[ΘΕΜΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ : ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ] ΑΛΕΞΑΝΔΡΕΙΟ ΣΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΤΣΙΚΟ ΙΔΡΤΜΑ ΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΗ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑ ΣΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΙΚΗ KAI ΧΡΗΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ

ΑΛΕΞΑΝΔΡΕΙΟ ΣΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΤΣΙΚΟ ΙΔΡΤΜΑ ΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΗ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑ ΣΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΙΚΗ KAI ΧΡΗΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ [ΘΕΜΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ : ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ] ΕΚΠΟΝΗΗ ΕΡΓΑΘΑ : ΓΘΑΝΣΘΟΤ ΟΤΡΑΝΘΑ ΕΠΘΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΣΗ: ΑΝΑΣΑΘΟ ΥΑΣΖΗ ΘΕΑΛΟΝΘΚΗ, 2013

ΔΤΥΑΡΗΣΗΔ Θα ήζεια λα επραξηζηήζσ ζεξκά ηνλ ΔΠΗΚΟΤΡΟ ΚΑΘΖΓΖΣΖ K. ΑΝΑΣΑΗΟ ΥΑΣΕΖ πνπ δέρηεθε λα επηβιέςεη ηελ εθπόλεζε ηεο πηπρηαθήο κνπ εξγαζίαο. Σνλ επραξηζηώ γηα ην αδηάιεηπην ελδηαθέξνλ ηνπ γηα ηελ ζπλερή ζπκπαξάζηαζή ηνπ θαη γηα ηηο θαίξηεο επηζεκάλζεηο ηνπ, πνπ ήηαλ θαζνξηζηηθέο γηα ηελ νινθιήξσζε ηεο εξγαζίαο. Η ζπλεξγαζία καο ππήξμε έληνλα επνηθνδνκεηηθή θαη σθέιηκε γηα ην δηθό κνπ πξόζσπν, ζα θξαηώ γηα πάληνηε σο ειάρηζην δείγκα επραξηζηίαο θαη ελζύκεζεο ηνπ πξνζώπνπ ηνπ, ελέρπξν ηηο γλώζεηο πνπ θαηόξζσζε λα κνπ κεηαιακπαδεύζεη. Θα ήζεια ινηπόλ λα επραξηζηήζσ ην εθπαηδεπηηθό θαη δηνηθεηηθό πξνζσπηθό ηνπ ΑΣΔΙ ΘΔΑΛΟΝΙΚΗ γηα ηηο γλώζεηο θαη ηηο πινύζηεο εκπεηξίεο πνπ απνθόκηζα ηα ηέζζεξα ρξόληα ηεο θνηηεηηθήο κνπ δξαζηεξηόηεηαο. Πάλσ από όινπο ζα ήζεια λα εθθξάζσ ηηο επραξηζηίεο κνπ ζηνλ κνλαδηθό ζπκπαξαζηάηε ηεο δσήο κνπ, ζηε κεηέξα κνπ ΓΖΜΑΚΖ ΣΑΤΡΟΤΛΑ γηα ηελ αθαηάπαπζηε παξνρή ηεο αληδηνηεινύο ηεο αγάπεο, ηελ ελζάξξπλζε, ηελ εζηθή ζπκπαξάζηαζε θαη νηθνλνκηθή ππνζηήξημε πνπ κνπ πξνζέθεξε όια ηα ρξόληα ησλ ζπνπδώλ κνπ, ηελ ππνκνλή ηεο, νη θόπνη θαη νη ζπζίεο ηεο ζα απνηεινύλ γηα εκέλα πξόηππν θαη ππόδεηγκα κεηέξαο, ηελ επραξηζηώ από ηα βάζε ηεο θαξδηάο κνπ πνπ ζηάζεθε αθιόλεηνο βξάρνο ζην πιεπξό κνπ. 1

ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΑ ΔΤΥΑΡΗΣΗΔ... 1 ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΑ... 2 KΔΦΑΛΑΗΟ 1 Ο... 7 1.1 ΗΣΟΡΗΚΖ ΑΝΑΓΡΟΜΖ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ... 8 1.2 ΈΝΝΟΗΑ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ... 10 1.3 ΣΟΥΟΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ... 11 1.4 Ω ΒΑΗΚΟΗ ΚΟΠΟΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ ΜΠΟΡΟΤΜΔ ΝΑ ΑΝΑΦΔΡΟΤΜΔ ΟΣΗ ΔΗΝΑΗ:... 12 1.5 ΣΟ ΝΟΜΟΘΔΣΗΚΟ ΠΛΑΗΗΟ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ:... 12 1.6 ΚΛΑΓΟΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ... 13 1.7 ΣΟ ΠΔΡΗΓΡΑΜΜΑ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ ΓΗΑΓΗΚΑΗΑ... 13 1.8 ΛΟΓΗΣΗΚΖ ΔΝΑΝΣΗ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ... 13 1.9 ΓΗΑΚΡΗΔΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ... 14 1.10 Ο ΔΛΔΓΥΟ ΔΗΝΑΗ ΑΝΑΓΚΑΗΟ ΓΗΑΣΗ:... 15 1.11 ΚΑΣΖΓΟΡΗΔ ΔΛΔΓΥΩΝ... 15 1. 11. 1 Έιεγρνη Οηθνλνκηθψλ Καηαζηάζεσλ... 16 1.11. 2 Έιεγρνη πκκφξθσζεο... 16 1.11. 3 Λεηηνπξγηθνί Έιεγρνη... 17 1.11. 4 Έιεγρνη Γηνηθήζεσο... 18 1.11. 5 Έιεγρνη θνηλσληθήο επζχλεο... 19 1.11. 6 Έιεγρνη Οηθνλνκηθνχ Δγθιήκαηνο θαη Απάηεο... 20 1.11. 7 Δηδηθνί Έιεγρνη... 22 KΔΦΑΛΑΗΟ 2 Ο... 23 2. 1 ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ... 24 2. 2 ΟΡΗΜΟ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 24 2. 3 ΟΡΗΜΟ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 24 2. 4 Ζ ΥΔΖ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ:... 25 2. 5 ΟΜΟΗΟΣΖΣΔ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ:... 26 2. 6 ΓΗΑΦΟΡΔ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 27 2. 7 ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΈΛΔΓΥΟ ΣΖΝ ΔΠΗΥΔΗΡΖΖ... 30 2. 8 ΣΡΟΠΟ ΛΔΗΣΟΤΡΓΗΑ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 31 2

2. 9 Ζ ΓΝΩΖ ΣΟΤ ΤΣΖΜΑΣΟ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Ζ ΜΔΛΔΣΖ ΚΑΗ Ζ ΑΞΗΟΛΟΓΖΖ ΑΠΟΣΔΛΔΔΗ ΣΗ ΠΟΤΓΑΗΟΣΔΡΔ ΦΑΔΗ ΣΖ ΔΡΔΤΝΑ ΣΟΤ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ:... 32 2. 9. 1 Σν εξσηεκαηνιφγην εζσηεξηθνχ ειέγρνπ... 32 2. 9. 2 Σν δηάγξακκα ξνήο ησλ δηαδηθαζηψλ ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ... 32 2. 9. 3 Πεξηγξαθηθέο εθζέζεηο ή ζεκεηψκαηα ειέγρνπ... 32 2. 10 ΚΟΠΟ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 33 2. 11 ΓΗΑ ΣΖΝ ΔΠΗΣΔΤΞΖ ΣΟΤ ΣΟΥΟΤ ΣΟΤ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ΚΑΘΟΡΗΣΗΚΟ ΡΟΛΟ ΠΑΗΕΟΤΝ ΟΗ:... 34 2.12 Ο ΔΛΔΓΚΣΖ ΓΗΑ ΣΖΝ ΓΗΔΞΑΓΩΓΖ ΣΟΤ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ΥΡΖΗΜΟΠΟΗΔΗ ΚΑΠΟΗΔ ΠΛΖΡΟΦΟΡΗΔ ΟΗ ΟΠΟΗΔ ΠΡΟΔΡΥΟΝΣΑΗ ΑΠΟ :... 35 2. 13 ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΚΑΝΟΝΗΜΟ ΛΔΗΣΟΤΡΓΗΑ... 35 2. 14 ΟΡΓΑΝΩΖ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 36 2. 15 ΥΔΓΗΑΓΡΑΜΜΑ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 37 2.16 ΥΑΡΑΚΣΖΡΗΣΗΚΑ ΔΝΟ ΑΠΟΣΔΛΔΜΑΣΗΚΟΤ ΤΣΖΜΑΣΟ ΔΛΔΓΥΟΤ... 39 2. 17 ΒΑΗΚΔ ΑΡΥΔ ΤΣΖΜΑΣΟ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ:... 42 2. 18 ΓΔΝΗΚΖ ΓΗΟΗΚΖΣΗΚΖ ΟΡΓΑΝΩΖ... 43 2. 19 ΚΩΓΗΚΑ ΓΔΟΝΣΟΛΟΓΗΑ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 43 2. 20 ΑΞΗΟΛΟΓΖΖ ΣΟΤ ΤΣΖΜΑΣΟ ΣΟΤ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 44 KΔΦΑΛΑΗΟ 3 Ο... 45 3. 1 Ζ ΔΤΘΤΝΖ ΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΓΗΔΘΝΩ... 46 3.1. 1 Πνηληθή Δπζχλε ησλ Διεγθηψλ... 46 3. 1. 2 Πεηζαξρηθή Δπζχλε Διεγθηψλ... 48 3. 2 ΔΛΔΓΚΣΔ ΣΟΤ ΔΛΔΓΚΣΗΚΟΤ ΤΝΔΓΡΗΟΤ... 49 3. 3 ΟΡΚΩΣΟΗ ΔΛΔΓΚΣΔ ΛΟΓΗΣΔ... 52 3. 4 ΠΟΗΑ ΔΗΝΑΗ Ζ ΑΡΜΟΓΗΟΣΖΣΑ ΣΩΝ ΟΡΚΩΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ;... 53 3.5 ΠΟΗΔ ΔΗΝΑΗ ΟΗ ΜΔΣΑΒΟΛΔ ΠΟΤ ΔΓΗΝΑΝ ΓΗΑ ΣΖΝ ΑΡΜΟΓΗΟΣΖΣΑ ΣΩΝ ΟΡΚΩΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΣΟΝ Ν. 2190/1920 ΤΣΔΡΑ ΑΠΟ ΣΟΝ Ν. 3604/2007;... 55 3. 6 ΣΗ ΠΡΔΠΔΗ ΝΑ ΑΝΑΦΔΡΔΣΑΗ ΣΖΝ ΔΚΘΔΖ ΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ;... 55 3. 7 ΠΟΗΟΗ ΓΔΝ ΜΠΟΡΟΤΝ ΝΑ ΟΡΗΣΟΤΝ ΔΛΔΓΚΣΔ;... 56 3. 8 ΚΟΠΟ ΣΟΤ ΩΜΑΣΟ ΟΡΚΩΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΛΟΓΗΣΩΝ... 56 3. 9 ΠΩ ΓΗΝΔΣΑΗ Ζ ΑΝΑΚΟΗΝΩΖ ΣΩΝ ΠΑΡΑΒΑΔΩΝ ;... 56 3

3. 10 ΓΝΩΣΟΠΟΗΖΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΩΝ ΠΑΡΑΒΑΔΩΝ ΠΟΤ ΓΗΑΠΗΣΩΝΟΝΣΑΗ ΑΠΟ ΓΖΜΟΗΔ ΤΠΖΡΔΗΔ... 57 3. 11 ΤΝΘΔΖ ΣΟΤ.Ο.Δ.Λ.... 57 3. 12 ΌΡΓΑΝΑ ΣΟΤ.Ο.Δ.Λ.... 57 3. 13 ΠΡΟΟΝΣΑ ΣΟΤ ΟΡΚΩΣΟΤ ΔΛΔΓΚΣΖ ΛΟΓΗΣΖ... 59 3. 14 ΑΝΔΞΑΡΣΖΗΑ ΟΡΚΩΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΛΟΓΗΣΩΝ... 60 3. 15 ΔΠΗΛΟΓΖ ΟΡΚΩΣΟΤ ΔΛΔΓΚΣΖ ΛΟΓΗΣΖ ΚΑΗ ΑΝΑΘΔΖ ΔΛΔΓΥΟΤ... 62 3.16 ΑΜΟΗΒΖ ΟΡΚΩΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΛΟΓΗΣΩΝ... 63 KΔΦΑΛΑΗΟ 4 Ο... 67 4. 1 ΑΠΟΘΔΜΑΣΑ... 68 4. 2 ΟΗ ΑΝΣΗΚΔΗΜΔΝΗΚΟΗ ΣΟΥΟΗ ΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΚΑΣΑ ΣΖΝ ΔΞΔΣΑΖ ΣΩΝ ΑΠΟΘΔΜΑΣΩΝ... 68 4. 3 ΦΤΛΛΑ ΔΡΓΑΗΑ ΔΛΔΓΥΟΤ ΑΠΟΘΔΜΑΣΩΝ ΚΑΠΟΗΑ ΑΠΟ ΑΤΣΑ ΔΗΝΑΗ:... 68 4.4 ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ ΣΩΝ ΑΠΟΘΔΜΑΣΩΝ ΑΝΑ ΛΔΗΣΟΤΡΓΗΑ... 69 4. 5 ΠΑΓΗΑ... 72 4. 6 ΑΝΣΗΚΔΗΜΔΝΗΚΟΗ ΣΟΥΟΗ ΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΚΑΣΑ ΣΟΝ ΔΛΔΓΥΟ ΣΩΝ ΠΑΓΗΩΝ... 72 4. 7 ΦΤΛΛΑ ΔΡΓΑΗΑ ΔΛΔΓΥΟΤ ΠΑΓΗΩΝ... 73 4. 8 ΓΗΑΓΗΚΑΗΔ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ΠΑΓΗΩΝ ΠΔΡΗΟΤΗΑΚΩΝ ΣΟΗΥΔΗΩΝ... 73 4. 9 ΣΑΜΔΗΟ... 74 4. 10 ΟΗ ΣΟΥΟΗ ΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΚΑΣΑ ΣΖΝ ΔΞΔΣΑΖ ΣΟΤ ΣΑΜΔΗΟΤ... 75 4. 11 ΦΤΛΛΑ ΔΡΓΑΗΑ ΔΛΔΓΥΟΤ ΣΑΜΔΗΑΚΩΝ ΣΟΗΥΔΗΩΝ... 75 4. 12 ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ ΣΩΝ ΣΑΜΔΗΑΚΩΝ ΤΝΑΛΛΑΓΩΝ... 76 KΔΦΑΛΑΗΟ 5 Ο... 78 5. 1 ΔΛΔΓΚΣΗΚΑ ΣΔΚΜΖΡΗΑ... 79 5. 2 ΚΑΣΖΓΟΡΗΔ ΔΛΔΓΚΣΗΚΩΝ ΣΔΚΜΖΡΗΩΝ... 80 5. 3 Ζ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ ΔΞΗΩΖ... 81 5. 4 ΓΗΑΓΗΚΑΗΔ ΔΞΑΦΑΛΗΖ ΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΗΚΩΝ ΣΔΚΜΖΡΗΩΝ... 82 5. 5 ΑΞΗΟΛΟΓΖΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΩΝ ΣΔΚΜΖΡΗΩΝ... 84 5. 6 Ζ ΚΑΣΑΛΛΖΛΟΣΖΣΑ ΣΩΝ ΔΛΔΓΚΣΗΚΩΝ ΣΔΚΜΖΡΗΩΝ... 85 4

KΔΦΑΛΑΗΟ 6 Ο... 96 6. 1 ΜΟΡΦΖ ΔΛΔΓΥΩΝ... 97 6. 2 ΓΗΑΚΡΗΔΗ ΚΑΣΖΓΟΡΗΔ ΣΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ... 97 6. 3 ΔΗΓΗΚΟΗ ΚΑΗ ΓΔΝΗΚΟΗ ΔΛΔΓΥΟΗ... 98 6. 4 ΠΡΟΛΖΠΣΗΚΟΗ ΚΑΗ ΚΑΣΑΣΑΛΣΗΚΟΗ ΔΛΔΓΥΟΗ... 98 6. 5 ΜΟΝΗΜΟΗ, ΣΑΚΣΗΚΟΗ ΚΑΗ ΔΚΣΑΚΣΟΗ ΔΛΔΓΥΟΗ... 98 6. 7 ΚΑΘΔΣΟ ΚΑΗ ΟΡΗΕΟΝΣΗΟ ΈΛΔΓΥΟ... 99 6. 8 ΤΣΖΜΑΣΗΚΟ ΚΑΗ ΜΖ ΤΣΖΜΑΣΗΚΟ ΈΛΔΓΥΟ... 101 KΔΦΑΛΑΗΟ 7 Ο... 102 7. 1 ΓΗΚΑΗΩΜΑΣΑ ΚΑΗ ΤΠΟΥΡΔΩΔΗ ΦΟΡΟΛΟΓΟΤΜΔΝΩΝ ΚΑΗ ΔΛΔΓΚΣΩΝ ΚΑΣΑ ΣΟ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ... 103 7. 2 ΚΑΣΑΛΟΓΗΣΗΚΔ ΠΡΑΞΔΗ ΚΑΗ ΓΤΝΑΣΟΣΖΣΔ ΣΟΤ ΦΟΡΟΛΟΓΟΤΜΔΝΟΤ 7. 3 ΓΗΟΗΚΖΣΗΚΖ ΔΠΗΛΤΖ ΣΖ ΓΗΑΦΟΡΑ (ΤΜΒΗΒΑΜΟ)... 107 7. 4 ΑΠΟΣΔΛΔΜΑΣΑ... 108 7. 5 ΠΡΟΤΠΟΘΔΔΗ.. 7. 6 ΠΡΟΦΤΓΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΑ ΓΗΚΑΣΖΡΗΑ 7. 7 ΔΦΔΖ-ΑΝΑΗΡΔΖ-ΛΟΗΠΔ ΓΤΝΑΣΟΣΖΣΔ ΓΗΚΑΣΗΚΖ ΠΡΟΣΑΗΑ 109 7. 8 ΓΤΝΑΣΟΣΖΣΔ ΣΟΤ ΦΟΡΟΛΟΓΟΤΜΔΝΟΤ 7. 9 ΓΗΟΗΚΖΣΗΚΔ ΚΑΗ ΠΟΗΝΗΚΔ ΚΤΡΩΔΗ... 111 KΔΦΑΛΑΗΟ 8 Ο... 117 8. 1 ΓΔΝΗΚΑ... 118 8. 2 ΚΑΣΖΓΟΡΗΔ ΚΗΝΓΤΝΟΤ... 118 8. 3 ΜΟΝΣΔΛΟ ΑΝΑΛΤΖ ΚΗΝΓΤΝΟΤ... 120 8. 4 ΔΝΝΟΗΟΛΟΓΗΚΟ ΠΛΑΗΗΟ ΓΗΑΥΔΗΡΗΖ ΚΗΝΓΤΝΟΤ... 121 8. 5 Ο ΔΛΔΓΚΣΗΚΟ ΚΗΝΓΤΝΟ ΜΠΟΡΔΗ ΝΑ ΟΦΔΗΛΔΣΑΗ Δ:... 122 8. 6 ΣΗ ΔΗΝΑΗ ΔΠΗΥΔΗΡΖΜΑΣΗΚΟ ΚΗΝΓΤΝΟ... 122 8. 7 ΈΥΟΤΜΔ ΓΤΟ ΔΗΓΖ ΔΠΗΥΔΗΡΖΜΑΣΗΚΩΝ ΚΗΝΓΤΝΩΝ, ΣΟΤ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΚΑΗ ΣΟΤ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ... 122 8. 8 ΓΗΑΥΔΗΡΗΖ ΔΠΗΥΔΗΡΖΜΑΣΗΚΟΤ ΚΗΝΓΤΝΟΤ... 123 8. 9 ΟΦΔΛΖ ΑΠΟ ΣΖΝ ΓΖΜΟΗΟΣΖΣΑ ΣΖ ΓΗΑΥΔΗΡΗΖ ΣΟΤ ΔΠΗΥΔΗΡΖΜΑΣΗΚΟΤ ΚΗΝΓΤΝΟΤ... 125 5

KΔΦΑΛΑΗΟ 9 Ο... 128 9. 1 ΒΑΗΚΔ ΑΡΥΔ ΔΠΑΓΓΔΛΜΑΣΗΚΖ ΓΔΟΝΣΟΛΟΓΗΑ ΣΟΤ ΚΩΓΗΚΑ ΣΖ ΓΟΛ... 129 9. 2 ΑΠΔΗΛΔ ΚΑΣΑ ΣΩΝ ΒΑΗΚΩΝ ΑΡΥΩΝ ΣΟΤ ΚΩΓΗΚΑ ΓΔΟΝΣΟΛΟΓΗΑ. 130 9. 3 ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΟ ΠΛΑΗΗΟΤ ΑΝΔΞΑΡΣΖΗΑ ΣΟΤ ΚΩΓΗΚΑ ΓΔΟΝΣΟΛΟΓΗΑ ΣΖ ΓΟΛ... 131 ΤΜΠΔΡΑΜΑΣΑ... 132 ΒΗΒΛΗΟΓΡΑΦΗΑ... 132 6

KΔΦΑΛΑΗΟ 1 Ο 7

1.1 ΗΣΟΡΗΚΖ ΑΝΑΓΡΟΜΖ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Ζ αλαγθαηφηεηα ηεο επηζθφπεζεο ησλ θαζεκεξηλψλ ζπλαιιαγψλ θαη ε εμαζθάιηζε ηεο δηαθάλεηαο ζηε δηαρείξηζε ησλ δεκνζίσλ ρξεκάησλ θαίλεηαη φηη νδήγεζαλ ζηελ αξρηθή ζεζκνζέηεζε ηνπ Διέγρνπ. Σα πξψηα ίρλε γηα ηελ χπαξμε ινγηζηψλ θαη ειεγθηψλ βξίζθνληαη ζηνπο αξραίνπο ρξφλνπο. ηνπο Νηλεπτηεο ηεο Βαβπιψλαο γχξσ ζηα 3.000 π. Υ., ππήξραλ εκπνξηθνί λφκνη θαη ινγηζηηθέο εθζέζεηο. Σφηε «γξακκαηέαο» πνπ ζεκείσλε πάλσ ζε πιάθεο ηηο κεγάιεο ζπλαιιαγέο θαη ηηο λνκηκνπνηνχζε κε ηελ ππνγξαθή ηνπ, ήηαλ ν «πξαγκαηνγλψκσλ- ινγηζηήο» ή φπσο ζα ιέγακε ζήκεξα ν «Οξθσηφο Λνγηζηήο». ηελ αξραία Αίγππην, φπνπ νη ζπγθνκηδέο ήηαλ ε θπξηφηεξε θνξνινγεηέα χιε γηα ηνπο Φαξαψ, ην κέγα πξφβιεκα ηνπο ήηαλ ν έιεγρνο ησλ ζπγθνκηδψλ, ην θξάηνο δεκηνχξγεζε ηνπο «Δπηζηάηεο» γηα ηα ζηηεξά. Απηνί νη ειεγθηέο ήηαλ ιεηηνπξγνί πνπ έθηαλαλ ζηα πςειφηεξα αμηψκαηα ηνπ θξάηνπο. Δθπαηδεχνληαλ ζηνπο λανχο, θαηέγξαθαλ ηηο εηζαγσγέο θαη ηηο εμαγσγέο ζηηεξψλ πνπ επηζήκαηλαλ δηάθνξνη θήξπθεο θαη απνιάβαηλαλ κεγάιεο ηηκέο απφ ηνπο Φαξαψ. ηελ αξραία Αζήλα, πξηλ απφ ην 300π.ρ,είρε δεκηνπξγεζεί ην ζπλέδξην ησλ <<Λνγηζηψλ>> σο ζεζκφο γηα ηελ επηηήξεζε ησλ νηθνλνκηθψλ ηνπ θξάηνπο. Αθφκα ππήξραλ νη <<Δχζπλνη>>,νη νπνίνη καδί κε ηνπο <<Λνγηζηέο>> έιεγραλ ηνπο ινγαξηαζκνχο δηαρεηξίζεσο ησλ αξρφλησλ πνπ απνρσξνχζαλ απφ ηα δεκφζηα αμηψκαηα. ηελ ππφινηπε αξραία Διιάδα ζπλαληάκε ηνπο <<Δμεηαζηάο>>, ηνπο <<πλπγφξνπο>>, ηνπο <<Γνθηκαζηεξίνπο>>, ηνπο <<Αξρεζθφπνπο>>, ηνπο <<θαηφπηνπο >> ηνπο <<Απνιφγνπο>> νη νπνίνη ήηαλ επηθνξηηζκέλνη κε δηάθνξεο αξκνδηφηεηεο. Αξγφηεξα ζηελ αξραία Ρψκε ηελ επνρή ησλ απηνθξαηφξσλ, ν έιεγρνο ησλ δεκνζίσλ νηθνλνκηθψλ αλαηέζεθε δηαδνρηθά ζηνπο «Τπάηνπο», ηνπο «Κήλζνξαο» ή «Σηκεηάο» θαη ηνπο «Σακίαο». Απηνί εμέηαδαλ ηνπο ινγαξηαζκνχο ησλ επαξρηψλ ηεο απηνθξαηνξίαο θαη επέβιεπαλ ην δεκφζην ζεζαπξφ, ζηε ζπλέρεηα δε ππφβαιαλ ην ζχλνιν ησλ ινγαξηαζκψλ ζηε χγθιεην γηα έγθξηζε. Όηαλ φκσο αξγφηεξα, ην Ρσκατθφ Κξάηνο έπεζε ζηα ρέξηα δηεθζαξκέλσλ ζηξαηεγψλ θαη αξρφλησλ, έραζε, φπσο άιισζηε ήηαλ θπζηθφ, ν έιεγρνο απηφο θάζε απνηειεζκαηηθφηεηα. Καηά ηνλ Μεζαίσλα δελ ππάξρνπλ ζηνηρεία ελδηαθέξνληα γχξσ απφ ηελ Διεγθηηθή. ηηο αξρέο ηεο Αλαγέλλεζεο βξίζθνπκε ίρλε ζνβαξνχ ειέγρνπ. 8

πγθεθξηκέλα ζηελ Ηηαιία θαηά ηεο αξρέο ηνπ 16νπ αηψλα ζηελ πφιε ηεο Πίδαο ε νπνία πιένλ είρε ηνλ επίζεκν ειεγθηή ηεο. Ζ πξψηε εκθάληζε ηνπ φξνπ «Αuditor» (ειεγθηήο) αλάγεηαη ζην 1285 επί Δδνπάξδνπ ηνπ Ά. Όινη νη ππεξέηεο ηνπ βαζηιηά, ζαιακεπφινη, δηνηθεηέο, ηακίεο, θαη νη ππφινηπνη εηζπξάθηνξεο έπξεπε λα θξαηνχλ θαλνληθνχο ινγαξηαζκνχο, φζνη δε απφ απηνχο θαηά ηελ καξηπξία ησλ «Αuditors» γίλνληαλ θαηαρξαζηέο νδεγνχληαλ ζηελ πην θνληηλή θπιαθή ηνπ βαζηιείνπ. Σν 1298 ζην Λνλδίλν, ν Γήκαξρνο θαη νη θαβίλνη ( Γεκνηηθνί άξρνληεο), νλνκάζηεθαλ επίζεκα «Αuditors». Αξγφηεξα, πεξίπνπ ην 1310 δηνξίδνληαλ γηα ην ζθνπφ απηφ έμη πξφζσπα πνπ εθιέγνληαλ απφ ην Γήκν. Ζ δηπινγξαθηθή ινγηζηηθή κέζνδνο εκθαλίδεηαη γηα κεξηθνχο ζπγγξαθείο ην 1340. Σα πξψηα πάλησο ζηνηρεία γηα πιήξε δηπινγξαθηθή κέζνδν ( ειεγρφκελε δειαδή ινγηζηηθά, κε ζπκθσλίεο ) είλαη ηα βηβιία ησλ αδειθψλ Soranto ηεο Γέλνπαο ( ην 1406). Μεηά αθνινπζεί ( ην 1494 ) ε γλσζηή πξψηε πξαγκαηεία γηα ηε Λνγηζηηθή, ηνπ Lucas Pacioli απφ ηελ Σνζθάλε. Ζ πξψηε Έλσζε Δπαγγεικαηηθψλ Διεγθηψλ δεκηνπξγήζεθε ην 1581 ζηε Βελεηία κε ηνλ ηίηιν «Coliegio dei Raxonati». Ήηαλ θξαηηθφο ζεζκφο πνπ απφθηεζε γξήγνξα κεγάιε επηξξνή θαη ξχζκηζε κε πνιχ απζηεξφ ηξφπν ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ κειψλ ηνπ. Παξφκνηνη ζεζκνί ηδξχζεθαλ ζην Μηιάλν θαη ηε Μπνιφληα ( Academia dei Regionieri ην 1658 ).Πνιχ αξγφηεξα εκθαλίδνληαη ηέηνηεο ελψζεηο ζηηο ππφινηπεο επξσπατθέο ρψξεο θαη ζηηο ΖΠΑ. ηε Γαιιία, ζηα ηέιε ηνπ 17νπ αηψλα ( επί Colbert ) ππήξρε ζην Διεγθηηθφ πλέδξην ηνπ Παξηζηνχ έλαο ειεγθηήο κε θαζήθνλ ηελ επαιήζεπζε φισλ ησλ ινγαξηαζκψλ θαη ησλ ππνινγηζκψλ. Γηα πνιιά ρξφληα, ηε δνπιεηά απηή ηελ είρε αλαιάβεη ν πνιχ γλσζηφο αξηζκεηηθνιφγνο Bertrand Fancois Bareme (1640 1703 ) πνπ έγξαςε θαη ην έξγν ζρεηηθά κε ηε δηπινγξαθηθή ινγηζηηθή κέζνδν. Σνλ ίδην θαηξφ ήηαλ γλσζηνί ζηα δηθαζηήξηα θαη νη ινγηζηηθνί έιεγρνη θαη νη πξαγκαηνζχλεο. ηελ Διιάδα ε αξρηθή κέξηκλα γηα ηελ ίδξπζε νξγαλσκέλνπ ζψκαηνο Διεγθηψλ ιήθζεθε αξρηθά κε ηνλ λφκν 5076/1931.Σειηθά ε πινπνίεζε ησλ παξαπάλσ εμαγγειηψλ έγηλε ην 1955,νπφηε κε ην Ν.Γ 3329/1955 ηδξχζεθε ην <<ψκα Οξθσηψλ Διεγθηψλ>>(ΟΛ). 9

1.2 ΈΝΝΟΗΑ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Γηα λα είλαη ρξήζηκε κηα νξηνζέηεζε ηεο Διεγθηηθήο πξέπεη λα είλαη απιή αιιά ηαπηφρξνλα θαη αξθεηά πεξηεθηηθή έηζη ψζηε λα επηηξέπεη ηελ αλαιπηηθή ζπδήηεζε ησλ νπζηαζηηθψλ ηεο ελλνηνινγηθψλ ζηνηρείσλ. Ο θαζεγεηήο Μ. Σζηκάξαο (1956) νξίδεη ηελ Διεγθηηθή σο ην ζχλνιν ησλ αξρψλ, θαλφλσλ θαη ελεξγεηψλ δηα ησλ νπνίσλ, απνξξενπζψλ απφ βαζείαλ γλψζηλ ηεο νηθνλνκηθήο ησλ Δθκεηαιιεχζεσλ (Δπηρεηξήζεσλ), ηεο Λνγηζηηθήο θαη ηνπ Γηθαίνπ (Δκπνξηθνχ, Αζηηθνχ, Φνξνινγηθνχ) δηελεξγείηαη ε εμέιεγμεο (VERIFICATION) εκπνξηθψλ βηβιίσλ, νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ, ινγηζηηθψλ θαη ζπλαθψλ ζηνηρείσλ, πξνο δηαπίζησζηλ πξάμεσλ ή παξαιείςεσλ θαη ζπλαγσγήλ αηηηνινγεκέλσλ ζπκπεξαζκάησλ ζρεηηθψλ πξνο νηθνλνκηθήλ ηηλά δηαρείξηζηλ. Ο MATTINGLY (1963) έλαο επαγγεικαηίαο ειεγθηήο ινγηζηήο θαη έλαο εθ ησλ πξψησλ ζπκβνχισλ ηνπ ψκαηνο Οξθσηψλ Λνγηζηψλ ηεο ρψξαο καο θαζνξίδεη σο αληηθείκελν ηεο Διεγθηηθήο ηνλ έιεγρν, δειαδή ηελ εμέηαζε ησλ βηβιίσλ κηαο νηθνλνκηθήο κνλάδνο, ησλ δηθαηνινγεηηθψλ εγγξάθσλ, ησλ απνδεηθλπφλησλ ηελ αιήζεηα, αθξίβεηα θαη λνκηκφηεηα ησλ ελ απηνίο εγγξάθσλ, ε δήηεζηο ησλ απαηηνχκελσλ πιεξνθνξηψλ, σο θαη ε δηελέξγεηα δνθηκαζηηθψλ επαιεζεχζεσλ (TESTS), παζψλ ησλ εξγαζηψλ ηνχησλ δηεμαγφκελσλ εηο ηνηαχηελ έθηαζηλ, ψζηε λα πεηζζεί ν ειεγθηήο πεξί ηεο αθξηβείαο ησλ σο άλσ βηβιίσλ θαη ησλ βάζεη ηνχησλ ζπληαρζεηζψλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Καη νη δχν πην πάλσ νξηζκνί είλαη έληνλα επεξεαζκέλνη απφ ηηο πεξί Διεγθηηθήο αληηιήςεηο ηεο επνρήο ηνπο. Ζ πην πάλσ ελλνηνινγηθή νξηνζέηεζε πεξηνξίδεηαη ζηα φξηα ηνπ ειέγρνπ ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ έλα πνιχ ζεκαληηθφ, φρη φκσο ην κνλαδηθφ θιάδν ηεο ζχγρξνλεο Διεγθηηθήο. Έηζη, νη δχν πην πάλσ νξηζκνί δίδνπλ ηδηαίηεξε έκθαζε ζηηο αξρέο θαη ηε δηαδηθαζία πνπ ρξεζηκνπνηείηαη γηα λα δηαθξηβσζεί θαηά πφζν νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο απεηθνλίδνπλ αθξηβνδίθαηα ηελ πξαγκαηηθή εηθφλα ηεο επηρείξεζεο. Ζ Διεγθηηθή φκσο απνηειεί έλα δπλακηθά εμειηζζφκελν θιάδν θαη ε νξηνζέηεζε ηεο είλαη πξνηηκφηεξν λα γίλεη κε βάζε ηηο βαζηθέο έλλνηεο ηεο Διεγθηηθήο Θεσξίαο παξά κε βάζε ηη αληηιήςεηο κηαο ζπγθεθξηκέλεο επνρήο πνπ δηακνξθψζεθαλ απφ ηελ καθξνρξφληα πξαθηηθή ησλ Διέγρσλ. 10

ην ζεκείν απηφ αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη πνιινί ζεσξνχλ ηελ ειεγθηηθή σο εληειψο πξαθηηθφ ζε αληίζεζε κε ζεσξεηηθφ ηνκέα γλψζεο. Γη απηνχο ε ειεγθηηθή είλαη κηα ζεηξά απφ εκπεηξηθέο δηαδηθαζίεο, κεζφδνπο θαη ηερληθέο θάηη πνπ έρεη λα θάλεη πνιχ ιίγν κε εμεγήζεηο, πεξηγξαθέο θαη επηρεηξήκαηα δειαδή κε ζεσξία. O.R. MAUTZ θαη ν H. SHARAF (1961) κε ηελ πξσηνπνξηαθή εξγαζία ηνπο Ζ θηινζνθία ηεο Διεγθηηθήο ζπλέβαιαλ απνθαζηζηηθά ζηελ ακθηζβήηεζε ησλ πην πάλσ ζέζεσλ θαη έζεζαλ ηηο βάζεηο ηεο ζεσξίαο ηεο ειεγθηηθήο. ήκεξα γίλεηαη φιν θαη πεξηζζφηεξν απνδεθηή ε χπαξμε ζεσξίαο ηεο ειεγθηηθήο, ελφο αξηζκνχ δειαδή βαζηθψλ παξαδνρψλ θαη ελλνηψλ, ελφο ζπλφινπ ηδεψλ, ε θαηαλφεζε ησλ νπνίσλ ζα είλαη κεγάιεο ζεκαζίαο γηα ηελ παξαπέξα αλάπηπμε θαη πξαθηηθή εθαξκνγή ηεο ειεγθηηθήο. Ζ Ακεξηθάληθε Έλσζε Λνγηζηηθήο (American Accounting Association) ην 1972 νξίδεη ηελ ειεγθηηθή σο «κηα ζπζηεκαηηθή δηαδηθαζία αληηθεηκεληθήο ζπγθέληξσζεο θαη αμηνιφγεζεο ειεγθηηθψλ ηεθκεξίσλ πνπ αθνξνχλ ζε πηζηνπνηήζεηο νηθνλνκηθψλ ελεξγεηψλ θαη γεγνλφησλ κε ζθνπφ ηελ εμαθξίβσζε ηνπ βαζκνχ αληαπφθξηζεο κεηαμχ απηψλ ησλ πηζηνπνηήζεσλ θαη ησλ πξνθαζνξηζκέλσλ θξηηεξίσλ γηα ηε γλσζηνπνίεζε ησλ απνηειεζκάησλ ζε ελδηαθεξφκελνπο ρξήζηεο». Μηα φκσο πεξηζζφηεξν πεξηεθηηθή, ελλνηνινγηθή νξηνζέηεζε ηεο ζχγρξνλεο ειεγθηηθήο, απφ απφςεσο ησλ βαζηθψλ δνθηκψλ ηεο ζηνηρείσλ, κπνξεί λα δηαηππσζεί σο εμήο: Διεγθηηθή είλαη ν Δπηζηεκνληθφο θιάδνο «ηεο ζπζηεκαηηθήο δηαδηθαζίαο ζπγθέληξσζεο θαη αμηνιφγεζεο ειεγθηηθψλ ηεθκεξίσλ, απφ έλα αλεμάξηεην θαη ηθαλφ γηα ηελ πεξίπησζεn πξφζσπν, ηα νπνία αθνξνχλ κεηξήζηκεο πιεξνθνξίεο ζπγθεθξηκέλεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο, κε ζθνπφ λα εμαθξηβσζεί θαη λα γλσζηνπνηεζεί ζηνπο ελδηαθεξφκελνπο ρξήζηεο θαηά πφζν νη πιεξνθνξίεο απηέο αληαπνθξίλνληαη ζε πξνθαζνξηζκέλα θξηηήξηα». 1.3 ΣΟΥΟΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Ζ ειεγθηηθή κέζσ ηεο δηεξεχλεζεο θαη ηεο αμηνιφγεζεο ησλ ιεηηνπξγηψλ απνθηά έδαθνο απνδνρήο θαη εθαξκνγήο ζε θάζε επηρεηξεκαηηθή κνλάδα, θνξέα θαη θνηλσλία. Σαπηφρξνλα πξνζθέξεη εμαζθάιηζε ηεο πνηφηεηαο ηεο νηθνλνκηθήο πιεξνθνξίαο. Απηή ε νηθνλνκηθή πιεξνθφξεζε ζπκβάιιεη ζηελ νξζνινγηθφηεξε επέλδπζε θαη ζηελ εθκεηάιιεπζε ησλ πινπηνπαξαγσγηθψλ πφξσλ κηαο θνηλσλίαο. 11

ε απηά ηα πιαίζηα ε ειεγθηηθή εμειίζζεηαη ζπλερψο θαη πξνζπαζεί λα απνθηήζεη ηε δηθήο ηεο νληφηεηα - ηαπηφηεηα, πξνζεγγίδνληαο θάζε θνξά ηηο αδπλακίεο ησλ ζπζηεκάησλ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ, κε επηζηεκνληθέο κεζφδνπο, ππνδεηθλχνληαο ζπγρξφλσο ξεαιηζηηθέο ιχζεηο. Οη ζηφρνη ηεο ειεγθηηθήο απαξηζκνχληαη σο εμήο: ε εμαζθάιηζε ηεο ζσζηήο δηνίθεζεο. ε επίηεπμε ησλ ζηφρσλ ησλ θνξέσλ θαη ησλ δηνηθήζεσλ ησλ νξγαληζκψλ. ε δηαζθάιηζε ησλ κεηφρσλ. ε γεληθφηεξε «θνηλσληθή ζπλνρή» ηεο επηρείξεζεο. 1.4 Ω ΒΑΗΚΟΗ ΚΟΠΟΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ ΜΠΟΡΟΤΜΔ ΝΑ ΑΝΑΦΔΡΟΤΜΔ ΟΣΗ ΔΗΝΑΗ: Πξφιεςε εζειεκέλσλ ή αζέιεησλ ινγηζηηθψλ ιαζψλ, απαηψλ (πξνιεπηηθφο έιεγρνο). Τπνγξάκκηζε ησλ αηειεηψλ θαη θαζνξηζκφο ησλ αδπλακηψλ ζην φιν θχθισκα ηεο επηρεηξεζηαθήο θαη δηαρεηξηζηηθήο απεηθφληζεο. Απνθάιπςε θαη ε θαηαζηνιή αθνχζησλ ή εθνχζησλ ζθαικάησλ, απαηψλ(θαηαζηαιηηθφο έιεγρνο). Ζ πηζηνπνίεζε ηεο αθξίβεηαο θαη ηεο αιήζεηαο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ (επηβεβαησηηθφο έιεγρνο). Αμηνιφγεζε ηεο ζχληαμεο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ, ησλ νπνίσλ ηα ζηνηρεία είλαη ελδηαθέξνληα δηφηη δείρλνπλ ηελ πνξεία θαη ηηο ηάζεηο πνπ επηθξαηνχλ ζηελ επηρείξεζε (θχθινο εξγαζηψλ, θνζηνιφγηα). 1.5 ΣΟ ΝΟΜΟΘΔΣΗΚΟ ΠΛΑΗΗΟ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ: Σν βαζηθφ λνκνζεηηθφ πιαίζην ηεο ειεγθηηθήο νηθνλνκηθψλ κνλάδσλ πεξηγξάθεηαη ζην Ν.2190/1920, άξζξα 36 θαη 37, ζε ζπλδπαζκφ θαη κε ην άξζξν 3 ηνπ ΠΓ. 226/92, ελψ ε νξγάλσζε ηνχηεο σο ζεζκφο θαη επάγγεικα θαζνξίδεηαη ζην Π.Γ 226/92 θαη Π.Γ 233/92. πγθεθξηκέλα θαη ζπκθσλά κε ην Ν. 2190 ΑΡΘΡΟ 36, παξ 6 πξνθεηκέλνπ λα ιεθζεί απφθαζε απφ ηε γεληθή ζπλέιεπζε ζρεηηθά κε ηνπο εηεζίνπο 12

ινγαξηαζκνχο(εηήζηεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο), απηέο ζα πξέπεη λα έρνπλ ειέγρεη πξνεγνχκελνο απφ δπν ηνπιάρηζηνλ ειεγθηέο. 1.6 ΚΛΑΓΟΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ ε ζπλάξηεζε κε ηνλ δηαρσξηζκφ ηηο ειεγθηηθήο ζε δηαθξηηέο θαηεγνξίεο, θιάδνη ηεο ειεγθηηθήο κπνξεί λα ζεσξεζνχλ νη παξαθάησ: Ζ ηδησηηθή ειεγθηηθή, πνπ αζρνιείηαη κε ηνλ έιεγρν ησλ ηδησηηθψλ επηρεηξήζεσλ. Ζ δεκφζηα ειεγθηηθή, πνπ αζρνιείηαη κε ηνλ έιεγρν ησλ Ννκηθψλ Πξνζψπσλ δεκνζίνπ Γηθαίνπ θαη ησλ Οξγαληζκψλ ηνπ Γεκνζίνπ. 1.7 ΣΟ ΠΔΡΗΓΡΑΜΜΑ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ ΓΗΑΓΗΚΑΗΑ Αλαδήηεζε θαη αλαδνρή πειάηε. Καηαλφεζε ηνπ πεξηβάιινληνο ηνπ πειάηε θαη ησλ ζηξαηεγηθψλ θηλδχλσλ πνπ αληηκεησπίδεη. Μειέηε θαη αμηνιφγεζε ηνπ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθψλ δηθιίδσλ(internal control system). ρεδηαζκφο θαη εθηέιεζε δνθηκαζηψλ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθψλ δηθιίδσλ. ρεδηαζκφο θαη εθηέιεζε δνθηκαζηψλ γηα ηνλ εληνπηζκφ ζεκαληηθψλ ζθαικάησλ. Οινθιήξσζε εθιεθηηθψλ δηαδηθαζηψλ. Έθδνζε έθζεζεο ειέγρνπ. 1.8 ΛΟΓΗΣΗΚΖ ΔΝΑΝΣΗ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Ζ ινγηζηηθή θαη ε ειεγθηηθή ζπλδένληαη κεηαμχ ηνπο αιιά απνηεινχλ μερσξηζηά γλσζηηθά πεδία, κε ηεο ινγηζηηθή φκσο λα ζεσξείηε απαξαίηεηε γλψζε γηα ηελ ειεγθηηθή. Ζ λογιζηική είλαη κηα δεκηνπξγηθή δηαδηθαζία θαη είλαη απαξαίηεηε γηα ηελ δεκηνπξγία ρξεζίκσλ πιεξνθνξηψλ κέζα ζηελ επηρείξεζε ηφζν γηα ηελ νκαιή ιεηηνπξγία θαη ηελ επηβίσζε ηεο φζν γηα ηελ ιήςε απνθάζεσλ. Με βάζεο ηεο 13

ινγηζηηθέο κεζνδνινγίεο παξαθνινπζνχληαη φιεο νη ζπλλαιαγεο θαη ηα ινγηζηηθά γεγνλφηα πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη θαζεκεξηλά κέζα ζηελ επίρξηζε θαη επεξεάδνπλ ηελ νηθνλνκηθή ηεο ζέζε. Ζ θαηάξηηζε θαη ε δεκνζίεπζε ησλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ ζεσξνχληαη θαη ην ηειηθφ απνηέιεζκα ηεο ινγηζηηθήο δηαδηθαζίαο. Ζ ελεγκηική είλαη κηα δηαδηθαζία πνπ δείρλεη νπζηαζηηθά ηελ πξαγκαηηθή εηθόλα ηεο εμεηαδόκελεο επηρείξεζεο. Γελ δεκηνπξγεί λέεο πιεξνθνξηεο, παξα ζπιιέγεη ηεο ππάξρνπζεο θαη ηηο αμηφινγε. Ζ εθιεθηηθή κε ηε ζεηξά ηεο αλαιακβάλεη ην ξνιφ λα δηαπηζηψζεη θαη λα επαιήζεπζε φηη φιεο νη ινγηζηηθέο δηαδηθαζίεο πνπ πξαγκαηνπνηεζήθαλ είλαη ζσζηέο, αιεζηλέο θαη βαζίδνληαη ζε πξαγκαηηθά απνδεηθηηθά ζηνηρεηά. Απνηειεί δηαδηθαζία θξίζεσο θαη σο απνηέιεζκα ηνπ ειέγρνπ είλαη ε ζχληαμε ηεο έθζεζε ηνπ ειέγρνπ, ε νπνία ζπκπεξηιακβάλεη ηελ έθθξαζε ηεο αλεμάξηεηεο γλψκεο ηνπ ειεγθηή. 1.9 ΓΗΑΚΡΗΔΗ ΣΖ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Ζ έλλνηα ηεο ειεγθηηθήο σο πξνο ην ππνθείκελν ηνπ ειέγρνπ, δειαδή ην πξφζσπν πνπ δηελεξγεί ηνλ έιεγρν δηαθξίλεηαη ζηηο παξαθάησ θαηεγνξίεο: Δξυηεπική, ανεξάπηηηη ελεγκηική Ο εμσηεξηθφο ή αλεμάξηεηνο έιεγρνο είλαη απηφο πνπ εθηειείηαη απφ επαγγεικαηίεο θαη εηδηθά εθπαηδεπφκελνπο ινγηζηέο - ειεγθηέο, νη νπνίνη αλαθέξνληαη σο νξθσηνί ειεγθηέο ή νξθσηνί ινγηζηέο. Ο έιεγρνο αξρηθά δηελεξγνχληαλ θπξίσο επί ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο κηαο κνλάδαο. ήκεξα, ν έιεγρνο πεξηιακβάλεη θαη επηκέξνπο ζέκαηα ησλ νξγαλσηηθψλ ζπζηεκάησλ, ηα νπνία κπνξνχλ λα επεξεάδνπλ εκκέζσο ηελ απνηειεζκαηηθφηεηα ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο, θαη ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο γεληθφηεξα. Δζυηεπική ελεγκηική Ο εζσηεξηθφο έιεγρνο νξίδεηαη απφ ην επξσπατθφ Ηλζηηηνχην Δζσηεξηθψλ Διεγθηψλ σο «κία αλεμάξηεηε δηαδηθαζία πνπ ιεηηνπξγεί κέζα ζηνλ νξγαληζκφ γηα λα εμεηάζεη θαη λα εθηηκήζεη ηηο δηαδηθαζίεο παξέρνληαο ζεκαληηθή ππεξεζία ζε απηφλ». Δπίζεο είλαη κηα αλαγθαία ιεηηνπξγία ηνπ ζχγρξνλνπ management, είλαη ν ζχκβνπινο ηνπ ζε φια ηα ηεξαξρηθά επίπεδα. Έπεηηα ν εζσηεξηθφο έιεγρνο ζηνρεχεη ζηελ αμηνιφγεζε 14

δηαδηθαζηψλ ιεηηνπξγίαο θαη παξέρεη πιεξνθνξίεο ζηε δηνίθεζε. ε ζπλάξηεζε κε ηα παξαπάλσ ν εζσηεξηθφο έιεγρνο βειηηψλεη ηηο ιεηηνπξγίεο ηνπ νξγαληζκνχ κε ζθνπφ ηελ απνηειεζκαηηθή δηαρείξηζε ησλ επηρεηξεκαηηθψλ θηλδχλσλ. Κπαηική ελεγκηική ηνλ θξαηηθφ έιεγρν πεξηιακβάλνληαη φινη νη έιεγρνη πνπ δηελεξγνχληαη απφ ηνπο δηάθνξνπο θξαηηθνχο θαη εκηθξαηηθνχο θνξείο. Οη πην ζεκαληηθνί έιεγρνη είλαη ν θνξνινγηθφο έιεγρνο πνπ αθνξά ηελ αλαδήηεζε ηνπ θνξνινγεηένπ εηζνδήκαηνο ησλ ππνθείκελσλ ζε θνξνινγία λνκηθψλ θαη θπζηθψλ πξνζψπσλ, ν έιεγρνο απφ ηελ ηξάπεδα ηεο Διιάδνο πνπ αθνξά ζε λνκηζκαηηθά θαη πηζησηηθά ζέκαηα θαη ν έιεγρνο απφ ην Διεγθηηθφ πλέδξην ηνπ θξάηνπο πνπ αθνξά ηνπο ινγαξηαζκνχο ζην δεκφζην ηνκέα. 1.10 Ο ΔΛΔΓΥΟ ΔΗΝΑΗ ΑΝΑΓΚΑΗΟ ΓΗΑΣΗ: πκθσλά κε ην ζπλερψο απμεκέλν επηρεηξεζηαθφ πεξηβάιινλ, ηα δηεπζχλνληα ζηειέρε, πνπ επηθνξηίδνληαη ζπλήζσο κε απμεκέλεο αξκνδηφηεηεο, πξέπεη λα ιακβάλνπλ έγθαηξα ηηο αλαγθαίεο απνθάζεηο πνπ ζα θαζνξίζνπλ ηε κειινληηθή πνξεία ηεο επηρείξεζεο ηνπο. Ζ ιήςε απηψλ ησλ θξίζηκσλ απνθάζεσλ πξνυπνζέηεη ηελ νξζνινγηθή εθηίκεζε φισλ ησλ αληηθεηκεληθψλ δεδνκέλσλ ηεο επηρείξεζεο ζηελ θαηάιιειε ρξνληθή ζηηγκή. 1.11 ΚΑΣΖΓΟΡΗΔ ΔΛΔΓΥΩΝ Οη έιεγρνη, κε βάζε δηάθξηζεο ην αληηθείκελν ηνπ ειέγρνπ κπνξνχλ λα ηαμηλνκεζνχλ ζηηο αθφινπζεο θαηεγνξίεο: Έιεγρνη Οηθνλνκηθψλ Καηαζηάζεσλ Έιεγρνη πκκφξθσζεο Λεηηνπξγηθνί Έιεγρνη Έιεγρνη Γηνίθεζεο Έιεγρνη Κνηλσληθήο Δπζχλεο Έιεγρνη Οηθνλνκηθνχ Δγθιήκαηνο 15

Δηδηθνί Έιεγρνη Γηα θάζε κία απφ ηηο θαηεγνξίεο απηέο ησλ ειέγρσλ ζεκεηψλνληαη ηα πην θάησ: 1.11.1 Έιεγρνη Οηθνλνκηθψλ Καηαζηάζεσλ Ο έιεγρνο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ πξαγκαηνπνηείηαη κε απψηεξν ζθνπφ ηε δηακφξθσζε θαη έθθξαζε κηαο γλψκεο γηα ην θαηά πφζν νη θαηαζηάζεηο απηέο έρνπλ ζπληαρζεί ζχκθσλα κε ηηο γεληθά παξαδεθηέο αξρέο ηεο ινγηζηηθήο θαη αλ απηέο απεηθνλίδνπλ αθξηβνδίθαηα ηελ νηθνλνκηθή ζέζε θαη ηα απνηειέζκαηα ηεο δηαρείξηζεο ηεο ειεγρφκελεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο. Πξσηαξρηθφο ζθνπφο ηνπ ειέγρνπ απηνχ δελ είλαη ε αλαθάιπςε κηθξήο ζεκαζίαο θαηαρξήζεσλ ή ιαζψλ εθηφο εάλ απηά είλαη ηφζν ζνβαξά ψζηε λα επεξεάδνπλ ηελ αμηνπηζηία ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Απηφ βέβαηα δελ ζεκαίλεη, φηη ν ειεγθηήο κπνξεί λα κελ ελδηαθέξεηαη γηα πεξηπηψζεηο απάηεο ή θαηαρξήζεσλ. Αληίζεηα εμεηάδεη κε ελδηαθέξνλ θάζε ζηνηρείν πνπ δεκηνπξγεί ππνςία απάηεο ή θαηάρξεζεο θαη έρεη θαζήθνλ λα πξνρσξήζεη ηελ έξεπλα κέρξηο φηνπ απαιιαγή απφ ηη ηπρφλ ακθηβνιίεο ηνπ. Οη έιεγρνη ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ απνηεινχλ κε δηαθνξά ηε ζπλεζέζηεξε θαηεγνξία ειέγρνπ πνπ ξαγκαηνπνηνχλ νη νξθσηνί ειεγθηέο ινγηζηέο,_ 1.11.2 Έιεγρνη πκκφξθσζεο Ο ζθνπφο ελφο ειέγρνπ ζπκκφξθσζεο είλαη ν θαζνξηζκφο ηνπ θαηά πφζν ν ειεγρφκελνο ζπκκνξθψλεηαη κε ζπγθεθξηκέλνπο θαλφλεο ή αθνινπζεί δηαδηθαζίεο πνπ έρνπλ ηεζεί απφ θάπνην ηεξαξρηθά ή δηνηθεηηθά αλψηεξν θνξέα. Έλαο έιεγρνο ζπκκφξθσζεο πεξηιακβάλεη κηα εμέηαζε ζπγθεθξηκέλσλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαη ιεηηνπξγηθψλ δξαζηεξηνηήησλ κηαο νηθνλνκηθήο κνλάδαο κε ζηφρν ηε δηαθξίβσζε ηεο ζπκκφξθσζήο ηνπο ζε ζπγθεθξηκέλνπο φξνπο, θαλφλεο ή δηαηάμεηο ξπζκηζηηθψλ αξρψλ. ηελ θαηεγνξία απηή ησλ ειέγρσλ ηα πξνθαζνξηζκέλα θξηηήξηα κπνξεί λα πξνέξρνληαη απφ κηα πνηθηιία δηαθνξεηηθψλ πεγψλ, φπσο είλαη νη εγθχθιηεο νδεγίεο, νη θαλνληζκνί θαη νη απνθάζεηο ησλ δηνηθήζεσλ κηαο επηρείξεζεο, νη πηζησηέο ηεο, νη επνπηηθνί θαη δηνηθεηηθνί θνξείο ηεο δεκφζηαο δηνίθεζεο θαη νη θαλφλεο ησλ αλεμάξηεησλ αξρψλ ξπζκηζηηθνχ παξεκβαηηζκνχ. ε θάζε επηρείξεζε 16

ηνπ ηδησηηθνχ ηνκέα θαη νξγαληζκφ ηνπ δεκφζηνπ ηνκέα ππάξρνπλ Πνιηηηθέο, πκβάζεηο, Ννκηθέο δεζκεχζεηο θαη Τπνρξεψζεηο πνπ κπνξεί λα πξνβιέπνπλ ηε δηελέξγεηα ειέγρσλ ζπκκφξθσζεο. Οη έιεγρνη ζπκκφξθσζεο πνπ βαζίδνληαη ζε πξνθαζνξηζκέλα απφ ηε δηνίθεζε θξηηήξηα κπνξεί λα πξαγκαηνπνηνχληαη ζπρλά θαηά ηε δηάξθεηα ηνπ έηνπο, αλά ηαθηά δηαζηήκαηα εβδνκάδαο ή κήλα, αιιά θαη αηθληδηαζηηθά.οη έιεγρνη απηνί ζπλήζσο πξαγκαηνπνηνχληαη απφ ζηειέρε ηεο επηρείξεζεο θπξίσο ηεο ιεηηνπξγίαο ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. Ο έιεγρνο ησλ θνξνινγηθψλ δειψζεσλ, πνπ ππνβάιινπλ ηα θπζηθά θαη λνκηθά πξφζσπα, απνηειεί έλα παξάδεηγκα ειέγρνπ ζπκκφξθσζεο. ηελ πεξίπησζε απηή νη ειεγθηέο εμεηάδνπλ ηε ζπκκφξθσζε ησλ θνξνινγνχκελσλ ζηνπο θαλφλεο ηνπ ζεζκνζεηεκέλνπ λνκνζεηηθά θνξνινγηθνχ πιαηζίνπ. Οη έιεγρνη ηεο Αγνξαλνκίαο αιιά θαη πνιιψλ ππεξεζηψλ ηεο Ννκαξρηαθήο Απηνδηνίθεζεο απνηεινχλ κνξθέο ειέγρσλ ζπκκφξθσζεο. 1.11.3 Λεηηνπξγηθνί Έιεγρνη Έλαο ιεηηνπξγηθφο έιεγρνο πεξηιακβάλεη κηα ζπζηεκαηηθή επηζθφπεζε θαη αμηνιφγεζε ησλ ιεηηνπξγηθψλ δξαζηεξηνηήησλ κηαο επηρείξεζεο ζε ζρέζε κε ζπγθεθξηκέλνπο αληηθεηκεληθνχο ζηφρνπο. Καηά ηνλ έιεγρν απηφ γίλεηαη κία, επηζθφπεζε θάζε ηκήκαηνο ηεο επηρείξεζεο πξνθεηκέλνπ λα αμηνινγεζεί ε απνηειεζκαηηθφηεηα θαη ε απνδνηηθφηεηά ηνπο. Οη ιεηηνπξγηθνί έιεγρνη θαηαιακβάλνπλ φιν θαη κεγαιχηεξν κέξνο ηνπ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ. ε έλα ιεηηνπξγηθφ έιεγρν, ν ειεγθηήο αλακέλεηαη λα πξαγκαηνπνηήζεη κηα αληηθεηκεληθή παξαηήξεζε θαη κηα πεξηεθηηθή αλάιπζε ζπγθεθξηκέλσλ ιεηηνπξγηθψλ δηαδηθαζηψλ. Οη ιεηηνπξγηθνί έιεγρνη πξαγκαηνπνηνχληαη ζπλήζσο γηα λα ηθαλνπνηήζνπλ έλα ζπλδπαζκφ ησλ αθφινπζσλ ηξηψλ ζθνπψλ: Προζδιοριζμός Απόδοζης: Ζ απφδνζε ηεο ειεγρφκελεο ιεηηνπξγίαο ζπγθξίλεηαη κε πνιηηηθέο, πξφηππα θαη ζηφρνπο πνπ έρνπλ ηεζεί απφ ηελ αλψηαηε δηνίθεζε ή κε άιια θαηάιιεια γηα ηελ πεξίπησζε θξηηήξηα κέηξεζεο ηεο απφδνζεο ηεο ζπγθεθξηκέλεο ιεηηνπξγίαο. Προζδιοριζμός Δσκαιριών για Βεληίωζη: Απφ ηνλ παξαπάλσ έιεγρν ηεο απφδνζεο ν ειεγθηήο αλαθαιχπηεη γεληθά επθαηξίεο αχμεζεο ηεο 17

απνδνηηθφηεηαο, ηεο παξαγσγηθφηεηαο, ηεο πνηφηεηαο θαη ηεο απνηειεζκαηηθφηεηαο ηεο ειεγρφκελεο ιεηηνπξγίαο. Τποβολή σζηάζεων για Βεληίωζη και Περαιηέρω Γράζη: Οη πξνηάζεηο κπνξνχλ λα πνηθίινπλ αλάινγα κε ηε (ξχζε ηνπ πξνβιήκαηνο θαη ηηο επθαηξίεο γηα βειηίσζε. ε νξηζκέλεο πεξηπηψζεηο ν ειεγθηήο κπνξεί λα θάλεη ζπγθεθξηκέλεο πξνηάζεηο, ζε άιιεο πεξηπηψζεηο κπνξεί λα πξνηείλεη πεξαηηέξσ κειέηε. Λεηηνπξγηθνί έιεγρνη κπνξεί λα δεηεζνχλ απφ ηελ αλψηαηε δηνίθεζε ή έλα ηξίην ελδηαθεξφκελν κέξνο. Σα απνηειέζκαηα ηνπ ιεηηνπξγηθνχ ειέγρνπ αλαθνηλψλνληαη ζην θνξέα πνπ δήηεζε ηνλ έιεγρν. 1.11.4 Έιεγρνη Γηνηθήζεσο Έιεγρνη Γηνηθήζεσο ή Έιεγρνη ηεο απνδνηηθφηεηαο ηεο δηνηθήζεσο ή Έιεγρνη επηδφζεσλ είλαη νη έιεγρνη πνπ έρνπλ σο αληηθεηκεληθφ ηνπο ζθνπφ ηελ αμηνιφγεζε ησλ ζηφρσλ ηεο δηνηθήζεσο κηαο επηρείξεζεο θαη ην βαζκφ επίηεπμεο ησλ ζηφρσλ απηψλ. Με άιια ιφγηα αμηνινγείηαη ε απνδνηηθφηεηα θαη ε απνηειεζκαηηθφηεηα ελφο κέινπο ή ζπιινγηθνχ νξγάλνπ δηνηθήζεσο κηαο επηρείξεζεο ή ελφο ηκήκαηνο ηεο. Σα ηειεπηαία ρξφληα νγθνχηαη ζπλερψο ην θίλεκα εθείλσλ πνπ ππνζηεξίδνπλ φηη νη δεκνζηεπκέλεο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο ζα πξέπεη λα αθνινπζνχληαη ή λα πεξηιακβάλνπλ εθηηκήζεηο ηεο απνδνηηθφηεηαο θαη ηεο απνηειεζκαηηθφηεηαο ησλ εξγαζηψλ ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο. Δπεηδή δελ δηαζθαιίδεηαη ε αληηθεηκεληθφηεηα ησλ πην πάλσ εθηηκήζεσλ, αλ απηέο γίλνπλ απφ ηηο δηνηθήζεηο ησλ επηρεηξήζεσλ, ην έξγν απηφ ηεο αμηνιφγεζεο ηεο απνδνηηθφηεηαο ηεο επηρείξεζεο ζπκθσλά κε ηνπο ππνζηεξηθηέο ηεο άπνςεο απηήο, πξέπεη λα αλαηεζεί ζηνπο αλεμάξηεηνπο ειεγθηέο ηεο. Σν πεξηερφκελν, ε έθηαζε θαη ε πξνζέγγηζε ησλ ειέγρσλ δηνηθήζεσο βξίζθνληαη αθφκε ζε εμέιημε. ε πξψηε θάζε εμεηάδνληαη νη ηεζέληεο ζηφρνη, ε δηαδηθαζία επηινγήο ησλ ζηφρσλ θαη ζηε ζπλέρεηα αμηνινγείηαη ν βαζκφο επίηεπμεο ησλ ζηφρσλ κε βάζε ζπκθσλεκέλα θξηηήξηα - θιεηδηά. Μεξηθά απφ ηα θξηηήξηα εθηίκεζεο ηεο απνδνηηθφηεηαο ηεο δηνηθήζεσο κπνξεί λα είλαη ρξεκαηννηθνλνκηθά φπσο ν δείθηεο ζπλνιηθήο απνδνηηθφηεηαο, ξέθηεο γεληθήο ξεπζηφηεηαο, ην κέζν θφζηνο ησλ μέλσλ θεθαιαίσλ, ην κηθηφ θαη θαζαξφ πεξηζψξην θέξδνπο. Μπνξεί φκσο λα ρξεζηκνπνηεζνχλ θαη θξηηήξηα κε ζρεηηθή ππνθεηκεληθφηεηα φπσο είλαη ε πνηνηηθή ζηάζκε ηνπ πξνζσπηθνχ, νη εξγαζηαθέο 18

ζρέζεηο, ε απνηειεζκαηηθφηεηα ηνπ δηθηχνπ δηάζεζεο ησλ πξντφλησλ, πξνβιήκαηα πξνκήζεηαο πξψησλ πιψλ θ.ι.π. Οη έιεγρνη δηνηθήζεσο πξέπεη λα ελζαξξπλζνχλ ζην ρψξν ηεο εζσηεξηθήο ειεγθηηθήο θαη ηδηαίηεξα ζηηο επηρεηξήζεηο φπνπ ππάξρνπλ αλππέξβιεηεο δπζρέξεηεο αληηθεηκεληθήο αμηνιφγεζεο ηνπ έξγνπ φζσλ δηνηθνχλ επί κέξνπο ηκήκαηα. ην ρψξν ησλ εμσηεξηθψλ ειεγθηψλ ε αλάπηπμε ησλ ειέγρσλ δηνηθήζεσο πξέπεη, λα γίλεη, εμειηθηηθά θαη αθνχ πξνεγεζεί ζεκαληηθή πνηνηηθή βειηίσζε ησλ δεκνζηεπφκελσλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Σέινο είλαη ζθφπηκν λα αλαθεξζνχλ θαη νη πην θάησ αληηξξήζεηο θαηά ησλ αλαιπηηθψλ ειέγρσλ δηνίθεζεο. Κίλδπλνο απνθάιπςεο πιεξνθνξηψλ πνπ είλαη πνιχ ρξήζηκεο γηα ηνπο αληαγσληζηέο ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο. Πηζαλφηεηα απνζάξξπλζεο ησλ δηνηθνχλησλ λα αλαιάβνπλ πξσηνβνπιίεο κε ζνβαξνχο θηλδχλνπο Έιιεηςε θαηάιιεινπ πξνζσπηθνχ λα αλαιάβεη ηε δηελέξγεηα ηέηνησλ ειέγρσλ. Έιιεηςε αληηθεηκεληθψλ θξηηεξίσλ κέηξεζεο ηνπ απνηειέζκαηνο θαη ησλ επηδφζεσλ. 1.11.5 Έιεγρνη θνηλσληθήο επζχλεο Κνηλσληθφο έιεγρνο ή έιεγρνο ηεο Κνηλσληθήο Δπζχλεο, είλαη ν έιεγρνο πνπ έρεη αληηθεηκεληθφ ζηφρν ηελ επαιήζεπζε, επηθχξσζε, θαη επηβεβαίσζε ησλ πιεξνθνξηψλ πνπ ζπγθεληξψλεη θαη παξνπζηάδεη ε Κνηλσληθή Λνγηζηηθή. Σα ηειεπηαία ρξφληα γίλεηαη φιν θαη πεξηζζφηεξν απνδεθηφ φηη νη επηρεηξήζεηο εθηφο απφ ηελ παξαδνζηαθή ππεπζπλφηεηα ηνπο γηα κεγηζηνπνίεζε ηνπ θέξδνπο θαη ηεο αμίαο ηνπο, έρνπλ επζχλε έλαληη ηνπ εξγαζηαθνχ ηνπο δπλακηθνχ, ησλ πειαηψλ θαη ησλ πξνκεζεπηψλ ηνπο θαζψο θαη έλαληη ηνπ θνηλσληθνχ ηνπο πεξηβάιινληνο κέζα ζην νπνίν δεκηνπξγνχληαη θαη αλαπηχζζνληαη. Ζ Κνηλσληθή Λνγηζηηθή αλαπηχρζεθε αθξηβψο γηα λα ζπγθεληξψζεη ζπζηεκαηηθά θαη λα απεηθνλίζεη φιεο ηηο πιεξνθνξίεο πνπ αλαθέξνληαη ζηηο ζρέζεηο ηεο επηρείξεζεο κε ην Κνηλσληθφ ηεο πεξηβάιινλ. Η Κνηλσληθή Λνγηζηηθή ζπγθεληξώλεη πιεξνθνξίεο πνπ αλαθέξνληαη: ην εξγαζηαθφ δπλακηθφ ηεο επηρείξεζεο φπσο εθπαίδεπζε, εξγαηηθά αηπρήκαηα, κέζε ακνηβή, απψιεηα ρξφλνπ ιφγσ απεξγηαθψλ θηλεηνπνηήζεσλ, ζπλδηθαιηζηηθέο άδεηεο. 19

ηνπο πειάηεο ηεο επηρείξεζεο φπσο πνζνζηφ παξαπφλσλ, δείθηεο πνηφηεηαο ππεξεζηψλ, πνζνζηά αχμεζεο ησλ πσιήζεσλ ησλ πξντφλησλ, ελεκεξσηηθέο πξνζπάζεηεο. ηε γεληθφηεξε θνηλσληθή επζχλε ηεο επηρείξεζεο φπσο δσξεέο ζε θνηλσθειείο νξγαληζκνχο, πξνζηαζία ηνπ πεξηβάιινληνο, εμνηθνλφκεζε ελέξγεηαο. ηε Γαιιία απφ ην 1977 κε λνκνζεηηθή ξχζκηζε θαζηεξψζεθε ν Κνηλσληθφο Έιεγρνο ησλ επηρεηξήζεσλ ζηνπο αθφινπζνπο ηνκείο: επίπεδα απαζρφιεζεο, ακνηβέο, επηδφκαηα θαη ινηπέο παξνρέο, πγηεηλή θαη αζθάιεηα, εθπαίδεπζε, ζπλζήθεο εξγαζίαο, ππεξεζίεο πξνο ηνπο εξγαδφκελνπο θαη εξγαζηαθέο ζρέζεηο. ηε Γεξκαλία ρσξίο λα είλαη ππνρξεσηηθφο ν Κνηλσληθφο έιεγρνο έρεη σο αληηθείκελν ηηο πιεξνθνξίεο ηεο Κνηλσληθήο Λνγηζηηθήο ε νπνία πεξηιακβάλεη θπξίσο πιεξνθνξίεο ηνπ εξγαηηθνχ δπλακηθνχ. ηε Υψξα καο κε ην Π. Γ. 58/1985 νη Κνηλσληθνπνηεκέλεο δεκφζηεο επηρεηξήζεηο είραλ ηελ ππνρξέσζε λα θαηαξηίδνπλ θνηλσληθνχο ηζνινγηζκνχο. Ζ αλάγθε ειέγρνπ ησλ θνηλσληθψλ απηψλ ηζνινγηζκψλ δελ είρε κέρξη ζήκεξα ηελ αλακελφκελε ζπκβνιή ζηελ αλάπηπμε ησλ Διέγρσλ Κνηλσληθήο Δπζχλεο θαη ζηελ Διιάδα 1.11.6 Έιεγρνη Οηθνλνκηθνχ Δγθιήκαηνο θαη Απάηεο Ο έιεγρνο (ή ε ειεγθηηθή) ηεο απάηεο είλαη έλα ζρεηηθά λέν θαη ππφ αλάπηπμε γλσζηηθφ θαη επαγγεικαηηθφ πεδίν ηεο ειεγθηηθήο. Ζ κεγάιε αχμεζε ηνπ νηθνλνκηθνχ εγθιήκαηνο, ηεο απάηεο, ησλ θαηαρξήζεσλ θαη ησλ δνιίσλ πξάμεσλ ζηνλ ηδησηηθφ θαη ην δεκφζην ηνκέα δεκηνπξγνχλ ηελ αλάγθε γηα αλάπηπμε ηνπ λένπ απηνχ θιάδνπ ηεο ειεγθηηθήο. Ζ επηηπρήο έξεπλα θαη ε αλαθάιπςε ηεο απάηεο ζηηο νηθνλνκηθέο ζπλαιιαγέο θαη ζηηο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο πξνυπνζέηεη ηελ ζπλχπαξμε ησλ δεμηνηήησλ θαη εκπεηξηψλ ελφο θαιά εθπαηδεπκέλνπ ειεγθηή θαη ελφο ηθαλνχ αλαθξηηή. Θα πξέπεη λα ζεκεησζεί βέβαηα φηη, ε ζπλδπαζκέλε απηή ζπλχπαξμε ησλ δεμηνηήησλ απηψλ ζε έλα πξφζσπν είλαη ζπάληα, κε ζπλέπεηα λα είλαη αλαγθαία ε απφθηεζε απφ ηνπο ειεγθηέο ησλ αλαγθαίσλ γλψζεσλ πνπ αθνξνχλ θαλφλεο, αξρέο, ηερληθέο θαη κεζφδνπο ηεο αλαθξηηηθήο δηαδηθαζίαο. Οη ειεγθηέο ησλ πεξηπηψζεσλ απάηεο πξέπεη λα δηαζέηνπλ βαζηά γλψζε ηεο απάηεο σο ελφο νηθνλνκηθνχ, θνηλσληθνχ θαη νξγαλσζηαθνχ θαηλνκέλνπ. 20

Ο έιεγρνο απάηεο δελ κπνξεί λα πεξηνξηζζεί ζε κηα απιή απαξίζκεζε ειεγθηηθψλ ελεξγεηψλ θαη δηαδηθαζηψλ.ο έιεγρνο απηφο πεξηιακβάλεη ηε γλψζε θαη δεκηνπξγία ελφο ζπλφινπ δνκηθψλ ζηνηρείσλ ειέγρνπ πνπ ελζαξξχλνπλ ηελ απνθάιπςε θαη ηελ πξφιεςε απαηειψλ ελεξγεηψλ θαη ζπκπεξηθνξψλ. Οη ειεγθηέο απάηεο ζα πξέπεη λα δηαζέηνπλ επαξθή γλψζε γηα ηηο βαζηθέο αξρέο ησλ ειέγρσλ απάηεο, ηελ έλλνηα θαη ηηο κνξθέο απάηεο, ηνπο πηζαλνχο δξάζηεο θαη ηα θίλεηξά ηνπο, ηηο ζπλζήθεο πνπ επλννχλ ηε δηάπξαμή ηεο, ηα πξφδξνκα ζεκάδηα πηζαλήο χπαξμεο, ηα απνδεηθηηθά ζηνηρεία θαη ηα πξφηππα πνπ ζηνηρεηνζεηνχλ θαη απνδεηθλχνπλ ηελ απάηε, θαζψο θαη ηηο νξγαλσζηαθέο, θνηλσληθέο, νηθνλνκηθέο θαη ινγηζηηθέο πηπρέο ηεο απάηεο. Με βάζε ηα δεκνζηεπζέληα απνηειέζκαηα ηεο έξεπλαο ηνπ βαξφκεηξνπ απάηεο πνπ πξαγκαηνπνηεί ζε εηήζηα βάζε κεγάιε δηεζλήο ειεγθηηθή εηαηξία ζηε Βφξεηα Δπξψπε, ν αξηζκφο ησλ ππνζέζεσλ επηρεηξεζηαθήο απάηεο ην 2003 έθηαζε ηηο 153 έλαληη 83 ππνζέζεσλ ηνπ έηνπο 2002. Γηα ηελ πεξίνδν 1990-2002 ν κέζνο εηήζηνο αξηζκφο δηακνξθψζεθε ζε 67 πεξηπηψζεηο απάηεο ην έηνο. Απφ κηα μερσξηζηή έθζεζε ηεο ίδηαο εηαηξίαο πνπ δεκνζηεχηεθε ηνλ Ηαλνπάξην ηνπ 2004 θαη πνπ βαζίζηεθε ζηηο ζηαηηζηηθέο ησλ δηθαζηεξίσλ, πξνθχπηεη φηη ν αξηζκφο ησλ κεγάισλ ππνζέζεσλ απάηεο ζρεδφλ δηπιαζηάζηεθε αλ θαη ηα πνζά κεηψζεθαλ. Οη δξάζηεο ηεο απάηεο είλαη ζπλήζσο ζηελ θνξπθή ηεο επηρεηξεζηαθήο ππξακίδαο. Οη αλψηεξνη ππάιιεινη πνπ είλαη ππεχζπλνη γηα ηηο ρξεκαηνδνηήζεηο, ειηθίαο απφ 36 έσο 55 εηψλ είλαη νη πιένλ πηζαλνί απηνπξγνί ηεο εηαηξηθήο απάηεο ζχκθσλα κε κηα αληίζηνηρε έξεπλα. Σν ζπκπέξαζκα βαζίζηεθε ζε κηα εκπεηξηθή αλάιπζε 100 πεξηπηψζεσλ απάηεο θαηά ηε δηάξθεηα ησλ πξνεγνχκελσλ δχν εηψλ. Ο ρξφλνο πξνυπεξεζίαο ησλ αηφκσλ απηψλ ήηαλ κεηαμχ 10 θαη 25 έηε. Σν 70% ησλ ππνζέζεσλ απάηεο έγηλε απφ δξάζηεο κεηαμχ 36 θαη 55 εηψλ. Σα δχν ηξίηα ησλ ππνζέζεσλ απηψλ πξαγκαηνπνηήζεθαλ απφ ηνπο δηεπζπληέο ή αλψηεξα ζηειέρε. Σν πξνζσπηθφ ειηθίαο κεηαμχ 18 θαη 25 απνηέιεζε κηα κηθξή κεηνςεθία ηεο ηάμεο ηνπ 1% φισλ ησλ απαηψλ πνπ πξαγκαηνπνηήζεθαλ. Ζ χπαξμε ζπλεξγηψλ βξέζεθε ζην 50% ησλ πεξηπηψζεσλ απάηεο κε ην δξάζηε λα ελεξγεί ζε ζπληνληζκφ κε κέρξη θαη ηέζζεξα άιια άηνκα. Απφ ηελ ίδηα έξεπλα πξνέθπςε φηη ζην έλα πέκπην ησλ ππνζέζεσλ απάηεο δελ ππήξμε θακία θχξσζε γηα ηνπο δξάζηεο. Σν Γηεζλέο Διεγθηηθφ Πξφηππν 240 νξηνζεηεί ηελ έλλνηα ηεο απάηεο θαη ηελ επζχλε ηεο Γηνίθεζεο θαη ηνπ ειεγθηή γηα ηελ απνθάιπςή ηεο. 21

1.11.7 Δηδηθνί Έιεγρνη Δηδηθφο έιεγρνο είλαη θάζε έιεγρνο πνπ πξαγκαηνπνηείηαη απφ ειεγθηέο θαη δελ εκπίπηεη ζε κηα απφ ηηο πην πάλσ αλαθεξζείζεο θαηεγνξίεο ειέγρσλ. ηνπο εηδηθνχο απηνχο ειέγρνπο αλήθεη θαη ν δηθαζηηθφο έιεγρνο ηνπ άξζξνπ 634 ηνπ Κψδηθα Πνιηηηθήο Γηθνλνκίαο, ηε δηελέξγεηα ηνπ νπνίνπ δηθαηνχληαη λα δεηήζνπλ δηάθνξεο νκάδεο απφ ην αξκφδην Πξσηνδηθείν ή Δθεηείν. 22

KΔΦΑΛΑΗΟ 2 Ο 23

2.1 ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ Ωο έλλνηεο ν εζσηεξηθφο θαη ν εμσηεξηθφο έιεγρνο είλαη απφ ηηο πην ρξήζηκεο γηα φιεο ηηο νηθνλνκηθέο κνλάδεο, αθνχ δεκηνπξγνχλ έλα θιίκα αζθάιεηαο, απνθεχγνληαο ηηο αηαζζαιίεο θαη θινπέο απφ ελδνγελείο θαη εμσγελείο παξάγνληεο. Ο έιεγρνο, ηφζν ν εζσηεξηθφο φζν θαη ν εμσηεξηθφο, είλαη ζπλπθαζκέλνο κε φιεο ηηο νηθνλνκηθέο πξάμεηο απφ ηα αξραία ρξφληα κέρξη θαη ζήκεξα, ψζηε πξνζαξκφδεηαη ζηηο αλάγθεο ηεο θάζε επνρήο. 2.2 ΟΡΗΜΟ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Ο εζσηεξηθφο έιεγρνο(internal control) είλαη κηα αλεμάξηεηε αληηθεηκεληθή, αζθαιήο θαη ζπκβνπιεπηηθή δξαζηεξηφηεηα ζρεδηαζκέλε λα πξφζζεηε αμία θαη λα βειηηψλεη ηηο ιεηηνπξγίεο ηνπ εθάζηνηε νξγαληζκνχ πνπ εθαξκφδεηαη. Βνεζά έλα νξγαληζκφ λα επηηχρεη ηνπο αληηθεηκεληθνχο ζθνπνχο ηνπ πξνζθέξνληαο κηα ζπζηεκαηηθή επηζηεκνληθή πξνζέγγηζε γηα ηελ απνηίκεζε θαη βειηίσζε ηεο απνηειεζκαηηθφηεηαο ηεο δηαρείξηζεο θηλδχλσλ, ησλ εζσηεξηθψλ ειέγρσλ θαη ησλ δηαδηθαζηψλ δηνίθεζεο Με ηνλ φξν «ζχζηεκα εζσηεξηθνχ ειέγρνπ ελλννχκε»: θαηάιιειε νξγάλσζε νηθνλνκηθψλ, ινγηζηηθψλ θαη ινηπψλ ππεξεζηψλ ηεο εηαηξείαο. Καηάιιειε θαηαλνκή αξκνδηνηήησλ θαη επζπλψλ ηνπ πξνζσπηθνχ. Σελ εθαξκνγή θαλφλσλ θαη δηαδηθαζηψλ, κέηξσλθαη ειέγρσλ ψζηε: Να πεξηνξίδνληαη νη θίλδπλνη ιαζψλ θαη άιισλ αλσκαιηψλ έθηα ηελ εθηέιεζε ησλ ζπλαιιαγψλ. Να απνθηνχλ κεγαιχηεξε αθξίβεηα θαη αμηνπηζηία ηα πεξηνπζηαθά ζηνηρεηά ηελ επηρείξεζεο. Να θπιάζζνληαη απνηειεζκαηηθά ηα πεξηνπζηαθά ζηνηρεηά ηελ επηρείξεζεο (ρ απνζέκαηα, ρξεφγξαθα) 2.3 ΟΡΗΜΟ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Δμσηεξηθφο έιεγρνο είλαη απηφο φ έιεγρνο πνχ δηελεξγείηαη απφ εηδηθνχο επαγγεικαηίεο κε αλεπίιεπην ήζνο θαη Αθέξαην ραξαθηήξα άξηηα επηζηεκνληθή 24

θαηάξηηζε θαζψο θαη εηδηθή πείξα Υσξίο λα έρνπλ θακηά ππνβιεηηθή ζρέζε ή εμάξηεζε κε ηελ ειεγρφκελε επηρείξεζε Πξφθεηηαη γηα ην ζεζκφ σλ εμσηεξηθψλ ειεγθηψλ ( βι.ζρεηηθά ζηα πξνεγνχκελα Α θαη Β). ηε ρψξα καο απηνί εηδηθνί επαγγεικαηίεο είλαη νη νξθσηνί ινγηζηέο. Σν αληηθείκελν ηνπ έξγνπ απηνχ είλαη βαζηθά φ εμσηεξηθφο έιεγρνο θαη ηα ζέκαηα ηνπ αλαπηχζζνληαη εδψ ζε έθηαζε θαη κε πιεξφηεηα ζηα αλάινγα θεθάιαηα 2. 4 Ζ ΥΔΖ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ: Σφζν ν εζσηεξηθνί φζν θαη νη εμσηεξηθνί ειεγθηέο ελδηαθέξνληαη γηα ηελ δηαζθάιηζε ηεο αμηνπηζηίαο θαη ηεο εγθπξφηεηαο ησλ πιεξνθνξηψλ πνπ απνηθίδνληαη ζηηο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. πλεπψο κπνξεί λα ηνληζηεί ν θνηλφο ζηφρνο ησλ ειεγθηψλ απέλαληη ζηελ νηθνλνκηθή κνλάδα θαη αλαγθαηφηεηα εκπηζηνζχλεο απφ νξθσηνχο ειεγθηέο απέλαληη ζηελ εξγαζία ηνλ εζσηεξηθψλ ειεγθηψλ ρσξίο λα πξνθχπηνπλ ηπρφλ ακθηβνιίεο. ηελ πξάμε φκσο αληηκεησπίδεηαη δπζθνιία θαζψο πξέπεη λα δηαπηζησζεί αξρηθά ε ζσζηή ιεηηνπξγία ηνπ εζσηεξηθνχ ζπζηήκαηνο ειέγρνπ θαη ε εθαξκνγή ησλ θαηάιιεισλ ειεγθηηθψλ πξνηχπσλ. Γηα ηνλ ιφγσ απηφ πξηλ πξαγκαηνπνηεζεί θάπνηνο έιεγρνο, νη εζσηεξηθνί ειεγθηέο ζπκβάινπλ ζηελ αλαιπηηθή επεμήγεζε θαη ελεκέξσζε ηνπ ηξφπνπ κε ηνλ νπνίν έρεη ζηεζεί θαη ιεηηνπξγεί ην ζχζηεκα εζσηεξηθνχ ειέγρνπ κέζα ζηελ ειεγρφκελε νηθνλνκηθή κνλάδα. ε πεξίπησζε πνπ ν νξθσηφο ινγηζηήο ειεγθηήο θξίλεη φηη ην ζχζηεκα εζσηεξηθνχ ειέγρνπ δελ είλαη αμηφπηζην ή ζεψξεζε φηη δελ έρεη ιάβεη ηηο απαξαίηεηεο πιεξνθνξίεο απφ ηνλ εζσηεξηθφ ειεγθηή, ηφηε αλαγθάδεηαη λα πξνβεί ζε πεξεηαίξσ ειεγθηηθέο δηαδηθαζίεο ψζηε λα θαηαλνήζεη απνηειεζκαηηθά ηελ θαηάζηαζε πνπ επηθξαηεί θαη λ απαξνπζίαζηε ε πξαγκαηηθή εηθφλα ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο. Οη πξνζζεηέο ειεγθηηθέο δηαδηθαζίεο απαηηνχλ κεγαιχηεξε πξνζνρή, ρξνληθή δηάξθεηα θαη έρνπλ απμεκέλν θφζηνο ψζηε λα θαιπθζνχλ ιάζε θαη παξαιήςεηο. Ο εζσηεξηθφο ειεγθηήο κπνξεί λα θαλεί ρξήζηκνο ζηηο δηαδηθαζίεο ησλ νξθσηψλ ειεγθηψλ βνεζψληαο ηνπο: ηελ επηινγή ηνπ δείγκαηνο πξνο εμέηαζε. 25

ηελ πεξηγξαθή ηεο νξγάλσζεο, ησλ δηαδηθαζηψλ θαη ησλ θαζεθφλησλ ζε φια ηα επίπεδα θαη ηηο ιεηηνπξγίεο ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο. ηελ απνζηνιή επηβεβαησηηθψλ ζεκεησκάησλ ζηα ελδηαθεξφκελα κέξε φπσο είλαη νη πηζησηέο, πξνκεζεπηέο, πειάηεο θαη ηξάπεδεο. ηελ παξάζεζε πξνεγνχκελσλ αλαθνξψλ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ πξνθεηκέλνπ λα κειεηεζνχλ νη αθνινπζνχκελεο ειεγθηηθέο δηαδηθαζίεο. Δίλαη δεδνκέλε ε ζρέζε κεηαμχ ηνπ εζσηεξηθνχ θαη ηνπ εμσηεξηθνχ εθιεθηή θαη θξίλεηαη απαξαίηεηε ε ηθαλνπνηεηηθή ζπλεξγαζία κεηαμχ ησλ δπν ειεγθηψλ γηα ην θαιχηεξν δπλαηφ απνηέιεζκα, πξέπεη επίζεο λα ηνληζηεί φηη ν εζσηεξηθφο έιεγρνο απνθηά νινέλα θαη κεγαιχηεξε ζεκαζία, αλαπηχζζεηε ζπλερψο, πξνζαξκφδεηε ζην κεηαβαιιφκελν πεξηβάιινλ κέζα ζην νπνίν ππάξρεη θαη επηβηψλεη ε νηθνλνκηθή κνλάδα θαη ζεσξείηαη αλεμάξηεην ηκήκα ιεηηνπξγψληαο θαηά απηφλ ηνλ ηξφπν αληηθεηκεληθά θαη αλεπεξέαζηα. Ζ ζεκαζία ηεο ζρέζεο κεηαμχ ησλ δπν ειέγρσλ αληηθαηνπηξίδεηαη θαη ζηάια δηεζλή ειεγθηηθά πξφηππα πνπ πξνβιέπνπλ κεηαμχ άιισλ φηη ε ηδαληθή θαηάζηαζε είλαη εάλ νη εζσηεξηθνί θαη νη εμσηεξηθνί ειεγθηέο πξαγκαηνπνηνχλ ζπλαληήζεηο αλά ηαθηά ρξνληθά δηαζηήκαηα γηα λα ζπδεηήζνπλ θνηλά ζεκεία ελδηαθέξνληνο θαη λα επσθειεζνχλ απφ ζπκπιεξσκαηηθέο δηαδηθαζίεο. ζεκαληηθφ είλαη κε ηελ επαθή απηή λα γίλεη πεξηζζφηεξν θαηαλνεηή ε δηαθνξεηηθή νπηηθή ηεο θάζε εξγαζίαο θαη ησλ κεζφδσλ πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη. Δπηπιένλ αμίδεη λα ζεκεησζεί φηη είλαη απαξαίηεην ν εμσηεξηθφο ειεγθηήο λα ζπκβνπιεχεηαη θαη λα έρεη πξφζβαζε ζε αλαθνξέο ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ, αθφκα θαη λα ελεκεξψλεηε γηα ηπρφλ ζεκαληηθά ζηνηρεηά πνπ κπνξεί λα ππνπέζνπλ ζηελ αληίιεςε ηνπ εζσηεξηθνχ ειεγθηή θαη ζπλεπψλ λα επεξεάζνπλ ην έξγν ηνπ εμσηεξηθνχ ειεγθηή. Ζ επαθή ησλ δπν ειεγθηψλ ζα βνεζήζεη απνδνηηθά θαη απνηειεζκαηηθά ηελ θαηάζηαζε ηεο επηρείξεζεο. 2.5 ΟΜΟΗΟΣΖΣΔ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ: Σφζν ν εζσηεξηθφο φζν θαη ν εμσηεξηθφο έιεγρνο δηέπνληαη απφ δηεζλή πξφηππα νπνία εθδίδνληαη απφ ηνλ αληίζηνηρν νξγαληζκφ γηα θάζε επάγγεικα. 26

Σα πξφηππα απηά πεξηιακβάλνπλ ηνλ επαγγεικαηηθφ θαη εζηθφ θψδηθα ησλ ειεγθηψλ. Σν ξίζθν είλαη ζεκαληηθφ θνηλφ ζηνηρεηφ ζηελ δηαδηθαζία ηνπ ειεγθηηθνχ ζρεδηαζκνχ. Γηα ηα δπν επαγγέικαηα, ε αλεμαξηεζία ησλ ειεγθηψλ είλαη πνιχ ζεκαληηθή. Σφζν ν εζσηεξηθφο φζν θαη ν εμσηεξηθφο ειεγθηήο είλαη ζπγθεληξσκέλε ζην ζχζηεκα εζσηεξηθνχ ειέγρνπ θαη ζηε ιεηηνπξγία ηνπ. Καη νη δπν ιεηηνπξγίεο ελδηαθέξνληαη θαη πξνσζνχλ ηε ζπλεξγαζία ησλ ειεγθηψλ. Σα απνηειέζκαηα θαη ησλ δπν ιεηηνπξγηψλ παξνπζηάδνληαη κέζν ειεγθηηθψλ αλαθνξψλ. 2. 6 ΓΗΑΦΟΡΔ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΚΑΗ ΔΞΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ ηελ παξνχζα ελφηεηα παξνπζηάδνληαη νη θπξηφηεηεο δηαθνξέο κεηαμχ εζσηεξηθνχ θαη εμσηεξηθνχ ειέγρνπ, φπσο πξνθχπηνπλ κέζα απφ ηελ εθηελή επηζθφπεζε ηεο βηβιηνγξαθίαο: ηφρνη. Οη ζηφρνη ησλ εζσηεξηθψλ ειεγθηψλ είλαη θαζνξηζκέλνη απφ ηα επαγγεικαηηθά πξφηππα θαη ην δηνηθεηηθφ πκβνχιην. Αληίζεηα, νη εμσηεξηθνί ειεγθηέο δελ είλαη κέξνο ηεο νξγάλσζεο, αιιά δεζκεχνληαη απφ απηή. Οη ζηφρνη ηνπο ηίζεληαη κε βάζε ηα δηεζλή Διεγθηηθά Πξφηππα. Ηζρχ ινγηζηηθνχ ειέγρνπ. Ο εζσηεξηθφο έιεγρνο θαιχπηεη φιεο ηηο ζπλαιιαγέο ηηο επηρείξεζεο. Αληίζεηα, ν εμσηεξηθφο έιεγρνο θαιχπηεη κφλν εθείλεο ηηο δηαδηθαζίεο πνπ ζπκβάιινπλ ζηα ρξεκαηννηθνλνκηθά απνηειέζκαηα θαη ηηο ρξεκαηννηθνλνκηθέο επηδφζεηο ηεο επηρείξεζεο. Πεδίν εξγαζίαο. Σν πεδίν εξγαζίαο ηνπ εζσηεξηθνχ ειεγθηή, πεξηιακβάλεη ηελ νξγάλσζε, ηνπο ζηφρνπο, ηε βειηίσζε ησλ δηαδηθαζηψλ, ηε δηαρείξηζε ησλ θηλδχλσλ θαη ηηο δηαδηθαζίεο ηεο εηαηξηθήο δηαθπβέξλεζεο. Τπφ απηφ ην πξίζκα, ν εζσηεξηθφο έιεγρνο εζηηάδεη ζε κειινληηθά γεγνλφηα. Αληίζεηα, ην πεδίν εξγαζίαο ηνπ εμσηεξηθνχ ειέγρνπ αθνξνχλ απνθιεηζηηθά νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. Καηά ζπλέπεηα, ν εμσηεξηθφο έιεγρνο παξάζρεη κηα 27

αληηθεηκεληθή άπνςε γηα ηα νηθνλνκηθά ζέκαηα ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο εζηηάδνληαο ζε ηζηνξηθά δεδνκέλα (πξαγκαηηθά). Γηαθνξεηηθή πξνζέγγηζε ζην χζηεκα Δζσηεξηθφ Διέγρνπ. Οη εζσηεξηθνί ειεγθηέο βιέπνπλ φιεο ηηο πηπρέο πνπ αθνξνχλ ην νξγαλσηηθφ θνκκάηη ηνπ πζηήκαηνο Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ. Αληίζεηα νη εμσηεξηθνί ειεγθηέο αμηνινγνχλ ην χζηεκα Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ, ην νπνίν ζρεηίδεηαη απνθιεηζηηθά κε ηνλ ινγηζηηθφ -ρξεκαηννηθνλνκηθφ ηνκέα. πρλφηεηα ηνπ ειέγρνπ. Απφ ηελ κία πιεπξά, ν εζσηεξηθφο έιεγρνο εθαξκφδεηαη ζε νιφθιεξε ηελ ρξνληθή πεξίνδν, αθνχ έρεη ζπγθεθξηκέλεο απνζηνιέο ην νπνίν ζεζπίδεηαη ζχκθσλα κε ην επίπεδν επηθηλδπλφηεηαο θάζε δξαζηεξηφηεηαο. Απφ ηελ άιιε πιεπξά, ν εμσηεξηθφο έιεγρνο εθαξκφδεηαη κε εηήζηα ζπρλφηεηα. Ο θίλδπλνο. Ο θίλδπλνο πνπ αληηκεησπίδεη ν εζσηεξηθφο έιεγρνο γηα ηνλ πξνγξακκαηηζκφ ηεο δξαζηεξηφηεηάο ηνπ είλαη πνιχ πςειφο. Αληίζεηα, ν εμσηεξηθφο έιεγρνο ρξεζηκνπνηεί ηηο πιεξνθνξίεο ησλ θηλδχλσλ γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηεο θχζεο ηνπο, ηελ ρξνληθή πεξίνδν, ηνλ έιεγρν θαη ηηο δηαδηθαζίεο πνπ πξέπεη λα γίλνπλ ζε πεξηνρέο ηεο ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεπξάο. Αμηνιφγεζε παξαγφλησλ θηλδχλνπ. Ο εζσηεξηθφο έιεγρνο ιακβάλεη ππφςε ηνπο επφκελνπο παξάγνληεο θηλδχλνπ: (Colbert, 1995): Κιίκα εζηθήο θαη πίεζε ζηε δηνίθεζε γηα επίηεπμε ησλ ζηφρσλ. Ηθαλφηεηα, επάξθεηα, θαη αθεξαηφηεηα απφ ην πξνζσπηθφ. Μέγεζνο, ξεπζηφηεηα θαη αχμεζε ηνπ φγθνπ ησλ ζπλαιιαγψλ. Οη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. Ζκεξνκελία θαη απνηέιεζκα ησλ πξνεγνχκελσλ ινγηζηηθψλ ειέγρσλ. Βαζκφο κεραλνξγάλσζεο. Γεσγξαθηθή δηαζπνξά ησλ δηαδηθαζηψλ. Δπάξθεηα θαη απνηειεζκαηηθφηεηα ηνπ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. Οξγαλσηηθέο, ιεηηνπξγηθέο, ηερλνινγηθέο, ή νηθνλνκηθέο αιιαγέο Απνδνρή ησλ δηαπηζηψζεσλ ινγηζηηθνχ ειέγρνπ θαη κέηξα πνπ ιακβάλνληαη δηνξζσηηθά. 28

Αληίζεηα ν εμσηεξηθφο έιεγρνο ιακβάλεη ππφςε κφλν ηνπο παξάγνληεο πνπ ζρεηίδνληαη ή δχλαηαη λα επεξεάζνπλ ην αληηθείκελν ηεο ειεγθηηθήο δηαδηθαζίαο, ηηο\ ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο. Σο πλαίζιο ζςνεπγαζίαρ μεηαξύ εζυηεπικών και εξυηεπικών ελεγκηών Δπεηδή ν ξφινο ησλ εζσηεξηθψλ θαη εμσηεξηθψλ ειεγθηψλ ζε κηα επηρείξεζε είλαη πνιχ θξίζηκνο, είλαη ηδηαίηεξεο ζεκαζίαο ε δηεξεχλεζε πεξηπηψζεσλ θαη ζπγθπξηψλ φζν αθνξά ηηο ζρέζεηο ηνπο. Καζψο ν εζσηεξηθφο έιεγρνο είλαη κηα δηαδηθαζία θαηλνχξγηα γηα ηηο πεξηζζφηεξεο ειιεληθέο επηρεηξήζεηο, απαηηείηαη θαηάιιειε ζηειέρσζε κε αλζξψπηλν δπλακηθφ, ψζηε λα απνηειεί νπζηαζηηθή δηαδηθαζία θαη φρη ηππηθή πξνζαξκνγή ζε ππνρξεψζεηο πνπ επηβάιινπλ νη αξρέο. Δπηπιένλ νη ζρέζεηο ησλ εζσηεξηθψλ κε ηνπο εμσηεξηθνχο ειεγθηέο ζα πξέπεη λα ππφθεηληαη ζε απζηεξφ έιεγρν, ψζηε λα κελ ππάξρνπλ απνθιίζεηο ζηα απνηειέζκαηα ησλ ειέγρσλ ηνπο. Δίλαη ζεκαληηθφ λα κπνξεί ν εμσηεξηθφο ειεγθηήο λα ρξεζηκνπνηήζεη (δε ζεκαίλεη φηη ζηεξίδεηαη ζε απηή) ηε δνπιεηά ηνπ εζσηεξηθνχ ειεγθηή. Με απηφλ ηνλ ηξφπν έλα κεγάιν κέξνο ηεο εξγαζίαο ησλ εμσηεξηθψλ ειεγθηψλ δελ πξαγκαηνπνηείηαη κε πνιιαπιά νθέιε γηα φινπο ηνπο εκπιεθφκελνπο. Πλαίζιο ζςνεπγαζίαρ μεηαξύ νομικήρ ςπηπεζίαρ και εξυηεπικών ελεγκηών Ο εμσηεξηθφο ειεγθηήο, ζχκθσλα κε ηα άξζξα 36-37 ηνπ Ν. 2190/20 ειέγρεη ηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο ηηο νπνίεο έρεη θαηαξηίζεη ε δηνίθεζε. Όπνηα θαη λα είλαη ε βάζε θαηάξηηζεο θαη εχινγεο παξνπζίαζεο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ (δειαδή ηα Γηεζλή Πξφηππα Υξεκαηννηθνλνκηθήο Αλαθνξάο ή ηα Διιεληθά Λνγηζηηθά Πξφηππα) ε βαζηθή αξρή ηεο ζπληεξεηηθφηεηαο ηζρχεη. Ζ αξρή απηή επηβάιιεη ζηηο εηαηξίεο λα δηελεξγνχλ πξνβιέςεηο γηα ελδερφκελνπο θηλδχλνπο θαη ππνρξεψζεηο. Πξφβιεςε νξίδεηαη κία ππνρξέσζε αβέβαηνπ ρξφλνπ ή πνζνχ. Τπνρξέσζε νξίδεηαη ε παξνχζα δέζκεπζε απφ γεγνλφο ηνπ παξειζφληνο, ε νπνία επηθέξεη νηθνλνκηθή εθξνή. Δλδερφκελνο θίλδπλνο είλαη κία πηζαλή δέζκεπζε απφ γεγνλφο ηνπ παξειζφληνο. 29

Δδψ ινηπφλ ππεηζέξρεηαη ν ξφινο ηεο λνκηθήο ππεξεζίαο, κε ην λα πνζνηηθνπνίεζε ηηο ελδερφκελεο ππνρξεψζεηο. Ο ινγηζηηθφο ρεηξηζκφο νξίδεηαη ζην ΓΛΠ 37, ην νπνίν αλαθέξεη φηη «Σν ΓΛΠ 37 εθαξκφδεηαη ζε φιεο ηηο επηρεηξήζεηο γηα ηε ινγηζηηθή ησλ πξνβιέςεσλ, ησλ ελδερφκελσλ ππνρξεψζεσλ θαη ησλ ελδερφκελσλ ζηνηρείσλ ηνπ ελεξγεηηθνχ, κε θάπνηεο εμαηξέζεηο» χκθσλα κε ην άξζξν 37 ηνπ Ν. 3693/2008 «πεξί ππνρξεσηηθψλ ειέγρσλ ησλ εηήζησλ θαη ησλ ελνπνηεκέλσλ ινγαξηαζκψλ» αλαθέξεη γηα ηελ Δπηηξνπή Διέγρνπ: Κάζε νληφηεηα δεκνζίνπ ελδηαθέξνληνο ζπζηήλεη θαη δηαηεξεί Δπηηξνπή Διέγρνπ, πνπ απνηειείηαη απφ 2 ηνπιάρηζηνλ κε εθηειεζηηθά κέιε θαη 1 αλεμάξηεην κε εθηειεζηηθφ κέινο. Σα κέιε ηεο Δπηηξνπήο νξίδνληαη απφ ηε Γ.. Δλδεηθηηθέο Τπνρξεψζεηο ηεο Δπηηξνπήο είλαη: α) ε παξαθνινχζεζε ηεο απνηειεζκαηηθήο ιεηηνπξγίαο ηνπ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθνχ ειέγρνπ θαη ηνπ ζπζηήκαηνο δηαρείξηζεο θηλδχλσλ, θαζψο θαη ηελ παξαθνινχζεζε ηεο νξζήο ιεηηνπξγίαο ηεο κνλάδαο ησλ εζσηεξηθψλ ειεγθηψλ. β) ηελ επηζθφπεζε ζεκάησλ ζπλαθψλ κε ηελ χπαξμε θαη δηαηήξεζε ηεο αληηθεηκεληθφηεηαο θαη αλεμαξηεζίαο ηνπ λφκηκνπ ειεγθηή. Ζ πξφηαζε ζηε Γ.. γηα ηνλ νξηζκφ ειεγθηή, γίλεηαη κεηά απφ ζχζηαζε ηεο επηηξνπήο. Ο ειεγθηήο νθείιεη λα αλαθέξεη ζηελ επηηξνπή θάζε ζέκα πνπ έρεη ζρέζε κε ηελ πνξεία θαη ηα απνηειέζκαηα ηνπ ειέγρνπ θαη λα επηδψζεη έθζεζε. 2. 7 ΔΩΣΔΡΗΚΟ ΈΛΔΓΥΟ ΣΖΝ ΔΠΗΥΔΗΡΖΖ Ο Δζσηεξηθφο Έιεγρνο απνηειεί μερσξηζηφ θιάδν ζηελ νηθνλνκία κηαο επηρείξεζεο. ηα πιαίζηα ηεο παγθνζκηνπνίεζεο νη αιιαγέο ζηελ νηθνλνκηθή δψλε γίλνληαη πεξηζζφηεξν αηζζεηέο θαη νινέλα θαη πεξηζζφηεξν θίλδπλνη εληνπίδνληαη ζε ζρέζε κε ην παξειζφλ δπζρεξαίλνληαο κε απηφ ηνλ ηξφπν ηελ νκαιή ιεηηνπξγία ησλ επηρεηξήζεσλ. ηηο κεγάιεο επηρεηξήζεηο πνπ πξνζαξκφδνληαη ζηα δεδνκέλα ηεο αγνξάο εξγαζίαο θαη εμνξηζκνχ είλαη πην πνιχπινθεο, ε ππεξεζία ηνπ Δζσηεξηθνχ 30

Διέγρνπ θξίλεηαη απαξαίηεηε. Ζ δηαδηθαζία απηή ειέγρεη ηηο αδπλακίεο ηεο ιεηηνπξγίαο ηεο επηρείξεζεο θαη εθαξκφδεη ιχζεηο φπνπ εληνπίδνληαη πξνβιήκαηα. Ο Δζσηεξηθφο Έιεγρνο είλαη αλεμάξηεηνο θιάδνο κέζα ζε κηα νηθνλνκηθή επηρείξεζε, ζρεδηαζκέλνο θαη νξγαλσκέλνο έηζη ψζηε νη ιεηηνπξγίεο ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο λα είλαη απνηειεζκαηηθέο θαη λα απνθεχγνληαη νη θίλδπλνη κε ηνπο νπνίνπο ε δηνίθεζε κηαο επηρείξεζεο ζα έξζεη αληηκέησπε. 9ζηφζν, ιφγσ νξγάλσζεο ππάξρνπλ θάπνηεο ζνβαξέο δπζθνιίεο. Ζ ρξεζηκφηεηα ηνπ αλαγλσξίδεηαη αθφκε θαη απφ ην δεκφζην Σνκέα θαζψο ππνρξεψλεη ηηο επηρεηξήζεηο νη νπνίεο δελ είλαη εηζεγκέλεο ζην Υξεκαηηζηήξην, λα ππφθεηληαη ζηνλ Δζσηεξηθφ Έιεγρν. Βέβαηα, ε ιεηηνπξγία απηήο ηεο ππεξεζίαο δελ κπνξεί λα ζηεξηρζεί ρσξίο ηελ ππνζηήξημε ηεο δηνίθεζεο ηεο θάζε επηρείξεζεο. Ζ Τπεξεζία ηνπ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ ζα πξέπεη λα έρεη θάπνηνπο θαλφλεο νη νπνίνη εμαζθαιίδνληαη κέζα απφ έλα ζχγρξνλν Καλνληζκφ Λεηηνπξγίαο ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ, φπνπ ζα πξέπεη λα αλαθέξεηαη ε πνιηηηθή ηνπ θνξέα γηα ηνλ Δζσηεξηθφ Έιεγρν, ε πεξηγξαθή ησλ αξκνδηνηήησλ ηνπ ΤΔΔ, ν θψδηθαο δενληνινγίαο ησλ Δζσηεξηθψλ Διεγθηψλ, ν ηξφπνο ζπλεξγαζίαο ηεο ΤΔΔ κε ηηο επνπηηθέο αξρέο θ.α. Ο ξφινο ηνπ είλαη θαζνξηζηηθφο θαη απνθηά ηδηαίηεξε ζεκαζία εθφζνλ ε δηνίθεζε ιακβάλεη ππφςε ηεο ηηο αλαθνξέο θαη ηηο ζπκβνπιέο απηήο ηεο δηαδηθαζίαο. Δίλαη γλσζηφ φηη ζπκβάιιεη ζηελ ιήςε απνθάζεσλ, ζηελ επίηεπμε ησλ ζηφρσλ θαη ζηελ εθαξκνγή ηεο Δηαηξηθήο _δηαθπβέξλεζεο. Δπηπιένλ, βνεζά ζηελ απνθπγή πξνβιεκάησλ εληνπίδνληαο ηνπο θηλδχλνπο θαη απνθεχγνληαο ηνπο. Σέινο, ν Δζσηεξηθφο Έιεγρνο είλαη πνιχ ζεκαληηθφο θαζψο νη επηρεηξήζεηο πνπ δηαζέηνπλ ηε ζπγθεθξηκέλε ππεξεζία απνθηνχλ αληαγσληζηηθφ πιενλέθηεκα έλαληη ησλ ππνινίπσλ. 2. 8 ΣΡΟΠΟ ΛΔΗΣΟΤΡΓΗΑ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ θνπφο ηνπ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ δελ είλαη λα αζρνιείηαη κε έλαλ ηνκέα ηεο επηρείξεζεο αιιά κε φινπο ηνπο ηνκείο ηαπηφρξνλα, γηα λα επηηεπρζεί ε απνδνηηθή ιεηηνπξγία ηεο. Σελ Γηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο ηελ ελδηαθέξεη φια ηα φξγαλα ηεο λα ιεηηνπξγνχλ νκαιά θαη απνηειεζκαηηθά. Βέβαηα, ν Δζσηεξηθφο Έιεγρνο πξέπεη λα παξαθνινπζεί φια ηα ηκήκαηα θαη ηηο ιεηηνπξγίεο ηεο παξαγσγήο θαη δηνίθεζεο ψζηε λα πξνζδηνξηζηνχλ ηα πξνβιήκαηα πνπ ηπρφλ ππάξρνπλ θαη νη αηηίεο ηνπο θαζψο θαη 31

λα βξεζνχλ ιχζεηο ζηηο νπνίεο θάζε ειεγθηήο θέξεη ηε δηθή ηνπ γλψκε θαη ηε δηθή ηνπ ιχζε πνπ ζεσξεί φηη είλαη ε θαιχηεξε θαη ν πην απνηειεζκαηηθφο Δζσηεξηθφο Έιεγρνο. 2. 9 Ζ ΓΝΩΖ ΣΟΤ ΤΣΖΜΑΣΟ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ Ζ ΜΔΛΔΣΖ ΚΑΗ Ζ ΑΞΗΟΛΟΓΖΖ ΑΠΟΣΔΛΔΔΗ ΣΗ ΠΟΤΓΑΗΟΣΔΡΔ ΦΑΔΗ ΣΖ ΔΡΔΤΝΑ ΣΟΤ ΔΩΣΔΡΗΚΟΤ ΔΛΔΓΥΟΤ: Σελ εηνηκαζία ηνπ εξσηεκαηνινγίνπ ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. Σελ εηνηκαζία ηνπ δηαγξάκκαηνο ξνήο ησλ δηαδηθαζηψλ ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. Σελ εηνηκαζία ησλ δηαθνξψλ πεξηγξαθηθψλ εθζέζεσλ ή ζεκεησκάησλ. Αναλςηικόηεπα: 2. 9. 1 Σν εξσηεκαηνιφγην εζσηεξηθνχ ειέγρνπ Δίλαη κηα ιίζηα εξσηήζεσλ, γηα ην ινγηζηηθφ ζχζηεκα ηεο εηαηξίαο. Σν εξσηεκαηνιφγην εηνηκάδεηαη απφ θάζε ειεγθηή ή νξθσηφ ινγηζηή ή εηαηξία νξθσηψλ ινγηζηψλ θαη ρξεζηκνπνηείηαη γηα ηελ δηεμαγσγή ηνπ ειέγρνπ. Σν εξσηεκαηνιφγην εηνηκάδεηαη ζπκθσλά κε ηηο βαζηθέο αξρέο ηνπ κνληέινπ ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ θαη απνηειείηαη ζπλήζσλ απφ παξά πνιιέο ζειίδεο εξσηήζεσλ. Οη εξσηήζεηο απηέο ηαμηλνκνχληαη ζε δηαθνξέο θαηεγνξίεο ρ γηα ηηο εηζπξάμεηο, γηα ηη κηζζνδνζία, γηα ηα απνζέκαηα. 2. 9.2 Σν δηάγξακκα ξνήο ησλ δηαδηθαζηψλ ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ Μπνξεί λα πεξηγξάθεη κε ηελ εηνηκαζία ησλ δηαγξακκάησλ ξνήο γηα θάζε ζπνπδαία ιεηηνπξγία ηεο επηρείξεζεο. Πνιινί ειεγθηέο ή νξθσηνί ζεσξνχλ ηα δηαγξάκκαηα ξνήο πην απνηειεζκαηηθά απφ ηα εξσηεκαηνιφγηα θαη άηηα πεξηγξαθηθέο γηα ηελ θαηαλφεζε ηνπ ζπζηήκαηνο πνπ ρξεζηκνπνηεί ν πειάηεο γηα ηελ επεμεξγαζία ησλ ινγηζηηθψλ ζηνηρεηψλ θαη γηα ηελ δηελέξγεηα ησλ δηαθνξψλ επηκέξνπο εζσηεξηθψλ ειέγρσλ. 2. 9.3 Πεξηγξαθηθέο εθζέζεηο ή ζεκεηψκαηα ειέγρνπ 32