δεν ασκούν έλεγχο) στην καθαρή θέση της θυγατρικής εμφανίζονται στον Ενοποιημένο Ισολογισμό μέσα στην καθαρή θέση. Ο υπολογισμός των δικαιωμάτων μειοψηφίας γίνεται με βάση το ποσοστό τους, επί της καθαρής θέσης που προκύπτει από τις εύλογες αξίες των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που προσδιορίσθηκαν κατά την αγορά από την μητρική, επί των μεταβολών της καθαρής θέσης που προέκυψαν μετά την ημερομηνία της αρχικής ενοποίησης. 45 ΙΙ. Επενδύσεις σε θυγατρικές-ολική Ενοποίηση (Investments in Subsidiaries- full consolidation method) Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις των προς ενοποίηση εταιρειών, αθροίζονται γραμμή προς γραμμή. Τα κονδύλια της καθαρής θέσης των θυγατρικών που απομένουν μετά τον συμψηφισμό με την αξία της συμμετοχής που εμφανίζεται στα βιβλία της μητρικής και την αναλογία των δικαιωμάτων μειοψηφίας, αθροίζονται με τα αντίστοιχα της μητρικής. Διεταιρικά υπόλοιπα, διεταιρικές συναλλαγές και διεταιρικά κέρδη απαλείφονται ολικά. Ομοίως, απαλείφονται και οι διεταιρικές ζημίες εκτός της περίπτωσης που το κόστος δεν μπορεί να ανακτηθεί. 46 23

Διαφορά ενοποίησης (goodwill) Στο λογαριασμό «διαφορά ενοποίησης» εμφανίζεται το επιπλέον ποσό που καταβάλλεται από τη «Μ» για την απόκτηση συγκεκριμένου ποσοστού της «Θ» σε σχέση με την εύλογη αξία της καθαρής θέσης που αναλογεί σε αυτό το ποσοστό. 47 Αρχικές απαλείψεις- συμψηφισμοί Ατομικό ισολογισμό Μ απαλείφεται σε κάθε ενοποίηση το κόστος κτήσεως των μετοχών της κάθε θυγατρικής Ατομικό ισολογισμό Θ απαλείφεται το μέρος των ιδίων κεφαλαίων που αναλογεί στο ποσοστό συμμετοχής της μητρικής Εγγραφή: ΙΚ «Θ» που αναλογούν στη «Μ» Χ ΧΧΧ Π Κόστος κτήσεως μετοχών της «Θ» ΧΧΧ 48 24

Παράδειγμα 5: Ενοποίηση ατομικών ισολογισμών «Μ» και «Θ» Τα λογιστικά υπόλοιπα των ατομικών ισολογισμών της «Μ» και «Θ» της 31/12/Χ0 είναι τα ακόλουθα: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 132 Κεφάλαιο 1000 200 Διαθέσιμα 1.068 260 Αποθεματικά & ΚεΝ 200 60 1200 260 1200 260 Κατά την προ ετών αγορά του 60% της «Θ», η «Θ» είχε αποθεματικά & ΚεΝ 20. η «Μ» απέκτησε τις μετοχές καταβάλλοντας την εσωτερική λογιστική αξία τους 132 (220*60%). Καταρτίστε τον ενοποιημένο ισολογισμό της 31/12/Χ0. 49 Παράδειγμα 5: Ενοποίηση ατομικών ισολογισμών «Μ» και «Θ» Ενεργητικό Ενοποιημένος Ισολογισμός της «Μ» 31/12/Χ0 Παθητικό Διαθέσιμα 1.328 Κεφάλαιο 1.000 Αποθεματικά & ΚεΝ (200+(40*60%) 224 ΔΜ (260*40%) 104 1.328 1328 Συμψηφισμός συμμετοχής 132 με ΙΚ της «Θ» που αναλογούν στη «Μ» κατά την απόκτηση (220*60%) Επιπλέον αποθεματικά που αναλογούν στη «Μ» 40*60% ΔΜ 260*40% ή 200*40%+20*40%+40*40% (η διαφορά αποθεματικού και ΚεΝ) 50 25

Πίνακας Ενοποίησης Πίνακας που συγκεντρώνονται γραμμή προς γραμμή τα στοιχεία της «Μ» και των «Θ» σε ξεχωριστές στήλες. Ακολουθούν στήλες συμψηφισμού Χ και Π και στη τελευταία στήλη προκύπτει η ενοποίηση. Αν υποθέσουμε ότι έχουμε τους ακόλουθους ατομικούς ισολογισμούς της «Μ», «Θ1» και «Θ2» 51 Ενεργητικό Μ Θ1 Θ2 ΜΚΕ 140 50 10 Συμμετοχές (70 Θ1+20 Θ2) 90 Αποθέματα 40 30 10 Απαιτήσεις 20 40 6 Διαθέσιμα 30 20 4 Σύνολο 320 140 30 Παθητικό ΜΚ 160 100 20 Αποθ. 100 60 ΚεΝ 20-30 4 Υποχ. 40 10 6 Σύνολο 320 140 30 52 26

Πίνακας ενοποίησης Ενεργητικό Μ Θ1 Θ2 Χ Π Σύνολο Ενοποίησης ΜΚΕ 140 50 10 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Συμμετοχές (70 Θ1+20 Θ2) 90 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Αποθέματα 40 30 10 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Απαιτήσεις 20 40 6 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Διαθέσιμα 30 20 4 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Σύνολο 320 140 30 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Παθητικό ΧΧ ΧΧ ΧΧ ΜΚ 160 100 20 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Αποθ. 100 60 ΧΧ ΧΧ ΧΧ ΚεΝ 20-30 4 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Υποχ. 40 10 6 ΧΧ ΧΧ ΧΧ Σύνολο 320 140 30 ΧΧ ΧΧ ΧΧ 53 Παράδειγμα 6 Η «Μ» αγοράζει το 100% των μετοχών της «Θ» αντί 50. Τα στοιχεία των ατομικών ισολογισμών των δύο εταιρειών είναι τα εξής: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 50 ΜΚ 60 35 Απαιτήσεις 30 Αποθεματικά 8 10 Διαθέσιμα 20 20 ΚεΝ 2 5 70 50 70 50 Καταρτίστε τον πίνακα ενοποίησης. 54 27

Παράδειγμα 6 Ενεργητικό Μ Θ Χ Π Συμμετοχές στη Θ 50 50 Σύνολο Ενοποίησης Απαιτήσεις 30 30 Διαθέσιμα 20 20 40 Σύνολο 70 50 50 70 Παθητικό ΜΚ 60 35 35 60 Αποθ. 8 10 10 8 ΚεΝ 2 5 5 2 Σύνολο 70 50 50 70 55 Παράδειγμα 7: μεταβολές στα αποθεματικά της «Θ» Στις 31/12/Χ0 η «Μ» αποκτά το 100% των μετοχών της «Θ» αντί 5 της οποίας το κεφάλαιο και τα αποθεματικά ανέρχονταν σε 3 και 2 αντίστοιχα. Καταρτίστε τον πίνακα ενοποίησης της 31/12/Χ1 δεδομένων των ατομικών ισολογισμών των δύο επιχειρήσεων στο τέλος της Χ1: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 5 ΜΚ 9 3 Λοιπά Στοιχεία Ε 19 10 Αποθ.&ΚεΝ 12 5 Λοιπά Στοιχεία Υ 3 2 Σύνολο 24 10 24 10 56 28

Παράδειγμα 7: μεταβολές στα αποθεματικά της «Θ» Ενεργητικό Μ Θ Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχές στη Θ 5 5 Λοιπά Στοιχεία Ε 19 10 29 Σύνολο 24 10 5 29 Παθητικό ΜΚ 9 3 3 9 Αποθ.&ΚεΝ 12 5 2 15* Λοιπά Στοιχεία Υ 3 2 5 Σύνολο 24 10 5 29 *στο συνολικό ενοποιημένο ποσό αποθεματικών συμπεριλαμβάνεται η αναλογία της «Μ» επί των σχηματισμένων αποθεματικών «Θ» μετά την απόκτησή της: 100%*(5-2), 15=12+3 57 Παράδειγμα 8: διαφορές εύλογης αξίας Η «Μ» αποκτά το 100% των μετοχών της «Θ» αντί 11 την 3/10/Χ0. Κατά την ημ/νια απόκτησης η ΚΘ της «Θ» ανέρχονταν σε 10 : ΜΚ 5, Αποθ. 3 και ΚεΝ 2. Η διαφορά μεταξύ του αντιτίμου εξαγοράς και ΚΘ οφείλονταν σε αποτίμηση ενός κτηρίου της «Θ» του οποίου η εύλογη αξία ήταν κατά 1 μεγαλύτερη από τη λογιστική του. Καταρτίστε τον πίνακα ενοποίησης της 31/12/Χ0 δεδομένων των κάτωθι ατομικών ισολογισμών της 31/12/Χ0: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 11 ΜΚ 15 5 Κτήρια 6 5 Αποθ. 25 3 ΚεΝ 5 3 Λοιπά Στοιχεία Ε 50 10 Λοιπά Στοιχεία Υ 22 4 Σύνολο 67 15 67 15 58 29

Παράδειγμα 8: διαφορές εύλογης αξίας Ενεργητικό Μ Θ Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχές στη Θ 11 11 Κτήρια 6 5 1 12 Λοιπά Στοιχεία Ε 50 10 60 Σύνολο 67 15 1 11 72 Παθητικό ΜΚ 15 5 5 15 Αποθ. 25 3 3 25 ΚεΝ 5 3 2 6 Λοιπά Στοιχεία Υ 22 4 26 Σύνολο 67 15 10 72 59 Παράδειγμα 9: διαφορές ενοποίησης-υπεραξία Η «Μ» εξαγοράζει το 100% των μετοχών της «Θ» στις 31/12/Χ0 αντί 600. Οι ατομικοί ισολογισμοί την ίδια ημερομηνία ήταν οι ακόλουθοι: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 600 ΜΚ 500 400 Κτήρια 50 200 Αποθ. 300 60 Λοιπά Στοιχεία Ε 250 300 ΚεΝ 100 40 Σύνολο 900 500 900 500 Κατά την επιμέτρηση διαπιστώθηκε ότι η εύλογη αξία του κτηρίου της «Θ» ήταν μεγαλύτερη κατά 60 από την λογιστική του αξία. Καταρτίστε τον πίνακα ενοποίησης της 31/12/Χ0. 60 30

Παράδειγμα 9: διαφορές ενοποίησης-υπεραξία εύλογη αξία της «Θ» 500+60=560 η διαφορά από το τίμημα 600-560=40 αποτελεί υπεραξία και παρακολουθείται στον λογαριασμό «διαφορά ενοποίησης» Ενεργητικό Μ Θ Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχές στη Θ 600 600 Κτήρια 50 200 60 310 Λοιπά Στοιχεία Ε 250 300 550 Διαφορά ενοποίησης 40 40 Σύνολο Παθητικό 900 500 100 600 900 ΜΚ 500 400 400 500 Αποθ. 300 60 60 300 ΚεΝ 100 40 40 100 Σύνολο 900 500 500 900 61 Δικαιώματα μειοψηφίας (που δεν ασκούν έλεγχο) Σε περίπτωση που η «Μ» ενσωματώνει μέρος των μετοχών της «Θ», δηλαδή πάνω από 50%+ και λιγότερο από το 100%, τότε ο κανόνας της πλήρους και ολικής ενοποίησης υπαγορεύει την εμφάνιση του μέρους της καθαρής περιουσίας που περιλαμβάνεται στα εμφανιζόμενα κονδύλια του ενοποιημένου ισολογισμού που αναλογεί στις υπόλοιπες μετοχές που κατέχονται από τρίτους εκτός της «Μ» σε ξεχωριστό λογαριασμό με τίτλο «Δικαιώματα μειοψηφίας». Σημείωση: σε περίπτωση που οι ενοποιημένες καταστάσεις περιλαμβάνουν περισσότερες από μία θυγατρικές τότε ο λογαριασμός «Δικαιώματα μειοψηφίας» αποτελεί το άθροισμα των δικαιωμάτων μειοψηφίας. 62 31

Παράδειγμα 10: Δικαιώματα Μειοψηφίας Η «Μ» εξαγοράζει το 70% των μετοχών της «Θ» στις 31/12/Χ0 αντί 350. Οι ατομικοί ισολογισμοί την ίδια ημερομηνία ήταν οι ακόλουθοι: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 350 ΜΚ 500 400 Κτήρια 300 200 Αποθ. 300 60 ΚεΝ 100 40 Λοιπά Στοιχεία Ε 250 300 Σύνολο 900 500 900 500 Καταρτίστε τον πίνακα ενοποίησης της 31/12/Χ0. 63 Παράδειγμα 10: Δικαιώματα Μειοψηφίας Ενεργητικό Μ Θ Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχές στη Θ 350 350(1) 0 Κτήρια 300 200 500 Λοιπά Στοιχεία Ε 250 300 550 Σύνολο 900 500 0 350 1050 Παθητικό ΜΚ 500 400 Αποθ. 300 60 ΚεΝ 100 40 280(1) 120(2) 42(1) 18(2) 28(1) 12(2) ΔΜ 150(2) 150 64 Σύνολο 900 500 500 150 1050 500 300 100 32

Λογιστικός χειρισμός διαφορών εύλογης αξίας σε περίπτωση εξαγοράς ποσοστού μικρότερο του 100% της θυγατρικής Αν η μητρική έχει αγοράσει ποσοστό μικρότερο του 100% των μετοχών της θυγατρικής, τότε η διαφορά εύλογης αξίας θα πρέπει να κατανέμεται μεταξύ της μητρικής και μειοψηφίας ανάλογα με τα κατεχόμενα ποσοστά στη θυγατρική. 65 Παράδειγμα 11: διαφορές ενοποίησης-υπεραξία όταν το ποσοστό εξαγοράς είναι < 100% Η «Μ» εξαγοράζει το 80% των μετοχών της «Θ» στις 31/12/Χ0 αντί 700. Οι ατομικοί ισολογισμοί την ίδια ημερομηνία ήταν οι ακόλουθοι: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 700 ΜΚ 500 400 Κτήρια 50 400 Αποθ. 300 300 ΚεΝ 200 50 Λοιπά Στοιχεία Ε 250 350 Σύνολο 1000 750 1000 750 Κατά την επιμέτρηση διαπιστώθηκε ότι η εύλογη αξία του κτηρίου της «Θ» ήταν μεγαλύτερη κατά 60 από την λογιστική του αξία. Καταρτίστε τον πίνακα ενοποίησης της 31/12/Χ0 και παραθέστε τις σχετικές εγγραφές. 66 33

Παράδειγμα 11 η διαφορά από την επιμέτρηση του κτηρίου στην ΕΑ 60 κατανέμεται κατά 80% στη Μ (60*80%)= 48 που μειώνει την διαφορά ενοποίησης (100-48=52) και σε ΔΜ 60*20%=12 τα ΔΜ= (750*20%+60*20%)=162 Ενεργητικό Μ Θ Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχές στη Θ 700 700(1) 0 Κτήρια 50 400 60(3) 510 Λοιπά Στοιχεία Ε 250 350 600 Διαφορά ενοποίησης 100(1) 48(3) 52 Σύνολο 1000 750 160 748 1162 Παθητικό ΜΚ 500 400 320(1) 80(2) 500 Αποθ. 300 300 240(1) 60(2) 300 ΚεΝ 200 50 40(1) 10(2) 200 ΔΜ 150(2) 12(3) 162 Σύνολο 1000 750 750 162 1162 67 Παράδειγμα 11 Εγγραφές Ενοποίησης 1 ΜΚ 320 ΑΠΟθ 240 ΚεΝ 40 Διαφ Ενοπ. 100 Συμμετ. 700 2 ΜΚ 80 ΑΠΟθ 60 ΚεΝ 10 ΔΜ 150 3 Κτήριο 60 ΔΜ (60*20%) 12 Διαφορά Εν. (60*80%) 48 68 34

Παράδειγμα 12: μεταβολές στα αποθεματικά της «Θ» Στις 30/10/Χ0 η «Μ» αποκτά το 60% των μετοχών της «Θ». Το κόστος κτήσης ανήλθε σε 500. Το κεφάλαιο και τα αποθεματικά και τα ΚεΝ της «Θ» ανέρχονταν σε 400, 150 και 20 αντίστοιχα. Την ημερομηνία της εξαγοράς, η λογιστική αξία των Υ της «Θ» ήταν 100, ενώ η επιμέτρηση τους στην εύλογη αξία ήταν κατά 50 μεγαλύτερη. Καταρτίστε τον πίνακα ενοποίησης της 31/12/Χ0 δεδομένων των ατομικών ισολογισμών των δύο επιχειρήσεων στο τέλος της Χ0: Ενεργητικό Μ Θ Παθητικό Μ Θ Συμμ. στη «Θ» 500 ΜΚ 700 400 Λοιπά Στοιχεία Ε 600 800 Αποθ. 400 200 ΚεΝ 100 Λοιπά Στοιχεία Υ 100 Σύνολο 1.100 800 1.100 800 69 Παράδειγμα 12 Ενεργητικό Μ Θ Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχές στη Θ 500 500(1) Λοιπά Στοιχεία Ε 600 800 1.400 Διαφορά ενοποίησης 158(1) 30(3) Σύνολο 1.100 800 188 500 1.588 Παθητικό ΜΚ 700 400 240(1) 160(2) Αποθ. 400 200 90(1) 60(2) 20(4) ΚεΝ 100 12(1) 8(2) 32(4) Δικαιώματα Μειοψηφίας 20(3) 228(2) 52(4) Λοιπά στοιχεία Υ 100 50(3) 150 Σύνολο 1.100 800 590 278 1588 70 188 700 430 48 260 35

Γνωστοποιήσεις αναφορά των σημαντικών θυγατρικών με το όνομά τους, την χώρα εγκατάστασης, το ποσοστό συμμετοχής και την δύναμη ψήφων αν είναι διαφορετική από το ποσοστό συμμετοχής. τους λόγους για τους οποίους θυγατρικές δεν περιλήφθηκαν στην ενοποίηση την φύση και την σχέση μεταξύ μητρικής και θυγατρικής όταν η μητρική κατέχει άμεσα ή έμμεσα περισσότερο του 50% των δικαιωμάτων ψήφου την επωνυμία των επιχειρήσεων εκείνων, που παρότι κατέχεται περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου, δεν υπάρχει έλεγχος και συνεπώς δεν υφίσταται η σχέση μητρικής προς θυγατρική την επίδραση της απόκτησης ή πώλησης θυγατρικών, στην χρηματοοικονομική θέση για την περίοδο και στα αποτελέσματα της περιόδου περιγραφή της μεθόδου που χρησιμοποιήθηκε για την απεικόνιση των συμμετοχών σε θυγατρικές στις ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής. 71 ΙΙΙ. Αναλογική Ενοποίηση (Proportionate Consolidation) 72 36

ΙΙΙ. Αναλογική Ενοποίηση- Proportionate Consolidation κοινοπραξία-από κοινού έλεγχος επιχείρησης παρουσίαση των συμμετοχών σε κοινοπρακτικά ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες γίνεται κατά το μέρος που αναλογεί στην επιχείρηση (συμμετέχουσα) που καταρτίζει την ενοποίηση, αγνοούνται εντελώς τα δικαιώματα των λοιπών συμμετεχόντων από την ενοποίηση της κάθε συμμετέχουσας ο ενοποιημένος ισολογισμός κάθε συμμετέχουσας εμφανίζει γραμμή προς γραμμή όλα τα επιμέρους περιουσιακά στοιχεία περιλαμβανομένων και των υποχρεώσεων της κοινοπραξίας αλλά μόνο κατά το μέρος που αναλογούν στο ποσοστό δικαιωμάτων της, ο ενοποιημένος λογαριασμός των αποτελεσμάτων εμφανίζει γραμμή προς γραμμή τα επιμέρους κονδύλια των εσόδων και εξόδων της συμμετέχουσας και του μέρους της κοινοπραξίας που αναλογεί στην συμμετέχουσα. 73 Συναλλαγές μεταξύ της συμμετέχουσας και της κοινοπραξίας στην περίπτωση πώλησης περιουσιακών στοιχείων από τη συμμετέχουσα στην κοινοπραξία, η συμμετέχουσα αναγνωρίζει το κέρδος ή την ζημία, μόνο κατά το μέρος που αναλογεί στους άλλους συμμετέχοντες στην περίπτωση αγοράς περιουσιακών στοιχείων από την κοινοπραξία το μερίδιο της συμμετέχουσας στα κέρδη της κοινοπραξίας από αυτή την πώληση, δεν αναγνωρίζεται, μέχρις ότου το περιουσιακό στοιχείο πωληθεί σε τρίτους. Το ίδιο ισχύει και για τις ζημίες, με εξαίρεση την περίπτωση που η ζημία αντιπροσωπεύει πραγματική μείωση της αξίας του μεταβιβασθέντος στοιχείου. 74 37

Παράδειγμα 13: Κοινοπραξία και αναλογική ενοποίηση Η λειτουργική και οικονομική πολιτική της νεοσύστατης «Ω» (σύσταση 1/1/Χ0) ασκείται από κοινού (ομοφωνία στη λήψη αποφάσεων) από τις επιχειρήσεις «Α» και «Β». Καταρτίστε τις ενοποιημένες καταστάσεις για τη συμμετέχουσα «Α» δεδομένων των ατομικών καταστάσεων της «Α» και της κοινοπραξίας «Ω» την 31/12/ΧΟ: Ενεργητικό Α Ω Παθητικό Α Ω Συμμ. στη «Ω» 400 ΜΚ 1.000 800 Λοιπά Στοιχεία Ε 1.800 1.200 Αποθ. & ΚεΝ 700 300 Λοιπά Στοιχεία Υ 500 100 Σύνολο 2.200 1.200 2.200 1.200 Α Ω Έσοδα 350 600 Έξοδα και φόροι (240) (300) ΚΚ 110 300 75 Παράδειγμα 13: Κοινοπραξία και αναλογική ενοποίηση Ενεργητικό Μ Ω Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχές στη Ω 400 400 Λοιπά Στοιχεία Ε 1.800 600 2.400 Σύνολο 2.200 600 400 2.400 Παθητικό ΜΚ 1.000 400 400 1.000 Αποθ. & ΚεΝ 700 150 850 Λοιπά στοιχεία Υ 500 50 550 Σύνολο 2.200 600 400 2.400 76 38

Παράδειγμα 13: Κοινοπραξία και αναλογική ενοποίηση Α Ω Σύνολο Ενοποίησης Έσοδα 350 300 650 Έξοδα και φόροι (240) (150) (390) ΚΚ 110 150 260 Σημείωση: αν το κόστος κτήσεως είναι χαμηλότερο από την αποκτώμενη αναλογία της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, τότε η αρνητική διαφορά κατά την πρώτη ενοποίηση μεταφέρεται σε πίστωση των ενοποιημένων αποτελεσμάτων χρήσεως, ενώ σε επόμενες ενοποιήσεις μεταφέρεται στα ενοποιημένα ΚεΝ. 77 Παράδειγμα 14 Η λειτουργική και οικονομική πολιτική της νεοσύστατης «Ω» (σύσταση 1/1/Χ0) ασκείται από κοινού από τις επιχειρήσεις «Α», «Β» και «Γ». Καταρτίστε τις ενοποιημένες καταστάσεις για τη συμμετέχουσα «Β» δεδομένων των ατομικών καταστάσεων της «Β» και της κοινοπραξίας «Ω» την 31/12//20Χ0. Ενεργητικό Β Ω Παθητικό Β Ω Συμμετοχές στην Ω 600 Μετοχικό Κεφάλαιο 2.000 1.800 Λοιπά στοιχεία Ε 3.000 2.550 Αποθεματικά 600 600 Υποχρεώσεις 1.000 150 Σύνολο 3.600 2.550 Σύνολο 3.600 2.550 Κατάσταση Αποτελεσμάτων Β Ω Έσοδα 200 900 Έξοδα και φόροι (100) (300) Καθαρά κέρδη 100 600 78 39

Παράδειγμα 14 Ενεργητικό "Β" "Ω" Χ Π Σύνολο Ενοποίησης Συμμετοχή στην Ω 600 600 Λοιπά στοιχεία Ε 3.000 850 3.850 Σύνολο 3600 850 600 3.850 Παθητικό Μετοχικό Κεφάλαιο 2.000 600 600 2.000 Αποθεματικά 600 200 800 Κέρδη εις νέο 1.000 50 1.050 Σύνολο 3.600 850 600 3.850 79 Παράδειγμα 14 ΠΙΝAΚΑΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Β Ω Σύνολο Ενοποίησης Έσοδα 200 300 500 Έξοδα (100) (100) (200) Αποτελέσματα 100 200 300 80 40